22.11.2011
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 10.08.2011 – 7 K 7232/08
1. Der auf § 251 Abs. 3 AO gründende Feststellungsbescheid bzw. die daraufhin erfolgte Eintragung einer Steuerforderung in der Insolvenztabelle steht in seinen Auswirkungen einem Steuerbescheid bzw. einer Steuerfestsetzung gleich. Damit ist eine abweichende Steuerfestsetzung, Feststellung der Steuerforderung oder Tabelleneintragung (hier: aufgrund nachgereichter Umsatzsteuererklärung) grundsätzlich nur unter den Voraussetzungen einer Abänderung des vorangegangenen Feststellungsbescheides möglich.
2. Führt eine nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nachgereichte Umsatzsteuererklärung für einen Zeitraum vor Insolvenzeröffnung zu einer Erstattung, ist eine Steuerfestsetzung trotz Eröffnung des Insolvenzverfahrens möglich.
3. Dem Insolvenzverwalter obliegt, frühzeitig alle bei der Gemeinschuldnerin vorhandenen Geschäftsunterlagen einzusehen, alsbald nach dem Verbleib vermutlich angefertigter, indes nicht aufgefundener anderer Unterlagen (hier: Jahresabschluss) zu forschen bzw. sich auch hinsichtlich der bei der Gemeinschuldnerin bekanntermaßen strafverfahrensrechtlich beschlagnahmter Unterlagen um eine Einsichtnahmemöglichkeit zu kümmern (hier: keine Berücksichtigung einer nach Bestandskraft des Feststellungsbescheids gem. § 251 Abs. 3 AO nachgereichten Umsatzsteuererklärung wegen Verschuldens des Insolvenzverwalters).
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 7. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 10. August 2011 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, die Richterin am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht …, den ehrenamtlichen Richter … und den ehrenamtlichen Richter …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Der Kläger begehrt in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Gemeinschuldnerin, einem Beteiligungs- und (Finanz-)Verwaltungsunternehmen in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft, mit Bezug auf eine von ihm nachgereichte, zu einer Umsatzsteuererstattung führende Umsatzsteuererklärung 2003 eine erklärungsgemäße Umsatzsteuerfestsetzung 2003 sowie damit zusammenhängend die Änderung der auf der Grundlage von § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung – AO – geschehenen Feststellung der entsprechenden steuerlichen Insolvenzforderung.
Die laut ihrer Satzung zum …2000 errichtete Gemeinschuldnerin war eine nach ihrem alleinigen Vorstand benannte, zunächst in A. geschäftsansässige Unternehmung. Anfang Juli 2002 verlegte sie ihren Geschäftssitz nach B.. Ihr Unternehmensgegenstand bildete die Beteiligung an sowie die Verwaltung und Beratung anderer Unternehmen im Bereich der …, insbesondere die Beteiligung an … und die Dienstleistungs- und Entwicklungstätigkeit in diesem Umfeld. Über das Vermögen der Gemeinschuldnerin eröffnete das AG C. durch Beschluss vom … 2004 (Aktenzeichen [Az.:] … IN …/04) das Insolvenzverfahren und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter.
In dem vom Kläger als vorläufigen Insolvenzverwalter erstellten Ermittlungsbericht vom 2. November 2004 berichtete dieser, dass angabegemäß ein Jahresabschluss 2003 erstellt worden sei, dieser ihm jedoch nicht vorliege. Ferner gab der Kläger an, wer die steuerliche Beratung der Gemeinschuldnerin durchgeführt hatte.
Am 6. Dezember 2004 zeigte der Kläger gemäß § 208 Abs. 2 der Insolvenzordnung – InsO – die Masseunzulänglichkeit an.
Die Abgabe einer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2003 blieb die Gemeinschuldnerin zunächst schuldig. Nach vergeblicher Erinnerung hieran ermittelte der Beklagte eine Umsatzsteuerforderung 2003 auf der Grundlage geschätzter Besteuerungsgrundlagen und übermittelte dem Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Gemeinschuldnerin unter dem 16. November 2004 eine entsprechende Berechnungsmitteilung über einen Umsatzsteuerbetrag in Höhe von ./. 61.613,24 EUR beziehungsweise [bzw.] einen sich danach errechnenden Nachzahlungsbetrag über 3.288,96 EUR. Am 28. Januar 2005 meldete der Beklagte diese (Umsatz-)Steuerforderung nach § 174 Abs. 1 InsO zur (Insolvenz-)Tabelle an. Der Kläger bestritt sie.
Hierauf stellte der Beklagte mit Bescheid vom 28. November 2005 gestützt auf § 251 Abs. 3 AO in Verbindung mit [i.V.m.] § 179 Abs. 1 AO eine Umsatzsteuerforderung 2003 in Höhe von 3.288,96 EUR ebenso wie Forderungen betreffend Umsatzsteuervorauszahlungen für das 2. und 3. Kalendervierteljahr 2004 als Insolvenzforderungen fest. Hiergegen erhob der Kläger unter dem 21. Dezember 2005 Einspruch.
Daraufhin erließ der Beklagte am 2. August 2006 einen nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid, mit dem er die Umsatzsteuerforderung 2003 nunmehr auf 2.536,48 EUR feststellte, daneben die Forderungen betreffend die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für das 2. und 3. Kalendervierteljahr 2004 auf 9.427,62 EUR bzw. 1.958,62 EUR samt eines auf das 2. Quartal 2004 bezogenen Verspätungszuschlages in Höhe von 282,– EUR. Den Einspruch des Klägers bezeichnete der Beklagte dadurch als erledigt. Hinsichtlich des Gesamtbetrages in Höhe von 15.154,72 EUR erklärte der Kläger später unter dem 18. September 2006, ihn als (Insolvenz-)Forderung nachträglich anzuerkennen, lediglich die darüber hinausgehenden Mehrbeträge auch weiterhin bestreiten zu wollen.
Am 1. November 2007 reichte der Kläger bezugnehmend auf seinen früheren Hinweis, dass im Rahmen der Abwicklung des Insolvenzverfahrens ein vom Vorstand der Gemeinschuldnerin unterzeichneter Jahresabschluss zum 31. Dezember 2003 aufgefunden worden sei, eine mit einem der Gemeinschuldnerin gebührenden Umsatzsteuererstattungsbetrag in Höhe von 101.173,54 EUR abschließende Umsatzsteuererklärung 2003 ein. Der Beklagte hielt einer entsprechenden Umsatzsteuerveranlagung für das Streitjahr 2003 mit Schreiben vom 8. November 2007 entgegen, dass der vorangegangene Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 bestandskräftig geworden sei und insofern eine Änderung der Tabellenanmeldung aufgrund der nachgereichten Umsatzsteuererklärung 2003 nicht mehr in Betracht komme.
Datierend vom 3. März 2008 wies der Kläger seinerseits darauf hin, dass der herausgestellte Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 weder ein Steuerbescheid noch auch nur kraft Gesetzes einem Steuerbescheid gleichgestellt sei. Er könne deshalb eine materiellrechtliche Änderung der Umsatzsteuer 2003 nicht hindern. Dem gemäß bestehe er auf einer abweichenden, erklärungsgemäßen Umsatzsteuerveranlagung für 2003. Daran anschließend werde der fragliche Feststellungsbescheid auf der Grundlage der §§ 130, 131 AO zu ändern sein.
Mit Bescheid vom 12. März 2008 lehnte der Beklagte die Änderungsanträge des Klägers vom 3. März 2008 ab. Eine Änderung der Tabelleneintragung gemäß dem Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 sei ausgeschlossen. Die Eintragung festgestellter Forderungen in die Insolvenztabelle übernehme die Funktion einer Steuerfestsetzung und stehe insofern laut § 178 Abs. 3 InsO einem gegenüber dem Insolvenzverwalter ergangenen rechtskräftigen Urteil gleich. Eine Änderung einer mit einem Tabelleneintrag einhergehenden Steuerfestsetzung sei dem entsprechend überhaupt nur auf der Grundlage der Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO für Steuerbescheide möglich. Tatbestandlich sei aber offensichtlich keine dieser Rechtsvorschriften erfüllt.
Den am 14. März 2008 dagegen erhobenen Einspruch des Klägers wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2008 als unbegründet zurück. Der Erlass eines auf die nachgereichte Umsatzsteuererklärung 2003 bezogenen Steuerbescheides verbiete sich angesichts der mit Bescheid vom 2. August 2006 bestandskräftig festgestellten und in die (Insolvenz-)Tabelle eingetragenen Umsatzsteuerforderung 2003. Auch eine Änderung des Feststellungsbescheides vom 2. August 2006 selbst komme bereits grundsätzlich nicht in Betracht, da nach Eintritt der Bestandskraft eines derartigen Feststellungsbescheides wieder der Vorrang des Insolvenzrechts zum Tragen komme und hiernach aus Gründen der Rechtssicherheit und -klarheit gegenüber sämtlichen anderen Gläubigern eine anderweitige Feststellung von Steuerforderungen ausscheide. Selbst wenn aber eine Änderungsmöglichkeit auf der Grundlage der §§ 130, 131 AO für allgemeine Steuerverwaltungsakte oder aber der §§ 172 ff. AO für Steuerbescheide bestehen sollte, hielte er (der Beklagte) es nicht für ermessensgerecht, dem Kläger für die Gemeinschuldnerin eine abweichende Feststellung auf der Grundlage von § 130 Abs. 1 AO zuzubilligen. Denn der Gemeinschuldnerin sei das Vorliegen des Jahresabschlusses für das Streitjahr 2003 stets bekannt gewesen; die verspätete Kenntnisnahme des Klägers hiervon ginge zu ihren Lasten, zumal er von Anfang an die Verpflichtung gehabt habe, alle in den Unterlagen der Gemeinschuldnerin vorhandenen Jahresabschlüsse herauszusuchen und gegebenenfalls unverzüglich einzureichen. Unter diesen Umständen gebühre dem Kläger jedenfalls auch keine Abänderung des Feststellungsbescheides auf der Grundlage von § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
Mit seiner am (Montag, dem) 1. September 2008 eingereichten Klage verfolgt der Kläger sein Anliegen aus dem Vorverfahren weiter. Er hebt zur Begründung seiner Klage hervor, ohne Weiteres eine der nachgereichten Umsatzsteuererklärung 2003 entsprechende Umsatzsteuerfestsetzung beanspruchen zu können. Der Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 stehe diesem Begehren nicht entgegen, da er lediglich die Höhe der in die Tabelle aufgenommenen Umsatzsteuerforderung 2003 wiedergebe. Im Übrigen sei der Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 materiellrechtlich unrichtig und damit rechtswidrig. Insofern gebühre ihm dessen Änderung auf der Grundlage von § 130 Abs. 1 AO. Die dem Feststellungsbescheid zugrunde liegende Berechnungsmitteilung sei einer mit dem Vorbehalt der Nachprüfung verbundenen Steuerfestsetzung gleichzusetzen; solche Steuerfestsetzungen seien ebenfalls auf der Grundlage von § 130 Abs.1 AO jederzeit korrigierbar. Zumal nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit sei es ihm unter Wirtschaftlichkeitsaspekten bzw. mit Blick auf die gebotene Vermeidung unnötige Massekosten nicht zumutbar gewesen, Einsichtnahme in die bei der Gemeinschuldnerin durch die Staatsanwaltschaft beschlagnahmten Belege ohne konkreten Anhalt für das Vorhandensein steuerlich relevanter Unterlagen zu beantragen. Nach deren strafverfahrensrechtlicher Freigabe habe er sie unverzüglich durchgesehen und das Nötige veranlasst.
Der Kläger beantragt,
den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 12. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2008 die Umsatzsteuer 2003 auf ./. 162.786,78 EUR festzusetzen,
den Beklagten des Weiteren zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 12. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2008 abweichend von dem Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 eine Umsatzsteuerforderung 2003 anstelle in Höhe von bisher 2.536,48 EUR nunmehr in Höhe von 0,– EUR als Insolvenzforderung festzustellen, und
die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte stützt seine Rechtsverteidigung wiederholend und vertiefend auf die Begründung der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2008. Er hebt ergänzend hervor, dass überhaupt nicht feststehe, wann und unter welchen Umständen der fragliche Jahresabschluss zum 31. Dezember 2003 „aufgetaucht” sei. Sollte er tatsächlich den bei der Gemeinschuldnerin durch die Staatsanwaltschaft beschlagnahmten Geschäftsunterlagen beigelegen haben, hätte es dem Kläger oblegen, alsbald Einsichtnahmemöglichkeit in die Beschlagnahmeunterlagen zu beantragen. Eine solche Recherche wäre zwar arbeitszeit- und kostenintensiver gewesen, hätte dem Kläger aber möglicherweise die Chance eröffnet, die richtigen Besteuerungsgrundlagen frühzeitig zu ermitteln.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze nebst deren Anlagen sowie auf die vom Beklagten vorgelegten Steuerakten (1 Band Umsatzsteuerakten) zur St.-Nr.: … Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid vom 12. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2008, der dem Kläger eine seiner nachgereichten Umsatzsteuererklärung 2003 entsprechende Umsatzsteuerfestsetzung 2003 ebenso verwehrt wie eine Änderung des Feststellungsbescheides vom 2. August 2003 betreffend die Umsatzsteuerforderung 2003, ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten. Er hat eine erklärungsgemäße Umsatzsteuerfestsetzung 2003 ebenso wenig zu beanspruchen wie die von ihm betreffend die Umsatzsteuerforderung 2003 erstrebte Änderung des Feststellungsbescheides vom 2. August 2006 (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Der mit dem Klageantrag zu 1. verlangten Umsatzsteuerfestsetzung 2003 steht dabei nicht von vornherein entgegen, dass über das Vermögen der Gemeinschuldnerin Anfang November 2004 das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist und hiernach eine auf die Gemeinschuldnerin bezogene Steuerfestsetzung ausgeschlossen sein sollte. Allerdings hat die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gemeinschuldners grundsätzlich zur Folge, dass eine ihn betreffende, auf eine Insolvenzforderung bezogene Steuerfestsetzung – hier die den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung betreffende Umsatzsteuer 2003 – nicht mehr ergehen darf. Bescheide, in denen Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, die die Höhe der zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten, sind regelmäßig ausgeschlossen (Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 13. Mai 2009 – XI R 63/07 – Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 225, 278, Bundessteuerblatt – BStBl – 2010, 11, 12; Urteil vom 10. Dezember 2008 – I R 41/07 – Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2009, 719). Insofern ist die Finanzbehörde laut § 87 InsO, der über die Verweisung in § 251 Abs. 2 AO auch im Steuerrecht zum Tragen kommt, vielmehr gehalten, als Insolvenzgläubiger ihre Steuerforderung nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren zu verfolgen. Dieser Grundsatz kommt indes dann nicht zum Tragen, wenn eine zu einer Umsatzsteuererstattung, im Erfolgsfalle zu einer Vermehrung des verteilungsfähigen Vermögens des Gemeinschuldners bzw. der Insolvenzmasse führende Umsatzsteuerfestsetzung angestrebt wird. Sie kann sich von vornherein nicht zu Lasten anderer Insolvenzgläubiger entfalten. Einer derartigen Steuerfestsetzung fehlt mithin die abstrakte Eignung, sich auf die anzumeldenden Steuerforderungen auszuwirken (BFH, Urteil vom 13. Mai 2009 – XI R 63/07 – aaO. S. 12). Deshalb bleibt in solchen Fällen, hier betreffend den Kläger, dessen Klageziel auf eine Umsatzsteuererstattung angelegt ist, eine Steuerfestsetzung trotz Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gemeinschuldners prinzipiell möglich.
Die von dem Kläger mit dem Klageantrag zu 1. verfolgte Umsatzsteuerfestsetzung 2003 ist vorliegend aber nicht schon dem Umstand geschuldet, dass er am 1. November 2007 erstmals eine Umsatzsteuererklärung 2003 eingereicht hatte. Einer unmittelbar auf dieser Erklärung beruhenden Umsatzsteuerfestsetzung 2003 steht der bestandskräftig gewordene Bescheid vom 2. August 2006, mit dem der Beklagte gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter die die Gemeinschuldnerin betreffende Umsatzsteuerforderung 2003 nach einem Umsatzsteueransatz in Höhe von ./. 64.149,72 EUR auf 2.536,48 EUR festgestellt hatte, bzw. die mit diesem Betrag in die Insolvenztabelle aufgenommene Umsatzsteuerforderung 2003 entgegen. So hat die Feststellung zur Insolvenztabelle grundsätzlich die gleichen Rechtswirkungen wie ein entsprechender Steuerbescheid. Denn die Finanzbehörde ist nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehindert, einen Steuerbescheid wirksam zu erlassen. Die Feststellung der Forderung in der Insolvenztabelle stellt mithin das insolvenzrechtliche Äquivalent zur Steuerfestsetzung durch Verwaltungsakt dar (BFH, Urteil vom 19. August 2008 – VII R 36/07 – BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90, 91, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2008, 1468, 1469). Ist ein auf § 251 Abs. 3 AO gründender Feststellungsbescheid bzw. die daraufhin erfolgte Tabelleneintragung einer entsprechenden Steuerforderung in ihren Auswirkungen einem Steuerbescheid bzw. einer Steuerfestsetzung gleichzustellen, bedeutet dies, dass zu Gunsten wie zu Lasten des betroffenen Steuerpflichtigen ebenso wie im Übrigen auch bezüglich der Finanzbehörde eine abweichende Steuerfestsetzung, Feststellung der Steuerforderung oder Tabelleneintragung grundsätzlich nur unter den Voraussetzungen einer Abänderung eines vorangegangenen Feststellungsbescheides möglich ist.
Eine Änderung des Feststellungsbescheides vom 2. August 2006 ist für den Kläger hier aber nicht erreichbar. Auf welcher Rechtsgrundlage ihm ein dahin gehender Anspruch überhaupt zustehen könnte, hängt zunächst von der nicht unumstrittenen Einordnung der Auswirkungen der Eintragung einer gemäß § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO festgestellten/als festgestellt geltenden Steuerforderung in die (Insolvenz-)Tabelle ab. Nach § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO gilt eine zur Insolvenztabelle angemeldete Forderung als festgestellt, soweit gegen sie ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Daran anknüpfend bestimmt § 178 Abs. 3 InsO, dass die Eintragung in die Tabelle für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern wirkt. Für das Steuerfestsetzungsverfahren wird daraus gefolgert, dass dem Tabelleneintrag die gleiche Wirkung wie die eines eine äquivalente Steuerfestsetzung betreffenden rechtskräftigen Urteils zuzuschreiben sei (dies möglicherweise andeutend: BFH, Beschluss vom 30. Juni 1997 – V R 59/95 – BFH/ NV – 1998, 42 Leitsatz – LS – 2; für diesen Ansatz ausdrücklich: Finanzgericht – FG – Düsseldorf, nicht rechtskräftiges Urteil vom 21. April 2010 – 5 K 4305/07 U – Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2010, 1579 LS 1, Revision anhängig unter dem BFH-Az. V R 20/10; Roth, Insolvenzrecht, 1. Aufl. 2011, Rn. 3.277; dagegen: Sächsisches FG, Urteil vom 9. Juni 2010 – 8 K 1573/09 – bisher unveröffentlicht, zitiert nach juris, Revision anhängig unter dem BFH-Az. V R 13/11). Davon ausgehend würde eine Abänderungsmöglichkeit grundsätzlich nur unter den engen Voraussetzungen der Erhebung einer sog. Wiederaufnahmeklage (§ 134 FGO, 578 ff. der Zivilprozessordnung – ZPO –), einer Vollstreckungsabwehrklage (§§ 155 FGO, 767 ZPO) oder denkbarerweise auch einer Arglistklage im Sinne von § 826 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB – (Roth, aaO. Rn. 3.275; Schumacher, in: Münchener-Kommentar zur InsO, 2. Aufl. 2008, § 178 InsO Rn. 88) in Betracht kommen.
Ferner wird vertreten, die Tabelleneintragung einer Steuerforderung einem bestandskräftigen Feststellungsbescheid auf der Grundlage von § 251 Abs. 3 AO gleichzustellen (hierfür: FG Münster, rechtskräftiges Urteil vom 21. Februar 2008 – 8 K 38/05 U – EFG 2008, 919, 920). Danach stellt die Finanzbehörde erforderlichenfalls einen von ihr als Insolvenzforderung geltend gemachten Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis durch einen schriftlichen Verwaltungsakt fest. Ein solcher Feststellungsbescheid dürfte nicht die Eigenschaft eines Steuerbescheides haben, da mit ihm keine für einen Steuerbescheid unabdingbare Steuerfestsetzung im Sinne von § 155 Abs. 1 Satz 1 AO einher geht. Daher würde es nahe liegen, dass er als sonstiger Steuerverwaltungsakt auf der Grundlage der §§ 130, 131 AO aufgehoben oder geändert werden kann (Roth, aaO. Rn. 3.275).
Zieht dagegen die Eintragung einer Steuerforderung in die Insolvenztabelle einen bestandskräftigen, das heißt [d.h.] einen mit förmlichen Rechtsbehelfen nicht mehr angreifbaren Steuerbescheid nach sich (hierfür wohl: BFH, Urteil vom 19. August 2008 – VII R 36/07 – aaO. S. 1469; Schumacher, aaO. § 178 InsO Rn. 88), eröffnete dieser Ansatz den Anwendungsbereich der Abänderungsvorschriften der §§ 173 ff. AO für Steuerbescheide (Roth, aaO. Rn. 3.275).
Der Senat kann im vorliegenden Rechtsstreit eine Entscheidung dieses Meinungsstreits dahin stehen lassen. Eine Änderung des Feststellungsbescheids vom 2. August 2006 kann der Kläger nämlich zunächst nicht auf der Grundlage von § 130 Abs. 1 AO erstreiten. Hiernach kann die Finanzbehörde einen sonstigen rechtswidrigen Steuerverwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurücknehmen. Eine derartige Rücknahmeentscheidung steht aber nach dem Wortlaut von § 130 Abs. 1 AO („kann”) ausdrücklich in einem vom Finanzgericht nur in den Grenzen von § 102 Satz 1 FGO nachprüfbaren Ermessen der Finanzbehörde. So ist das Finanzgericht darauf beschränkt nachzuprüfen, ob die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechender Weise Gebrauch gemacht hat (BFH, Urteil vom 29. März 2007 – IX R 9/05 – BFH/NV 2007, 1617, 1618). Im Falle einer solchermaßen festzustellenden Beanstandung der Ermessensausübung darf das Finanzgericht in der Regel nur die Verpflichtung aussprechen, den Steuerpflichtigen unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden (§ 101 Satz 2 FGO). Unter diesen Umständen kann der betroffene Steuerpflichtige aus einer Ermessensvorschrift, hier § 130 Abs. 1 AO, gegenüber der Finanzbehörde einen Rechtsanspruch hier auf Änderung oder Aufhebung eines rechtswidrigen, aber gleichwohl bestandskräftig gewordenen Steuerverwaltungsaktes nur dann ableiten, wenn das der Finanzbehörde eingeräumte Ermessen in seinem Einzelfall ausnahmsweise derart eingeengt ist, dass sie es rechtmäßig nur in der Weise auszuüben vermag, dass sie seinem Änderungsbegehren entspricht (sogenannte [sog.] „Ermessensreduzierung auf Null”). Aber auch in dem Falle, dass lediglich eine Entscheidung ganz bestimmten, dem Interesse des Steuerpflichtigen entsprechenden Inhalts ermessensgerecht ist, darf das Gericht die behördliche Entscheidung nicht selbst aufheben oder ändern, sondern ist darauf beschränkt, eine entsprechende Verpflichtung derselben nach § 101 Satz 1 FGO auszusprechen (BFH, Urteil vom 29. März 2007 – IX R 9/05 – aaO. S. 1618).
Für den Kläger ist eine solche Einengung des Ermessens des Beklagten, der zur Folge er seinem Änderungsanliegen betreffend den Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 zur Umsatzsteuer 2003 hätte nachkommen müssen, nicht begründbar. Vielmehr entspricht die gegenläufige Ablehnungsentscheidung des Beklagten den Voraussetzungen sachgerechter Ermessensausübung im Sinne von § 5 AO; diesbezüglich ist ihm kein im Sinne von § 102 Satz 1 FGO beachtlicher Ermessensausübungsfehler unterlaufen. Bereits in dem Ablehnungsbescheid vom 12. März 2008 klingt mit der Bezugnahme darauf, dass der Kläger keine Gründe, welche eine Änderung der Tabelleneintragung nach den § 172 ff. AO rechtfertigen könnten, vorgetragen habe und sich auch nach dem Akteninhalt nicht aufdrängten, an, dass sich der Beklagte bewusst war, über den Änderungsantrag jedenfalls nach Ermessen entscheiden zu können. Erst recht beruht die Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2008 auf einer Ermessensausübung. So lehnte der Beklagte eine auf § 130 Abs. 1 AO zurückgehende Änderung des Feststellungsbescheids vom 2. August 2006 nunmehr mit der Erwägung ab, dem Fortbestehen des Feststellungsbescheides vom 2. August 2006 aus Gründen der Rechtssicherheit und -klarheit den Vorrang eingeräumt und im Rahmen seines Ermessens dabei besonders berücksichtigt zu haben, dass der bei der Gemeinschuldnerin bzw. dem Kläger „aufgetauchte” Jahresabschluss 2003 kein im Nachhinein entstandenes Beweismittel bilde, das nicht grundsätzlich bereits auch im Wege des Einspruchs/der finanzgerichtlichen Klage gegen den fraglichen Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 hätte angeführt werden können. Eine derartige Ermessensausübung ist auch in der Sache selbst, inhaltlich nicht zu beanstanden. So ist die Ablehnung einer nach § 130 Abs. 1 AO beantragten Zurücknahme/Änderung eines rechtswidrigen bestandskräftigen Verwaltungsaktes in der Regel dann ermessensfehlerfrei, wenn der Betroffene zur Begründung seines Antrages nur solche Umstände vorträgt, die er bei fristgerechter Einlegung des statthaften Rechtsmittels im Rechtsbehelfsverfahren vorzubringen in der Lage gewesen wäre (BFH, Urteil vom 26. März 1991 – VII R 15/89 – BFHE 164, 215, BStBl II 1991, 552 Leitsatz – LS –).
In diesem Zusammenhang hätte es dem Kläger oblegen, frühzeitig alle bei der Gemeinschuldnerin vorhandenen Geschäftsunterlagen einzusehen, alsbald nach dem Verbleib vermutlich angefertigter, indes nicht aufgefundener anderer Unterlagen zu forschen bzw. sich auch hinsichtlich der bei der Gemeinschuldnerin bekanntermaßen strafverfahrensrechtlich beschlagnahmter Unterlagen um eine Einsichtnahmemöglichkeit zu kümmern. Dies gilt betreffend den Jahresabschluss 2003 um so mehr, als der Kläger in seiner Eigenschaft als vorläufiger Insolvenzverwalter über das Vermögen der Gemeinschuldnerin laut seinem Ermittlungsbericht vom 2. November 2004 (S. 8) bereits seinerzeit von der Anfertigung eines solchen Jahresabschlusses ausgegangen war und auch selbst eine (neuerliche) Einsicht in die beschlagnahmten Geschäftsunterlagen der Gemeinschuldnerin erwogen hatte.
Der Einwand des Klägers, zumal nach Erklärung der Masseunzulänglichkeit aus Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten davon abgesehen zu haben, gleichsam „ins Blaue hinein” mit enormen personellen (Kosten-)Aufwand vermutlich vielfältige, ungeordnet anmutende Beschlagnahmeunterlagen auf einen Jahresabschluss 2003 durchzusehen, vermag ihn nicht zu entlasten. Die Anfertigung bzw. Vorlage eines Jahresabschlusses bzw. die Einreichung darauf aufbauende Steuererklärungen für den Gemeinschuldner gehört zu seinen Amtspflichten, die ihm besonders zu vergüten sind und als Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) auch im Falle der Anzeige der Masseunzulänglichkeit (§ 208 InsO) erstrangig zu erstatten sind (§ 209 InsO). Unter diesen Umständen muss der Insolvenzverwalter einen dahingehenden Arbeitsaufwand auf sich nehmen. Seinerseits ist zudem nicht einmal vorgetragen, sich über den Umfang der Beschlagnahmeunterlagen überhaupt informiert zu haben. Unter diesen Umständen ist nicht feststellbar, dass sich mit einer Akteneinsichtsnahme gegebenenfalls auch nur durch eine sachkundige Büroangestellte ein völlig unverhältnismäßig erscheinender Aufwand verbunden haben würde.
Der Kläger hat auch nicht dargelegt, dass und gegebenenfalls [ggf.] mit welchem Ergebnis er sich an die vormaligen steuerlichen Berater der Gemeinschuldnerin gewandt hat, um von dort eine Kopie des Jahresabschlusses oder einen Hinweis auf dessen Verbleib zu erhalten.
Die voran stehenden Gründe erklären zugleich, dass für den Kläger eine Änderung des Feststellungsbescheides vom 2. August 2006 auch nicht erreichbar wäre, sollte er als Steuerbescheid anzusehen und dem entsprechend die Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO einschlägig sein. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO ist insofern zwar ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, wenn und soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt wurden. Grobes Verschulden liegt dabei vor, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem, nicht entschuldbaren Maße verletzt (Rüsken, in: Klein, AO, 10. Aufl. 2009, § 173 AO Rn. 112). Das Vorhandensein/die Erstellung eines Jahresabschlusses 2003 war aber sowohl bei der Gemeinschuldnerin wie auch bei dem Kläger selbst bereits vor Ergehen des Feststellungsbescheides vom 2. August 2006 bekannt. Unter diesen Umständen muss sich der Kläger dann auch ein solches geradezu leichtfertiges Verhalten anlasten lassen, dass und soweit er es ohne zwingende, seiner Einflussgewalt entzogene Gründe unterlassen hat, frühzeitig nach dem Verbleib des Jahresabschlusses 2003 zu forschen, sich möglicherweise auch durch eine einfache Rückfrage bei den ihm bekannten vormaligen steuerlichen Beratern der Gemeinschuldnerin Kenntnis vom Inhalt des Jahresabschlusses 2003 zu verschaffen oder auch anhand anderer ihm zugänglicher Geschäftsunterlagen der Gemeinschuldnerin selbst einen Jahresabschluss 2003 anfertigen zu lassen.
Schließlich stünde dem Kläger eine Änderung des Feststellungsbescheides vom 2. August 2006 auch nicht erfolgreich unter den Voraussetzungen einer sog. Restitutionsklage auf der Grundlage der §§ 134 FGO, 580 Nr. 7 Buchstabe b) ZPO zu. Hiernach findet eine Restitutionsklage zwar unter anderem [u.a.] dann statt, wenn der Beteiligte eine andere Urkunde auffindet oder zu benutzen in den Stand gesetzt wird, die eine ihm günstigere Entscheidung herbeigeführt haben würde. Die Restitutionsklage erfährt ihrerseits aber eine Einschränkung dadurch, dass sie nur zulässig ist, wenn der Beteiligte ohne sein Verschulden außerstande war, den Restitutionsgrund in dem früheren Verfahren, insbesondere durch Einspruch oder Berufung oder mittels Anschließung an eine Berufung – hier: durch ggf. klageweise Anfechtung des Feststellungsbescheides vom 2. August 2006 – geltend zu machen (§ 582 ZPO). Insofern darf die Nichtbenutzbarkeit der Urkunde keinesfalls auf dem Verschulden desjenigen Beteiligten beruhen, der sie als Restitutionsgrund heranzieht (Greger, in: Zöller, ZPO, 28. Aufl. 2010, § 580 ZPO, Rn. 24). Dem entsprechend fallen dem Kläger auch insofern die ihm im Rahmen der Gründe zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO zugeschriebenen Vorhaltungen zur Last.
Die Klage ist hiernach mit dem Antrag zu 2., abweichend von dem Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 die Umsatzsteuerforderung 2003 anstelle in Höhe von 2.536,48 EUR mit dem Betrag Null EUR zu beziffern, ebenfalls unbegründet. Dem Klagebegehren steht entgegen, dass der Kläger aus den zum Klageantrag zu 1. niederlegten Entscheidungsgründen keine Abänderung des Feststellungsbescheids vom 2. August 2006 zu erstreiten vermag.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Es ist bisher höchstrichterlich nicht geklärt und es liegen auch weder einheitliche erstinstanzliche Entscheidungen noch übereinstimmende Kommentierungen dazu vor, ob ein bestandskräftig gewordener Feststellungsbescheid im Sinne von § 251 Abs. 3 AO einer aufgrund einer nachgereichten Steuererklärung beruhenden abweichenden Steuerfestsetzung entgegen steht bzw. ob und unter welchen Voraussetzungen gegebenenfalls eine dies ermöglichende Änderung des Feststellungsbescheides veranlasst ist.
