22.11.2011
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 26.11.2010 – 5 K 119/07
1. Schließt der Arbeitnehmer mit seinem Arbeitgeber keinen Mietververtrag, so sind die Aufwendungen für die Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers auch dann keine Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer für den Außendienst einen pauschalierten Aufwendungsersatz zahlt und dieser alle Arbeitnehmer ohne Arbeitsplatz unabhängig davon erhalten, ob sie überhaupt einen Raum ausschließlich beruflich nutzten und wie dieser beschaffen war.
2. Befindet sich ein Arbeitszimmer im Keller des vom Steuerpflichtigen mit seiner Familie bewohnten Einfamilienhaus, handelt es sich aufgrund der Verbindung mit den privaten Wohnräumen um ein häusliches Arbeitszimmer.
3. Der Mittelpunkt der beruflichen Betätigung eines Technischen Aufsichtsbeamten, dessen Tätigkeit vor allem in der Überwachung der Betriebe, deren Beratung und Schulung und der Ermittlung von Unfallursachen besteht, ist vor Ort in den Betrieben und nicht im häuslichen Arbeitszimmer, so dass (nachgewiesene) Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer lediglich in Höhe bis zu 2.400 DM (= Höhe der Abzugsbeschränkung in der Fassung des EStG 2007) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen sind.
4. Bei der Aufwandsentschädigung, die eine Berufsgenossenschaft als Arbeitgeber dafür zahlt, dass sie kein Büro für ihren Arbeitnehmer vorhalten muss, handelt es sich um steuerfreie Bezüge nach § 3 Nr. 12 EStG.
5. Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer sind bei der Gewährung einer steuerfreien Aufandsentschädigung nach § 3c Abs. 1 EStG um den Teil zu kürzen, der dem Verhältnis der steuerfrei gewährten Aufwandsentschädigung zu den Gesamteinnahmen entspricht.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 5. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 26. November 2010 durch Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
Der Einkommensteuerbescheid 1997 vom 1. Februar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2007 wird abgeändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner den Klägern das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekanntzugeben. Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu einem Drittel und die Kläger zu zwei Dritteln.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Der Kläger ist Diplomingenieur und war im Streitjahr Technischer Aufsichtsbeamter bei der in X ansässigen Berufsgenossenschaft … (im Folgenden: Berufsgenossenschaft). Sein dienstlicher Wohnsitz war Y. Die Tätigkeit des Klägers bestand im Wesentlichen in der Besichtigung und Beratung der Betriebe vor Ort. Die Beratung erfolgte teilweise auch von zu Hause aus. Außerdem untersuchte er die Ursachen von Unfällen auf der Grundlage einer Besichtigung der entsprechenden Betriebe, klärte – auch durch Besichtigungen im Betrieb oder Treffen bei den Betroffenen – die Gründe für Berufskrankheiten auf, erstellte Gutachten und Berichte hierüber und führte Schulungen in den Betrieben oder in Schulungszentren durch. Dem Kläger stand bei seiner Arbeitgeberin kein Arbeitsplatz zur Verfügung. Er arbeitete, soweit er nicht auswärts – etwa bei den zu überwachenden Betrieben – tätig war, zuhause in Räumen, die er nahezu ausschließlich für berufliche Zwecke nutzte. Dort fand auch die Vor- und Nachbereitung der Tätigkeiten statt, die nicht von zu Hause aus erledigt werden konnten. In dem jeweiligen für seine Arbeit genutzten Zimmern bewahrte er in fünf Schränken die für die Beratung der Betriebe notwendigen Unterlagen sowie Messgeräte auf. Außerdem befanden sich dort ein Schreibtisch und ein PC-Arbeitsplatz. Seine Arbeitgeberin zahlte ihm im Streitjahr 1997 zum Ausgleich der hierdurch entstehenden Aufwendungen pauschal monatlich den Betrag von 250 DM, den alle Technischen Aufsichtsbeamten ohne Arbeitsplatz bei der Berufsgenossenschaft unabhängig von der Größe des zu Hause genutzten Raumes erhielten (vom Arbeitgeber als sog. „TAB-Miete” bezeichnet), stellte Computer, FaxGerät und andere Bürotechnik zur Verfügung und trug auch die laufenden Kosten hierfür (vgl. Bl. 169 d. Rechtsbehelfsakte). Ein schriftlicher Mietvertrag bestand insoweit nicht. Die Zahlungen wurden vom Arbeitgeber steuerlich als Arbeitslohn behandelt und der Lohnversteuerung unterworfen.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 1997 machten die Kläger bei den Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen für Arbeitszimmer des Klägers in Höhe von 10.347 DM geltend. Diese setzten sich aus anteiligen Aufwendungen für die bis Mai 1997 bewohnte 145,52 m² große Mietwohnung (Größe des in der Wohnung gelegenen dienstlich genutzten Zimmers 15,51 m²) in der A-Straße 1 samt Nebenkosten sowie für den Zeitraum danach aus anteiligen Aufwendungen für einen 26,33 m² großen, im Keller des von den Klägern selbst genutzten Einfamilienhauses in der K-Straße 2 (Gesamtwohnfläche 144,34 m²) gelegenen Raum samt anteiligen Nebenkosten, Schuldzinsen und Abschreibung zusammen. Wegen der Einzelheiten wird insoweit auf die Anlage 7 zur Einkommensteuererklärung 1997 – Bl. 11f. d. ESt-Akte – Bezug genommen. Der Einkommensteuererklärung beigefügt war eine Bescheinigung der Berufsgenossenschaft vom 27. Januar 1998 (Bl. 10 d. ESt-Akte), wonach der Kläger seine Tätigkeit überwiegend im Außendienst ausübe und ihm beim Arbeitgeber kein Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, was zur Folge habe, dass der Kläger einen privaten Raum (Arbeitszimmer) habe nutzen müssen. Dieser Raum diene zur Lagerung von Schriftgut wie Akten, Broschüren und umfangreichen Messgeräten. Viele dieser Messgeräte müssten ständig am Stromnetz aufgeladen werden, um die Einsatzbereitschaft in den Mitgliedsbetrieben gewährleisten zu können. Außerdem seien ständige Büroarbeiten durchzuführen. Da keine dauerhafte Tätigkeit an einem anderen Ort stattfinde, bilde das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers. Der Kläger machte in der Einkommensteuererklärung 1997 (Anlage 3 und 4 – Bl. 14ff. d. ESt-Akte) umfangreiche Reisekosten geltend und führte in diesem Zusammenhang aus, dass er im Streitjahr fast täglich Dienstreisen durchgeführt habe. Von den 30.802 Kilometern Gesamtfahrleistung seines Wagens habe er ausweislich seines Fahrtenbuchs 25.040 Kilometer dienstlich zurückgelegt.
Auf Nachfrage des Finanzamts erklärte er mit Schreiben vom 25. März 1998 (Bl. 43f. d. ESt-Akte), dass er von zu Hause aus tätig sei und in dem von ihm eingerichteten Büro, in dem er die für die Beratung der Betriebe erforderlichen Unterlagen aufbewahre, für die von ihm zu betreuenden Mitgliedsbetriebe erreichbar sei. Er verbringe dort pro Woche anderthalb Tage (Erstellen von Berichten zu Berufskrankheiten und Unfalluntersuchungen, Recherchen dazu, Klärung von Anfragen der Betriebe). Die anderen Tage besichtige und berate er die Betriebe. Pro Besichtigungstag brauche er durchschnittlich zwei Stunden Vor- und Nachbereitungszeit im Büro. In der Regel verbringe er dort ebenfalls am Wochenende zwischen zwei und drei Stunden (Aufarbeitung der von der Berufsgenossenschaft gesandten Post, Schreiben von Artikeln und Broschüren für die Berufsgenossenschaft usw.). Zusammengezählt arbeite er weit mehr als 20 Stunden in der Woche in seinem Büro. Dies sei mehr als die Hälfte der tariflichen Arbeitszeit. Somit nutze er sein Büro zu erheblich mehr als 50 % beruflich.
Im Einkommensteuerbescheid vom 24. April 1998 berücksichtigte der Beklagte die Aufwendungen des Klägers für ein häusliches Arbeitszimmer lediglich in Höhe von 2.400 DM. Dies begründete er damit, dass das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung darstelle.
Die Kläger legten hiergegen am 25. Mai 1998 Einspruch ein und erläuterten noch einmal die Tätigkeit für die Berufsgenossenschaft. Wegen der Einzelheiten dieser Darstellung wird auf die Schreiben vom 25. Mai und 22. Juni 1998, 11. Juni 2004 und 7. August 2005 Bezug genommen. Der Kläger erklärte bei einer Besprechung mit dem Finanzamt, dass sein Arbeitgeber deshalb keinen Mietvertrag geschlossen habe, weil ansonsten die Arbeitsstättenverordnung für das Arbeitszimmer gelten würde, was für die Berufsgenossenschaft nachteilig wäre (Niederschrift der Besprechung v. 7. November 2006 Bl. 174 d. Rechtsbehelfsakte). In der Folge wurde der Einkommensteuerbescheid 1997 mehrfach aus Gründen zu Gunsten der Kläger geändert, die für den vorliegenden Rechtstreit ohne Bedeutung sind.
Mit Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2007 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er ging davon aus, dass die Aufwendungen für das Arbeitszimmer nicht über den vom Finanzamt anerkannten Betrag hinaus als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden könnten. Hinsichtlich der Schulungen liege der Mittelpunkt der Tätigkeit ähnlich einem Lehrer nicht im häuslichen Arbeitszimmer, sondern am jeweiligen Schulungsort. Auch bezüglich der Unfalluntersuchungen bei schweren Unfällen, Ermittlungen im Zusammenhang mit Berufskrankheiten und der Beratung der Betriebe könne nicht von einem Mittelpunkt der Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer ausgegangen werden, weil auch hier der qualitative Schwerpunkt vor Ort im Betrieb sei. Bei der Tätigkeit des Klägers als Technischer Aufsichtsbeamter liege der qualitative Schwerpunkt im Außendienst, weil der Kläger nur dort seiner Aufsichts- und Beratungsfunktion im Wesentlichen nachkommen könne. Hierfür spreche auch die Erklärung des Klägers, wonach er sich fast täglich auf Dienstreisen befinde, sowie die Arbeitgeberbescheinigung vom 27. Januar 1998, aus der hervorgehe, dass er seine Tätigkeit überwiegend im Außendienst ausübe. Es handle sich bei den geltend gemachten Aufwendungen für das Arbeitszimmer auch nicht um Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung. Denn der Arbeitgeber habe keinen konkreten Raum anmieten wollen, was sich daraus ergebe, dass die entsprechenden Zahlungen an die Technischen Aufsichtsbeamten unabhängig von der Lage und Größe des jeweiligen Zimmers erfolgten. Auch habe der Arbeitgeber nach Angaben des Klägers keinen Mietvertrag abschließen wollen, weil sonst die Arbeitsstättenverordnung hätte beachtet werden müssen. Zudem habe der Arbeitgeber die Zahlungen der Lohnbesteuerung unterworfen, so dass auch dieser davon ausgegangen sei, dass es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handle.
Die Kläger haben hiergegen am 6. März 2007 Klage erhoben. Zur Begründung nehmen sie auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren Bezug. Sie tragen weiter vor, dass das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung des Klägers bilde. Dessen Arbeitgeber zahle an den Kläger einen Mietbetrag von 250 DM, weil dieser in seiner Wohnung im Interesse des Arbeitgebers – der die gesamte technische Ausstattung des Büros (PC, Monitor, Drucker, Laptop mit Dock-inStation, Kombifaxgerät und TK-Anlage) vorgenommen und die Kosten des Telefonanschlusses, der auf die Berufsgenossenschaft laufe, übernommen habe – ein häusliches Arbeitszimmer unterhalte. Der Kläger müsse seinen Dienstsitz in den ihm zugewiesenen Aufsichtsbezirk haben. Die Anmietung des Büroraums durch den Arbeitgeber habe für diesen eine Vielzahl finanzieller Vorteile. Die Berufsgenossenschaft habe das häusliche Arbeitszimmer de facto angemietet, wie sich auch aus der Bezeichnung der Zahlungen als „TAB-Miete” durch den Arbeitgeber ergebe. Der Kläger habe zwar immer wieder Betriebe aufzusuchen. Seine eigentliche Arbeit – die Ausarbeitung der Stellungnahme – erfolge jedoch in seinem häuslichen Arbeitszimmer, wo er mehr als das Doppelte der Zeiten verbringe, die im Außendienst anfielen. Der Sachverhalt entspreche damit dem eines Ingenieurs, der zwar zeitlich überwiegend Kunden im Außendienst betreue, aber theoretisch komplette Problemlösungen im häuslichen Arbeitszimmer erarbeite und bei dem der Bundesfinanzhof – BFH – davon ausgegangen sei, dass der qualitative Schwerpunkt der Betätigung dort liege (Urt. v. 13. November 2004, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2004, 59). Außerdem verweisen die Kläger auf die zu einem Gerichtsvollzieher ergangene Entscheidung des Finanzgerichts – FG – Nürnberg vom 26. Oktober 2006 IV R 83/06 sowie ein Urteil des FG des Saarlandes vom 30. Mai 2007 1 K 1023/05 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2007, 1421) zu einem „Key Account Manager” und das Urteil des FG Köln vom 3. November 1999 1 K 1656/98. Das Arbeitszimmer sei zudem nicht in die häusliche Sphäre eingebunden, weil es sich im Untergeschoss neben Abstellräumen befinde und immer abgeschlossen sei. Der Wohnbereich sei im Erdgeschoss und Obergeschoss. Der Eingang befinde sich zwischen Unter- und Erdgeschoss. Die Kläger haben Grundrisse des Erdgeschosses und des Untergeschosses sowie 2 Fotografien des Treppenhauses ihres Einfamilienhauses vorgelegt.
Die Kläger beantragen,
dass die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit um 3.000 DM sowie die Werbungskosten hieraus um 2.400 DM gekürzt werden, und Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden in Höhe von 3.000 DM und damit zusammenhängende Werbungskosten in Höhe von 10.058 DM,
hilfsweise weitere 7.658 DM als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er aus, dass der Kläger seiner Aufsichtstätigkeit nur bei den Mitgliedsbetrieben der Berufsgenossenschaft im Außendienst nachkommen könne, so dass diese für seinen Beruf prägend sei und den qualitativen Mittelpunkt der Tätigkeit darstelle. Zudem übe der Kläger seine Tätigkeit ausweislich der Bescheinigung seines Arbeitgebers und nach seinen Angaben in der Einkommensteuererklärung 2007, in der er erklärt habe, fast täglich Dienstreisen durchzuführen, überwiegend im Außendienst aus. Der vorliegende Sachverhalt sei somit nicht mit dem vom FG Nürnberg entschiedenen Fall vergleichbar, in dem ein Gerichtsvollzieher 60 bis 65 % seiner Vollstreckungsaufträge im Innendienst erledigt habe. Das Gleiche gelte hinsichtlich der von den Klägern angeführten Entscheidung des FG des Saarlandes zu einem „Key Account Manager”, der sich zu einem nicht unwesentlichen Teil seiner Arbeitstage überhaupt nicht oder weniger als 8 Stunden im Außendienst aufgehalten habe. Soweit der Kläger erkläre, dass die Zeiten, die er für seine Arbeit zu Hause verbringe, mehr als das Doppelte der Zeiten ausmache, die im Außendienst anfielen, widerspreche dies den o.g. Angaben der Kläger in der Steuererklärung, deren Schreiben vom 5. Februar 2007 (dort werde die Tätigkeit zu je 50% auf Außendienst und Büro aufgeteilt – Bl. 185 d. Rechtsbehelfsakte) und den Arbeitgeberbescheinigungen. Auch die Tatsache, dass der Kläger von seiner Arbeitgeberin nach seinen Angaben einen nicht kostendeckenden Bürokostenzuschuss erhalte, der von der Arbeitgeberin lohnversteuert werde, könne nicht dazu führen, dass das Arbeitszimmer zum Mittelpunkt der gesamten Tätigkeit des Klägers werde. Das Arbeitszimmer sei auch in die häusliche Sphäre eingebunden, weil es im Keller des von den Klägern bewohnten Einfamilienhauses liege. Auch könne aus den Zuschüssen der Arbeitgeberin nicht das Bestehen eines Mietverhältnisses abgeleitet werden. Die Zuschüsse würden nicht im überwiegenden Interesse der Arbeitgeberin gewährt, weil diese beim Kläger keinen konkreten Raum angemietet habe und den Zuschuss pauschal ohne Rücksicht auf die individuellen Gegebenheiten des genutzten Raumes zahle. Es liege auch keine steuerfreie Aufwandsentschädigung vor, da keine der Steuerbefreiungsvorschriften des § 3 EStG einschlägig sei. Zudem hätte selbst eine Steuerfreiheit der Mietkostenzuschüsse keine Auswirkungen auf die streitige Steuerfestsetzung, weil dann der Werbungskostenabzug entsprechend zu kürzen sei und keine Steuerfreiheit vorläge, soweit die Mietkostenzuschüsse die abzugsfähigen Werbungskosten überstiegen. Im Übrigen nimmt der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung Bezug.
Dem Senat liegen die Einkommensteuerakte des Streitjahres sowie die Rechtsbehelfsakte vor.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist überwiegend unbegründet.
Die streitigen Aufwendungen des Klägers für die von ihm beruflich genutzten Räume sind keine Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung (1.). Es handelt sich vielmehr um Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit für häusliche Arbeitszimmer, die nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit darstellten und deshalb nicht über die vom Beklagten bereits gewährte Pauschale von 2.400 DM hinaus berücksichtigt werden können (2.). Die Zahlungen der Berufsgenossenschaft an den Kläger für den Aufwand, der diesem dadurch entstanden ist, dass er zu Hause für seine Arbeitgeberin tätig war und hierfür Räume benötigte (sog. „TAB-Miete”), sind allerdings teilweise steuerfrei (3.).
1. Die Aufwendungen des Klägers für die von ihm genutzten Arbeitszimmer sind keine Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 EStG, weil die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht vorliegen. Der Kläger hat mit seiner Arbeitgeberin keinen Mietvertrag geschlossen. Dieser hat auf Anfrage erklärt, dass ein schriftlicher Mietvertrag nicht vorliege. Auch ein mündlich vereinbartes Mietverhältnis liegt nicht vor. Dies ergibt sich daraus, dass der Kläger seiner Arbeitgeberin keinen konkreten Raum oder konkrete sonstige Gegenstände und somit weder unbewegliches Vermögen (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) noch Sachinbegriffe (§ 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG) zur Nutzung oder zum Gebrauch überlassen hat. Vielmehr handelte es sich bei den von der Berufsgenossenschaft als „TAB-Miete” bezeichneten Zahlungen um pauschale Zuwendungen von monatlich 250 DM, die alle Technischen Aufsichtsbeamten ohne Arbeitsplatz bei der Berufsgenossenschaft unabhängig davon erhielten, ob sie überhaupt einen Raum ausschließlich beruflich nutzten und wie dieser beschaffen war. Der Qualifizierung als Aufwendungsersatz steht auch nicht entgegen, dass die Berufsgenossenschaft die Zahlungen als „TAB”-Miete bezeichnet hat. Der Kläger hat im Übrigen selbst darauf hingewiesen, dass seine Arbeitgeberin keinen Mietvertrag habe abschließen wollen, weil sie die Folge habe vermeiden wollen, dass dann die Arbeitsstättenverordnung für die entsprechenden Räume gegolten hätte.
2. Die Aufwendungen des Klägers für die von ihm beruflich genutzten Räume unterliegen der für häusliche Arbeitszimmer geltenden Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Buchstabe b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung (im Folgenden: EStG) und können somit nicht über den bereits berücksichtigten Betrag von 2.400 DM hinaus als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden.
Bei den streitgegenständlichen Räumen handelte sich um häusliche Arbeitszimmer, weil diese vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dienten, ihrer Ausstattung und Funktion nach einem Büro entsprachen und in die häusliche Sphäre eingebunden waren (vgl. zu den Voraussetzungen des Vorliegens eines häuslichen Arbeitszimmers BFH-Urt. v. 19. September 2002, VI R 70/01, BStBl. II 2003, 139). Der Kläger hat für den Senat überzeugend ausgeführt, dass er die Vor- und Nachbereitung seiner Prüfungstätigkeit, die Vorbereitung von Schulungen sowie die Erstellung von Gutachten und Stellungnahmen und die Korrespondenz mit Krankenkassen, Berufsgenossenschaften und Behörden von dort aus vorgenommen hat. Diese Räume waren nach seinen Angaben mit Büromöbeln einschließlich mindestens eines Schreibtisches und mit einem Computer sowie anderen Bürokommunikationsgeräten eingerichtet. Der Senat hat keine Zweifel an der Richtigkeit dieser Darstellung. Denn die entsprechenden Angaben werden im Wesentlichen durch die Arbeitgeberbescheinigung vom 27. Januar 1998 bestätigt, wo es heißt, dass dem Kläger beim Arbeitgeber kein Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, was zur Folge habe, dass er einen privaten Raum nutzen müsse, wo er zu Hause ständig Büroarbeiten durchführe. In der Bescheinigung werden die Räume zudem als häusliches Arbeitszimmer bezeichnet. Soweit diese neben der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten und der Aufbewahrung von Schriftgut auch der Lagerung (einschließlich der Aufladung) von Messgeräten dienten, hat der Senat aufgrund der Einrichtung und der Tätigkeit des Klägers keinen Zweifel daran, dass diese Nutzung gegenüber der Ausführung von Büroarbeiten in den Hintergrund trat und an der Einordnung der Räume als Arbeitszimmer nichts änderte. Die für berufliche Zwecke genutzten Räume waren entgegen der Auffassung der Kläger (die diese Räume allerdings selbst als häusliche Arbeitszimmer bezeichnen, so z.B. auf S. 3 der Klagebegründung) auch in die häusliche Sphäre eingebunden, weil sie auf Grund der unmittelbaren räumlichen Nähe mit den privaten Wohnräumen der Steuerpflichtigen als gemeinsame Wohneinheit verbunden waren. Für das in der Mietwohnung der Kläger gelegene und bis Mai 1997 genutzte Arbeitszimmer liegt dies auf der Hand. Aber auch für das im Keller des von den Klägern selbst genutzten Eigenheimes gelegene und danach genutzte Arbeitszimmer liegen diese Voraussetzungen vor. Der Bundesfinanzhof (im Folgenden: BFH) hat die notwendige Verbindung mit den privaten Wohnräumen bei einem Arbeitszimmer im Keller des vom Steuerpflichtigen und seiner Familie bewohnten Einfamilienhauses bejaht (BFH-Urt. v. 19. September 2002, VI R 70/01, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2003, 139). Der Senat schließt sich dem an und sieht auch unter Berücksichtigung der von den Klägern vorgelegten Grundrisse und Lichtbilder keinen Anlass, hiervon abzuweichen.
Die häuslichen Arbeitszimmer bildeten nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers. Diese Voraussetzung liegt nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Der Mittelpunkt bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der beruflichen und betrieblichen Betätigung des Steuerpflichtigen. Wo er liegt, kann nur im Wege einer umfassenden Wertung der gesamten Tätigkeit festgestellt werden (BFH-Beschl. v. 14. Juli 2010, VI B 43/10 – JURIS –). Dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kommt lediglich eine indizielle Bedeutung zu (BFH-Beschl. v. 20. April 2010, VI B 150/09, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2010, 1434). Der inhaltliche (qualitative) Schwerpunkt der gesamten beruflichen Betätigung des Klägers lag nicht in dem jeweiligen Arbeitszimmer. Der Kläger übte im Streitjahr 1997 als Technischer Aufsichtsbeamter eine Tätigkeit aus, die nach seinen vom Beklagten nicht bestrittenen Angaben vor allem aus der Überwachung der Betriebe, deren Beratung und deren Schulung, der Ermittlung von Unfallursachen und der Ursachen von Berufskrankheiten sowie der Beteiligung an der Erstellung von Informationsmaterial der Berufsgenossenschaft bestand. Prägend und wesentlich sowohl für die Überwachung der Betriebe, die Ermittlung von Unfallursachen und der Ursachen von Berufskrankheiten sowie für die Schulungen war die Tätigkeit vor Ort in den Betrieben. Insoweit war regelmäßig eine Tätigkeit in den Betrieben oder in auswärtigen Schulungsräumen notwendig. Gerade diese außerhalb der Arbeitszimmer erbrachten Leistungen und nicht deren Vor- und Nachbereitung im häuslichen Büro gaben diesen Tätigkeiten ihr Gepräge. Der Kläger selbst hat in seinem Schreiben vom 25. März 1998 angegeben, dass er an 3,5 Tagen wöchentlich Betriebe besichtige und berate. Auch aus der Darstellung des Klägers vom 22. Juni 1998, in der er zwei typische Dienstwochen geschildert hat, ergibt sich, dass die Überwachung der Betriebe, die Ermittlung der Ursachen von Berufskrankheiten und Schulungen typischerweise mit Tätigkeiten außerhalb seines häuslichen Arbeitszimmers verbunden waren und gerade dort die prägenden Leistungen (Aufsichtstätigkeit, Ermittlung und Schulungen) vorgenommen wurden. Der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers lag deshalb nicht im Arbeitszimmer. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des Umstands, dass er durch umfangreiche Arbeiten im häuslichen Büro die Aufsichts- und Ermittlungstätigkeiten in den Betrieben sowie die Schulungen vor- und nachzubereiten hatte. Denn solche Vor- und Nachbereitungen spielen für die Frage des Schwerpunkts der Tätigkeit keine Rolle, soweit die zuhause ausgeführten Tätigkeiten nicht prägend sind (BFH-Urt. v. 26. Juni 2003, IV R 9/03, BStBl. II 2004, 50). Anderes ergibt sich auch nicht aus den von den Klägern angeführten finanzgerichtlichen Entscheidungen. Der Senat vermag im Übrigen auch nicht festzustellen, dass der Kläger seine berufliche und betriebliche Tätigkeit überwiegend im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt hat. Seine Angaben hierzu sind widersprüchlich, weil er zunächst im Verwaltungsverfahren erklärt hat, dass er in der Woche nur anderthalb Tage zuzüglich 2-3 Stunden am Wochenende im Arbeitszimmer verbringe und später hiervon abweichend vorgetragen hat, dass der Anteil der im Arbeitszimmer verbrachten Stunden mehr als doppelt so hoch sei als die im Außendienst verbrachten Zeiten. Der Senat kann diese unterschiedlichen Angaben, auf die der Beklagte die Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren hingewiesen hat, nicht nachvollziehen, zumal der Kläger im Erörterungstermin erklärt hat, die Angabe mit den anderthalb Tagen im Arbeitszimmer pro Woche könne stimmen. Es fehlt somit auch an der indiziellen Wirkung einer überwiegenden Nutzung des Arbeitszimmers für die Tätigkeit des Klägers.
Schließlich hat der Senat keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die hier anzuwendenden Vorschriften des EStG. Aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 6. Juli 2010 (Az. 2 BvL 13/09 – JURIS –; vgl. im Übrigen bereits das Urteil des BVerfG v. 7. Dezember 1999, 2 BvR 301/98, BStBl. II 2000. 162) ergibt sich im Gegenteil, dass der Ansatz einer grob pauschalierenden Höchstgrenze (wie hier für solche Arbeitszimmer, die nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit darstellen) verfassungsrechtlich unbedenklich ist.
3. Allerdings sind die von dieser als „TAB-Mieten” bezeichneten Zahlungen der Berufsgenossenschaft an den Kläger von im Streitjahr insgesamt 3.000 DM teilweise steuerfrei. Zwar sind diese Zahlungen Arbeitslohn gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, weil sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst waren und nicht im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse der Arbeitgeberin geleistet wurden (vgl. BFH-Urt. v. 29. November 2006, VI R 3/04, BStBl. II 2007, 308). Der Aufwand, für den die Arbeitgeberin den Kläger (teilweise) entschädigte, lag hier einerseits im Interesse der Berufsgenossenschaft, weil diese kein Büro für den Kläger vorhalten musste und dieser vor Ort in seinem Dienstbezirk sein Büro hatte. Sie lagen aber zugleich und in nicht unerheblichem Umfange im Interesse des Klägers, der seiner Tätigkeit teilweise von zu Hause aus nachgehen konnte und dessen Aufwand hierfür durch die Zahlungen verringert wurde (vgl. BFH-Urt. v. 8. März 2006, IX R 76/01, BFH/NV 2006, 1810). In Höhe von 2.400 DM handelt es sich jedoch um steuerfreie Bezüge nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt wurden und bei denen nicht festgestellt werden kann, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Diese Vorschrift befreit allerdings nur die Erstattung solcher Aufwendungen von der Steuer, die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind (BFH-Urt. v. 29. November 2006, VI R 3/04, BStBl. II 2007, 308). Hier sind die Aufwendungen für die Arbeitszimmer im Streitjahr in Höhe von 2.400 DM abziehbar gewesen, weil dem Kläger kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand.
Die teilweise Steuerfreiheit der von der Arbeitgeberin als „TAB-Miete” bezeichneten Zahlungen führt aber andererseits dazu, dass der Beklagte die bislang berücksichtigten Werbungskosten des Klägers zu kürzen hat. Denn nach § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Dies hat zur Folge, dass der Kläger nur die Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen kann, die den Betrag der steuerfreien Aufwandsentschädigung übersteigen. Hier hat der Kläger für das Streitjahr zuletzt Aufwendungen für sein Arbeitszimmer in Höhe von 10.058 DM geltend gemacht, die der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig und weit höher sind als der nach den obigen Ausführungen steuerfrei zu stellenden Betrag von 2.400 DM. Die Kürzung der vom Finanzamt bislang berücksichtigten Werbungskosten im Hinblick auf § 3c Abs. 1 EStG ist deshalb lediglich um den Teil vorzunehmen, der dem Verhältnis der steuerfrei zu gewährenden Aufwandsentschädigung zu den in dieser Beschäftigungszeit dafür erzielten Gesamteinnahmen entspricht (Heinicke in: Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 3c Rn 11 und BFH-Urt. v. 26. März 2002, VI R 26/00, BStBl. II 2002, 823). Dies bedeutet für den vorliegenden Fall, dass der Werbungskostenabzug von bislang 6.342 DM im Verhältnis der steuerfrei gewährten Aufwandsentschädigung von 2.400 DM zu den im Streitjahr erzielten Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit von 98.269 DM, somit um 2 % (0,244 % abgerundet 2 %) und mithin 126,84 DM zu kürzen ist.
Die
