15.12.2011
Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 25.05.2011 – 1 K 1006/09
1. Ist über einen Umsatz durch Gutschrift des Leistungsempfängers abgerechnet worden, verliert die Gutschrift bei einem wirksamen Widerspruch (§ 14 Abs. 2 S. 3 UStG 2005) des Empfängers der Gutschrift ihre Wirkung als Rechnung nicht rückwirkend, sondern ex nunc.
2. Eine Beschränkung des Rechts zum Widerspruch nach § 14 Abs. 2 S. 3 UStG ist ebenso wie eine zeitliche Befristung für die Ausübung dieses Rechts im Gesetz nicht vorgesehen. Der Gutschriftenempfänger kann daher jederzeit, zumindest bis zum Ablauf der regelmäßigen Verjährung von drei Jahren gemäß § 195 BGB, unabhängig von eventuell erfolgten Steuerfestsetzungen oder -erstattungen, ohne Angabe von Gründen den ihm übermittelten Gutschriftdokumenten widersprechen. Ob der Widerspruch berechtigt ist, muss zwischen den Beteiligten vor den Zivilgerichten geklärt werden.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Rechtsstreit
hat der I. Senat des Thüringer Finanzgerichts … aufgrund mündlicher Verhandlung am 25. Mai 2011 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten, ob die Klägerin, aus Gutschriften Vorsteuer abzugsberechtigt ist, nachdem der Gutschriftenempfänger den erteilten Gutschriften widersprochen hat.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) den An- und Verkauf von Edelmetallen und edelmetallhaltigen Abfällen.
In den Monaten Januar und Februar 2009 bewirkte ein Herr XXX aus B. insgesamt 14 Lieferungen von Edelmetallen und metallhaltigen Abfällen an die Klägerin über einen Gesamtbetrag von 857.093,60 EUR brutto (Umsatzsteuer 136.903,34 EUR).
Nach den bei der Anbahnung der Geschäftsbeziehungen der Klägerin vorgelegten Unterlagen (Personalausweis, Gewerbeanmeldung, Steuernummer etc.) hat Herr XXX aus B. am 23. Dezember 2008 sein Gewerbe beim Bezirksamt von B. als Neugründung angemeldet (Internethandel von Schmuck und Uhren, An- und Verkauf von Schmuck) und wurde/wird seit Januar 2009 beim Finanzamt steuerlich geführt. Als Beginn der angemeldeten Tätigkeit ist der 5. Januar 2009 vermerkt.
Am 8. Januar 2009 bevollmächtigte Herr XXX aus B. seinen Mitarbeiter, in seinem Namen und Rechnung Gold an die Klägerin zu veräußern. Unter dem 9. Januar 2009 schlossen Herr XXX aus B. und die Klägerin eine Gutschriftenvereinbarung (Bl. 20 der Gerichtsakte – GA –), in der beide Seiten bis auf Widerruf festlegten, dass jegliche Vergütung aller Arten von Scheidgut durch die Klägerin mittels Gutschrift erfolgen soll, bei der der gesetzliche Mehrwertsteuerbetrag ausgewiesen wird. Am gleichen Tag erfolgte bereits die erste Gutschriftenabrechnung über 41.789,09 EUR brutto (6.672,21 EUR USt). Der Mitarbeiter bestätigte mit seiner Unterschrift auf der Abrechnung, den Betrag erhalten zu haben.
Die letzte Gutschriftenabrechnung datiert vom 10. Februar 2009 über einen Bruttobetrag von 73.131,76 EUR. Am selben Tag vermerkte Herr XXX aus B. handschriftlich auf der Gutschriftenvereinbarung von 9. Januar 2009, dass er allen Gutschriften widerspreche und der geltend gemachte Vorsteuerabzug berichtigt werden solle. Ein Exemplar dieses Widerrufs sandte er per Telefax am 10. oder 11. Februar 2009 (Bl. 12, 20 d. GA) an die Klägerin. Ein weiteres ging an das Finanzamt (Eingang 12. Februar 2009) zur Kenntnisnahme.
Bei einer Umsatzsteuerprüfung für den Monat Februar 2009 stellte der Prüfer diesen Sachverhalt fest. Das Finanzamt berichtigte mit Bescheid vom 17. September 2009 die Festsetzung für die Umsatzsteuervorauszahlung Februar 2009 und forderte Vorsteuern in Höhe von 136.903,34 EUR zurück.
Im Einspruchsverfahren trug die Klägerin sinngemäß vor, dass der Widerspruch des Gutschriftempfängers unwirksam bzw. unbeachtlich sei, da er gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoße. Herr XXX aus B. habe die an ihn gezahlte Umsatzsteuer nicht zurückgezahlt. Er wäre als Unternehmer bei einer Verurteilung verpflichtet, Rechnungen mit den gleichen Inhalten der Gutschriften auszustellen.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzamts sei der Widerspruch des Gutschriftempfängers an keine bestimmte Form gebunden. Mit seinem Wirksamwerden verlören alle ausgestellten Gutschriften ihre Wirkung als Rechnung im Sinne des § 14 Umsatzsteuergesetz (UStG). Die von der Klägerin vertretene Rechtsauffassung widerspreche der höchstrichterlichen Rechtsprechung und den überwiegenden Kommentierungen.
Mit ihrer Klage gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 2009 trägt die Klägerin ergänzend vor, der Widerspruch des Lieferanten sei wegen fehlender Bezogenheit auf ein „ihm übermitteltes Dokument” (so Wortlaut des § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG) als auch in Bezug auf die begehrte Änderung unbestimmt, was seine Wirksamkeit in hohem Maße ausschließe. Es sei fraglich, ob sich der Widerspruch überhaupt auf einzelne Gutschriften beziehe und nicht stattdessen nur auf die Gutschriftvereinbarung. Dafür spreche, dass für das Ende der Vereinbarung Widerruf von jeder Seite verabredet gewesen sei und der Lieferant seine Erklärung auf einer Kopie der Gutschriftenvereinbarung vermerkt habe.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Februar 2009 vom 17. September 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 2009, zuletzt in Gestalt des Umsatzsteuerjahresbescheides 2009 vom 14 Dezember 2010 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von 136.903, 34 Euro berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, der Gesetzgeber habe – was eine erforderliche Form und Bestimmtheit des Widerspruchs einer Gutschrift angehe – in die Vorschrift über den Widerspruch keine weiteren Bedingungen für einen solchen Widerspruch aufgenommen. Dieser sei an keine bestimmte Form oder Frist gebunden. Herr XXX aus B. habe allen Gutschriften mit dem Vermerk widersprochen, dass der geltend gemachte Vorsteuerabzug berichtigt werden solle. Damit sei der Wille des Gutschriftenempfängers klar und eindeutig erkennbar, zumal zwischen der erstmaligen Abrechnung und dem Widerruf nur ein Monat liege und auch nur 14 Gutschriften erteilt worden seien. Durch den Vermerk bezüglich des Vorsteuerabzugs sei ein hinreichender Bezug auf die bisher erteilten Gutschriften dokumentiert.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für den Monat Februar 2009, zuletzt in Gestalt des Umsatzsteuerjahresbescheides vom 14 Dezember 2010, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Beklagte hat zu Recht den zunächst gewährten Vorsteuerabzug rückgängig gemacht. Der Lieferant Herr XXX aus B. hatte allen von der Klägerin erteilten Gutschriften für die Lieferungen, die er in den Monaten Januar und Februar 2009 ausgeführt hatte, mit seinem Schreiben vom 10. Februar 2009 wirksam widersprochen.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des für das Streitjahr maßgebenden Umsatzsteuergesetzes (UStG) kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, dann als Vorsteuer abziehen, wenn er eine nach den §§ 14,14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Die Rechnung kann nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG für eine Lieferung oder sonstige Leistung auch von einem Leistungsempfänger, der Unternehmer oder eine nichtunternehmerische juristische Person ist, im sog. Gutschriftverfahren ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde.
Nach § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG verliert die Gutschrift die Wirkung einer Rechnung zur Gänze, sobald der Empfänger der Gutschrift dem ihm übermittelten Dokument widerspricht. Aus der dann unwirksamen Gutschrift kann kein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG begründet werden.
Bei einem wirksamen Widerspruch verliert die Gutschrift ihre Wirkung als Rechnung nicht rückwirkend, sondern ex nunc. Es gilt insoweit nicht anderes, als für die Berichtigung einer Rechnung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG, die entsprechend § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG zur Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags und des Vorsteuerabzugs im Besteuerungszeitraum der Rechnungsberichtigung führt.
1. Der Auffassung der Klägerin, dass der Widerspruch des Lieferanten Herr XXX aus B. gegen ihre Gutschriften mangels Bestimmtheit unwirksam sei, kann nicht zugestimmt werden.
Der Lieferant Herr XXX aus B. hat mit seinem handschriftlichen Vermerk vom 10. Februar 2009 auf der Gutschriftenvereinbarung, den er dann per Fax an die Klägerin versandte, allen Gutschriften widersprochen. Aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen den getätigten Lieferungen, den erhaltenen Gutschriften und seiner Forderung an die Klägerin, dass der geltend gemachte Vorsteuerabzug berichtigt werden soll, ergibt sich, dass der Widerspruch alle im Leistungszeitraum vom 9. Januar bis 10. Februar 2009 getätigten Abrechnungen betreffen soll und nicht nur die zugrunde liegende Gutschriftenvereinbarung. Der Widerspruch ist damit hinreichend bestimmt. Der Widerspruch ist als einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung i. S. d § 130 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) der Klägerin auch zugegangen. Eine bestimmte Form oder Frist des Widerspruchs sieht das Gesetz nicht vor.
2. Der Geltendmachung des Widerspruchsrechts stand auch nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen.
a) In der Literatur (so Stadie in Rau/Dürwächter UStG, § 14 Anm. 256,558, Stand Februar 2011) wird teilweise die Auffassung vertreten, dass ein Widerspruch gegen eine Gutschrift, wie der Widerruf einer Rechnung, unbeachtlich sein kann, wenn dem Gutschriftaussteller ein Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit demselben Inhalt zustehe. Die Unbeachtlichkeit des Widerspruchs sei auch von den Finanzbehörden zu beachten.
Stadie zitiert hierzu ein Urteil des Finanzgerichts (FG) Münster vom 19. Januar 1993 – 15 K 1723/91 U (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1993, 688). Darin vertritt das FG die Meinung, dass ein Widerspruchsrecht gegen eine Gutschrift nach Treu und Glauben verwirkt sein kann. Der Widerspruch sei dann wirkungslos.
Im nachfolgenden Revisionsverfahren hat der Bundesfinanzhof (BFH) bei seiner – das Urteil des FG Münster aus anderen Gründen aufhebenden – Entscheidung (BFH-Urteil vom 15. September 1994 XI R 56/93, Bundessteuerblatt Teil 2 – BStBl II – 1995, 275) die Frage, ob der Widerspruch des Gutschriftempfängers wirksam sei, und damit dem begehrten Vorsteuerabzug entgegenstehe, offen gelassen. Er hat in den Gründen ohne weitere Ausführungen hierzu lediglich auf das zeitlich vorangegangene Urteil des BFH vom 19. Mai 1993 V R 110/88 (BStBl II 1993,779) verwiesen.
Dieses Urteil beschäftigt sich mit der Vorgängerregelung der im Streitjahr zum Gutschriftverfahren maßgebenden Norm, nämlich dem § 14 Abs. 5 aus dem Umsatzsteuergesetz 1980 (UStG 1980), der mit Wirkung zum 1. April 2004 durch die Neufassung des § 14 UStG 1999 mit dem Steueränderungsgesetz 2003 abgelöst wurde. Die Neuregelung in § 14 Abs. 2 UStG enthält zum Widerspruch gegen eine Gutschrift inhaltlich insofern eine Erweiterung „sobald” anstelle von „soweit”), als es nicht mehr möglich ist, einer Gutschrift nur teilweise zu widersprechen. Ein Widerspruch betrifft damit das Abrechnungsdokument insgesamt.
In der Entscheidung vom 19. Mai 1993 betont der BFH, dass ein Widerspruch gegen den Steuerausweis einer Gutschrift auch dann wirksam sei, wenn die Gutschrift sowohl den zivilrechtlichen Vereinbarungen entspricht als auch die Umsatzsteuer zutreffend ausweist. Eine Beschränkung des Widerspruchsrechts bedürfe der gesetzlichen Regelung. Es sei Sache der am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer, sich über die Frage der Richtigkeit der Gutschrift auseinanderzusetzen und ggf. eine neue Abrechnung, sei es durch Gutschrift oder Rechnung, herbeizuführen.
b) Ähnlich urteilt der BFH in einer vergleichbaren Fallgestaltung, nämlich wenn ein Leistender bei einem steuerfreien Umsatz zunächst wirksam zur Umsatzsteuer optiert hat und später den Verzicht auf die Steuerbefreiung zurücknimmt.
Nach Auffassung des BFH kann der leistende Unternehmer, selbst wenn er dem Leistungsempfänger gegenüber verpflichtet war, den (an sich steuerfreien) Umsatz als steuerpflichtig zu behandeln und sich (zunächst) dementsprechend so verhalten, wieder zur Behandlung des Umsatzes als steuerfrei übergehen, ohne von der Zustimmung des Leistungsempfängers abhängig zu sein. Dies gilt auch, wenn die Vertragspartner ihre Leistungspflichten einschließlich der Rechnungserteilung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis bereits voll erfüllt haben (BFH-Urteil vom 25. Februar 1993 V R 78/88, BStBl II 1993, 777). Voraussetzung der Rücknahme des Verzichts auf die Steuerbefreiung ist auch nicht, dass der leistende Unternehmer die zuvor ausgewiesene und vereinnahmte Umsatzsteuer wieder an den Leistungsempfänger zurückerstattet (BFH-Urteile vom 11. Oktober 2007 V R 27/05, BStBl II 2008, 438 unter II.5 und vom 10. Dezember 2009 XI R 7/08, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2010, 1497).
c) Diese Beurteilung, der sich der Senat im Streitfall anschließt, wird von der Mehrheit im Schrifttum auch zur Neufassung der Regelung über das Gutschriftverfahren in § 14 Abs. 2 UStG vertreten (so Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 14 Rz. 133; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch § 161 Rz. 175; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer § 14 Rz. 137).
Danach ist eine Beschränkung des Rechts zum Widerspruch nach § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG, ebenso wie eine zeitliche Befristung für die Ausübung dieses Rechts, vom Gesetz nicht vorgesehen. Der Gutschriftenempfänger kann jederzeit, zumindest bis zum Ablauf der regelmäßigen Verjährung von 3 Jahren gem. § 195 BGB, unabhängig von eventuell erfolgten Steuerfestsetzungen oder -erstattungen, ohne Angabe von Gründen den ihm übermittelten Gutschriftdokumenten widersprechen. Ob der Widerspruch berechtigt ist, muss zwischen den Beteiligten vor den Zivilgerichten geklärt werden.
Dies gilt auch für den vorliegenden Streitfall.
Zum einen sind angesichts des engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Lieferungen, Gutschriften und Widerspruch keinerlei Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass dem Widerspruchsrecht des Herr XXX aus B. eventuell das – auch steuerrechtlich zu beachtende – Rechtsinstitut der Verwirkung entstehen könnte. Herr XXX aus B. hat sofort nach Erhalt der letzten Abrechnung seinen Widerspruch der Klägerin mitgeteilt. Sein Verhalten gab keinen Anlass für die Klägerin, wonach sie sich darauf hätte einstellen können, dass der Lieferant den Gutschriften nicht mehr widersprechen würde.
Zum anderen liegt es in der Risikosphäre der Klägerin als Leistungsempfängerin, wenn sie abweichend vom Regelfall, bei dem der Lieferant gem. § 14 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 UStG die Rechnungen ausstellt, ihrerseits die Abrechnung gem. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG für den Lieferanten Herr XXX aus B. übernahm. Dies geschah in Kenntnis des vom Gesetz nicht eingeschränkten Widerspruchsrechts des Lieferanten und Gutschriftempfängers. Mit der Gutschriftvereinbarung begab sich die Klägerin bewusst der Möglichkeit, bei Mängeln in der Geschäftsabwicklung eventuell durch Zurückbehalten des Entgeltes den Lieferanten zur Ausstellung einer Rechnung i. S. d. § 14 Abs. 4 UStG zu veranlassen, um sich so einen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Ziff. 1 UStG zu ermöglichen. Wenn sich der leistende Unternehmer Herr XXX aus B. nun nicht mehr an die Gutschriftvereinbarung hält, durch den Widerspruch den Gutschriften die Wirkung einer Rechnung nimmt und damit seine vertraglichen Pflichten verletzt, kann die Klägerin dies dem Finanzamt nicht entgegenhalten, sondern gegen ihren Vertragspartner ggfs. gerichtlich vorgehen.
Durch den wirksamen Widerspruch des Lieferanten Herr XXX aus B. erleidet die Klägerin grundsätzlich auch keine irreparable Verschlechterung ihrer Rechtsposition. Wie sie selbst vorträgt, ist Herr XXX aus B. als liefernder Unternehmer verpflichtet, nach § 14 Abs.2 Satz 1 Ziff. 2 UStG innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der von ihm getätigten Leistungen an die Klägerin eine Rechnung auszustellen. Da Herr XXX aus B. als Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG tätig geworden ist und beim Finanzamt B. steuerlich geführt wird, sind keine Gründe erkennbar, dass die Klägerin ihr Recht auf Rechnungsausstellung durch den Lieferanten nicht durchsetzen könnte.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Soweit ersichtlich hat der BFH noch nicht zu der seit 1. Januar 2004 geltenden Neufassung der Vorschriften zum Gutschriftverfahren und dem in § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG geregelten Widerspruchsrecht des Gutschriftempfängers Stellung genommen.
