01.02.2012
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 20.09.2011 – 6 K 6032/08
1. Als Ermittlungsmaßnahmen im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung sind alle Prüfungshandlungen zur Beurteilung der für die Besteuerung maßgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu verstehen, nicht aber der Austausch von Rechtsauffassungen. Es muss sich um Ermittlungshandlungen des Außenprüfers handeln; Handlungen der Veranlagungsstelle genügen nicht.
2. Danach besteht eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 S. 3 AO auch dann fort, wenn der Außenprüfer über einen Zeitraum von sechs Jahren ohne Kenntnis des Steuerpflichtigen lediglich mit dem Steuerfahnder prüfungsrelevante Informationen austauscht. Dies genügt für die Annahme von Ermittlungshandlungen i. S. d. Vorschrift.
3. Für die Berechnung der in § 171 Abs. 4 S. 3 AO genannten Frist kommt es auf den Zeitpunkt der (letzten) Ermittlungshandlungen nur an, wenn eine Schlussbesprechung nicht stattgefunden hat. Die Vorschrift beschränkt lediglich die Frist für die Auswertung der Prüfungsfeststellungen. Eine Frist, innerhalb der eine Außenprüfung abzuschließen ist, wird nicht bestimmt (vgl. BFH v. 20.7.2005, X R 74/01).
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 6. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 20. September 2011 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, die Richterin am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht … sowie die ehrenamtlichen Richter … und …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
Streitig ist, ob bei Erlass der angegriffenen Änderungsbescheide nach einer Außenprüfung bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.
Unternehmensgegenstand der Klägerin waren die Vermietung von bebauten Grundstücken und die Hotelverpachtung. Alleiniger Kommanditist der Klägerin mit einer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen war Herr B., der zugleich alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementärin, der A. Grundstücksverwaltungsgesellschaft, war. Es ist streitig, ob in den Streitjahren ein Organschaftsverhältnis zur C. Hotelbetriebs-GmbH als Organgesellschaft bestand, deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ebenfalls Herr B. war und die das von der Klägerin gepachtete Hotel D. in … betrieb.
Die Klägerin reichte die Steuererklärungen zu folgenden Zeitpunkten beim Beklagten ein:
einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
| – 1989: | 26. März 1991 | |
| – 1990: | 2. Juni 1992 | |
| – 1991: | 7. Januar 1993 | |
| – 1992: | 2. Mai 1994 | |
| – 1993: | 2. Dezember 1994 | |
| Umsatzsteuer 1989: | 26. März 1991 | |
| Einheitswert auf den 1. Januar 1989: | 26. Juni 1990 | |
Mit Bescheid vom … September 1995 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1989 bis 1993 an. Die Prüfungsanordnung umfasste die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung (einschließlich der Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15a Einkommensteuergesetz – EStG –), die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens und die Gewerbesteuer (einschließlich der gesonderten Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste, die Umsatzsteuer und Investitionszulage (nur 1991 und 1992). Der Prüfungsbeginn war für den … Oktober 1995 vorgesehen. Auf Antrag der Klägerin wurde der Prüfungsbeginn in das Jahr 1996 verschoben.
Zwischen dem … April und dem … Juni 1996 führte der Außenprüfer Prüfungsmaßnahmen mit kurzen Unterbrechungen in den Geschäftsräumen der Prozessbevollmächtigten der Klägerin durch. Mit Schreiben vom … Juni 1996 und vom … Juni 1996 forderte der Außenprüfer die Klägerin auf, schriftliche Unterlagen zu verschiedenen Prüfungspunkten vorzulegen, u.a. zu der „Beteiligung u. Teilwertabschreibung E.” (im Folgenden als Vorgang E. bezeichnet). Dem lag die Feststellung des Außenprüfers zugrunde, dass die Klägerin im Jahr 1993 aufgrund einer Einbringung durch Herrn B. den Zugang einer Beteiligung an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts – GbR – in Höhe von …000.000,– DM gebucht und im Jahresabschluss zum 31. Dezember 1993 eine Teilwertabschreibung in Höhe von ….000.000,– DM auf diese Beteiligung vorgenommen hatte. Der Vorgang E. hatte ursprünglich auf Geschäftsbeziehungen zwischen Herrn B. und den Eheleuten F. beruht. Es ist zwischen den Beteiligten dieses Rechtsstreits umstritten, ob es sich um eine Darlehensgewährung des Herrn B. an die Eheleute F. oder die Gründung einer GbR mit den Eheleuten F. gehandelt hatte. Wegen der weiteren Einzelheiten verweist der Senat auf Tz. 13 des Abschlussberichts der Außenprüfung vom … April 2006.
Mit Schreiben vom … August 1996 nahm der Steuerberater der Klägerin zu den aufgeworfenen Fragen Stellung und legte einen Teil der angeforderten Unterlagen vor. Daraufhin erfolgte zunächst keine Reaktion des Beklagten.
In den Unterlagen des Außenprüfers befindet sich ein handschriftlicher Vermerk vom … August 1998 mit einer Telefon- und einer Steuernummer des Finanzamts – FA – J. und unleserlichen Ausführungen. Ein weiterer handschriftlicher Vermerk datiert vom … August 1998 und betrifft ein Telefonat mit dem Sachbearbeiter des FA Berlin J., das sich auf die Vermögensteuer des Herrn B. bezog. Der Vermerk bezieht sich auch auf den Vorgang E., wobei nicht erkennbar ist, ob dort Fragen oder Erkenntnisse vermerkt sind. Noch am … August 1998 übersandte das FA Berlin J. eine Kopie der Vermögensteuererklärung des Herrn B. an den Beklagten, die eine private Darlehensforderung des Herrn B. gegen die Eheleute F. ausweist.
Weiter findet sich ein handschriftlicher Vermerk des Außenprüfers vom … August 1998 mit dem Betreff Vorgang E., der Telefonnummer des Herrn G. von der Steuerfahndung in H., die gegen den Geschäftspartner F. in Sachen E. ermittelte, sowie dem Hinweis: „Unterlagen werden versandt”. Das FA H. V schrieb daraufhin am … August 1998 an den Beklagten, zu Händen des Außenprüfers, mit dem Betreff „A. Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG, …”. Als Anlage waren dem Schreiben verschiedene Unterlagen im Zusammenhang mit dem Vorgang E. beigefügt, die im Rahmen der Steuerfahndungsprüfung bei den Eheleuten F. beschlagnahmt worden waren. Im Schreiben finden sich ergänzende Erläuterungen zum persönlichen und wirtschaftlichen Umfeld des Herrn B. und der Eheleute F.. Ein weiterer – unleserlicher – handschriftlicher Vermerk des Außenprüfers betreffend den Vorgang E. datiert vom … März 1999. Es geht um die von Herrn B. bzw. der Klägerin geleisteten Zahlungen. Mit Schreiben vom … Januar 2000 übersandte Herr G. vom FA H. V zudem „wie vereinbart” weitere Unterlagen zum Vorgang E. und leitete dortige Erkenntnisse an den Beklagten weiter. Mit Schreiben vom … Februar 2000 informierte der Außenprüfer I… die Steuerfahndung H. (Herr G.) über die Informationen durch das FA J..
Über diese Maßnahmen wurde die Klägerin nicht informiert. Zu einem Kontakt mit der Klägerin kam es erst wieder durch den Bescheid vom … Oktober 2001, mit dem der Beklagte eine Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1995 bis 1999 anordnete. Diese Außenprüfung wurde nach einem Einspruch der Klägerin nicht durchgeführt.
Mit Schriftsatz vom … November 2001 und vom … Februar 2002 bat die Prozessbevollmächtigte der Klägerin um formelle Beendigung der Außenprüfung für die Jahre 1989 bis 1993 und wies in letzterem sowie in weiteren Schreiben auf die nach Auffassung der Klägerin eingetretene Festsetzungsverjährung hin.
Mit Schriftsatz vom … Juli 2002 teilte der Beklagte mit, dass die Außenprüfung bisher nicht habe abgeschlossen werden können, da die Klägerin nur lückenhaft Auskunft erteilt und Unterlagen nicht vorgelegt habe. Mit Schriftsatz vom … März 2003 kündigte der Beklagte eine Schlussbesprechung für den … April 2003 an, die auf Bitten der Klägerin auf den … Mai 2003 verlegt wurde. An diesem Tag fand eine Besprechung an Amtsstelle statt, an der die Klägerin, vertreten durch Herrn B., die Prozessbevollmächtigte und auf Seiten des Beklagten der Außenprüfer und dessen Sachgebietsleiter teilnahmen. Besprechungsgegenstand war u.a. die streitige Festsetzungsverjährung. Im Anschluss an die Besprechung nahm der Beklagte weitere Ermittlungen vor. Am … September 2003 fand eine weitere Besprechung der Beteiligten an Amtsstelle statt. Der Abschlussbericht der Außenprüfung datiert vom … April 2006.
Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ im April 2007 Änderungsbescheide für die Prüfungsjahre, gegen die die Klägerin am … April und … Mai 2007 fristgerecht Einspruch einlegte. Der Beklagte wies die Einsprüche mit einer Einspruchsentscheidung vom … Januar 2008 als unbegründet zurück. Zur Begründung seiner Entscheidung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass die Änderungsbescheide auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht rechtmäßig seien. Insbesondere sei zwischenzeitlich keine Festsetzungsverjährung eingetreten, weil der reguläre Ablauf der Festsetzungsfrist aufgrund der tatsächlichen Aufnahme der ersten Prüfungshandlungen im Jahr 1996 gehemmt gewesen sei (Hinweis auf § 171 Abs. 4 Satz 3 AO).
Dagegen richtet sich die am … Februar 2008 bei Gericht eingegangene Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, dass bei Erlass der Änderungsbescheide bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war. Dies ergebe sich daraus, dass die letzten Prüfungshandlungen des Außenprüfers bereits im Juni 1996 stattgefunden hätten und der Außenprüfer zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr berechtigt gewesen sei, die abgeschlossene Außenprüfung noch einmal zu reaktivieren. Anhaltspunkte dafür, dass die Außenprüfung vom Beklagten im Jahr 1996 lediglich unterbrochen worden sei, hätten damals nicht vorgelegen. Der Informationsaustausch zwischen Finanzbehörden sei keine Ermittlungsmaßnahme. Die Klägerin habe in ihren Schreiben an den Beklagten vom … März 2003, … Mai 2003 und … Juli 2003 und während der Besprechungen an Amtsstelle stets auf die nach ihrer Auffassung eingetretene Verjährung verwiesen. Von einer „Schlussbesprechung” könne deshalb auch nicht die Rede sein; ohnehin könnte eine Schlussbesprechung eine einmal eingetretene Festsetzungsverjährung nicht mehr aufheben. Die vom Beklagten behaupteten Aktivitäten hinsichtlich des Vorgangs E. seien keine Ermittlungsmaßnahmen im Rahmen der Außenprüfung gewesen. Die Betriebsprüfungsstelle des Beklagten habe lediglich im Wege der Amtshilfe Anfragen des FA H. V beantwortet. Die vom Beklagten behaupteten Aktivitäten stellten auch keine besonders qualifizierten Maßnahmen dar, die wegen ihres Gewichts für den betroffenen Steuerpflichtigen keinen Zweifel daran ließen, dass sie hinsichtlich des betreffenden Falles zur Überprüfung vorgenommen worden seien (Hinweis auf Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 13. Juni 1975 VII R 76/72).
Es liege eine mehr als halbjährige Unterbrechung unmittelbar nach Prüfungsbeginn vor, da sich im Hinblick auf die Gesamtprüfungsdauer ein Verhältnis von 1:14 ergebe. Der Außenprüfer sei bis August 1996 auch in sachlicher Hinsicht nicht über das Anfangsstadium hinausgelangt.
Ferner seien die vom Beklagten geltend gemachten Steueransprüche auch wegen Zeitablaufs verwirkt. Das für eine Verwirkung erforderliche zeitliche Moment ergebe sich aus dem Ablauf der Festsetzungsfrist aufgrund der Beendigung der Außenprüfungstätigkeit durch den Beklagten im Jahr 1996. Nachdem der Außenprüfer im Juni 1996 einen schriftlichen Fragenkatalog formuliert habe und hierauf zeitnah von der Klägerin Antworten bekommen habe, die ihn anschließend nicht zu weiteren Nachforschungen veranlasst hätten, habe die Klägerin davon ausgehen dürfen, dass sämtliche prüfungsrelevanten Sachverhalte geklärt und die Außenprüfung beendet sei. Das Verhalten des Beklagten stelle mehr dar als ein bloßes Untätigbleiben. Es sei mit dem Sachverhalt vergleichbar, der dem Urteil des BFH vom 30. November 1961 (Az. V 218/59, Bundessteuerblatt – BStBl. – III 1962, 94) zugrunde gelegen habe. Dort habe der Steuerpflichtige nach Besprechungen mit dem Finanzamt über die umsatzsteuerliche Behandlung bestimmter Sachverhalte diesem ein Bestätigungsschreiben zugesandt, in dem er das Ergebnis der Besprechungen wiedergegeben habe. Da seitens des Finanzamts keine Reaktion erfolgt sei, habe der BFH dessen Verhalten als stillschweigende Zusage gemäß dem Inhalt des Bestätigungsschreibens ausgelegt und eine abweichende rechtliche Betrachtung durch das Finanzamt aufgrund einer später durchgeführten Außenprüfung wegen Verstoßes gegen den Grundsatz von Treu und Glauben nicht zugelassen.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über
• Umsatzsteuer 1989 vom … April 2007,
• den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1989, 1992, 1993 und 1994 vom … April 2007 und auf den 1. Januar 1991 vom … April 2007,
• die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1993 vom … April 2007 sowie über
• die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1989 bis 1993 vom … April 2007,
alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … Januar 2008, aufzuheben,
und
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Insbesondere sei § 171 Abs. 4 Satz 3 AO nicht so zu verstehen, dass die Ablaufhemmung immer ende, wenn seit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen stattgefunden haben, vier Jahre verstrichen seien und bis dahin keine Schlussbesprechung stattgefunden habe. Eine Verwirkung der streitgegenständlichen Steueransprüche nach dem Grundsatz von Treu und Glauben sei nicht eingetreten. Die Klägerin habe ihre Mitwirkungspflichten im Rahmen der Außenprüfung in wesentlichen Punkten verletzt, indem sie z. B. auf die behördlichen Schreiben vom … und … Juni 1996 nur lückenhaft geantwortet habe.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die von der Klägerin angegriffenen Bescheide sind vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen und verletzen die Klägerin deshalb nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
1. Zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide im April 2007 war die Festsetzungsfrist entgegen der Auffassung der Klägerin noch nicht abgelaufen; denn der Ablauf der Festsetzungsfrist war nach § 174 Abs. 4 AO gehemmt.
a) Im Streitfall war die reguläre Festsetzungsfrist bereits für alle Streitjahre abgelaufen als die Änderungsbescheide am … und … April 2007 erlassen worden sind. Unter Berücksichtigung der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO endete die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) für das Streitjahr 1989 bereits am 31. Dezember 1995, für das Streitjahr 1990 am 31. Dezember 1996, für das Streitjahr 1991 am 31. Dezember 1997, für das Streitjahr 1992 am 31. Dezember 1998 und für das Streitjahr 1993 am 31. Dezember 2000. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht weiter streitig.
b) Die streitgegenständlichen Bescheide für 1989 bis 1983 sind aber vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen, weil der Ablauf dieser Frist nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt gewesen ist.
aa) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, oder im Falle der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Nach Satz 3 der Vorschrift endet die Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO 1977 genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt.
Die aufgeführten Voraussetzungen der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO sind im Streitfall gegeben:
bb) Der Ablaufhemmung steht nicht entgegen, dass die Außenprüfung erst im Jahr 1996 begonnen hat, weil der Beginn der Außenprüfung auf Grund eines schriftlichen Antrags der Klägerin vom … Oktober 1995 in das Jahr 1996 hinausgeschoben worden ist (vgl. § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Var. AO).
cc) Die Außenprüfung ist nicht gem. § 171 Abs. 4 Satz 2 AO unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen worden.
Für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer Außenprüfung ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erforderlich, dass nach dem Erlass einer förmlichen Prüfungsanordnung tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume – wenn ggf. auch nur stichprobenweise – vorgenommen werden (vgl. BFH-Urteile vom 2. Februar 1994 I R 57/93, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 173, 487, BStBl. II 1994, 377; vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl. II 2000, 306; vom 25. April 2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541; vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl. II 2003, 739; vom 19. März 2009 IV R 26/08, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2009, 1405). Der Beginn der Prüfung kann auch darin liegen, dass sich der Prüfer bei dem Steuerpflichtigen einfindet, um einzelne, den Betrieb betreffende Fragen zu besprechen (BFH-Urteil vom 9. Mai 1985 IV R 111/82, BFH/NV 1985, 10).
Die Frage, ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wurde, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen. Dabei sind neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände hinzuzuziehen, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung geben. Unabhängig vom Zeitaufwand ist eine Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Prüfung dann anzunehmen, wenn der Prüfer über Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen über die betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung und/oder die Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalles bzw. ein allgemeines Aktenstudium nicht hinausgekommen ist (BFH-Urteile vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl. II 2003, 739; vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl. II 2009, 876). Eine Außenprüfung ist danach nur dann nicht mehr unmittelbar nach Beginn unterbrochen, wenn die Prüfungshandlungen von Umfang und Zeitaufwand gemessen an dem gesamten Prüfungsstoff erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt haben (BFH-Urteile vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl. II 2003, 739; vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl. II 2009, 876). Eine spätere Unterbrechung der Prüfung lässt die eingetretene Ablaufhemmung dagegen unberührt.
Im Streitfall hat der Außenprüfer zwischen dem … April und dem … Juni 1996 Prüfungsmaßnahmen mit kurzen Unterbrechungen in den Geschäftsräumen der Prozessbevollmächtigten der Klägerin durchgeführt. Die ausführlichen Schreiben vom … Juni 1996 und vom … Juni 1996, mit denen der Außenprüfer Informationen und Unterlagen zu einer Vielzahl prüfungsrelevanter Fragen anforderte, beinhalten zugleich Zwischenergebnisse der bisherigen Prüfungsmaßnahmen. Der Außenprüfer ist deshalb entgegen der Auffassung der Klägerin über bloße Vorbereitungsmaßnahmen schon deutlich hinausgekommen. Die Klägerin beruft sich auch ohne Erfolg darauf, dass die Zeit bis zur Prüfungsunterbrechung im Verhältnis von 1:14 zur gesamten Prüfungsdauer steht; denn es kommt nicht auf einen zeitlichen Vergleich, sondern auf eine wertende Betrachtung der bisherigen Prüfungstätigkeiten an. Die Klägerin kritisiert nach Überzeugung des Senats zwar zu Recht, dass der Beklagte die Prüfungstätigkeit über mehrere Jahre nur sehr unzulänglich vorangetrieben hat. Diese vom Beklagten zu vertretene Verzögerung bedeutet aber zugleich, dass die Zeiten tatsächlicher Prüfungsmaßnahmen zwar über sechs Jahre verteilt waren, sich aber eigentlich auf wenige Monate beschränkten, wobei es zwei zeitliche Schwerpunkte der Prüfung gegeben hat: zum einen den Zeitraum zwischen April und Juni 1996 und zum anderen die Jahre 2002 und 2003. Dabei sind die wesentlichen Prüfungsfeststellungen schon im Zeitraum April bis Juni 1996 vom Beklagten benannt worden, sodass auch aus diesem Grunde die Prüfung über bloße Vorbereitungsmaßnahmen schon herausgekommen ist.
dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin kann im Streitfall auch nicht davon ausgegangen werden, dass die Festsetzungsfrist bei Erlass der streitgegenständlichen Änderungsbescheide im Jahr 2007 bereits abgelaufen war, weil seit dem Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzte Ermittlungshandlung erfolgt ist oder in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, wiederum die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 AO verstrichen ist (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO). Denn der Beklagte hat in der am … Januar 1997 beginnenden Vierjahresfrist weitere Ermittlungsmaßnahmen durchgeführt.
Als Ermittlungsmaßnahmen im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung sind alle Prüfungshandlungen zur Beurteilung der für die Besteuerung maßgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu verstehen (Senatsurteil vom 18. März 2008, 6 K 2103/04, Entscheidungen der Finanzgerichtsgerichte – EFG – 2009, 1515, m.w.N.), nicht aber der Austausch von Rechtsauffassungen (FG Düsseldorf, Urteil vom 2. Februar 1999 6 K 5708/95, EFG 1999, 684). Es muss sich um Ermittlungshandlungen des Außenprüfers handeln; Handlungen der Veranlagungsstelle genügen nicht (Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz. 48a).
Die vom Außenprüfer im Jahr 1998 entfalteten Aktivitäten im Zusammenhang mit dem Vorgang E. sind als eine solche Ermittlungshandlung anzusehen, wobei es nicht erforderlich ist, dass die Prüfungsmaßnahmen der Klägerin bekannt geworden sind.
Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die mit dem zuständigen Beamten der Steuerfahndung H. geführten Telefonate und den mit ihm ausgetauschten Schriftverkehr. Entgegen den Ausführungen der Klägerin kann der Senat aus den ihm vorliegenden Unterlagen nicht entnehmen, dass der Außenprüfer im Wege der Amtshilfe lediglich Anfragen der H. Steuerfahnder beantwortete. Es ist zwar nicht auszuschließen, dass auch Amtshilfe zugunsten des FA H. V Gegenstand der Kommunikation war; aus den vorliegenden Akten ergibt sich aber, dass die Steuerfahndung H. dem Außenprüfer des Beklagten prüfungsrelevante Informationen erteilte. Diese Auffassung des Senats beruht insbesondere auf dem Schreiben des FA H. V vom … August 1998 an den Beklagten, dem verschiedene Unterlagen im Zusammenhang mit dem Vorgang E. beigefügt waren, die im Rahmen der Steuerfahndungsprüfung bei den Eheleuten F. beschlagnahmt worden waren. Im Schreiben finden sich ergänzende Erläuterungen zum persönlichen und wirtschaftlichen Umfeld des Herrn B. und der Eheleute F.. Auch der handschriftliche Vermerk des Außenprüfers vom … März 1999 betrifft die von Herrn B. bzw. der Klägerin geleisteten Zahlungen. Schließlich hat Herr G. vom FA H. V mit Schreiben vom … Januar 2000 „wie vereinbart” weitere Unterlagen zum Vorgang E. sowie neue Erkenntnisse an den Beklagten weitergeleitet.
Als Ermittlungsmaßnahmen sind auch die im Jahr 1998 geführten Gespräche mit dem FA J. anzusehen, das für die Vermögensteuer des Herrn B. zuständig gewesen ist, weil sich aus den Vermerken des Außenprüfers ergibt, dass sich diese Gespräche ebenfalls auf den Vorgang E. bezogen haben. Die am … August 1998 vom FA Berlin J. übersandte Kopie der Vermögensteuererklärung des Herrn B. an den Beklagten weist ebenfalls einen Bezug zur Außenprüfung bei der Klägerin auf, da die Vermögensteuererklärung deshalb übersandt worden ist, weil sie eine private Darlehensforderung des Herrn B. gegen die Eheleute F. ausweist und damit für den Vorgang E. relevant ist.
ee) Da somit von qualitativ und auch quantitativ ausreichenden Ermittlungsmaßnahmen in den Jahren 1998 und 1999 auszugehen ist, die die Ablaufhemmung aufrecht erhalten haben, kommt es im Streitfall auf die zwischen den Beteiligten umstrittene Rechtsfrage nicht an, ob § 171 Abs. 4 Satz 3 AO so auszulegen ist, dass die Ablaufhemmung auch dann fortwirkt, wenn nach einer vierjährigen Unterbrechung der Außenprüfung (beginnend mit Ablauf des Kalenderjahrs der – vorerst – letzten Ermittlungen) entweder eine Schlussbesprechung durchgeführt oder weitere Ermittlungen durchgeführt werden, weil die Prüfung bis zur Unterbrechung materiell nicht beendet war.
Der Senat weist allerdings darauf hin, dass nach Auffassung des BFH aus dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift hervor geht, dass es für die Berechnung der in der Vorschrift genannten Frist auf den Zeitpunkt der (letzten) Ermittlungshandlungen nur ankommt, wenn eine Schlussbesprechung nicht stattgefunden hat. Der BFH hat auch eine analoge Anwendung des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO auf den Fall abgelehnt, dass nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem eine Ermittlungshandlung stattgefunden hat, innerhalb der in § 174 Abs. 4 Satz 3 AO genannten Frist des § 169 Abs. 2 AO keine Ermittlungen stattgefunden haben. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO beschränke lediglich die Frist für die Auswertung der Prüfungsfeststellungen. Eine Frist, innerhalb der eine Außenprüfung abzuschließen ist, habe der Gesetzgeber indessen nicht bestimmt. Die Vorschrift setze deshalb voraus, dass die Feststellungen abgeschlossen seien. „Letzte” Ermittlungen seien demgemäß nur solche, an die sich vor dem Ende der Prüfung keine weiteren anschließen würden (BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195; FG Münster, Urteil vom 19. September 2002 5 K 8109/98, EFG 2003, 131; vgl. auch den Senatsbeschluss vom 26. Mai 2008, 6 V 6002/08, im Parallelverfahren; Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz. 48c).
ff) Die Ablaufhemmung ist auch in den folgenden Jahren nicht beendet worden: Am … Mai 2003 fand eine Besprechung an Amtsstelle statt, an der die Klägerin, vertreten durch Herrn B., die Prozessbevollmächtigte und auf Seiten des Beklagten der Außenprüfer und dessen Sachgebietsleiter teilnahmen. Im Anschluss an die Besprechung nahm der Beklagte weitere Ermittlungen vor. Am … September 2003 fand eine weitere Besprechung der Beteiligten an Amtsstelle statt. Jedenfalls diese Besprechung ist als Schlussbesprechung anzusehen. Da somit im Jahr 2003 eine Schlussbesprechung und zudem weitere Ermittlungen stattgefunden haben, war bei Erlass der Änderungsbescheide im April 2007 die vierjährige Verjährungsfrist gem. § 171 Abs. 4 Satz 3 in Verbindung mit § 169 Abs. 2 AO nicht abgelaufen mit der Folge, dass die Festsetzungsverjährung erst mit der formellen Bestandskraft der Änderungsbescheide für die Prüfungsjahre eintritt (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO).
2. Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen.
Ein Steuerpflichtiger muss bis zum Erlass von Änderungsbescheiden aufgrund einer Außenprüfung jederzeit mit einer abweichenden Beurteilung der Außenprüfungsergebnisse durch die Veranlagungsstelle und damit auch mit einem erneuten, unter Umständen zeitlich langwierigen, weil mehrjährigem Wiedereinstieg desselben oder eines anderen Außenprüfers in die Außenprüfung rechnen. Es verstößt deshalb nicht gegen Treu und Glauben, dass sich die Veranlagungsstelle des Beklagten die Feststellungen des Außenprüfers in dessen Bericht vom … April 2006 zu den mittlerweile zum Teil 17 Jahre zurückliegenden Veranlagungszeiträumen im Rahmen der Änderungsbescheide vom …/… April 2007 unter Wahrung der Frist des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO zu eigen gemacht hat (vgl. zur Problematik der Verwirkung von Steueransprüchen für weit zurückliegende Veranlagungszeiträume im Zusammenspiel mit der Bestimmung des § 171 Abs. 4 AO in der bereits rkr. Senatsurteil vom 27. September 2007 6 K 8215/06 B, EFG 2008, 232; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz. 62 f.; BFH-Urteil vom 24. Juni 1988 III R 177/85, BFH/NV 1989, 351 m.w.N.). Der Beklagte hat keinen Vertrauenstatbestand geschaffen, aufgrund dessen die Klägerin darauf vertrauen durfte, dass die Außenprüfung nicht beendet und ihre Ergebnisse nicht in Änderungsbescheide einfließen werden.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat die Revision zugelassen, da die Rechtssache im Hinblick auf die Anforderungen an eine Prüfungshandlung grundsätzliche Bedeutung hat und der Senat dem BFH die Gelegenheit einräumen möchte, die Rechtsprechung zu § 171 Abs. 4 AO nochmals zu überprüfen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
