01.02.2012

Finanzgericht Münster: Urteil vom 06.09.2011 – 1 K 1547/08 G,F

1) Aufwendungen für von Mitgliedern einer gewerblich tätigen Erbengemeinschaft selbst genutzte Wohnungen in einem Hotelkomplex sind gemäß § 12 Nr. 1 EStG vom Steuerabzug ausgeschlossen.

2) Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn eine Nutzung durch das Mitglied der Erbengemeinschaft oberhalb seines prozentualen Anteils an der Erbengemeinschaft vorliegt.

Im Namen des Volkes

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat der 1. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … ehrenamtliche Richterin … ehrenamtlicher Richter … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 06.09.2011 für Recht erkannt:

Tatbestand

Streitig ist die Berücksichtigung von Aufwendungen für Wohnungen, die an Mitglieder der Klägerin in den Streitjahren 2001 bis 2004 vermietet worden sind.

Die Klägerin ist die Erbengemeinschaft nach dem am 1.7.2001 verstorbenen E (im Weiteren auch: E.). An dieser Erbengemeinschaft sind Frau M, die Ehefrau des E., zu 50% und als weitere Mitglieder zu je 12,5% deren Kinder beteiligt. Die Klägerin ist nach dem Tod des E. gemeinschaftliche Eigentümerin eines Erbbaurechts mit Frau M (im Weiteren auch: M.). Das Erbbaurecht umfasst das Grundstück in I, auf dem sich ein Hotelkomplex befindet.

Die Klägerin verpachtete als Gesamtrechtsnachfolgerin nach E. den Hotel- und Restaurationsbereich in diesem Komplex an die Hotel … GmbH (im Weiteren auch: GmbH). Rechtsgrundlage hierfür ist der am 1.10.1986 zwischen E. und der GmbH geschlossene Pachtvertrag. Hiernach umfasst die Verpachtung gemäß § 1 das gesamte bewegliche und unbewegliche Anlagevermögen seines Hotelbetriebs einschließlich insbesondere des Grundstücks nebst aufstehenden Gebäuden, sämtliche Einrichtungsgegenstände sowie alle sonstigen materiellen und immateriellen Werte, einschließlich des Firmenwertes. Bauliche Veränderungen, wozu ausdrücklich auch Neubauten und Umbauten gehören, bedürfen der vorherigen schriftlichen Zustimmung des Verpächters (§ 10 Nr. 3). Alle durch bauliche Veränderungen entstandenen Kosten hat gemäß § 10 Nr. 4 die Pächterin zu tragen.

Im Streitzeitraum nutzten neben Frau M in diesem Hotelkomplex drei Kinder des verstorbenen E. Wohnungen zu eigenen Wohnzwecken. Es handelt sich hierbei um die drei Kinder des E., die im Hotel beschäftigt sind. Frau H nutzt dabei die Wohnung III OG (Staffelgeschoss/Wohnung Norden) mit 128,77 qm, Frau A die Wohnung IV. OG (Laternengeschoß/Wohnung Süden) mit 140,64 qm und Herr G die Wohnung III. OG (Staffelgeschoss/Wohnung Süden) mit 138,27 qm. Die Nutzfläche des gesamten Hotelkomplexes beträgt 2.085,3 qm.

Die drei Wohnungen der Kinder des E. sind in 1997 fertig gestellt worden und nach den vorgelegten Mietverträgen seit dem 1.1.1998 von diesen Kindern angemietet worden. Die Kinder hatten bis dahin in der Wohnung der Eltern im Hotelkomplex gewohnt. Dieser Wohnraum ist danach von den Eltern bzw. nach dem Tod des E. von Frau M zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden. Alle drei Wohnungen sind baulich auf das bis dahin bestehende Hotelgebäude gesetzt und mit dem Hotelbereich verbunden worden. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Bauakte und das Protokoll über den informatorischen Außentermin verwiesen.

Die Erweiterung des Hotelkomplexes um die drei Wohnungen erfolgte aufgrund eines bereits in 1994 bei der Stadt I eingereichten Bauantrags. Als Bauherr wurde in diesem Verfahren die „Hotel … GmbH –” genannt. Das Bauvorhaben wurde als Antrag der Erweiterung des …-Hotels um 3 WE bezeichnet. Es handelte sich ausweislich der Baubeschreibung zum Bauantrag um die „Aufstockung auf den 3-geschossigen Hoteltrakt”. Die Bauverwaltung schlug ausweislich der Bauakte vor, „der Aufstockung um drei Wohneinheiten für den Eigenbedarf des Eigentümers” grundsätzlich zuzustimmen. Am 24.7.1995 hatte der Architekt im Namen der Eheleute die Abgeschlossenheitsbescheinigung für Sondereigentum in drei Fällen beantragt. Am 14.3.1996 hatte die Stadt I als Eigentümerin des Grundstücks in einem Vertrag mit dem verstorbenen Herrn E der Erweiterung des Hotelgebäudes um drei Wohnungen unter Bildung von Wohnungs- und Teilerbbaurechten zugestimmt. Für die Finanzierung der Erweiterung nahmen die Eheleute M und E Hypothekendarlehen bei der … creditbank AG und der Sparkasse … auf.

Die Mietverträge (MVs) (Bl. 56 bis 64 d. GA), aufgrund derer die Kinder des E. diese Wohnungen zu eigenen Wohnzwecken nutzen, sind trotz wiederholter Aufforderung durch den Beklagten erst im Gerichtsverfahren eingereicht worden. § 2 MVs legen fest, dass die Mietverhältnisse jeweils am 1.1.1998 beginnen. Die zu zahlende Miete betrug im Fall der Frau H 1.009 DM für eine 128,77 qm große Wohnung (also 7,84 DM/qm), im Fall der Frau A 1.064 DM für eine 140,64 qm große Wohnung (also 7,57 DM/qm) und im Fall des Herrn G 1.048 DM für eine 138,27 qm große Wohnung (also 7,58 DM/qm). Sie enthielten die Betriebskosten für Heizung und Wasser. Ausweislich des von Klägerseite eingereichten Mietspiegels aus 1995 betrug eine Miete in der Stadt I für eine Wohnung ab 1991 bei normaler Wohnlage zwischen 11,80 bis 13,10 DM/qm und bei guter Wohnlage zwischen 12,60 und 14,10 DM. Bei Wohnungen von mehr als 120 qm wurde ein Abschlag gewährt.

Alle Kinder haben nach den vorliegenden Mietverträgen dem Vermieter ein Darlehen in Höhe von 70.000 DM gewährt, mit dem die zu zahlende Miete zu verrechnen war. Erst nach vollständiger Tilgung sind die vereinbarten Mietbeträge auf das Konto des Vermieters zu entrichten (§ 3 MV). Die Restsalden dieser Darlehen sind in der Bilanz der Klägerin für die Streitjahre aufgeführt worden.

In § 11 der Mietverträge ist geregelt, dass bekannt ist, dass die Wohnungen auf Grund von baurechtlichen Einschränkungen (Außengebiet) nur an Mitarbeiter des den Gewerbebetrieb Hotel und Restaurant …. betreibenden … Unternehmens vermietet werden dürfen. Sollte das bestehende Anstellungsverhältnis beendet werden, so ende das Mietverhältnis unter Einhaltung der gesetzlichen Kündigungsfrist.

In den Streitjahren 2001 bis 2004 sind von der Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Verpachtung des Hotels und einer Gaststätte an die Hotel … GmbH erklärt worden. Das Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs wies neben der Wohnung, die von Frau M genutzt wird auch die von den drei Kindern des E. selbstgenutzten Wohnungen und die damit zusammenhängenden Darlehen aus. Als „sonstige betriebliche Erträge” wurden auf den Konten 8601 und 8602 in den Streitjahren 2001 bis 2003 Mietwerte für diese selbstgenutzten Wohnungen erfasst. In 2004 wurden die Mietwerte als Privatentnahme gebucht.

Der Beklagte führte in 2006 eine steuerliche Außenprüfung der Klägerin durch. Der Bericht datiert vom 9.2.2007. Auf diesen wird, auch hinsichtlich der Höhe der Mietwerte und der damit in Zusammenhang stehenden Darlehensbeträge, verwiesen.

Die Prüferin vertrat dort die Ansicht, dass neben der nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung (§ 21 Abs. 3 EStG a. F.) zu entnehmenden Wohnung der Frau M auch die von den Mitgliedern der Erbengemeinschaft selbst genutzten Wohnungen nicht Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs sein könnten. Die drei Wohnungen der Mitglieder der Klägerin H, A und G seien notwendiges Privatvermögen, die Darlehen insoweit auch. Folglich seien die entsprechenden Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben im Gewerbebetrieb der Klägerin berücksichtigungsfähig. Die Mietwerte für die Wohnungen für die Jahre 2001 bis 2003 wurden von ihr gewinnmindernd berücksichtigt.

Die Prüferin berücksichtigte außerdem ein Darlehen „L.” in Höhe von 23.008,13 Euro nicht als betriebliches Darlehen, da nicht mehr nachvollziehbar sei, wem dieser Betrag tatsächlich geschuldet werde.

Der Beklagte erließ am 15.3.2007 geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre und am 11.4.2007 geänderte Gewerbesteuermessbescheide für den Streitzeitraum.

Die Klägerin legte am 13.4. 2007 bzw. 19.4.2007 Einspruch ein. Aus Sicht der Klägerin führt der Erbgang nicht zu den vom Beklagten angenommenen Entnahmen. Die Nutzung der Wohnungen der Kinder des E. sei aufgrund von baurechtlichen Bestimmungen allein für Betriebsangehörige zulässig.

Durch Entscheidung vom 28.3.2008 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück Nach seiner Ansicht fehlt es bereits an der Entgeltlichkeit der Überlassung. Durch den Erbgang seien die Wohnungen notwendiges Privatvermögen geworden. Einer Entnahmehandlung bedürfe es nicht.

Die Klägerin hat am 24.3.2008 Klage erhoben. Sie wiederholt den Vortrag aus dem Verwaltungsverfahren. Zunächst wurde auch im Klageverfahren die Entnahme sowohl der Wohnung der Frau M wie auch der Wohnungen der drei Kinder als nicht erfolgt angesehen. Aufgrund der mündlichen Verhandlung am 06.09.2011 ist von Klägerseite dann allerdings die Notwendigkeit der Entnahme der Wohnung der Frau M aufgrund des Wegfalls der Nutzungsentnahme und des Fehlens eines Mietvertrages der Frau M mit der Klägerin anerkannt worden.

Eine Entnahme der Wohnungen der drei Kinder des Erblassers habe aber gerade nicht zu erfolgen. Der Erbgang führe zwar dazu, dass die Kinder als Mieter auch Mitglieder der Erbengemeinschaft geworden seien. Dies ändere aber nichts an dem Fortbestehen des Mietverhältnisses und der Qualifizierung der Räume als Betriebsvermögen.

Hinsichtlich der Mietzahlungen der Mitglieder der Erbengemeinschaft H, A und G verweist sie auf die im Klageverfahren eingereichten Mietverträge vom 1.9.1997.

Soweit auf die Zurechnungsproblematik bei Einkünften aus gesamthänderisch gebundenen Miteigentum an einem Wohnhaus abgestellt werde, sei der vorliegende Fall nicht vergleichbar, da die Erbengemeinschaft einer Personenhandelsgesellschaft entspräche und Verträge zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern grundsätzlich anerkannt würden.

Aus der Buchführung und den Angaben der Beteiligten ergebe sich, dass das Darlehen „L.” ein in der Anlaufphase der GmbH gegebenes Darlehen des Erblassers sei. Aufgrund des Todes des Herrn E sei nicht mehr nachvollziehbar, aus welcher Geldquelle seinerzeit diese Darlehensverbuchung entstanden sei. Eine Verzinsung erfolgte nicht.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für 2001 bis 2004 vom 15.3.2007 sowie die Gewerbesteuermessbescheide für 2001 bis 2004 vom 11.4.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.3.2008 teilweise aufzuheben und die Mietverhältnisse der Klägerin mit den Miterben H, A und G (gem. Tz. 2.3 bis 2.5 des BP-Berichtes) und das Darlehen L. (T.z. 2.6 des BP-Berichts) steuerlich anzuerkennen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf die Einspruchsentscheidung. Durch den Erbfall seien die Kinder zu Eigentümern geworden. Dem entspräche die von Klägerseite vorgenommene Buchung der Mieten als Einlagen. Die Betriebsprüferin habe in Anlehnung an die große Übergangsregelung diese erfolgsneutral ausgebucht. Auf die Frage, ob ggf. die Darlehen noch geduldetes Betriebsvermögen seien, komme es nicht an. Entscheidend sei, dass weder der Nutzungswert noch die damit zusammenhängenden Aufwendungen den Gewinn beeinflussen könnten. Die Betriebsprüferin habe lediglich die Neutralisierung vorgenommen. Eine darüber hinausgehende Privatentnahme der Wohnungen sei nicht erfolgt. Die Mietverträge mit den Kindern des verstorbenen E seien auch nicht tatsächlich durchgeführt worden.

Unklar bleibe, aus welchen Mitteln das Darlehen „L.” stamme.

Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 26.2.2010 erörtert. In diesem Zusammenhang hat er auf die Entscheidung des BFH vom 7.6.2006 (IX R 14/09, BFH/NV 2006, 2053) hingewiesen. Die Wohnungen seien als geduldetes Betriebsvermögen zu behandeln.

Der Senat hat am 24.5.2011 und am 6.9.2011 mündlich verhandelt. Die Berufsrichter haben am 21.6.2011 in einem informatorischen Ortstermin den Hotelkomplex in I besichtigt.

Die Bauakte der Stadt I hinsichtlich der Erweiterung des Selbachpark-Hotels um 3 WE ist zum Verfahren beigezogen worden.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Zu Recht hat der Beklagte die Aufwendungen für die drei Wohnungen der Mitglieder der Klägerin G, A und H nicht als Betriebsausgaben der Klägerin angesetzt und die Mietwerte entsprechend unberücksichtigt gelassen. Daneben sind mangels Nachweis des Veranlassungszusammenhangs auch die Aufwendungen für das Darlehen „L.” zu Recht vom Beklagten nicht als Aufwendungen der Klägerin in den Streitjahren berücksichtigt worden.

Eine Berücksichtigung der Kosten, soweit dieses auf die drei Wohnungen der Kinder des E. entfallen, die Mitglieder der Klägerin sind, kann nicht erfolgen. Unabhängig von der Frage, ob die fraglichen Wohnungen der Kinder des E. Betriebs- oder Privatvermögen bei der Klägerin sind, können die hiermit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht angesetzt werden. Es handelt sich nämlich um Aufwendungen von Mitgliedern der Klägerin für privates Wohnen, welches gemäß § 12 Nr. 1 EStG vom Abzug ausdrücklich ausgenommen worden ist.

Zugunsten der Klägerseite geht der Senat davon aus, dass die Mietverhältnisse sowohl wirksam vereinbart als auch in den Streitjahren 2001 bis 2003 solange tatsächlich durchgeführt worden sind, solange noch eine Verrechnung mit den in den Mietverträgen genannten Darlehen der Kinder an E. erfolgen konnte. Da diese Verrechnungsmöglichkeit aber in 2004 nicht mehr möglich war, da alle Darlehen in diesem Jahr getilgt worden sind, ist mangels Zahlung auf ein Konto der Klägerin die Vereinbarung zwischen E. und seinen Kindern in diesem Jahr tatsächlich nicht durchgeführt worden. Die Mietverträge sind somit in 2004 steuerlich mangels tatsächlicher Durchführung schon nicht anzuerkennen.

Der Senat ist aufgrund der vorliegenden Unterlagen auch zu der Überzeugung gekommen, dass E. und nicht die GmbH Bauherr und in Folge dessen Vermieter der drei Wohnungen an seine Kinder gewesen ist. Die Klägerin ist als ungeteilte Erbengemeinschaft in diese Rechtsposition aufgrund Erbfalls gemäß § 1922 BGB eingetreten.

Obwohl die Bauakte der Stadt I die GmbH als Bauherr ausweist, ergibt sich doch aufgrund der Würdigung der Gesamtumstände, dass der tatsächliche Bauherr der verstorbene Herr E war. Er hat – neben seiner Ehefrau als Mitverpflichteter – persönlich die entsprechenden Hypothekendarlehen aufgenommen und wird als Eigentümer im Verfahren um die Bildung von Sondereigentum genannt. Auch ist in der Bauakte stets der Zusatz „” neben der GmbH vermerkt, was deutlich macht, dass der verstorbene E auch aus Sicht aller an der Erweiterung Beteiligter der tatsächliche Bauherr war. Weiter spricht für diese Sicht auch die Zustimmung der Stadt I zur Erweiterung als Eigentümerin, die u.a. E. erteilt worden ist. Die GmbH war also nur nach außen als Bauherrin tätig, da es sich um eine Erweiterung im Außenbereich handelte. Eine solche Erweiterung wäre insbesondere nach dem vorgelegten Pachtvertrag auch nur mit Zustimmung des E. möglich gewesen, die nicht vorliegt. Somit konnte der verstorbenen E als Vermieter auftreten und die drei Wohnungen grundsätzlich als Betriebsvermögen in der Bilanz seines Verpächterbetriebes aufnehmen.

Allerdings konnte es sich hierbei lediglich um gewillkürtes Betriebsvermögen des Verpächterbetriebs des E. handeln. Die drei Wohnungen der Kinder sind nämlich für den Betrieb des Hotels nicht notwendig gewesen. Dies ergibt sich schon daraus, dass auch vor Erweiterung des Hotelkomplexes der Betrieb des Hotels möglich war. Zum anderen handelt es sich bei allen drei Wohnungen – dies hat die Besichtigung vor Ort ergeben – um übliche Privatwohnungen. Den Charakter von Betriebswohnungen haben sie nicht.

Letztlich kann die Qualifikation der drei Wohnungen als Betriebsvermögen oder Privatvermögen aber dahinstehen. Zum einen hat der Beklagte in den Streitjahren keinen Entnahmegewinn ermittelt, obwohl er davon ausgegangen ist, dass mit dem Erbfall notwendiges Privatvermögen der jeweiligen Kinder, die eine solche Wohnung angemietet hatten, entstanden ist. Zum anderen ist die Frage der Berücksichtigung von Aufwendungen im Zusammenhang von Wohnungen nicht abhängig von der Qualifikation der Wohnungen auf der Vermögensebene. Entscheidend bleibt, ob diese Aufwendungen bei der Klägerin als Betriebsausgaben und damit als Erwerbsaufwendungen Berücksichtigung finden können. Dies muss hier schon aufgrund des § 12 Nr. 1 EStG ausgeschlossen sein, da die Aufwendungen das private Wohnen der Kinder des E. betreffen, die gleichzeitig als Mitglieder der Klägerin anteilig Vermieter sind. Sie sind erkennbar nicht beruflich veranlasst.

§ 12 Nr. 1 EStG besagt, dass bei den einzelnen Einkunftsarten die für den Haushalt des Steuerpflichtigen aufgewendete Beträge nicht abgezogen werden dürfen, soweit nicht in den dort genannten Vorschriften der §§ 9c, 10, 33ff. EStG etwas anderes bestimmt ist. Privates Wohnen gehört gerade zu den hiermit gemeinten Lebensführungskosten – eine Selbstverständlichkeit, die von § 12 Nr. 1 EStG auch nur klargestellt wird (vgl. nur Drenseck in Schmidt, § 12 EStG, Rz. 1).

Es handelt sich bei den von Klägerseite geltend gemachten Aufwendungen auch nicht um betrieblich veranlasste Aufwendungen der Klägerin. Anders als von Klägerseite angenommen, ist das Wohnen der drei Kinder des E., die alle auch im an die GmbH verpachteten Hotelbetrieb beschäftigt sind, nicht durch diese Verpachtung veranlasst. Hierfür spricht zum einen, dass eine Verpachtung gerade auch ohne die Vermietung der Wohnungen an diese Kinder des E. erfolgen kann. Es mag zweckmäßig sein, dass die Kinder im Hotelkomplex wohnen, ein Veranlassungszusammenhang wird hierdurch aber noch nicht geschaffen. Vielmehr ist der Senat davon überzeugt, dass allein die sich bietende Gelegenheit genutzt worden ist, privaten Wohnraum im Hotelkomplex zu schaffen. Hierfür spricht auch, dass anders als im Bauantrag angekündigt, eine Erweiterung des vom Hotel nutzbaren Raums nicht erfolgt ist. Die vorher in der Wohnung der Eltern wohnenden Kinder sind lediglich in die neu geschaffenen Wohnungen gezogen. Der „auslösende Moment”, wie ihn die BFH-Rechtsprechung im Zusammenhang mit den gemischt genutzten Aufwendungen als erste Prüfungsstufe entwickelt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 21.09.2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672), ist hier schon bei der Erweiterung in 1997 ein privater. E. wollte gerade mit der Erweiterung des Hotelkomplexes die Möglichkeit schaffen, dass seine Angehörige dort privat wohnen können. Anders als nach dem Tod des E. war dies auch zunächst möglich, dass die Wohnungen von E. mit steuerlicher Wirkung an seine Kinder vermietet worden sind. Vermieter und Mieter waren nicht personenidentisch, so dass der jeweilige Mietvertrag dann anzuerkennen war, wenn er dem sog. Fremdvergleich entsprach.

Durch den Tod des E. ist aber eine gänzlich andere Situation entstanden. Mieter und Vermieter sind nun teilidentisch geworden. So wie im Fall der Erbschaft durch einen Alleinerben, der bislang Mieter war, ein Abzug der Aufwendungen für sein privates Wohnen nicht mehr möglich sein darf, ist auch der Aufwand eines Miterben gegenüber der Erbengemeinschaft zu neutralisieren, soweit er dessen privates Wohnen betrifft. Dieser Grundsatz ist nach Ansicht des Senats unabhängig von der Frage zu beachten, ob Mietverträge an sich zwischen Mitgliedern einer Erbengemeinschaft und dieser als Gesamthand steuerlich möglich sind oder nicht. Zweck der Besteuerung von Mitunternehmerschaften ist es bekanntlich, Mitunternehmer und Einzelunternehmer möglichst weitgehend anzunähern (so zu Recht Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 161 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 6.12.2000 VIII R 21/00, BStBl II 2003, 194 mwN.). Ist somit der Mietaufwand eines Einzelunternehmers für sein privates Wohnen aus dem betrieblichen Bereich zu neutralisieren und kann nicht zu Betriebsausgaben führen, so kann für die Mitunternehmerschaft nichts anderes gelten. Auch insoweit ist, und zwar auf Ebene der Mitunternehmerschaft, ein Abzug von Aufwendungen für ein Mietverhältnis mit einem Mitunternehmer nicht als Betriebsausgaben zum Abzug zuzulassen. Im Gegenzug sind dementsprechend die Mieteinnahmen nicht zu erfassen.

Etwas anderes könnte sich aus Sicht des Senats dann ergeben, wenn eine Nutzung durch das Mitglied der Erbengemeinschaft oberhalb seines prozentualen Anteils an der Erbengemeinschaft vorläge. Dies ist hier aber gerade nicht der Fall.

Der Gedanke der Neutralisation von Mietaufwand für privates Wohnen eines Mitglieds einer Personengemeinschaft prägt nach Ansicht des Senats auch die vorliegende Rechtsprechung des BFH zur Bruchteilsgemeinschaft. Diese Rechtsprechung ist zumindest auf den Fall einer Erbengemeinschaft, deren Gegenstand ein Gewerbebetrieb ist, entsprechend anzuwenden.

Im Fall der Bruchteilsgemeinschaft geht die BFH-Rechtsprechung davon aus, dass ein Miteigentümer einer Grundstücksgemeinschaft nur insoweit Einkünfte aus Vermietung erzielen kann, als ein anderer Miteigentümer insgesamt über seinen Miteigentumsanteil hinaus das gemeinschaftliche Wohnhaus nutzt (BFH-Urteil vom 7.6.2006 IX R 14/04, BFH/NV 2006, 2053 mwN.). Dabei geht der BFH davon aus, dass bei gemeinschaftlichem Bruchteilseigentum der Gegenstand selbst weder real noch ideel geteilt wird. Eine Teilung erfolgt nur in Bezug auf die Rechtszuständigkeit am gemeinschaftlichen Gegenstand. Der die Wohnung nutzende Miteigentümer hat danach nur hinsichtlich seiner auf fremden vom anderen Miteigentümer überlassenem Recht beruhenden Nutzung eine mieterähnliche Stellung.

Diese Situation unterscheidet sich nicht von der vorliegenden, bei der eine Erbengemeinschaft Rechtsnachfolgerin eines Einzelunternehmers wird, in dessen Betriebsvermögen sich Wohnungen befinden, die von einzelnen Mitgliedern der Erbengemeinschaft angemietet worden sind.

So ist der Verpächterbetrieb des E. an sich zwar ein gewerblicher Betrieb. Doch ist zu beachten, dass die Klägerin als ungeteilte Erbengemeinschaft nach dem verstorbenen E. allein durch den Erbfall in dessen Stellung eintritt. Somit gilt zum einen, dass alle Miterben mit dem Erbfall „geborene” Mitunternehmer werden (vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG, Rz. 383 mwN.). Dies ist aber im wesentlichen Folge der Zurechnungsproblematik im Erbfall. Im Erbfall stellt sich nämlich die Frage, welche Art von Einkünften den Mitgliedern einer Erbengemeinschaft zuzurechnen sind. Da diese aufgrund des Erbfalls das Unternehmen für ihre Rechnung und Gefahr führen, tragen sie Unternehmerrisiko und aufgrund ihres erbrechtlichen Mitwirkungsrechts auch Mitunternehmerinitiative. Doch ist die Erbengemeinschaft keine Gesellschaft i.S.d. § 705 BGB. Die Rechtsprechung des BFH stellt sie nur wirtschaftlich dem Gemeinschaftsverhältnis einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gleich (vgl. GrS des BFH, Beschluss vom 5.7.1990 GrS 2/89, BStBl II 1990, 837 mwN.). Gegenstände, die gemeinschaftlich genutzt werden, sind auch bei der Erbengemeinschaft gesamthänderisch gebundenes Miteigentum – wie im Fall einer Grundstücksgemeinschaft. Wie dort gilt deshalb aus Sicht des Senats, dass ein Mitglied einer Erbengemeinschaft einen von der Erbengemeinschaft an ihn vermieteten Gegenstand nur insoweit mieterähnlich nutzen kann, als die Nutzung seinen Anteil an der Erbengemeinschaft übersteigt. Die Grundsätze der Zurechnung von Einkünften bei gesamthänderisch gebundenem Miteigentum (vgl. nur BFH-Urteil vom 7.6.2006 IX R 14/04, BFH/NV 2006, 2053 mwN.) sind anzuwenden.

Auf den vorliegenden Fall angewandt bedeutet dies, dass auch aus diesem Grunde eine Vermietung an die hier betroffenen Mitglieder der Klägerin nicht vorliegt, da diese Wohnungen nutzen, deren Anteil an der Gesamtnutzungsfläche des Hotelkomplexes ihre Anteile an der Erbengemeinschaft unterschreiten. So nutzen die betroffenen Kinder des E., nämlich H 6,2%, A 6,8% und G 6,7% der Gesamtfläche bei jeweils einem Anteil an der Klägerin von 12,5%.

Die Höhe des von der Beklagten ermittelten Gewinns in den einzelnen Streitjahren ist korrekt – von der Klägerseite auch nicht angegriffen worden.

Eine Berücksichtigung der Aufwendungen für das Darlehen L. als Betriebsausgaben ist nicht möglich, da nicht klar ist, ob dieses Darlehen für betriebliche Zwecke verwandt worden ist. Weder aus den Steuerakten noch dem Vorbringen der Klägerin kann betrieblicher Veranlassungszusammenhang festgestellt werden. Diese Unklarheit geht zu Lasten der Klägerin, die insoweit die objektive Darlegungs- und Feststellungslast tragen.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin gemäß § 135 Abs. 1 FGO.