07.12.2011
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 11.04.2011 – 9 K 942/08
1. Vom Leistungsempfänger an den Leistenden gezahlte Ausfuhrerstattungen für Milch und Milcherzeugnisse sind als Entgelt von dritter Seite i. S. v. § 10 Abs. 1 S. 3 UStG und Art. 73 MwStSystRL Teil der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer für die Lieferung der Milchprodukte.
2. Die Ausfuhrerstattung für Milch und Milcherzeugnisse wird gezahlt, um die Ausfuhr auf der Grundlage der im internationalen Handel geltenden Preise zu ermöglichen und ist als Entgelt von dritter Seite anzusehen. Dabei muss der Ausführer nicht mit dem Hersteller der Wahre identisch sein.
Im Namen des Volkes
Urteil
hat der 9. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 11. April 2011 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richter … Ehrenamtliche Richterin … Ehrenamtlicher Richter …
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob an die Klägerin gezahlte Ausfuhrerstattungen Teil der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer darstellen.
I.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Produktion und Verarbeitung von Milcherzeugnissen. Sie lieferte im Streitzeitraum verarbeitete Milchprodukte, im wesentlichen Joghurts, an verschiedene Zwischenhändler mit Sitz im Inland. Die gelieferten Waren gehörten ausnahmslos nicht zu den Waren, die im Anhang I des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft in der Fassung des Vertrags von Amsterdam (nachfolgend: EGV) aufgeführt sind. Die Zwischenhändler lieferten die Produkte weiter an verschiedene Endabnehmer mit Sitz im Drittland.
Die Zwischenhändler beauftragten jeweils die Frachtführer, welche die Waren bei der Klägerin abholten und zum Endabnehmer transportierten.
Im Streitzeitraum erhielt die Klägerin für ihre Lieferungen von den Zwischenhändlern zum ermäßigten Steuersatz steuerpflichtiges Entgelt in Höhe von X DM. Daneben erhielt sie für diese Lieferungen Ausfuhrerstattungen in Höhe von X DM. Nach den mit den jeweiligen Zwischenhändlern abgeschlossenen Lieferverträgen waren die Ausfuhrerstattungen Teil des Kaufpreises. Die Preise verstanden sich „netto/netto incl. Exportsubvention bzw. Ausfuhrerstattung”. Die Klägerin hatte die Ausfuhrerstattungen jedoch selbst zu beantragen.
In ihrer am 7. Januar 2002 abgegebenen Umsatzsteuererklärung behandelte die Klägerin die bezogenen Ausfuhrerstattungen nicht als Teil der Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Lieferungen. Im Rahmen einer durchgeführten Außenprüfung vertrat die Betriebsprüfung die Auffassung, die für steuerpflichtige Lieferungen bezogenen Ausfuhrerstattungen seien Bestandteil des umsatzsteuerpflichtigen Entgelts. Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und erließ am 10. April 2007 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid. Darin erhöhte er die festgesetzte Umsatzsteuer – neben anderen unstreitigen Änderungen – um X DM (d.h. X EUR, 7/107 aus X DM).
Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2008 als unbegründet zurück.
Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Die Ausfuhrerstattungen seien als echter Zuschuss und nicht als Entgelt von dritter Seite anzusehen. Förderungsziel der Ausfuhrerstattungen sei die Begünstigung bzw. der Schutz der in der EU ansässigen und auf dem Milchsektor tätigen Landwirte und Molkereien. Die Ausfuhrerstattung solle insbesondere nicht den Endabnehmern zugute kommen, denn diese könnten ihren Bedarf am Weltmarkt decken. Die Ausfuhrerstattungen seien dazu bestimmt, den Anteil der Gemeinschaft am Welthandel mit bestimmten Erzeugnissen zu wahren bzw. zu erweitern. Bei Waren, die nicht im Anhang I EGV aufgeführt seien, werde die Ausfuhrerstattung nur dann gewährt, wenn der Ausführende Inhaber eines sog. Vorausfestsetzungsbescheides (bis 29. Februar 2000) bzw. einer Erstattungsbescheinigung (ab 1. März 2000) sei und die Erstattung beantrage. Ferner sei bei der Ausfuhr eine so genannte Herstellererklärung abzugeben. In der Herstellererklärung seien die zur Herstellung des Fertigprodukts eingesetzten Grunderzeugnisse anzugeben. Die genaue Zusammensetzung des hergestellten Produkts kenne aber nur die Klägerin als Herstellerin. Es gebe keine Verpflichtung, die Zusammensetzung an Dritte weiterzugeben. Sie sei daher in marktordnungsrechtlicher Hinsicht als Ausführer anzusehen und alleinige Erstattungsberechtigte. Dass die Zwischenhändler im Zollrecht als Ausführer anzusehen seien und wegen der Ausfuhrerstattung einen geringeren Kaufpreis zahlen müssten, stehe dem nicht entgegen.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2008 den Umsatzsteuerbescheid 2000 vom 10. April 2007 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf X EUR festgesetzt wird;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Ausfuhrerstattungen seien als Entgelt von dritter Seite anzusehen. Die Warenlieferungen der Klägerin seien an inländische Zwischenhändler erfolgt. Diese seien als Leistungsempfänger anzusehen. Die Ausfuhrerstattungen dienten der Preisauffüllung, soweit für die vorgesehenen Erzeugnisse innerhalb der Europäischen Union höhere Preise gälten als im internationalen Handel. Förderungszweck sei daher die Ausfuhr von Waren ins Drittland. Die Ausfuhr sei jeweils von den Zwischenhändlern vorgenommen worden. Dem Grunde nach hätten diese daher Anspruch auf die Ausfuhrerstattung. Da die Zwischenhändler auch Empfänger der Lieferungen der Klägerin seien, komme die Ausfuhrerstattung ihnen auch zugute. Hierfür spreche auch, dass in den Lieferverträgen die Ausfuhrerstattungen als Teil des Preises an die Klägerin vereinbart wurden. Die direkte Auszahlung an die Klägerin erfolge daher lediglich im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges.
Dem Sach- und Streitstand lag neben den Gerichtsakten ein Band Umsatzsteuerakten des Beklagten zur Steuernummer… zu Grunde.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet. Die Ausfuhrerstattungen sind Teil des Entgelts für die von der Klägerin erbrachten steuerpflichtigen Lieferungen.
1. Die Lieferungen der Klägerin an die Zwischenhändler sind nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes ( UStG) steuerbar. Es handelt sich dabei nicht um steuerfreie Ausfuhrlieferungen. Versendet – wie im vorliegenden Fall – der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung, greift die Steuerbefreiung nur dann, wenn der Abnehmer seinen Wohnort oder Sitz im Ausland hat (§ 6 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 UStG). Sämtliche Zwischenhändler hatten unstreitig ihren Sitz im Inland.
2. Die gezahlten Ausfuhrerstattungen sind als Entgelt von dritter Seite im Sinne von § 10 Abs. 1 S. 3 UStG und Art. 73 MwStSystRL anzusehen.
Es kann offenbleiben, ob die mit den Zwischenhändlern vereinbarten Preisklauseln eine Abtretung etwaiger Ansprüche auf Ausfuhrerstattungen der Zwischenhändler an die Klägerin darstellen. Sollte die Preisklausel eine Abtretung enthalten, so wäre das Gesamtentgelt aus gezahltem Kaufpreis und abgetretenem Anspruch als Entgelt anzusehen. Auf den Inhalt des abgetretenen Anspruches käme es dabei nicht an. Selbst wenn die Preisklausel keine Abtretung enthält, sind die gezahlten Ausfuhrerstattungen Teil des steuerpflichtigen Entgelts.
Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 S. 3 UStG). Die Vorschrift beruht auf Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 ( MwStSystRL). Nach dieser Vorschrift umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.
Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften ( EuGH) hat entschieden, dass Subventionen nur dann als Entgelt anzusehen sind, wenn sie vollständig oder teilweise die Gegenleistung für die Lieferung von Gegenständen sind und dem Verkäufer von einem Dritten gezahlt worden sind. Es muss festgestellt werden, dass eine unmittelbare Verbindung zwischen der Leistung und der Subvention besteht. Dazu ist zunächst zu prüfen, ob dem Leistungsempfänger die Subvention zugute kommt, insbesondere muss der vom Leistungsempfänger zu zahlende Preis so festgesetzt sein, dass dieser sich entsprechend der Subvention ermäßigt, die dem leistenden Unternehmer zufließt. Dem leistenden Unternehmer muss bei objektiver Betrachtung die Leistung zu einem niedrigeren Preis als dem ermöglicht werden, den er ohne die Subvention verlangen müsste (RNr. 14 des EuGH-Urteils vom 22. November 2001 – Rechtssache Office des produits wallons ASBL, C-184/00, www.curia.eu). Im Urteil vom 15. Juli 2004 zu Trockenfutterbeihilfen (Rechtssache Kommission gegen Deutschland, C-144/02; vgl. ferner die Parallelentscheidungen vom selben Tag gegen Finnland – C-495/01, Italien – C-381/01 und Schweden – C-463/02, alle Entscheidungen veröffentlicht unter www.curia.eu) lehnte der EuGH einen unmittelbaren Zusammenhang mit dem Preis einer Leistung ab. Die Beihilferegelung stelle keine Verbrauchsförderung dar. Sie solle nicht Dritte zum Kauf von Trockenfutter veranlassen, dessen Preis aufgrund der Beihilfe unter dem Weltmarktpreis läge. In diesem Fall erfasse die auf den gezahlten Preis beschränkte Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer nicht dem gesamten Wert des gelieferten Gegenstandes. Die Regelung solle Dritten vielmehr ermöglichen, sich in der Gemeinschaft zu einem dem Weltmarktpreis entsprechenden Preis zu versorgen, zu dem sie sich zudem außerhalb der Gemeinschaft versorgen könnten, wenn ohne Beihilfe innerhalb der Gemeinschaft kein oder kein ausreichendes Angebot vorhanden wäre (RNr. 38 des EuGH-Urteils vom 15. Juli 2004 – Rechtssache Kommission gegen Deutschland, C-144/02, www.curia.eu).
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch vor, wenn Zahlungen aus öffentlichen Kassen zur Ausführung bestimmter, in einem gegenseitigen Vertrag vereinbarter Leistungen im Interesse des Zahlenden geleistet werden (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 23. Juli 2009 – V R 93/07, Sammlung der nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2009, 2073 m.w.N.). Ein Entgelt von dritter Seite kann insbesondere dann vorliegen, wenn die Zahlungen der öffentlichen Kasse preisauffüllenden Charakter in Bezug auf die Leistungen an Dritte haben (BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 – V R 4/08, BFH/NV 2009, 2067). Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Lieferungen oder sonstige Leistungen an Dritte erbringt, gehören dann zum Entgelt für diese Umsätze, wenn der Zuschuss dem Abnehmer des Gegenstandes zugute kommt, der Zuschuss gerade für die Lieferung eines bestimmten Gegenstandes gezahlt wird und mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat (BFH-Beschluss vom 16. November 2004 – V B 104/04, BFH/NV 2005, 391).
Nach diesen Grundsätzen wurden die Ausfuhrerstattungen der Klägerin von einem – von den Zwischenhändlern als Leistungsempfänger verschiedenen – Dritten speziell dafür gezahlt, dass sie den Zwischenhändlern Milchprodukte lieferte, die zur Ausfuhr in Drittländer bestimmt waren. Die Verpflichtung zur Zahlung der Ausfuhrerstattungen wäre ohne diese Lieferungen nicht entstanden, so dass mit der Verpflichtung zur Zahlung des Zuschusses auch das Recht der Klägerin auf Auszahlung einherging. Die Klägerin verfügte über eine Ausfuhrlizenz und war Erstattungsberechtigte (§ 15 Nr. 1 der Ausfuhrerstattungsverordnung).
Der erkennende Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, dass die Ausfuhrerstattungen der Förderung der Produktion der geförderten Waren oder Warenbestandteile innerhalb der Europäischen Union dienten. Nach Art. 31 der Verordnung (EG) Nr. 1255/1999 des Rates vom 17. Mai 1999 ( VO (EG) Nr. 1255/1999) über die gemeinsame Marktorganisation für Milch und Milcherzeugnisse wird die Ausfuhrerstattung gezahlt, um die Ausfuhr der genannten Erzeugnisse auf der Grundlage der im internationalen Handel geltenden Preise zu ermöglichen. Innerhalb der Gemeinschaft werden die Preise für diese Produkte durch ein Prämien- und Interventionssystem künstlich hoch gehalten, um der landwirtschaftlich tätigen Bevölkerung eine angemessene Lebenshaltung zu ermöglichen (vgl. Nr. 2 der Begründungserwägungen VO (EG) Nr. 1255/1999). Der Verkauf dieser Produkte in Drittländer ist aufgrund dieser Preise nur mit Verlust möglich. Die Ausfuhrerstattung gleicht den Preisunterschied aus, der sich aufgrund der Richtpreise (Art. 3 VO (EG) Nr. 1255/1999) zwischen dem Preis innerhalb der Europäischen Union und demjenigen im internationalen Handel ergibt, und dient der Wahrung des Anteils der Europäischen Union am Welthandel (vgl. Nr. 21 der Begründungserwägungen VO (EG) Nr. 1255/1999). Die Ausfuhrerstattung ermöglicht damit der Klägerin, ihre Milchprodukte zu einem Preis zu verkaufen, der niedriger ist, als der, den sie ohne die Ausfuhrerstattung von den Zwischenhändlern verlangen müsste. Eine spezifische Förderung der Klägerin als Herstellerin kann nicht darin gesehen werden, dass die Ausfuhr notwendig war, um ihre produzierten Überschüsse abzubauen. Dieses Ziel mag ein weiteres Motiv für die Zahlung der Ausfuhrerstattung bilden; jedoch ist vorrangiger Zweck, innerhalb der Europäischen Union produzierte Waren auch im Drittland absetzen zu können.
Voraussetzung für die Zahlung einer Ausfuhrerstattung ist die Vorlage einer Ausfuhrlizenz (Art. 4 Abs. 1, 2 lit. i) und o) der Verordnung (EG) Nr. 800/1999 vom 15. April 1999 über gemeinsame Durchführungsvorschriften für Ausfuhrerstattungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen). Die Klägerin war zwar Inhaber einer Ausfuhrlizenz und damit die Erstattungsberechtigte. Daraus ergibt sich allerdings nicht, dass die Ausfuhrerstattung der Förderung der Klägerin als Herstellerin der Milchprodukte dienen soll. Auch die Zwischenhändler hätten eine Ausfuhrlizenz beantragen können. Die für die Erteilung einer Ausfuhrlizenz im Streitzeitraum geltenden Vorschriften sehen insoweit keine Voraussetzungen vor, welche den Antragsteller eingrenzen (Art. 13 bis 21 der Verordnung (EWG) Nr. 3719/88 der Kommission vom 16. November 1988 über gemeinsame Durchführungsvorschriften für Einfuhr- und Ausfuhrlizenzen sowie Vorausfestsetzungsbescheinigungen für landwirtschaftliche Erzeugnisse bzw. Art. 13 bis 23 der ab dem 1. Juli 2000 geltenden Verordnung (EG) Nr. 1291/2000 der Kommission vom 9. Juni 2000 mit gemeinsamen Durchführungsvorschriften für Einfuhr- und Ausfuhrlizenzen sowie Vorausfestsetzungsbescheinigungen für landwirtschaftliche Erzeugnisse). Dass der Ausführer nicht mit dem Hersteller der Waren identisch sein muss, zeigt sich bereits in den Begründungserwägungen der maßgeblichen im Streitjahr geltenden Verordnungen (12. Absatz der Begründungserwägungen der bis zum 15. Juli 2000 geltenden Verordnung (EG) Nr. 1222/94 der Kommission vom 30. Mai 1994 zur Festlegung der gemeinsamen Durchführungsvorschriften für die Gewährung von Ausfuhrerstattungen und der Kriterien zur Festsetzung des Erstattungsbetrags für bestimmte landwirtschaftliche Erzeugnisse, die in Form von nicht unter Anhang II des Vertrages fallenden Waren ausgeführt werden bzw. Nr. 23 der Begründungserwägungen der ab dem 16. Juli 2000 geltenden Verordnung (EG) Nr. 1520/2000 der Kommission vom 13. Juli 2000 zur Festlegung der gemeinsamen Durchführungsvorschriften für die Gewährung von Ausfuhrerstattungen und der Kriterien zur Festsetzung des Erstattungsbetrags für bestimmte landwirtschaftliche Erzeugnisse, die in Form von nicht unter Anhang I des Vertrages fallenden Waren ausgeführt werden). Dass die Klägerin den Antrag faktisch dadurch vermeiden konnte, dass sie die Bestandteile nicht an die Zwischenhändler weitergab, steht dem nicht entgegen. Dies mag im wirtschaftlichen Interesse der Klägerin – insbesondere zur Wahrung von Betriebsgeheimnissen – sogar geboten sein, hat jedoch auf die rechtliche Würdigung keinen Einfluss.
Im Unterschied zur Entscheidung des EuGH-Urteils vom 15. Juli 2004 (Rechtssache Kommission gegen Deutschland, C-144/02, www.curia.eu, RNr. 38) dienen die Ausfuhrerstattungen gerade der Verbrauchsförderung. Förderungsziel ist die Lieferung bestimmter Produkte in Drittländer. Die Ausfuhrerstattungen dienen weder der Versorgung innerhalb der Europäischen Union noch der Versorgung der Drittländer. Vielmehr soll gezielt der Export von Gemeinschaftswaren in Drittländer gefördert werden. Es sollen Abnehmer aus Drittländern dazu veranlasst werden, Produkte aus der Gemeinschaft zu erwerben, obwohl diese nicht zu Preisen angeboten werden können, die im internationalen Handel konkurrenzfähig wären. Dass – wie die Klägerin selbst ausführt – die Endabnehmer in Drittländern ihren Bedarf ohne die Ausfuhrerstattungen auf dem Weltmarkt günstiger decken könnten, zeigt gerade, dass diese dazu veranlasst werden sollen, Produkte aus der Europäischen Union zu kaufen. Die Zwischenhändler – und auch die Endabnehmer – konnten die Produkte der Klägerin aufgrund der Ausfuhrerstattungen zu einem nicht kostendeckenden Preis beziehen (vgl. BFH-Beschluss vom 16. November 2004 – V B 104/04, BFH/NV 2005, 391). Dass dieser Preis nur aufgrund des Prämien- und Interventionssystems über dem Weltmarktpreis liegt, ist für die Beurteilung dieser Umsätze nicht erheblich.
3. Auch die von der Klägerin angeführten Urteile des EuGH in den Rechtssachen Mohr (C-215/94, Sammlung der Rechtsprechung 1996 Seite I-00959) und Landboden Agrardienste (C-384/95, Sammlung der Rechtsprechung 1997 Seite I-07387) stehen diesem Ergebnis nicht entgegen. Die Sachverhalte sind mit dem vorliegenden nicht vergleichbar. In den vom EuGH entschiedenen Rechtssachen verpflichteten sich die Kläger, die Milcherzeugung aufzugeben bzw. 20 % der angebauten Kartoffeln nicht zu ernten. Der EuGH entschied hierzu, dass es in diesen Fällen mangels eines identifizierbaren Leistungsempfängers bereits am Vorliegen einer Dienstleistung fehle. Im vorliegenden Fall ist der Leistungsempfänger jedoch eindeutig identifizierbar. Es sind jeweils die Zwischenhändler als Abnehmer der Lieferungen.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ( FGO).
III.
Die Zulassung der Revision ist zur Fortbildung des Rechts erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die umsatzsteuerliche Qualifikation von Ausfuhrerstattungen war bislang noch nicht Gegenstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.
