15.12.2011

Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 14.06.2010 – 1 K 994/2007

Grundstücksaufwendungen sind wegen der gesellschaftlichen Veranlassung gemäß §§ 3 c Abs. 2, 3 Nr. 40 EStG 2005 steuerlich nur anteilig als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn das im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zunächst entgeltlich überlassene Grundstück nunmehr der Betriebsgesellschaft wegen nicht nur vorübergehender Zahlungsschwierigkeiten unentgeltlich zur Verfügung gestellt wird.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Klägerin Betriebsausgaben nur anteilig gemäß § 3 c Abs. 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG abziehen durfte.

Die Klägerin ist eine zweigliedrige Gesellschaft des Bürgerlichen Rechts, die im Streitjahr 2005 ein Grundstück in 1, vorgetragen im Grundbuch von 2, Band ..., Blatt ..., an eine GmbH mit personenidentischen Gesellschaftern verpachtete (vgl. Pachtvertrag vom 30.12.1998). Aus steuerlicher Sicht handelte es sich um eine Betriebsaufspaltung, bei der die Klägerin als Besitzunternehmen in Erscheinung trat; Gesellschafter der Besitz- und Betriebsgesellschaft waren jeweils Frau Klägerin und Herr Kläger. Gewinnausschüttungen hatte die Betriebsgesellschaft seit ihrem Bestehen nicht vorgenommen.

Der Pachtvertrag vom 30.12.1998 lief zunächst für die Zeit vom 01.01.1999 – 31.12.2003, verlängerte sich jedoch um weitere fünf Jahre. Das Recht auf Kündigung aus wichtigem Grund blieb jedoch vorbehalten. Der Pachtzins betrug zunächst 4.000 DM/Monat (netto); im Jahr 2005 wurde keine Pacht mehr bezahlt.

In der für 2005 eingereichten Feststellungserklärung erklärte die Klägerin deshalb – bei Pachteinnahmen in Höhe von 0 € – einen Verlust in Höhe von 31.217,47 €, der entsprechend der vereinbarten Gewinnverteilung in vollem Umfang der Gesellschafterin zugerechnet werden sollte.

Im Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Gewinn-/Verlust-Feststellung vom 20.09.2006 folgte das Finanzamt der Erklärung nicht und stellte den Verlust lediglich zur Hälfte, in Höhe von 15.608,74 €, fest. Der Bescheid erhielt diesbezüglich folgende Erläuterung:

„Die geltend gemachten Kosten wurden um die Hälfte gekürzt. Nach § 3 c Abs. 2 EStG dürfen Betriebsausgaben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Da es sich um eine Betriebsaufspaltung handelt [sind] die Voraussetzungen zur Kürzung gegeben.”

Der hiergegen erhobene Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 22.05.2007 als unbegründet zurückgewiesen.

Dagegen hat die Klägerin am 25.06.2007 Klage eingereicht.

Zur Begründung hat sie vorgetragen, die zum 30.04.2008 vollständig eingestellte Betriebsgesellschaft habe aufgrund finanzieller Probleme im Streitjahr keine Pacht mehr an die Klägerin zahlen können, so dass bei der Besitzgesellschaft – der Klägerin – ein steuerlicher Verlust entstanden sei. Entgegen der Auffassung des Finanzamts habe es sich bei den Pachtzahlungen, die die Betriebsgesellschaft aufgrund des Pachtvertrages zu zahlen gehabt habe, dem Grunde nach bei der Klägerin nicht um Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG gehandelt; insbesondere seien die Pachteinnahmen nicht als Einnahmen nach § 20 EStG zu erfassen gewesen.

Im Rahmen der Betriebsaufspaltung seien die Aufwendungen für das an das Betriebsunternehmen überlassene Betriebsgrundstück beim Besitzunternehmen Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG. Dies gelte unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 28.03.2000 VIII R 68/96 (BFH/NV 2000, 1278) im Regelfall auch dann, wenn die Nutzungsüberlassung unentgeltlich erfolge.

Die Aufwendungen der Klägerin bezüglich des von ihr an die GmbH überlassenen Grundstücks hätten seit jeher in einem Veranlassungszusammenhang mit den von der GmbH gezahlten marktüblichen Pachtzinsen und nicht mit möglichen zukünftigen Ausschüttungen der GmbH gestanden.

In 2005 seien bei der Betriebsgesellschaft die Verbindlichkeiten aus dem Pachtvertrag nicht passiviert worden; hierin sei jedoch kein Verzicht der Klägerin auf die Pachtforderungen zu sehen. Da die Betriebsgesellschaft seit Jahren weder über genügend flüssige Mittel oder auch nur werthaltige Vermögensgegenstände verfügt habe, sei den Pachtforderungen im Streitjahr nur ein Teilwert von 0 € beizumessen gewesen. Deshalb hätte nach Überzeugung der Klägerin auch jeder fremde Dritte von einer Zwangsbeitreibung der rückständigen Pachtzinsen abgesehen; der Verzicht der Klägerin auf Zwangsvollstreckungsmaßnahmen sei folglich nicht gesellschaftlich veranlasst gewesen. Insbesondere habe es sich nicht um eine steuerliche Gestaltung gehandelt; überdies sei nach Abschluss der Liquidation der Betriebsgesellschaft nicht mit einem verteilungsfähigen Vermögen zu rechnen.

Nachdem eine anderweitige Verpachtung des Grundstücks nicht möglich gewesen sei, sei das Grundstück im Jahr 2008 mit Zustimmung der Hauptgläubigerbank, der auch der Erlös in Höhe von 160.000 € zugeflossen sei, veräußert worden.

Unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 25.06.2009 IX R 42/08 (BStBl. II 2010, 220) hat die Klägerin ausgeführt, § 3 c Abs. 2 EStG komme auch deshalb nicht zur Anwendung, weil die Inanspruchnahme eines doppelten Steuervorteils im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens ausgeschlossen sei; § 3 c EStG beziehe sich nicht auf vergebliche Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben (Verweis auf Schmidt-Heinicke, EStG, § 3 c Tz. 1 u. Tz. 2 m.w.N.). Im Streitfall habe es sich bei den Betriebsausgaben der Klägerin um vergebliche Betriebsausgaben gehandelt. Gesetzessystematisch mache es keinen Unterschied, ob die Beteiligung privat oder betrieblich gehalten werde, da § 3 c Abs. 2 EStG beim Halbeinkünfteverfahren nicht zwischen betrieblichen und privaten Einkünften unterscheide.

Der Verlust der Klägerin aufgrund fehlender Pachteinnahmen sei nicht auf eine willentliche Entscheidung der Klägerin zurückzuführen, auch nicht auf eine vertragliche Vereinbarung; ein vom Finanzamt zitiertes Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 27.04.2006 1 K 204/05 (6), EFG 2006, 1234, sei deshalb nicht einschlägig.

Die Klägerin hat beantragt, den Bescheid für 2005 vom 20.09.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.05.2007 dahin gehend zu ändern, dass der Verlust steuerlich in voller Höhe berücksichtigt wird.

Das Finanzamt hat an seiner Rechtsauffassung festgehalten und Klageabweisung beantragt.

Zur Begründung hat es vorgetragen, auch Pachtzahlungen könnten unter die Regelung des § 3 c Abs. 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG fallen; es müsse sich nicht zwingend um Einnahmen nach § 20 EStG handeln.

Obgleich es sich bei der unentgeltlichen Grundstücksüberlassung wegen des nicht einlagefähigen Nutzungsvorteils um keine verdeckte Einlage gehandelt habe, habe die Klägerin der Betriebsgesellschaft einen Vorteil zugewandt, der dazu geführt habe, dass diese Mittel eingespart habe, die der Klägerin später in Form von Gewinnausschüttungen wieder hätten zufließen können. Dadurch würden sämtliche Aufwendungen, die mit der Verpachtung in Zusammenhang stünden, letztlich mit zukünftigen (möglichen) Gewinnausschüttungen in Verbindung gebracht, so dass sie gemäß § 3 c Abs. 2 EStG auch nur hälftig zu berücksichtigen seien.

Das Finanzamt gehe von einer unentgeltlichen Überlassung des Pachtgegenstandes aus, da die Klägerin keinen Nachweis erbracht habe, dass die Pachtzahlungen im Streitjahr aus wirtschaftlicher Not heraus lediglich kurzfristig eingestellt worden seien, ohne dass damit ein Verzicht auf die Zahlung durch die Klägerin verbunden gewesen wäre. Hierbei sei auch zu würdigen, dass die Klägerin die rückständigen Pachtzahlungen nicht passiviert und keine Beitreibungsmaßnahmen ergriffen habe.

Das BFH-Urteil vom 25.06.2009 IX R 42/08 (a.a.O.) decke – unbeschadet eines mittlerweile ergangenen Nichtanwendungserlasses – den Klagefall nicht ab. Während im Urteilsfall die GmbH-Anteile im Privatvermögen gehalten worden seien, seien sie im Klagefall wegen der bestehenden Betriebsaufspaltung als Betriebsvermögen zu qualifizieren. Daneben sei zu berücksichtigen, dass die streitgegenständlichen, dem Halbausgabeverfahren unterworfenen Betriebsausgaben im Zusammenhang mit laufenden (aber lediglich nicht vereinnahmten) Betriebseinnahmen des Besitzunternehmens gestanden hätten und nicht mit einer Aufgabe der Beteiligung. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass im vorliegenden Streitfall Einnahmen aus der Grundstücksverpachtung nur deshalb nicht erzielt worden seien, weil die Klägerin ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt habe.

Die Beteiligten haben einer Entscheidung durch den Berichterstatter ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.

Auf die Finanzgerichtsakte und die dem Gericht vorliegenden Steuerakten des Finanzamts wird Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet; es ist nicht zu beanstanden, dass das Finanzamt die von der Klägerin geltend gemachten Betriebsausgaben im Streitjahr gemäß § 3 c Abs. 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG nur zur Hälfte berücksichtigt hat.

Gemäß § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung dürfen Betriebsausgaben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. § 3 c Abs. 2 EStG stellt insoweit eine mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens zusammenhängende Regelung dar. Diese Regelung gilt unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen anfallen. Mit dem Halbeinkünfteverfahren soll eine Doppelbelastung der Gewinne von Körperschaften durch eine ermäßigte Besteuerung auf der Ebene der Körperschaft mit einem Körperschaftsteuersatz von 25% und einer hälftigen Besteuerung der Einkünfte auf der Ebene des Anteilseigners vermieden werden. Korrespondierend regelt § 3 c Abs. 2 EStG, dass die mit den Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen auch nur zur Hälfte abziehbar sind.

Im Gegensatz zu der Regelung des § 3 c Abs. 1 EStG setzt die Anwendung des § 3 c Abs. 2 EStG keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang voraus; es reicht insoweit ein einfacher wirtschaftlicher Zusammenhang, das heißt, es genügt jede objektive kausale oder finale Verknüpfung (vgl. Schmidt / Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 3c Rz. 37).

Im Streitfall ist ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang zu bejahen, da die von der Klägerin geleisteten Betriebsausgaben, denen im Streitjahr keine Betriebseinnahmen mehr gegenüberstanden, einseitig und alleine der Betriebsgesellschaft zugute kamen und damit dem Grunde nach geeignet waren, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Betriebsgesellschaft zu erhöhen, was sich in der Folge positiv auf eine etwaige Gewinnausschüttung auswirken hätte können. Dass diese mittelbare – nicht bilanzierungsfähige – Zuwendung tatsächlich die wirtschaftliche Situation der Betriebsgesellschaft nicht auf Dauer hinreichend verbessern konnte, ist hierbei unbeachtlich.

1. Die Aufwendungen der Klägerin für das an die Betriebsgesellschaft unentgeltlich überlassene Grundstück stellten grundsätzlich Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG dar, da die Aufwendungen für das überlassene Grundstück auf die Erzielung von gewerblichen Beteiligungserträgen gerichtet war.

Die entsprechenden Aufwendungen der Klägerin standen damit zunächst in einem Veranlassungszusammenhang mit den von der GmbH gezahlten marktüblichen Pachtzinsen. Der erkennbar nachhaltige Ausfall der Pachtforderungen im Streitjahr führt jedoch zu einer Neubeurteilung der Grundstücksüberlassung im Rahmen der Betriebsaufspaltung.

Die Grundstücksüberlassung der Klägerin an die Betriebsgesellschaft hatte im Streitjahr keinen wirtschaftlichen Hintergrund mehr, sondern war ausschließlich gesellschaftlich veranlasst.

1.1. Ohne dass hierüber eine formgerechte Vereinbarung getroffen worden wäre, hat die Betriebsgesellschaft im Jahr 2005 keine Pachtzahlungen mehr an die Klägerin entrichtet und hierdurch den im Jahr 1998 abgeschlossenen und zunächst auch tatsächlich durchgeführten Pachtvertrag nicht mehr eingehalten.

1.2. Hierbei handelte es sich – entgegen dem Vortrag der Klägerin – nicht nur um eine vorübergehende Zahlungsaussetzung; dies ergibt sich schon daraus, dass die Betriebsgesellschaft sogar auf eine buchhalterische Erfassung ihrer Pachtrückstände verzichtete. Wegen der Gesellschafterstruktur von Betriebs- und Besitzgesellschaft war dieses Wissen auch der Klägerin zu-zurechnen.

1.3. Dass die Klägerin diesbezüglich von Vollstreckungsmaßnahmen gegenüber der Betriebsgesellschaft absah, erscheint nachvollziehbar angesichts der Tatsache, dass ihre Gesellschafter vollumfänglich über deren unbefriedigende finanzielle Lage wussten. Die Klägerin war nicht gezwungen, Kosten für aussichtslose Maßnahmen zu ergreifen.

Allerdings hatte die Klägerin keine rechtliche und wirtschaftliche Veranlassung, der Betriebsgesellschaft weiterhin die Nutzung ihres Grundstücks zu überlassen. Ein fremder Dritte hätte bei der gegebenen Ausgangslage im Interesse des Unternehmens den Versuch unternommen, sobald als möglich den nicht zahlenden Pächter von der Einwirkung auf das verpachtete Grundstück auszuschließen.

Hierzu hätte die Klägerin auch die Möglichkeit gehabt. Zwar hatte sich der Pachtvertrag bis in das Jahr 2005 hinein verlängert, jedoch hätte nunmehr die Klägerin von ihrem außerordentlichen Kündigungsrecht Gebrauch machen können. Der Umstand, dass der Klägerin schon zu einem sehr frühen Zeitpunkt ersichtlich gewesen sein musste, dass die Betriebsgesellschaft in absehbarer Zeit nicht in der Lage sein würde, Pachtzahlungen erbringen zu können, stellte einen wichtigen Grund dar, der zur außerordentlichen Kündigung berechtigt hätte.

Faktisch hatte die Klägerin hingegen gegenüber der Betriebsgesellschaft auf die Pachtforderung verzichtet .

1.4. Damit war die weitere – für die Klägerin ersichtlich nunmehr unentgeltliche – Überlassung des Grundstückes ausschließlich gesellschaftlich motiviert. Die Klägerin duldete die Weiternutzung durch die Betriebsgesellschaft ausschließlich deshalb, um deren wirtschaftliche Existenz nicht noch weiter zu gefährden.

Seit Einstellung der Pachtzahlungen ab dem Jahr 2005 standen die Aufwendungen der Klägerin für das von ihr an die GmbH verpachtete Grundstück folglich nicht mehr hauptsächlich mit etwaigen Pachtzinsen in einem Veranlassungszusammenhang, sondern mit der Sicherung des der Betriebsgesellschaft letztendlich verbliebenen Betriebsvermögens.

2. Im Fall einer Betriebsaufspaltung hängen die Aufwendungen des Gesellschafters für ein Wirtschaftsgut, das er einer Kapitalgesellschaft unentgeltlich zur Nutzung überlässt, grundsätzlich mit den Einkünften wirtschaftlich zusammen, die der Gesellschafter aus der GmbH erwartet (vgl. BFH-Urteil vom 28.03.2000 VIII R 68/96, a.a.O.). Danach erhöht der von dem Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttungen teilnimmt.

Im Streitfall standen die mit der unentgeltlichen Überlassung des Grundstücks zusammenhängenden Betriebsausgaben nicht mehr im Zusammenhang mit den Pachtzinsen, sondern mit einer Betriebsvermögensmehrung bei der Betriebsgesellschaft und mit deren möglichen zukünftigen Gewinnausschüttungen. Da diese Gewinnausschüttungen gem. § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, dürfen die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Betriebsausgaben nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden (vgl. auch Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 27.04.2006, a.a.O., m.w.N.).

Soweit sich die Klägerin im übrigen auf das BFH-Urteil vom 28.03.2000 VIII R 68/96 (a.a.O.) bezieht, ist dem nicht zu folgen, da diese Entscheidung Streitjahre betrifft, in denen das Halbeinkünfteverfahren noch keine Bedeutung hatte.

3. Aus dem Urteil des BFH vom 25.06.2009 IX R 42/08 (a.a.O.) und dem Beschluss des BFH vom 18.03.2010 IX B 227/09 (BFH/NV 2010, 1022) ergibt sich nichts anderes.

In den genannten Entscheidungen vertritt der BFH die Auffassung, dass der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat.

Im Streitfall hat die Klägerin im Streitjahr keine Einkünfte gemäß § 17 EStG erzielt. Es liegt jedoch auch kein vergleichbarer Fall vor.

3.1. Der zum 01.01.1999 abgeschlossene Pachtvertrag war zunächst vereinbarungsgemäß durchgeführt worden, d.h. auch entsprechende Pachtzahlungen wurden in der Vergangenheit geleistet. Eine entsprechende Anwendung der BFH-Rechtsprechung, die für die Anwendung des § 3 c Abs. 2 EStG bezüglich des § 17 EStG insbesondere darauf abstellte, ob die Gesellschafter in der Vergangenheit Ausschüttungen erhielten, scheidet deshalb aus.

3.2. In Abgrenzung zu den Entscheidungen des BFH fehlt es im Streitfall auch an einer finalen Aufgabe der Beteiligung im Streitjahr. Die Frage, ob einem Gesellschafter aus einer GmbH-Beteiligung noch ein Zufluss erwächst (z.B. Ausschüttung, Pachteinnahmen), kann erst nach finaler Aufgabe der Beteiligung beurteilt werden.

4. Der Fall ist entscheidungsreif, da das Bundesverfassungsgericht die im Hinblick auf § 3 c i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG erhobenen Verfassungsbeschwerden Az. 2 BvR 2221/07 bzw. 2 BvR 2659/07 nicht zur Entscheidung angenommen hat (vgl. Schreiben des Finanzgerichts vom 05.05.2010).

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen, da sie in der Sache unterlegen ist (§§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO).