05.01.2012
Finanzgericht Münster: Urteil vom 19.10.2011 – 5 K 4749/09 U
1. Die an die Restaurants und Großküchen vom Stpfl. ausgeführten Entsorgungsleistungen von Speiseresten tragen nicht „normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung” i.S.v. Art. 295 MwStSystRL bei, denn sie dienen der gewerblichen Betätigung der Restaurants und Großküchen.
2. Die Abholung und Entsorgung der Speiseabfälle ist eine sonstige Leistung, die nicht der Durchschnittssatzbesteuerung gem. § 24 UStG unterliegt.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 5. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richter … Ehrenamtliche Richterin … Ehrenamtliche Richterin … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 19.10.2011 für Recht erkannt:
Tatbestand
Streitig ist, ob die entgeltliche Entsorgung von Speiseresten bei gastronomischen Betrieben durch einen Landwirt, der die Speisereste nach Aufarbeitung an seine Schweine verfüttert, unter die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Umsatzsteuergesetz (UStG) fällt und ob der Wert der übernommenen Speisereste die Bemessungsgrundlage für die Entsorgung erhöht.
Der Kläger ist Landwirt. Er betrieb in den Streitjahren 2003 bis 2005 auf ca. 19 ha gepachteten Flächen einen Mastbetrieb (Schweine und Rinder), der von den Beteiligten unstreitig als landwirtschaftlicher Betrieb im Sinne von § 24 UStG behandelt wurde. Ertragsteuerlich ermittelte er seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Das Wirtschaftsjahr lief jeweils vom 01.07. bis 30.06. des Folgejahres.
In den Streitjahren holte er mit einem Spezialfahrzeug von Großküchen und Restaurants gegen Bezahlung organische Abfälle ab. Die Abfälle erhitzte der Kläger und verfütterte sie anschließend ausschließlich an seine eigenen Schweine.
Nach einer Betriebsprüfung (Bp) durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung J beim Kläger für die Streitjahre war der Prüfer der Auffassung, die Entsorgung der Speiseabfälle stelle eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung des Klägers dar. Als Bemessungsgrundlage seien die für die Entsorgung erfolgten Geldzahlungen der Restaurants und Großküchen und zusätzlich der Wert der Speiseabfälle zu berücksichtigen. Der Prüfer ermittelte die Umsätze und Vorsteuern teilweise im Schätzungswege für die Streitjahre wie folgt:
| netto | 2003 | 2004 | 2005 |
| ErlöseSpeiseabfälleWert Speiseabfälle | 149.601,28 Euro37.898,72 Euro | 155.040,55 Euro32.459,45 Euro | 128.386,98 Euro27.863,02 Euro |
| stpfl. UmsatzUmsatzsteuer 16 %Vorsteuer | 187.500,00 Euro30.000,00 Euro10.714,98 Euro | 187.500,00 Euro30.000,00 Euro12.125,60 Euro | 156.250,00 Euro25.000,00 Euro9.341,62 Euro |
| Umsatzsteuer | 19.285,02 Euro | 17.874,40 Euro | 15.658,38 Euro |
Der Beklagte setzte nach Maßgabe der Prüfungsfeststellungen die Umsatzsteuer erstmalig fest (Umsatzsteuerbescheide für 2003 bis 2005, jeweils vom 29.10.2008).
Der dagegen vom Kläger eingelegte Einspruch war erfolglos (Einspruchsentscheidung – EE – vom 02.12.2009).
Dagegen richtet sich die Klage.
Der Kläger trägt vor, er habe in früheren Jahren für den Erhalt der Speisereste bezahlt. Erst nachdem ab ca. 1990 der Gesetzgeber verlangt habe, dass die Speisereste erst nach einer aufwendigen Dampfsterilisation verfüttert werden dürften, habe der Kläger, der sich eine kostspielige Dampfsterilisationsanlage hätte anschaffen müssen, für die Verwertung ein Entgelt verlangt. Ab 31.10.2006 sei die Verfütterung von Speiseresten an Masttiere verboten. Seitdem habe der Kläger die Verfütterung eingestellt und seine Schweine mit Fertigfutter gefüttert. Der Mastbetrieb sei später auf Rinder umgestellt worden. Mit den bis heute abgeholten Speiseresten betreibe der Kläger nunmehr eine Biogasanlage.
Die Finanzverwaltung habe es früher auch nach Durchführung von Bp nie beanstandet, dass die Entgelte aus der Speiseresteabholung der Durchschnittssatzbesteuerung unterworfen worden seien. Ertragsteuerlich sei die Speiseresteverwertung als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb zur Schweinemast zu beurteilen. Die Speisereste selbst seien steuerlich unbeachtlich, weil sie bei Abholung keinen Wert hätten.
Umsatzsteuerlich sei der Nebenbetrieb (Speiseresteabholung) nur betrieben worden, um dem Hauptbetrieb zu dienen, d. h. die Mastschweine zu füttern. Wäre es umgekehrt gewesen, hätte der Kläger mit Eintritt des Verbots der Speiseresteverwertung zum 31.10.2006 den Schweinemastbetrieb einstellen müssen. Dies sei jedoch nicht der Fall gewesen, die Mast sei vielmehr mit Fertigfutter fortgesetzt worden. Die Verfütterung der Speiseabfälle sei ein Vorgang, der sich nach der Speiseabfallverordnung richte. Die Genehmigung nach § 2 Speiseabfallverordnung sei dem Kläger erteilt worden. Eine solche Genehmigung habe nur derjenige erhalten, der Schweine mästete oder zur Schlachtung abgegeben habe. Die Speiseresteverfütterung sei also zwingend an das Halten von Schweinen gekoppelt gewesen. Ohne die Schweinemast hätte der Kläger die Entsorgung daher gar nicht anbieten dürfen.
Die vom Beklagten herangezogene Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 15.07.2004 C-321/02 sei nicht einschlägig, weil im Streitfall keine Vermietung und Verpachtung erfolgt sei. Aus der EuGH-Entscheidung folge entgegen der Ansicht des Beklagten auch nicht, dass die Beurteilung, ob eine landwirtschaftliche Dienstleistung erbracht werde, aus der Sicht des Leistungsempfängers vorzunehmen sei. In der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) sei auch nirgendwo vermerkt, dass landwirtschaftliche Dienstleistungen nur solche seien, die stets und ausschließlich beim Leistungsempfänger der landwirtschaftlichen Produktion dienten. Auf den Leistungsempfänger komme es nicht an, wie sich aus Anhang VIII Nr. 9 der MwStSystRL ergebe, denn das Beschneiden und Fällen von Bäumen könne auch an private Grundeigentümer erbracht werden. Die Leistungen des Klägers fielen unter Anhang VIII Nr. 2 MwStSystRL (Desinfektion landwirtschaftlicher Erzeugnisse). Der Kläger sei auch nicht in Konkurrenz zu gewerblichen Abfallentsorgungsunternehmen getreten, denn diese hätten die Genehmigung nach § 2 Speiseabfallverordnung gar nicht erhalten können.
Die Leistung des Klägers sei auch nicht vergleichbar mit der Pflege von Sportplätzen und dem Winterdienst, denn diese Leistungen hätten keinerlei Bezug zur landwirtschaftlichen Produktion.
Ab 01.11.2006 verarbeite der Kläger die Speisereste im Rahmen seiner Biogasanlage. Gemäß Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Karlsruhe vom 28.02.2008 sei vom Landwirt erzeugtes Biogas selbst dann, wenn die Biomasse zugekauft werde, landwirtschaftliches Erzeugnis. Der Zukauf von Speiseresten gefährde die landwirtschaftliche Produktion daher nicht. Die Verarbeitung von Speiseresten zu Biogas könne nicht anders beurteilt werden, als die Verfütterung an Mastschweine. Entscheidend sei die Zweckbestimmung zur landwirtschaftlichen Produktion.
Der Kläger genieße Vertrauensschutz, weil in der Zeit vor den Streitjahren die Durchschnittssatzbesteuerung von der Finanzverwaltung akzeptiert worden sei.
Die Versteuerung der Speiseresteabholung verstoße auch gegen den Gleichheitsgrundsatz. Bei der Versteuerung von Maschinenleistungen von Landwirten habe sich die Finanzverwaltung auf Bund-Länderebene darauf geeinigt, die Regelbesteuerung erst auf solche Leistungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2004 erbracht worden seien.
Die Speisereste hätten bei Abholung keinen Wert gehabt und könnten daher auch nicht die Bemessungsgrundlage erhöhen. Die Wertbemessung im Bp-Bericht sei nicht nachvollziehbar.
Der landwirtschaftliche Betrieb des Klägers habe entgegen der Auffassung des Beklagten nicht nur Schweinemast, sondern auch Rinder- und Bullenmast und Bewirtschaftung der Felder umfasst. Die Schweinepreise seien in den Streitjahren dramatisch zurückgegangen, nicht dagegen der Umfang der Schweinemast. Die Speiseresteabholung sei nicht der Hauptbetrieb des Klägers gewesen, sondern nur landwirtschaftlicher Nebenbetrieb. Dies ergebe sich aus den täglichen Arbeitszeiten des Klägers, die nur in geringem Umfang auf die Speiseresteverwertung und in erheblichem Umfang auf die Landwirtschaft entfiele.
Das Finanzgericht (FG) Niedersachsen habe am 05.11.2009 im Verfahren 16 K 10340/07 entschieden, dass auch Leistungen an Nichtlandwirte der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen könnten. Die Finanzverwaltung NRW und Rheinland-Pfalz hätten für Zeiträume bis 31.12.2004 eine Übergangsregelung getroffen.
Wegen der Einzelheiten des klägerischen Vortrags wird auf seine Schriftsätze vom 28.12.2009, 01.02.2010, 26.04.2010, 28.08.2010, 02.05.2011, 22.06.2011 Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
die Bescheide für 2003 bis 2005 vom 29.10.2008 in Gestalt der EE vom 02.12.2009 dahingehend zu ändern, dass die Leistungen des Klägers der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG unterworfen werden;
hilfsweise, die Bemessungsgrundlage der Gestalt zu ändern, dass der Wert der abgeholten Speiseabfälle unberücksichtigt bleibt;
hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Er meint, bei Zugrundelegung der Höhe der Erlöse sei nicht der Schweinemastbetrieb des Klägers, sondern der Speiseresteentsorgungsbetrieb als Hauptbetrieb anzusehen. Der Kläger sei in Konkurrenz zu anderen Entsorgungsbetrieben getreten. Für die Speiseresteentsorgung hätten keine speziellen Verwaltungsanweisungen gegolten. Für die Bp beim Kläger für 1997 bis 1999 habe noch die frühere, heute überholte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zur Abgrenzung von landwirtschaftlichen zu anderen Dienstleistungen gegolten. Bei der Bp für 2000 bis 2002 sei die Umsatzsteuer gar nicht geprüft worden. Der Kläger genieße daher keinen Vertrauensschutz. Der Kläger habe das Einsammeln der Speisereste nicht im Rahmen seiner landwirtschaftlichen Tätigkeit ausgeübt, denn er habe dafür eine Anlage zur Aufbereitung der Speisereste anschaffen müssen und das Einsammeln sei auch kaum mit in der Landwirtschaft genutzten Fahrzeugen möglich. Die umsatzsteuerlichen Grundsätze zur Erzeugung von Biogas seien nicht auf die streitigen Leistungen des Klägers übertragbar. Das vom Kläger zitierte Urteil des Niedersächsischen FG vom 05.11.2009 habe Pensionspferdehaltung betroffen. Aus der Revisionsentscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13.01.2011 V R 65/09 ergebe sich, dass Pensionspferdehaltungsleistungen an Nichtlandwirte nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterfielen. Dies sei auch in Abschnitt 24.10. UStAE geregelt.
Wegen der Einzelheiten des Vortrags des Beklagten wird auf seine Schriftsätze vom 15.03.2010, 17.05.2010, 18.05.2011 Bezug genommen.
Die Sache wurde am 19.10.2011 vor dem Senat mündlich verhandelt. Es wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist teilweise begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger insoweit in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –), als die Überlassung der Speiseabfälle umsatzerhöhend berücksichtigt wurde. Die streitbefangenen Leistungen fallen dem Grunde nach nicht unter § 24 UStG.
1.) Die Abholung und Entsorgung der Speiseabfälle ist eine sonstige Leistung, die der Kläger an die Restaurants und Großküchen erbracht hat und die nicht der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG unterliegt.
a) § 24 UStG umfasst bei richtlinienkonformer restriktiver Auslegung nur Leistungen gemäß Art. 25 6. EG-Richtlinie (heute: Art. 295 ff. MwStSystRL). Gemäß Art. 295 Nr. 5 i. V. m. Anhang VIII MwStSystRL sind „landwirtschaftliche Dienstleistungen” nur solche, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausübung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen und zwar insbesondere die in Anhang VIII MwStSystRL aufgeführten Dienstleistungen. In Anhang VIII MwStSystRL sind folgende (exemplarische) Dienstleistungen genannt:
Anbau-, Ernte-, Dresch-, Press-, Lese- und Einsammelarbeiten, einschließlich Säen und Pflanzen;
Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse;
Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse;
Hüten, Zucht und Mästen von Vieh;
Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken;
technische Hilfe;
Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen;
Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen;
Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen.
Die an die Restaurants und Großküchen vom Kläger ausgeführten Entsorgungsleistungen tragen nicht „normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung” im Sinne von Art. 295 MwStSystRL bei, denn sie dienen der gewerblichen Betätigung der Restaurants und Großküchen. Die Leistungen des Klägers fallen entgegen seiner Ansicht auch nicht unter Anhang VIII Nr. 2 MwStSystRL, denn die dort genannten Betätigungen müssen sich auf „landwirtschaftliche Erzeugnisse” beziehen. Die Speiseabfälle sind aber keine „landwirtschaftlichen” sondern gewerbliche (Abfall) Produkte.
b) Die Speiseresteabholung kann auch nicht als sog. landwirtschaftlicher Hilfsumsatz unter § 24 UStG subsumiert werden. Nach der o. g. restriktiven richtlinienkonformen Auslegung des § 24 UStG fallen sog. landwirtschaftliche Hilfsumsätze nämlich nicht unter § 24 UStG (s. zum Meinungsstand: BFH-Urteil vom 30.03.2011 XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772 m. w. Nachweisen).
c) Selbst wenn man landwirtschaftliche Nebenbetriebe, auch wenn sie nicht die Voraussetzungen des Art. 295 i. V. m. Anhang VIII MwStSystRL erfüllen, als gemäß § 24 UStG begünstigt ansähe (s. dazu z. B. BFH-Urteile vom 27.11.1997 V R 78/93,BFHE 185, 75, BStBl II 1998, 359; vom 20.10.1994 V R 24/92, BFH/NV 1995, 928; Abschnitt 265 Abs. 3 Satz 2 UStR 2005) könnte dies der Klage im Streitfall nicht zum Erfolg verhelfen. Ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb wurde nach der früheren Rechtsprechung neben weiteren Voraussetzungen nur dann angenommen, wenn er von untergeordneter Bedeutung war (s. z. B. BFH-Urteil vom 16.07.1987 V R 22/78, BFHE 151, 204, BStBl II 1988, 83). Im Streitfall überstiegen die Umsätze aus der Speiseresteverwertung in erheblichem Umfang die Umsätze aus Landwirtschaft, so dass die Speiseresteabholung nicht als Betätigung von untergeordneter Bedeutung angesehen werden kann. Für die Frage der „Bedeutung” der Leistungen kommt es entgegen der Auffassung des Klägers nicht auf seine aufgewendete Arbeitszeit, sondern auf die gegenüber Dritten erbrachten Leistungen an, deren Umfang sich nach dem Entgelt richtet.
d) Die Regelbesteuerung der Speiseresteabholung verstößt auch nicht gegen den Gleichheitssatz oder Vertrauensschutzgesichtspunkte. Die Einigung auf Bund Länderebene im Hinblick auf Maschinenleistungen von Landwirten im Hinblick auf den Anwendungszeitpunkt 01.01.2005 ist eine Billigkeitsregelung, die – wie der Kläger selbst vorträgt – vor dem Hintergrund von in den Bundesländern existierenden von einander abweichenden Verwaltungsanweisungen getroffen wurde. Im Hinblick auf die hier streitigen Leistungen der Speiseresteabholung existierten aber keine Verwaltungsanweisungen, auf die der Kläger hätte vertrauen dürfen. Insoweit liegt daher keine Vergleichbarkeit der hier streitigen Leistungen mit Maschinenleistungen vor.
e) Der Umstand, dass eine Bp für frühere Jahre die Frage der Pauschalierung nicht aufgegriffen hat, begründet keinen Vertrauensschutz für den Kläger. Es gilt das Prinzip der Abschnittsbesteuerung.
f) Die vom Kläger herangezogenen Vorschriften über die Speiseabfallentsorgung haben lediglich ordnungspolitische Zwecke und können die europaweit harmonisierte Umsatzbesteuerung nicht beeinflussen.
g) Die steuerliche Behandlung der Erzeugung und des Verkaufs von Biogas ist für den Streitfall unerheblich. Der Senat lässt dahin stehen, ob die vom Kläger zitierte von der Finanzverwaltung dazu vertretene Auffassung zutreffend ist. Biogaserzeugung und -verkauf ist eine andere Leistung als die hier zu beurteilende entgeltliche Speiseresteabholung.
2.) Die Bemessungsgrundlage für die sonstige Leistung des Klägers (Speiseresteabholung) ist nicht um den Wert der Speisereste zu erhöhen. Insoweit hat die Klage Erfolg.
Zwar gilt bei einem Tausch gemäß § 3 Abs. 12 Satz 1 UStG der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Sachaufwendungen an den Leistenden sind dann Entgelt, wenn Auftraggeber und Auftragnehmer darüber einig sind, dass die Barvergütung kein hinreichender Gegenwert für die Leistung ist, sondern dass der Auftraggeber neben der Barvergütung eine Sachvergütung aufwendet (BFH-Urteil vom 15.12.1988 V R 24/84, BFHE 155, 431, BStBl II 1989, 252).
Im Streitfall hat der Beklagte, der insoweit die Darlegungs- und Feststellungslast trägt, keine Umstände vorgetragen, die dafür sprechen, dass die Speiseabfälle für die Großküchen und Restaurants einen Wert hatten, den sie neben der Barvergütung als Entgelt hingeben wollten. Zwar hatten die Speisereste für den Kläger einen Wert, weil er damit – nach Bearbeitung – seine Schweine fütterte. Für die Großküchen und Restaurants, auf deren Sichtweise es ankommt, waren die Speiseabfälle jedoch wertlos, weil sie sie weder bearbeiten noch verfüttern noch anders verwerten konnten. Ähnlich wie Hausmüll, der für Müllverbrennungsanlagen als Feuerungsmüll einen Wert haben kann, hat dieser für die Haushalte selbst keinen Wert. Diese sind lediglich an der Entsorgung interessiert.
3.)
a) Der Senat folgt bei der Ermittlung der Jahresumsätze des Klägers hinsichtlich der Erlöse für die Speiseresteentsorgung der Schätzung des Beklagten. Zwar sind die Gesamterlöse jeweils nur für die abweichenden Wirtschaftsjahre und nicht für die vollen Streitjahre ermittelt worden. Der Kläger hat jedoch keine Einwendungen gegen die Höhe der anzusetzenden Barvergütungen vorgebracht. Durch die Verschiebung der Erlöse für jeweils ein Halbjahr ergeben sich allenfalls geringe Abweichungen bei der Umsatzhöhe. In der Gewinnermittlung des Klägers zum 30.06.2003 sind lediglich Gesamterlöse aufgeführt. Die Erlöse aus der Speiseresteabholung sind dort nicht gesondert ausgewiesen, so dass für das Jahr 2003 auch keine korrekte Erlösermittlung vorgenommen werden kann.
b) Hinsichtlich der Art und der Höhe der Schätzung des Wertes der Speisereste hat der Kläger zwar ausdrücklich Einwendungen vorgebracht. Die Speisereste berücksichtigt der Senat jedoch nicht als steuererhöhend, so dass die Einwendungen des Klägers insoweit ins Leere gehen.
c) Steuerberechnung
| 2003 | 2004 | 2005 | |
| Barvergütung aus Speiseresteabholung nettoUmsatzsteuer 16 %Vorsteuer wie bisher | 149.601,28 Euro23.936,20 Euro10.714,98 Euro | 155.040,55 Euro24.806,49 Euro12.125,60 Euro | 128.386,98 Euro20.541,92 Euro9.341,62 Euro |
| Umsatzsteuer laut UrteilUmsatzsteuer bisher | 13.221,22 Euro19.285,02 Euro | 12.680,89 Euro17.874,40 Euro | 11.200,30 Euro15.658,38 Euro |
VorschriftenUStG § 24
