22.11.2011

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 17.08.2011 – 2 K 42/11

Der Regelung des § 5a EStG kann keine zeitliche Mindestgrenze in Bezug auf den Betrieb eines Seeschiffes im internationalen Verkehr entnommen werden. Eine einschränkende Auslegung ist insbesondere nicht aus der Bindefrist des § 5a Abs. 3 Satz 3 EStG ableitbar.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin im Streitjahr den Gewinn nach § 5a Einkommensteuergesetz (EStG) ermitteln konnte und ob die Voraussetzungen für eine Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 Gewerbesteuergesetz (GewStG) vorlagen.

Die Klägerin, eine Personengesellschaft der A-Gruppe, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ... 2002 gegründet. Zweck der Gesellschaft war gemäß § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags der Betrieb des Seeschiffes MT „B” und alle hiermit in Zusammenhang stehenden Geschäfte. An der Klägerin war bei Gründung als Komplementärin ohne Beteiligung an dem Vermögen der Gesellschaft die „C” Verwaltungsgesellschaft mbH und nach deren Ausscheiden in 2004 die D Schiffahrtsgesellschaft m. b. H. beteiligt. Der Komplementärin oblag die Geschäftsführung.

Als Kommanditisten waren beteiligt die ... A GmbH & Co. mit einem Anteil von ... €, die A GmbH & Co. KG mit einem Anteil von ... € und die E Gesellschaft für Unternehmensbeteiligungen mbH & Co. KG mit einer Einlage von ... €. Mit Gesellschafterbeschluss vom ... 2005 ist die Klägerin aufgelöst worden; im Handelsregister wurde die Firma am ... 2005 als erloschen eingetragen. Eine Liquidation erfolgte nicht, auch ein Liquidator wurde nicht bestellt.

Mit Kaufvertrag vom ... 2002 erwarb die Klägerin von der F Shipping Corporation das Seeschiff „F”, später umbenannt in „B”, zu einem Kaufpreis in Höhe von USD ... Es handelte sich um ein im Juli 1999 gebautes Tankschiff, das unter liberianischer Flagge fuhr. Das Schiff sollte so bald wie möglich, jedoch spätestens bis zum 31.10.2002 in Gewässern des Mittelmeers oder von Großbritannien übergeben werden. Im Kaufvertrag war bereits vorgesehen, dass die Klägerin den Chartervertrag mit der G ..., H fortsetzen würde (Clause ...). Ferner war in dieser vertraglichen Regelung festgehalten, dass die Klägerin nach Ablieferung des Schiffes berechtigt sei, den Chartervertrag an eine neu gegründete Gesellschaft abzutreten.

Entsprechend dieser Vereinbarung schloss die Klägerin am ... 2002 mit der G ... einen Chartervertrag ab, aufgrund dessen das Schiff ab der Übergabe für 5 Jahre an die G ... zu einer Charterrate in Höhe von USD ... pro Tag verchartert wurde. Im Rahmen des Chartervertrages verpflichtete sich die Klägerin, das Schiff während der Vertragslaufzeit nur mit vorheriger schriftlicher Zustimmung der G ... weiter zu veräußern. Die Übertragung des Schiffes von der Klägerin auf eine von der A-Gruppe beherrschte neue Gesellschaft war unabhängig vom Zustimmungserfordernis möglich (Nr. ... des Chartervertrages).

Ebenfalls am ... 2002 schloss die Klägerin mit der A GmbH & Co.KG einen Bereederungsvertrag für das Schiff ab Übernahme ab. Nach § 2 Abs. 2 (f) des Vertrages hatte der Vertragsreeder u. a. für eine Bemannung des Schiffes zu sorgen.

Die Klägerin finanzierte den Erwerb des Schiffes gemäß Kreditzusage der Bank -1 vom ... 2002 aus den Einlagen der Kommanditisten in Höhe von ... €, einer Eigenmittelzwischenfinanzierung der Bank -1 in Höhe von ... € und einem Schiffshypothekendarlehen der Bank -1 in Höhe von ... €. Diese Finanzierung war vorgesehen für die Zeit bis zur Übergabe des Schiffes an die Fonds-Gesellschaft, die für April 2003 geplant war. Das Schiffshypothekendarlehen war befristet bis zur Übergabe des Schiffes an die Fonds-Gesellschaft und durch den Veräußerungserlös zurückzuführen. Die Eigenmittelzwischenfinanzierung war laut weiterer Kreditzusage vom ... 2002 ebenfalls bei Übergabe des Schiffes an eine noch zu gründende Fonds-KG im April 2003, spätestens jedoch zum 31.12.2004 zu tilgen.

Am ... 2002 übernahm die Klägerin das Schiff von der F Shipping Corporation. Entsprechend dem Chartervertrag wurde das Schiff ab Ablieferung der G ... zur Verfügung gestellt. Die Mannschaft des Schiffes wurde mit Crew Management Agreement vom ... 2002 von dem Bereederer für und im Namen der ... Fonds ... MT „B” GmbH & Co. Tankschiff KG (Fonds-Gesellschaft) angestellt. Die Crew-Management-Gebühren wurden von der Klägerin an den Bereederer gezahlt.

Die Klägerin beantragte am 18.11.2002 die Besteuerung ab dem Wirtschaftsjahr 2002 nach § 5a EStG durchzuführen.

Am ... 2002 wurde der Gesellschaftsvertrag der Fonds-Gesellschaft abgeschlossen.

Mit Vertrag vom ... 2002 verkaufte die Klägerin das Schiff zum Preis von ... USD an die Fonds-Gesellschaft. Die Übergabe erfolgte am 10.12.2002.

Entsprechend der eingereichten Feststellungserklärung stellte der Beklagte mit Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17.11.2003 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von ... € fest. Unter gleichem Datum erging, ebenfalls erklärungsgemäß, der Bescheid für 2002 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer, der einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von ... € festsetzte. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Im Jahresabschluss der Klägerin für das Jahr 2002 wurde das Schiff als Umlaufvermögen behandelt, eine zeitanteilige Abschreibung erfolgte nicht.

Aufgrund einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung kam der Beklagte zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG nicht gegeben seien, weil ein Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr nicht vorgelegen habe. Der Beklagte erließ daraufhin am 30.11.2006 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewinnfeststellungsbescheid und stellte hierin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € fest. Darin enthalten ist ein Veräußerungsverlust von ... USD, der auf Grund eines Schadens im Zusammenhang mit der Veräußerung entstanden war. Ebenfalls am 30.11.2006 erging ein gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderter Bescheid für 2002 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer, mit dem der Gewerbesteuermessbetrag auf ... € festgesetzt wurde. Die Vorbehalte der Nachprüfung wurden aufgehoben. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 28.12.2006 Einsprüche ein, die der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 21.02.2011 als unbegründet zurückwies.

Am 10.03.2011 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 5a EStG in der im streitigen Zeitraum geltenden Fassung von ihr erfüllt würden. Insbesondere habe sie, wenn auch nur für den kurzen Zeitraum von 70 Tagen zwischen Übernahme des Schiffes und Weiterveräußerung an die Fonds-Gesellschaft, das Schiff im internationalen Verkehr betrieben. Dieser kurze Zeitraum genüge der Definition des Betreibens im Sinne des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG. Denn ein überwiegender Einsatz eines Schiffes im internationalen Verkehr hänge von dem Anteil der entsprechenden Reisetage an der Gesamtzahl der Reisetage des Schiffes in einem Wirtschaftsjahr ab. Auch die Veräußerung eines Schiffes sei über die Regelung des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG explizit als ein Nebengeschäft in das Betreiben eines Schiffes im Sinne der Vorschrift einbezogen. Zwar sei es die gesetzgeberische Intention bei Einführung der Gewinnermittlungsvorschrift des § 5a EStG gewesen, eine langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebes an den Standort Deutschland zu erreichen. Wann eine solche längerfristige Bindung anzunehmen sei, habe der Gesetzgeber jedoch nicht geregelt. Die Regelung in § 5a Abs. 3 Satz 7 EStG, wonach der Steuerpflichtige nach der Option zur Tonnagesteuer an diese Gewinnermittlungsart für 10 Jahre gebunden ist, treffe keine Aussage zur Zeitdauer des Betreibens. Im Übrigen sei die gesetzgeberisch gewollte Bindung von Schiffen und Reedereien an die Bundesrepublik Deutschland auch dadurch erfüllt, dass das Schiff nach Übergabe an die Fonds-Gesellschaft weiterhin in ein deutsches Schiffsregister eingetragen sei. Die 10-jährige Bindungsfrist des § 5a Abs. 3 Satz 7 EStG diene ausschließlich der Vermeidung von Missbrauch, der mit einem ständigen Wechsel zwischen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und der nach der Tonnage einhergehen könne, je nachdem, ob Gewinne oder Verluste erwirtschaftet worden seien. An die kaufmännisch-organisatorische Hoheit der Schiffsbetreiber, ein Schiff auch vor Ablauf der Bindungsfrist übertragen zu können, solle hingegen kein Entzug der Steuervergünstigung geknüpft sein. Würde die Verwaltung die Anwendung des § 5a EStG von der zusätzlichen Voraussetzung einer längerfristigen Bindung abhängig machen, verstieße dies gegen das Legalitätsprinzip. Der § 5a EStG sei aufgrund seines eindeutigen Wortlautes insoweit einer Auslegung nicht zugänglich.

Die Tatsache, dass sie, die Klägerin, von Anfang an die Weiterveräußerung des Schiffes an die Fonds-Gesellschaft geplant habe, ändere nichts daran, dass sie in der Zeit bis zur Weiterveräußerung das Schiff selbst betrieben habe. Die nur kurzfristige Finanzierung sei internen Vorschriften der finanzierenden Bank geschuldet. Die in der Reedereibranche tätige A-Gruppe habe in 2001 ein Emissionshaus gegründet, um Schiffsfonds am Markt zu platzieren. Die Gründung der Fonds-Gesellschaft und die Platzierung der Beteiligungen seien zum Zeitpunkt des Erwerbs des Schiffes noch nicht abgeschlossen gewesen und es sei noch nicht absehbar gewesen, wann und ob überhaupt das nötige Kapital durch die Fonds-Gesellschaft würde eingeworben werden können. Es sei deshalb nicht absehbar gewesen, wann die Übertragung auf die Fonds-Gesellschaft habe erfolgen können. Sie habe das Risiko getragen, dass sie das Schiff nicht auf einen Fonds werde übertragen können und es selbst würde weiter betreiben müssen. Für diesen Fall sei es sogar notwendig gewesen, den Antrag auf Tonnagebesteuerung zu stellen, da nach der gesetzlichen Regelung ein solcher Antrag nur im Wirtschaftsjahr der Anschaffung gestellt werden könne.

Das Betreiben des Schiffes könne auch nicht, wie von dem Beklagten angenommen, als Nebengeschäft angesehen werden, welches hinter dem Vertrieb des Schiffes - als nicht von der Tonnagesteuer begünstigtes Hauptgeschäft - zurücktrete. Dagegen spräche zum einen der Zweck der Gesellschaft, der eindeutig auf den Betrieb eines Schiffes ausgelegt sei, und die Tatsache, dass die Veräußerung des Schiffes - ganz im Gegensatz zum kurzfristigen Betrieb des Schiffes - zu einem Verlust in Höhe von USD ... geführt habe. Auch wenn der Weiterverkauf des Schiffes habe erfolgen sollen, so sei der Weiterveräußerungszeitpunkt unklar gewesen. Sie habe durch den Erwerb keinen Zwischengewinn erzielen wollen, sondern sei eingetreten, weil der geplante Schiffs-Fonds das erforderliche Kapital noch nicht aufgebracht habe.

Hinsichtlich der Gewerbesteuer ergäbe sich aus der Anwendbarkeit des § 5a EStG, dass auch die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG anzuwenden sei. Sollte der Auffassung des Beklagten folgend, das Betreiben des Schiffes nur als Nebenzweck angesehen werden, so müsse dennoch für die Einkünfte, die auf den Betrieb des Schiffes entfielen, die Kürzung des Gewerbeertrages gemäß § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG vorgenommen werden. Fraglich sei allenfalls, ob das Ergebnis des Gewerbebetriebs „Vertrieb eines Seeschiffes” ebenfalls in die Kürzung einzubeziehen sei.

Die Klägerin beantragt,

1. den Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 30.11.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.02.2011 zu ändern und den einheitlich festzustellenden Gewinn unter Anwendung von § 5a EStG von ... € auf ... € herabzusetzen,

2. den Bescheid für 2002 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 30.11.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.02.2011 zu ändern und den Gewerbesteuermessbetrag von ... € auf ... € herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte weist zunächst darauf hin, dass die Klägerin nur unter Hinweis auf ihre Liquidation klagen könne. Die Angabe der Vertretung durch ihre ehemaligen Gesellschafter lasse nicht zwangsläufig auf eine Liquidation schließen. Zur Begründung nimmt er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass die Vorschrift des § 5a EStG auslegungsfähig und in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal „Betrieb eines Handelsschiffes” auch auslegungsbedürftig sei. Aufgrund des Subventionscharakters der Vorschrift sei diese eng auszulegen. Insbesondere stelle sich die Frage, ob ein Betreiben im Sinne der Vorschrift nicht eine gewisse Dauerhaftigkeit voraussetze, die zwar nicht gesetzlich geregelt, jedoch durch die mit der steuerlichen Vergünstigung der Tonnagebesteuerung verfolgten Intention, nämlich eine längerfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebes an den Standort Deutschland zu erreichen, erforderlich sei. Ein Betreiben eines Schiffes könne vorliegend nicht angenommen werden, weil von vorn herein nur die Absicht des kurzfristigen Haltens bestand, was sich insbesondere durch Behandlung als Umlaufvermögen und die unterlassene Abschreibung verdeutliche. Zudem sei der klägerische Antrag auf Besteuerung nach § 5a EStG im November 2002 zeitlich so kurz vor der Veräußerung des Schiffes am ... 2002 erfolgt, dass der Klägerin bereits bei Stellung des Antrags klar gewesen sei, dass sie das Schiff nicht selbst betreiben wollte. Aufgrund der von Anfang an geplanten Veräußerung des Schiffes fehle es an einem originären Hauptgeschäft der Klägerin in Form des Betreibens eines Schiffes im internationalen Verkehr, daher könne - mangels Hauptgeschäft - die Veräußerung des Schiffes kein Nebengeschäft im Sinne des § 5a Abs. 2 EStG darstellen.

Die gewerbesteuerliche Kürzung des § 9 Nr. 3 GewStG sei abzulehnen, weil kein Betrieb eines Handelsschiffes vorliege.

Dem Gericht haben die Rechtsbehelfsakte, die Bilanz- und Bilanzberichtsakte, eine Akte Allgemeines, die Betriebsprüfungsakte, ein Band Bp-Arbeitsakten (AB-Nr. .../...), die Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakte sowie die Tonnagesteuerakte jeweils zur Steuernummer .../.../... vorgelegen. Des Weiteren ist die Akte des Verfahrens 2 K 88/09 beigezogen worden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

Gründe

I.

Die Klage ist zulässig.

Insbesondere ist die Klägerin nach ihrer Auflösung und Löschung im Handelsregister in 2005 noch klagebefugt und beteiligtenfähig. Nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Personengesellschaft auch nach ihrer Auflösung steuerrechtlich so lange als materiell-rechtlich existent zu behandeln, wie noch Steueransprüche gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den Finanzbehörden nicht endgültig abgewickelt ist. Die Personengesellschaft ist Schuldnerin der Gewerbesteuer, so dass sie auch nach einem Erlöschen auf Grund zivilrechtlicher Vollbeendigung gegen einen Gewerbesteuermessbescheid klagebefugt ist (BFH, Beschluss vom 12.04.2007 -IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923; Urteil vom 16.10.2008 - IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725; Beschluss vom 12.05.2010 - IV B 19/09, BFH/NV 2010, 1480). Eine in dieser Hinsicht steuerrechtlich noch nicht vollbeendete Personengesellschaft ist auch noch i. S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) befugt, als Prozessstandschafterin Klage gegen Gewinnfeststellungsbescheide zu erheben (BFH, Beschluss vom 12.04.2007 - IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923). Allerdings wird die Personengesellschaft dann nicht mehr durch ihren Geschäftsführer vertreten, sondern durch ihre Gesellschafter, die insoweit als Liquidatoren auftreten, sofern - wie im vorliegenden Fall - nicht ausdrücklich ein Liquidator bestellt worden ist.

Nach der Klagschrift ist die Klage als solche der Personengesellschaft, vertreten durch ihre ehemaligen Kommanditisten, erhoben worden. Die Komplementärin wird nicht mit als handelnde Gesellschafterin aufgeführt. Mit der Anlage K 1 zum Schriftsatz vom 15.08.2011 (Vertretungsermächtigung vom 03.03.2011) und der eingereichten Genehmigung vom 16.08.2011 hat die D Schiffahrtsgesellschaft mbH die Klageerhebung durch die Kommanditisten nachträglich genehmigt. Der Vertretungsmangel, der hier darin liegt, dass nicht alle ehemaligen Gesellschafter gemeinsam für die Klägerin gehandelt haben, kann mit rückwirkender Kraft durch die Genehmigung geheilt werden (vgl. Stappernfend in: Gräber, FGO 7. Aufl. 2010, § 62 Rn. 94; BFH, Urteil vom 16.09.1992 - X R 171/90, BFH/NV 1993, 453; Urteil vom 18.10.1988 - VIII R 123/85, BStBl. II 1989, 76).

Die Klägerin ist in der Klagschrift gemäß § 65 FGO hinreichend bezeichnet. Obwohl die Firma der Klägerin nicht durch den Zusatz „in Liquidation” ergänzt wurde, ist durch Auslegung eindeutig bestimmbar, wer Klägerin sein soll. Für die Bezeichnung der Aktivpartei reicht es bei Einreichung der Klage aus, dass durch Auslegung ermittelt werden kann, wer Kläger sein soll (vgl. Brandis in: Tipke/Kruse, § 65 Rn. 7 f.). Im vorliegenden Fall wird aus der Vertretung durch die ehemaligen Gesellschafter und dem in der Klageschrift ausgeführten Sachverhalt deutlich, dass die Klägerin aufgelöst und auch im Handelsregister gelöscht ist und sie nur im Hinblick auf die Steueransprüche des Beklagten steuerrechtlich noch als existent zu betrachten ist. Auch der Beklagte hatte erkennbar keine Schwierigkeiten festzustellen, wer als Klägerin in diesem Verfahren auftritt.

II.

Die Klage ist auch begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, denn der Beklagte hat es zu Unrecht abgelehnt, in dem Streitjahr 2002 den von der Klägerin nach § 5a EStG ermittelten Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen.

Nach § 5a Abs. 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird.

Die Klägerin, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelte, hat am 18.11.2002 unwiderruflich, damit innerhalb der maßgeblichen Frist des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG (bis zum Ende des 2. Wirtschaftsjahres) beantragt, die Besteuerung ab 2002 gemäß § 5a EStG nach der Tonnage durchzuführen. Die Bereederung wurde im Inland durchgeführt, denn damit war die A GmbH und Co. KG, J, beauftragt. Die Klägerin hat auch ein Handelsschiff im internationalen Verkehr betrieben.

Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Schiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter.

Die Voraussetzung des überwiegenden Betreibens im internationalen Schiffverkehr in einem Wirtschaftsjahr ist wegen der Anschaffung und Veräußerung des Schiffes innerhalb des Jahres 2002 nur auf den Zeitraum des Haltens des Schiffes durch die Klägerin zu beschränken. Entscheidend ist der Anteil der Betriebstage im internationalen Verkehr an der Gesamtzahl der Betriebstage des Schiffs in dem jeweiligen Wirtschaftsjahr. Wird ein Schiff im Lauf eines Wirtschaftsjahres in Fahrt gesetzt, ist der Zeitraum von der Infahrtsetzung bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs maßgebend. Entsprechendes gilt, wenn ein Schiff im Laufe eines Wirtschaftsjahres veräußert wird (Dahm in: Lademann, EStG, § 5a Rdnr. 63; Hennrichs/Kuntschik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rdnr. C 12; Lindberg in: Frotscher, EStG, § 5a Rdnr. 31). Die Klägerin hat das Schiff am ... 2002 übernommen und am ... 2002 an die Fonds-Gesellschaft übergeben. In dem dazwischen liegenden Zeitraum wurde das Schiff von der Klägerin in Form der Vercharterung an die G ... genutzt und damit überwiegend in einer begünstigten Form betrieben.

Die Klägerin hat als Vercharterin eines eigenen Schiffes ein solches im Sinne des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG betrieben. Die Klägerin übernahm das Schiff am ... 2002. Von diesem Datum an wurde das Schiff aufgrund des Chartervertrages vom ... 2002 nicht von der Klägerin selbst betrieben, sondern verchartert. Im Falle der Vercharterung eines eigenen Schiffes ist ein Betrieb eines Handelsschiffes nach § 5a Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz EStG an die zusätzliche Voraussetzung geknüpft, dass der Vercharterer das Schiff selbst ausrüstet, d. h., dass er es betriebsbereit, also z. B. mit einer Mannschaft versehen, überlässt (BFH v. 07.12.1989, IV R 86/88, BStBl II 1990, 433; Hennrichs/Kuntschik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rdnr. C 18; Lindberg in: Frotscher, EStG, § 5a Rdnr. 33). Der vorgelegte Crew-Management Vertrag vom ... 2002 wurde zwar nicht von der Klägerin, sondern im Namen der zu dem Zeitpunkt noch nicht existierenden Fond-Gesellschaft unterzeichnet (vgl. insbesondere Annex „C” des Vertrages). Dennoch gehen der Senat und auch die Beteiligten übereinstimmend nach den weiteren von der Klägerin vorgelegten Unterlagen davon aus, dass die Mannschaft des Schiffes von der Klägerin angestellt wurde. Nach dem Bereederungsvertrag hatte der Vertragsreeder im Namen und für Rechnung der Klägerin für die Bemannung des Schiffes zu sorgen. Tatsächlich sind mit der Klägerin auch die Kosten für die Mannschaft abgerechnet worden (Anlage 6 im Verfahren 2 K 88/09). Die Klägerin hat danach das Schiff auch über ihren Vercharterer ausgerüstet und insbesondere tatsächlich mit einer Mannschaft ausgestattet.

Die Voraussetzungen des § 5a EStG liegen damit nach dem Wortlaut vor. Der Begriff des „Betreiben eines Handelsschiffes” ist entgegen der Auffassung des Beklagten nicht dahingehend einschränkend auszulegen, dass bei Inbetriebnahme zumindest die Absicht vorgelegen haben muss, das Schiff langfristig zu betreiben.

Eine solche einschränkende Auslegung lässt sich nicht auf die Notwendigkeit einer bestimmten Dauerhaftigkeit des Haltens eines Schiffes stützen. Zwar hat die Klägerin das Schiff nur 2 Monate und 10 Tage selbst gehalten. Eine zeitliche Einschränkung hinsichtlich der Dauer des Haltens des Schiffes sieht das Gesetz jedoch nicht vor. Insbesondere aus der Bindungsfrist des § 5a Abs. 3 Satz 3 EStG a. F. (Abs. 3 Satz 7 EStG n. F.), wonach ein Steuerpflichtiger nach Antragstellung hinsichtlich der Gewinnermittlung nach § 5a EStG an diesen Antrag für 10 Jahre gebunden ist, lässt sich eine solche Verpflichtung nicht ableiten. Die Bindungsfrist soll verhindern, dass ein Steuerpflichtiger zwischen der normalen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG und der nach § 5a EStG hin und her wechselt, um die jeweiligen Vorteile der Gewinnermittlungsarten auszunutzen (Lindberg in: Frotscher, EStG, § 5a Rdnr. 57; Hennrichs/Kuntschik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rdnr. D 25 und D 30). Damit ist jedoch nicht untersagt, dass der Steuerpflichtige innerhalb dieses 10 Jahreszeitraums eine andere Disposition über das Schiff treffen kann, wie sich u. a. aus § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG ergibt. Eine Beendigung der Gewinnermittlung nach der Tonnage ist grundsätzlich selbst dann möglich, wenn der Steuerpflichtige bewusst den Wegfall der Voraussetzungen der Tonnagebesteuerung herbeiführt (Hennrichs/Kuntschik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rdnr. D 26).

Eine Grenze mit der Folge, dass die Besteuerung nach der Tonnage entfiele, ergibt sich lediglich dann, wenn von einem Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO auszugehen ist. Diese Grenze des § 42 AO ist vorliegend jedoch nicht überschritten, weil im Falle der Klägerin wirtschaftliche Gründe für den Kauf und die Weiterveräußerung des Schiffes maßgeblich waren.

Ein Missbrauch im Sinne des § 42 AO liegt vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (Brockmeyer in: Klein, AO, 10. Aufl. 2009, § 42 Rdnr. 12 m. w. N.). Eine Veräußerung des Schiffes innerhalb der Bindungsfrist soll zumindest dann nicht als missbräuchlich anzusehen sein, wenn veräußert wird, um der Antragsbindung in Verlustphasen zu entgehen, weil hierin ein wirtschaftlich gebotenes Verhalten zu sehen sei (Gosch in: Kirchhof, 10. Aufl. 2011, EStG, § 5a Rdnr. 20; Dahm in: Lademann, EStG, § 5a Rdnr. 96, Hofmeister in: Blümich, EStG, § 5a Rdnr. 74). Vorliegend ist zwar kein Verlust beim Betreiben des Schiffes ursächlich für dessen Veräußerung gewesen, jedoch lagen andere wirtschaftliche Gründe für die Veräußerung vor. Nach dem nachvollziehbaren Vortrag der Klägerin war es bis zu einer Überführung des Schiffes in eine Fonds-Gesellschaft sinnvoll, das Schiff zunächst in einer Zwischengesellschaft zu halten. Dadurch habe die zeitliche Koordination zwischen Schiffserwerb und vollständiger Einwerbung des Fondskapitals durch die als Endabnehmer vorgesehene Fonds-Gesellschaft problemloser gestaltet werden können. Denn im vorliegenden Fall war das Kapital über eine Fonds-Gesellschaft noch nicht eingeworben worden und es war letztlich auch noch nicht absehbar, ob dies gelingen würde. Auch mit Blick auf die Vorschrift des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach der Betrieb eines Handelsschiffes auch dessen Veräußerung mit einschließt, so dass auch ein Veräußerungsgewinn mit der pauschal ermittelten Tonnagesteuer abgegolten wäre, lässt im vorliegenden Fall sich ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nicht begründen. Die Klägerin erzielte aus der Veräußerung des Schiffes gerade keinen Gewinn sondern vielmehr einen Verlust in Höhe von ... USD. Sie optierte somit nicht zur Tonnagesteuer um nach nur kurzfristigem Halten des Schiffes die Vorteile der Tonnagebesteuerung hinsichtlich der Veräußerung auszunutzen.

Eine Anwendung des § 5a EStG ist auch nicht mit der Begründung zu versagen, dass die Klägerin das Schiff nur als Nebengeschäft betrieben hat, während die Veräußerung des Schiffes ihr Hauptgeschäft darstellte. Trotz der von Anfang auch bestehenden Absicht, das Schiff zu veräußern, hat die Klägerin in der Zeit zwischen Übernahme am ... 2002 und der Weitergabe am ... 2002 das Schiff betrieben. Dieser Betrieb des Schiffes war jedoch, wie die Veräußerung, von Anfang an in die Planung der Klägerin einbezogen. Die Klägerin hätte nach ihren Angaben das Schiff auch weiter betrieben, wäre die Auflage einer Fonds-Gesellschaft gescheitert. Angesichts der damals noch geringen Erfahrungen der A-Gruppe mit Emissionen ist es durchaus nachvollziehbar, dass die Klägerin nicht sicher einschätzen konnte, ob die das Schiff tatsächlich an die Fonds-Gesellschaft würde weiterveräußern können. Besteht auch die Absicht einer späteren Veräußerung, so ist notwendigerweise, wenn man das Schiff nicht ungenutzt lassen will, was unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nahezu ausgeschlossen erscheint, in der Zeit bis zur Veräußerung ein Betreiben des Schiffes mit geplant. Eine Differenzierung dahingehend, welches der beiden von vorn herein geplanten Geschäfte als Haupt- und welches als Nebengeschäft anzusehen ist, ist nicht möglich. Die Wertung des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG, der die Hilfs- und Nebengeschäfte einschließlich der Veräußerung dem Betreiben eines Handelsschiffes zuordnet, spricht dafür, im vorliegenden Fall das Betreiben als Hauptgeschäft anzusehen, zumal gerade kein dauerhaftes Halten des Schiffes gesetzlich vorausgesetzt wird.

Ebenfalls kann der vom Gesetzgeber mit der Einführung der Tonnagesteuer verfolgte Zweck keine Einschränkung des Anwendungsbereichs der Tonnagebesteuerung in der vom Beklagten vorgenommenen Weise rechtfertigen.

Der Gesetzgeber bezweckte mit der Regelung des § 5a EStG, den Seeschifffahrtsstandort Deutschland zu sichern und insbesondere die sich in fremden Schifffahrtsregistern befindende Tonnage zurückzuführen (vgl. Voß in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 5a Anm. 3). Diesem Zweck steht die von der Klägerin beabsichtigte Überführung des Schiffes in eine Fonds-Gesellschaft nicht entgegen. Der Anreiz der Subvention und die dadurch bezweckte Sicherung des Schifffahrtstandorts Deutschland geht durch die Veräußerung nicht verloren, er setzt sich in Bezug auf das Schiff vielmehr beim neuen Rechtsträger, der zur Tonnagegewinnermittlung optierte, fort.

Letztlich steht der einschränkenden Auslegung des § 5a Abs. 2 EStG auch entgegen, dass eine zuverlässige Abgrenzung der Bereiche, bei denen der Betrieb im Vordergrund steht, zu denen, bei denen der Verkauf im Vordergrund steht, kaum möglich ist.

Einerseits bestand auch bei der Klägerin die Option, dass sie aufgrund bestehender Unsicherheiten hinsichtlich der Realisierbarkeit der Übertragung auf die Fonds-Gesellschaft das Schiff zumindest länger würde betreiben müssen. Der Senat verkennt nicht, dass dem gesamten Geschehensablauf vom Erwerb des Schiffes bis zu dessen Einbringung in die Fonds-Gesellschaft eine entsprechende Planung vorangegangen ist. Sowohl Kauf- als auch Chartervertrag wurden mit entsprechenden Klauseln versehen, die eine unproblematische Weiterveräußerung gewährleisten sollten. Zudem erfolgte die Finanzierung des Schiffes bei der Klägerin zunächst nur kurzfristig und sollte gegenüber der finanzierenden Bank durch den zu erwartenden Veräußerungserlös zurückgeführt werden. Auch wurde von der Klägerin für die Zeit, in der sie das Schiff hielt, keine Abschreibung geltend gemacht. Jedoch vermögen all diese Gegebenheiten nur zu belegen, dass eine Veräußerung für den Fall erwogen wurde, dass die in Gründung befindliche Fonds-Gesellschaft das für den Erwerb des Schiffes nötige Kapital würde einwerben können. Eine Gewissheit in dieser Hinsicht bestand zu keinem Zeitpunkt. So ist der Geschäftszweck der Klägerin auch so formuliert, dass er auf den Betrieb eines Schiffes gerichtet ist. Ein Produktentanker, wie der von der Klägerin angeschaffte, hätte, nach dem insoweit unbestrittenem Vortrag, auch problemlos in die eigene Flotte der A-Gruppe integriert werden können. Die Veräußerung des Schiffes an die Fonds-Gesellschaft stellte zwar das von der Klägerin in erster Linie verfolgte Ziel, nicht jedoch ihr einzig mögliches dar.

Andererseits bleibt offen, wie das Merkmal des kurzfristigen Haltens bestimmt werden sollte. Vor dem Hintergrund des aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatzes des Vertrauensschutzes und einer gewissen Planungssicherheit bedürfte es greifbarer Kriterien, welche vorliegend jedoch nicht ersichtlich sind. Der Senat hat in einem anderen Verfahren (Urteil vom 02.02.2010 - 2 K 147/08, EFG 2010, 1116) entschieden, dass das Betreiben eines Schiffes dann nicht angenommen werden kann, wenn bereits vor Übergabe des Schiffes dieses weiterveräußert und lediglich zwei Tage „betrieben” worden ist. Ebenso lag der Sachverhalt in dem vom FG Schleswig-Holstein entscheidenden Fall (Urteil vom 12.10.2010 - 5 K 136/06, EFG, 2011, 424); auch dort war das Schiff vor Abnahme bereits weiter veräußert worden und der Betrieb diente nur der Überführung von der Werft an den Käufer. Im Falle des tatsächlichen Betreibens für einen nicht vorher feststehenden Zeitraum besteht hingegen kein Anknüpfungspunkt, an dem man festmachen könnte, ab wann die Grenze zum Betreiben überschritten wird. Eine Orientierung an der buchhalterischen Erfassung des Schiffes als Umlauf- oder Anlagevermögen gibt insoweit keine klare Möglichkeit der Abgrenzung. Eine Anknüpfung des Beginns des Betreibens an die Umbuchung des Schiffes vom Umlaufvermögen in das Anlagevermögen kommt nicht in Betracht, weil der Antrag auf Tonnagebesteuerung nach § 5a Abs. 3 EStG n. F. innerhalb des Wirtschaftsjahres der Indienststellung gestellt werden muss.

Die Klägerin konnte somit ihren Gewinn des Jahres 2002 gemäß § 5a EStG ermitteln. Der hiernach ermittelte Gewinn beträgt unstreitig ... €.

III.

Hinsichtlich der Gewerbesteuer gilt gemäß § 7 Satz 3 GewStG der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag. Zu einer Anwendung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG kommt es daher nicht. Aufgrund des somit maßgeblichen Gewerbeertrags in Höhe von ... € ergibt sich ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von ... €.

IV.

Der Beklagte hat die Kosten des Rechtsstreits zu tragen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis folgt aus §§ 151 Abs. 1, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.