22.11.2011
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 19.03.2010 – 5 K 5173/08
1. Besteht zwischen dem Vermieter und dem Mieter aufgrund der wirtschaftlichen, tatsächlichen und räumlichen Verflechtung ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes Näheverhältnis, ist ein Mietverhältnis, das einem Fremdvergleich nicht stand hält, steuerlich nicht anzuerkennen.
2. Renovierungsaufwendungen sind keine vorweggenommenen Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung, wenn der Vermieter während des Leerstandes des Objektes noch keinen endgültigen Vermietungsentschluss gefasst und keinen einzigen Vermietungsversuch an Fremde unternommen hat.
3. Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ist erfüllt, wenn der Steuerpflichtige Verluste aus Vermietung und Verpachtung erklärt, und es sich bei dem erklärten Mietverhältnis um eine private Gebrauchsüberlassung an den ehemaligen Lebensgefährten handelt.
4. Der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ist erfüllt, wenn sich der Steuerpflichtige der privaten Prägung der Gebrauchsüberlassung bei einer Parallelwertung in der Laiensphäre nicht verschließen kann.
5. Schuldzinsen für die Fremdfinanzierung des Erwerbs von Zero-Bonds sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, wenn im Zeitpunkt des Erwerbs die Zielsetzung im Vordergrund stand, durch Vermögensumschichtung nicht steuerbare Vermögensvorteile zu erzielen.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 5. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung in den Sitzungen vom 19. März 2010 und vom 16. April 2010 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richterinnen …
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Die Klägerin (Klin) ist ledige Ärztin. Sie ist mit dem Zeugen (nachfolgend: S) seit ca. 30 Jahren freundschaftlich verbunden. Jedenfalls noch vor dem Jahr 1986 hat sie mit dem Zeugen S eine Beziehung geführt und mit ihm gemeinsam in X gewohnt, wo dieser erfolgreich sein Zahnarztstudium absolvierte.
Im Jahr 1986 erwarb die Klin für den Kaufpreis von DM … das Zweifamilienhaus im P-Straße 1 in Y (nachfolgend: Objekt P), das eine Hauptwohnung und zwei Einliegerwohnungen umfasst. Noch im Erwerbsjahr zog sie mit dem Zeugen S in die Hauptwohnung ein. Eine Einliegerwohnung vermietete die Klin von Juni 1995 bis März 1999 an die Zeugin A (geb. …). Die zweite Einliegerwohnung blieb leerstehend.
Gleichfalls im Jahr 1986 trat die Klin eine Stelle an der Klinik Z in B (Niedersachsen) an.
S ließ sich im Jahr 1988 in eigener Zahnarztpraxis in der C-Straße 5 in R nieder, in der er heute noch tätig ist. Anlässlich seiner Praxisübernahme mietete er eine Wohnung in der H-Straße 3 in R an.
Zum … 1989 übernahm die Klin eine Arztpraxis in der U-Straße 8 in R.
In einer schriftlichen Anfrage an den Beklagten (Bekl) vom 15. Mai 1992 führte die Klin u.a. aus:
„…ich prüfe derzeit, ob ich mit meinem Lebensgefährten ein Mehrfamilienhaus in R erwerben sollte.”
In ihren – wie in den Streitjahren selbst gefertigten – Einkommensteuer – [ESt] – Erklärungen für die Jahre 1989-1993 machte die Klin bei ihren Einkünften aus selbständiger Arbeit im Jahr 1989 über 200 Fahrten zwischen ihrer Arztpraxis und Wohnungen in R in der P-Straße 4 (… Entfernungskilometer), in der C-Straße 5 (… Entfernungskilometer) sowie in der H-Straße 3 (… Entfernungskilometer), in den Jahren 1990-1992 jeweils 200 bzw. mehr Fahrten zwischen ihrer Praxis und einer Wohnung in der H-Straße 3 in R (… Entfernungskilometer) sowie im Jahr 1993 eine Anzahl von 216 Fahrten zwischen ihrer Praxis und einer nicht mit Straßennamen versehenen Wohnung (… Entfernungskilometer) geltend. Ferner erklärte sie bis in das Jahr 1994 hinein eine doppelte Haushaltsführung zwischen R und Y einschließlich jährlich ca. 40 bis 50 Heimfahrten, einem Arbeitszimmer in Y sowie in den Jahren 1990-1992 jährlichen Mietaufwendungen am Arbeitsort i.H. von DM 4.800,–. Mit Ausnahme des Jahres 2000 gab sie auch in den Folgejahren 1995 bis 2003 bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung – VuV – noch jeweils zwischen 10 und 13 Fahrten nach Y an. Schließlich erklärte sie in den Jahren 1989 bis 1995 (bis 30. September) in der Anlage V zum Objekt P betreffend die Hauptwohnung jeweils Mieteinnahmen aus der Vermietung eines ca. hälftigen Anteils der Hauptwohnung an den Zeugen S und die Selbstnutzung des anderen Teils.
Mit ihren Schreiben vom … September und … November 1995 betreffend die EStVeranlagung für das Jahr 1993 teilte die Klin dem Bekl zu der nicht fremdvermieteten Einliegerwohnung im Objekt P u.a. mit:
„…Die unter der Garage liegende Kellerwohnung ist von allen Seiten durchfeuchtet, …, die Wohnung ist nicht zu vermieten. …”
„…bereits in meinem Schreiben vom …09.1995 Seite 2, Absatz 2 habe ich zu der Beschaffenheit der unter der Garage liegenden Wohnung Stellung genommen. Diese Wohnung ist durch allseitige Durchnässung nicht einmal mehr als Keller zu nutzen und war damit zu keinem Zeitpunkt vermietbar. …”
In seinem ESt-Ausgangsbescheid für das Jahr 1994 vom … Februar 1997 erkannte der Bekl das von der Klin zum hälftigen Anteil der Hauptwohnung des Objekts P erklärte Mietverhältnis mit dem Zeugen S nicht mehr an und führte zur Begründung in der Anlage des Bescheids u.a. aus:
„…In seinem Urteil vom 30.01.1996, BStBl. 1996, Teil II, Seite 359 hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass bei Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft, die zusammen in einer Eigentumswohnung/Haus leben, die einem von ihnen gehört, der Eigentümer seine Wohnung nicht steuerrechtlich wirksam zur Hälfte an den anderen vermieten kann. Somit kann das mit ihrem Lebenspartner geschlossene Mietverhältnis steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Dies hat zur Folge, dass die gesamte Wohnfläche von 130,97 qm als von ihnen eigengenutzt betrachtet und dafür ein Mietwert angesetzt werden muß. …”
Die Klin entgegnete hierauf mit Schreiben vom … März 1997 u.a.:
„…Die von ihnen angenommene „nichteheliche Lebensgemeinschaft” besteht nicht. Weder wurde ein gemeinsamer Haushalt unterhalten, noch erfolgten gemeinsame Fahrten nach Y, noch wurde die Freizeit gemeinsam gestaltet (nachprüfbar z.B. an unterschiedlichen Urlaubszeiträumen in den R-Praxen). Es handelt sich um eine Untervermietung.”
In ihrer beim Bekl am … März 1997 eingegangenen Anlage V ihrer ESt-Erklärung für das Jahr 1995 gab die Klin an, ab dem 01. Oktober 1995 die gesamte Hauptwohnung des Objekts P an den Zeugen S vermietet zu haben. Einkünfte aus dieser Vermietung erklärte sie ferner in ihrer beim Bekl am … Oktober 1997 eingegangenen ESt-Erklärung für das Jahr 1996 sowie fortlaufend bis zur Veräußerung des Objekts.
Mit Schreiben vom … Mai 1997 an den Bekl teilte die Klin mit, sie wohne seit dem 01. Oktober 1995 im Q-Straße 10 in R (nachfolgend: Objekt Q). Eigentümer des Objekts Q war zu dieser Zeit und auch in den Streitjahren der S.
Den damaligen Stadtwerken Y (jetzt: …) eröffnete die Klin mit Schreiben vom … September 2000 u.a. Folgendes:
„Betr.: Kundennummer 000…
Verbrauchsstelle S, …straße 1, Y
(…) Das Haus ist unbewohnt seit dem 1.3.1999. Lediglich an ca. 10 Tagen im Jahr halte ich mich in der Wohnung auf, um Gartenarbeit zu verrichten. (…)”
Eine entsprechende Anfrage des „Zweckverband(s) Kommunale Entsorgung” beantwortete die Klin mit Telefax vom …01.2003 u.a. wie folgt:
„Objekt: Y – …straße 1
(…) Das Objekt steht leer. (…)”
Mit Kaufvertrag vom … Juni 2000 erwarb die Klin das Zweifamilienhaus in der Ü-Straße 22 in R (nachfolgend: Objekt Ü) für DM 1 Mio und … – einschließlich Anschaffungsnebenkosten. Das Gebäude besteht aus einem Untergeschoss (UG), einem Erdgeschoss (EG) mit zwei Zimmern, einer Küche und einer Toilette, einem Obergeschoss (OG) mit weiteren drei Zimmern und einem Bad sowie einem Dachgeschoss (DG). Der Gebäudewert im Zeitpunkt des Erwerbs betrug bei einer Gesamtwohnfläche von 201 qm DM 598. …–.
Die Klin zog im Jahr 2002 mit ihrer Praxis für in das UG des Objekts Ü, das mit dem ebenfalls beruflich genutzten DG 32,5 % der Gesamtfläche des Gebäudes ausmacht. Den Entschluss hierzu hatte sie am 01. Oktober 2001 gefasst. Im Jahr 2001 entstanden der Klin für das Objekt Ü mindestens Erhaltungsaufwendungen i.H. von DM 24. …,–, von denen ein Anteil von 32,5 % auf die Praxis entfiel.
Nachdem S aus dem Objekt P ausgezogen war, veräußerte die Klin dieses zum … November 2003 an die Eheleute N. S war sowohl bei der notariellen Beurkundung des Verkaufs als auch bei der Übergabe des Objekts an die Erwerber zugegen. Er zahlte per Dauerauftrag noch bis in den Oktober des Jahres 2004 Miete an die Klin.
In ihren ESt-Erklärungen für die Streitjahre – für das Jahr 1997 ging diese beim Bekl am 29. September 1998 ein, für die Folgejahre in späteren Jahren – erklärte die Klin u.a. bei ihren Einkünften aus VuV Verluste aus Vermietungen an S, im Detail für die Jahre 1997-2001 sowie 2003 aus der Vermietung der Hauptwohnung im Objekt P und ab dem Dezember des Jahres 2005 aus der Vermietung des OG im Objekt Ü. Für das Objekt Ü machte sie außerdem zu den Jahren 2000, 2001, 2003, 2004 und bis November 2005 vorweggenommene Werbungskosten –WK– einschließlich Absetzung für Abnutzung –AfA– geltend, darunter für das Jahr 2001 weitere Erhaltungsaufwendungen i.H. von DM …,– aus einer auf den Namen der Zeugin F, der Schwester des Zeugen S, ausgestellten und auf den … Dezember 2001 datierten Rechnung (AS. Bl. …). Hierbei stellte die Klin – wie insgesamt bei ihren erklärten WK – in den Anlagen V jeweils die Gesamt-AfA bzw. den Gesamtaufwand und in den Anlagen GSE ab dem Jahr 2002 noch einmal den auf die Praxis entfallenden Anteil der vorweggenommenen WK einschließlich der entsprechenden AfA doppelt ein, wobei sie zudem in den Jahren 2003 und 2004 die AfA ohne Umrechnung statt in DM in EUR fortführte. Des Weiteren gab sie in allen Jahren jeweils einen Gewinn aus ihrer Arztpraxis an, und zwar im Detail für das Jahr 1997 i.H. von DM 126. …, für das Jahr 1998 i.H. von DM 138. …, für das Jahr 1999 i.H. von DM 110. …–, für das Jahr 1999 i.H. von DM 144. …,–, für das Jahr 2001 i.H. von DM 242. …,–, für das Jahr 2003 EUR 117. …,–, für das Jahr 2004 i.H. von EUR 90. …,– und für das Jahr 2005 i.H. von EUR 69. …,–
In der Anlage KSO ihrer ESt-Erklärung für das Jahr 1997 führte die Klin u.a. aus:
„…/96 … DM ZERO-BONDS
bei Verkauf anfallende Zinsen 6 % pro Jahr Laufzeit 2016 …
Kreditrahmen … – DM
Eigenkapital … – DM …”
Nachdem die Klin die Zerobonds im … 2002 verkauft hatte, erklärte sie in ihrer EStErklärung für das Jahr 2003 in einer der Anlage KAP beigefügten Aufstellung „Unkosten für Kapitalerträge” u.a. Folgendes:
„Kreditkosten 12/02 – 2/03 …, EUR
(s. Bemerkung zu Kreditkosten Haus Ü-Straße 22)
Der Anlage V zum Objekt Ü fügte die Klin folgende Erklärung bei:
„Kreditkosten Haus Ü-Straße 22 in R
Eurokredit 12/02-2/03 …,…
Folgekredit 2/03 – 2/04
Zinsen erst …/04 fällig.”
In der Anlage KAP zu ihrer ESt-Erklärung für das Jahr 2004 gab die Klin in einer Aufstellung „Unkosten Kapitalerträge 2004” u.a. an:
| „… | |
| Darlehenszinsen W-Bank …,… | |
| …,… | |
| …,…” |
| „… | |
| Darlehenszinsen W-Bank …,… | |
| . …,… | |
| …,…” |
In den den streitgegenständlichen Bescheiden vorausgegangenen ESt-Bescheiden für die Jahre 2000, 2001, 2003 und 2004 erkannte der Bekl die zu den Objekten P und Ü erklärten WK dem Grunde nach an, kürzte diese aber aus verschiedenen Gründen der Höhe nach. Überdies versah er diese Bescheide mit einem Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung –AO– hinsichtlich der Einkunftserzielungsabsicht der Klin zu dem Objekt Ü.
Die Klin legte Einspruch gegen diese ESt-Bescheide ein, mit dem sie sich gegen die Bemessungsgrundlage –BMG– der AfA für das Objekt Ü in allen Jahren, die Höhe ihrer Einkünfte aus der Praxis in den Jahren 2001, 2003, 2004 sowie die Nichtanerkennung der Schuldzinsen als WK aus Kapitalvermögen in den Jahren 2003 und 2004 wandte. Auf Nachfrage übermittelte sie dem Bekl einen Mietvertrag mit dem Zeugen S vom 27. November 2005 zum Objekt Ü, der der zum … Dezember 2005 die Vermietung einer abgeschlossen 4-Zimmer-Wohnung regelt und nur von ihr, nicht aber von S unterzeichnet ist, der lediglich das dem Vertrag beigefügte Formular „Wohnungsbeschreibung und Übernahmeverhandlung” unterschrieben hat. Der Vertrag enthält in § 7 die Verpflichtung des Mieters zur Übernahme von Schönheitsreparaturen. Der § 18 „Zusätzliche Vereinbarungen” bestimmt Folgendes:
„Der Mieter geht die Verpflichtung ein, die folgenden Arbeiten zu übernehmen:
Vorgartenpflege,
Fegen des Bürgersteigs und des Treppenaufgangs,
Schneeräumen.
Für diese Leistungen wird ein Mietnachlaß von 80 EUR gewährt …”
Bestimmungen über Renovierungsverpflichtungen des Mieters sind in dem Vertrag dagegen keine getroffen.
Nachdem der Bekl Ermittlungen der Steuerfahndung – Steufa – veranlasst hatte, kam es im Februar 2008 zur Einleitung eines Strafverfahrens gegen die Klin (und den Zeugen S) für die Jahre 2001 bis 2006 einschließlich von Durchsuchungen des Wohnbereichs im Objekt Ü und der DG-Wohnung im Objekt Q sowie zur Einvernahme verschiedener Zeugen. Mit Schreiben vom 25. April 2008 wurde der Klin mitgeteilt, dass sich die Ermittlungen im Besteuerungsverfahren auch auf die Jahre ab 1997 erstreckten.
Noch in den Streitjahren führten die Klin und S bei der H-Bank das gemeinsame Konto mit der Nr. 999…. Ferner war S über die weiteren Privatkonten der Klin bei der K-Bank Nr. 444… sowie bei der T-Bank Nr. 777… verfügungsberechtigt. Im Mai 2002 bürgte S bei der T-Bank i.H. von EUR 51. …,… für die Klin. In den Jahren 2003-2006 kam es zu verschiedenen Kontobewegungen zwischen den Konten der Klin und des S bzw. seines Sohnes, dem Zeugen O.S. (nachfolgend: S-jr.), und zwar z.T. von fünf- und sechsstelligen Beträgen, z.B. zu Gutschriften auf dem Konto der Klin i.H. von EUR 160.000,– am … Oktober 2005 und i.H. von EUR 175.000,– am … Mai 2006. Für die weiteren Einzelheiten dieser Transfers wird auf die Darstellung des Bekl in dessen Schriftsatz vom 21. August 2008 (AS. Bl. … Gerichtsakte – GA –) Bezug genommen.
Die Steufa erhielt vom Einwohnermeldeamt R zu den Wohnsitzen der Klin und des Zeugen S folgende Auskunft:
„Klin (ledig):
bis …03.1993: H-Straße 3, R
vom …03.1993 – 20.12.1996: Y seit
…12.1996: Q-Straße 10, R
S (geschieden):
…10.1989 – …06.1990: H-Straße 3, R
…00.1990 – …07.2001: Y (Nebenwohnsitz)
…11.1990 – …04.1993: H-Straße 3, R
00.00.1990 – heute: G, J-Straße 70 (Nebenwohnsitz)
…04.1993 – …12.1993: Ö-Straße 6
…12.1993 – heute: Q-Straße 10, R”.
Die von der Steufa vernommene und zwischenzeitlich an einer chronischen Entzündung des zentralen Nervensystems (MS) leidende Zeugin Ä., die mit ihrem Mann seit dem Jahr 1997 im P-Straße 3 in Y lebt, sagte u.a. aus:
„… Die Beschuldigten waren alle 3 bis 4 Wochenenden da. Sie sind in der Regel nur an den Wochenenden hier gewesen. … Die Beschuldigten wirkten auf mich wie ein Ehepaar. … Nach meinem Eindruck wurde das Gebäude von beiden Beschuldigten gemeinsam bewohnt.”
Die Steufa beschlagnahmte u.a. einen auf den 01. August 1992 datierten Mietvertrag zwischen dem Zeugen S und der Klin betreffend die EG-Wohnung im Objekt Q. Dieser sieht in § 2 unter Ziff. 1.a. als Mietbeginn den … Oktober 1993 und unter Ziff. 5.1 eine Miete von DM 2.700,– warm vor. Zu diesem Vertrag fand die Steufa einen auf den … November 1995 datierten Aufhebungsvertrag, in dem es u.a. heißt:
„…Als Schadensersatz für das mehrjährige unbestimmte Hinhalten sowie die massive Beeinträchtigung der persönlichen Lebensplanung- und -gestaltung wird die einmalige Zahlung von DM 50.000,– (Fünfzigtausend) an Frau … (die Klin) vereinbart. Weitergehende Ansprüche sind ausgeschlossen.”
In ihrem Bericht vom … Juni 2008 zur ESt für die Jahre 1997-2006 vertrat die Steufa zu den Streitjahren u.a. die folgende Auffassung:
„…
3.4 Steuerrechtliche Bewertung
…
3.4.5 Zusammenfassung
Die Prüfungsfeststellungen lassen nur den Schluss zu, dass den vorgeblichen Mietverhältnissen zwischen dem Steuerpflichtigen und Herrn Dr. S die steuerliche Anerkennung zu versagen ist, da es sich um Scheinmietverhältnisse im Sinne von § 41 Abs. 2 Satz 1 AO handelt.
Beide Mietverträge sind nicht dem Einkunftserzielungsbereich, sondern dem Privatbereich (§ 12 EStG) zuzuordnen. …
…
3.8. Zusammenfassung der Änderungen durch Prüfung
3.81. Tabellarische Übersicht
| Vz. | Einkünfte aus VuV vor Prüfung | Einkünfte aus VuV lt. Steufa |
| 1997 | ./. 16. … DM | ./. 1. … DM |
| 1998 | ./. 13. … DM | ./. 1. … DM |
| 1999 | ./. 15. … DM | ./. … DM |
| 2000 | ./. 39. … DM | Einkunftsart nicht vorhanden |
| 2001 | ./. 36. … DM | Einkunftsart nicht vorhanden |
| 2003 | ./. 9. … EUR | Einkunftsart nicht vorhanden |
| 2004 | ./. 9. … EUR | Einkunftsart nicht vorhanden |
| 2005 | ./. 15. … EUR | Einkunftsart nicht vorhanden |
| 2006 | ./. 18. … EUR | Einkunftsart nicht vorhanden |
In den Vz. 1997 bis 1999 wird lediglich die Vermietung der Einliegerwohnung „…straße 1, Y” anerkannt. …”
Wegen der weiteren Einzelheiten der Ermittlungen der Steufa wird auf deren Prüfungsbericht vom … Juni 2008 und den vom Senat beigezogenen strafrechtlichen Ermittlungsbericht vom … Juni 2008, jeweils einschließlich Anlagen, verwiesen. Insbesondere wird Bezug genommen auf die beschlagnahmten Unterlagen (vgl. Aufstellungen im Ermittlungsbericht vom … Juni 2008, S. 17 ff. und im Schriftsatz des Bekl vom … August 2009, S. 1 f.) einschließlich dem Mietvertrag zwischen der Klin und S betreffend die Hauptwohnung im Objekt P vom … September 1995, die Kontoauszüge und Lichtbilder der Klin sowie die bei den Durchsuchungen der Objekte Ü und Q von der Steufa gefertigten Fotos.
Der Bekl folgte der Auffassung der Steufa und erkannte unter Anwendung der verlängerten Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO wegen vorsätzlicher Steuerhinterziehung und mit Hinweis auf die Änderungsbefugnis des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in seinen ESt-Änderungsbescheiden für die Streitjahre 1997 bis 2001 und 2003 bis 2004 jeweils vom … Juli 2008 sowie in seinen erstmaligen ESt-Bescheiden für das Jahr 2005 vom … April 2008 und für das Jahr 2006 vom … Mai 2008 die Verluste aus den erklärten Mietverhältnissen mit S betreffend die Objekte P und Ü nicht mehr an.
Die Klin legte wiederum gegen alle diese Bescheide Einspruch ein.
In seiner Einspruchsentscheidung für die Streitjahre half der Bekl den Einsprüchen für die Jahre 2001, 2003 und 2004 zwar teilweise ab, wies diese aber insbesondere im Hinblick auf die angegebenen Mietverhältnisse der Klin mit dem Zeugen S und ihren geltend gemachten WK zu ihren Kapitaleinkünften in den Jahren 2003 und 2004 vollumfänglich zurück.
Die Klin erhob Klage, mit der sie ursprünglich über die steuerliche Anerkennung ihrer geltend gemachten Verluste aus den behaupteten Mietverhältnissen mit S hinaus die Aufhebung aller Abweichungen in den streitgegenständlichen Bescheiden von ihren ESt-Erklärungen beantragte. Es erfolgten Erörterungstermine vor dem Berichterstatter am … Juli 2009 (nachfolgend: erster Erörterungstermin) und am … Dezember 2009 (nachfolgend: zweiter Erörterungstermin). Im zweiten Erörterungstermin sicherte der Bekl weitere Änderungen der streitgegenständlichen Bescheide zu, u.a.
die von der Klin für die Jahre 2003, 2004 und 2005 erklärten Schuldzinsen zu ihren Kapitaleinkünften noch erhöhend als Spekulationsverluste zu berücksichtigen, im Detail für das Jahr 2003 EUR 660,… für das Jahr 2004 EUR 4. …,… sowie für das Jahr 2005 EUR 5. …,…, und
im Streitjahr 2006 statt EUR 4…,– nunmehr EUR 4…,– bei den Praxiskosten „Praxisräume” zu berücksichtigen.
Mit Änderungsbescheiden vom … April 2010 für die Jahre 2001 und 2003, vom … April 2010 für das Jahr 2004 sowie vom … April 2010 für die Jahre 2005 und 2006 änderte der Bekl die streitgegenständlichen Bescheide dahingehend, dass er die im Erörterungstermin gegebenen Zusicherungen umsetzte. Überdies erkannte er zu den Praxiseinkünften der Klin als Betriebsausgaben ab dem … Oktober 2001 32,5 % der AfA auf der Grundlage des Gebäudewerts von DM 598…,– an und berücksichtigte im Jahr 2001 noch auf die Praxis entfallende Erhaltungsaufwendungen i.H. von DM 7. …,– (32,5 % der – unstreitigen – Erhaltungsaufwendungen i.H. von DM 24. …,–).
Mit ihrer Klage trägt die Klin im Wesentlichen vor, der Bekl habe noch die zu ihren Objekten P und Ü geltend gemachten Verluste einschließlich der Aufwendungen aus der Rechnung der Zeugin F vom … Dezember 2001 als WK bzw. vorweggenommene WK zu ihren Einkünften aus VuV und die von ihr zu den Jahren 2003 bis 2005 erklärten Schuldzinsen als WK zu ihren Kapitaleinkünften zu berücksichtigen.
1. WK VuV
Ihre Freundschaft mit dem Zeugen S stehe der steuerlichen Anerkennung der streitgegenständlichen Mietverhältnisse mit ihm nicht entgegen. In den Streitjahren habe sie mit S nur noch ein rein freundschaftliches Verhältnis verbunden. Ihre Beziehung hätten sie kurz vor dem gemeinsamen Einzug in die Hauptwohnung des Objekts P beendet bzw. – so dann auf Nachfrage des Berichterstatters im ersten Erörterungstermin – zum Umzugszeitpunkt zwar noch nicht beendet, aufgrund diverser Streitigkeiten sei das Ende aber absehbar gewesen. Nach dem Scheitern der Beziehung mit S habe sie keine anderen Beziehungen mehr gehabt. S dagegen habe mehrere Beziehungen durchlebt, sie kenne allerdings nur eine der Damen persönlich. Ungefähr von Ende des Jahres 2001 bis Anfang 2004 habe er mit einer „T. / Th.” zusammengelebt. Sie – so die Klin im zweiten Erörterungstermin – sei von S nicht befugt, die Dame namentlich zu benennen bzw. – so dann in der mündlichen Verhandlung – ihr sei nur der Vorname in Erinnerung. Warum sie den S noch in ihrem Schreiben vom 15. Mai 1992 an den Bekl als ihren „Lebensgefährten” bezeichnet habe, wisse sie nicht. Sie erinnere sich nicht einmal mehr, ob sie das Schreiben selbst verfasst habe. Die Unterschrift auf diesem – so im ersten Erörterungstermin nach Hinweis des Berichterstatters auf die Möglichkeit eines graphologischen Gutachtens – sei jedoch ihre. Das gemeinsame Konto bei der H-Bank führe sie mit S zur Abwicklung gemeinsamer Börsengeschäfte. Über ihre Privatkonten bei der K-Bank und bei der T-Bank sei S verfügungsberechtigt, weil sie in finanziellen Dingen nur ihm vertraue. Bei kurzfristigen Liquiditätsengpässen hülfen sie sich gegenseitig. Bei den S zur Verfügung gestellten größeren Geldbeträgen habe sie immer sicher sein können, diese innerhalb weniger Wochen zurückzubekommen. Diese Kenntnis habe ihr für die Hingabe des Geldes ausgereicht. Sie helfe ihrem Freund allerdings nur in Notlagen, nicht für ein Luxusleben. Die im Oktober 2005 von S auf ihr Konto vorgenommene Überweisung i.H. von EUR 160.000,– habe dieser unmittelbar nach Erscheinen des Insolvenzverwalters getätigt und davon alle Praxiskosten bestritten. Sie empfinde es als unerträglich, detaillierte Erörterungen über ihre privaten Lebensverhältnisse für den Zeitraum 1986 bis 1996 anstellen zu sollen. Da das erste Streitjahr das Jahr 1997 sei, verweigere sie Auskünfte zum Zeitraum davor. Aus Gründen der Verfahrensvereinfachung könne davon ausgegangen werden, dass sie mit S bis zum 31. Dezember 1996 „quasi verheiratet” und ab dem 01. Januar 1997 „geschieden” gewesen sei. Bei den auf den Lichtbildern aus den Jahren 1997 bis 1998 abgebildeten Personen handele es sich um gute Freunde des Zeugen S. Auch insoweit – so die Klin im zweiten Erörterungstermin – sei sie nicht von S befugt, diese zu benennen bzw. – so dann in der mündlichen Verhandlung – ihr seien nur die Vornamen derselben bekannt und es sei Sache des S, seine Freunde namentlich zu benennen.
Die Durchsuchungen hätten nicht den geringsten Anhaltspunkt für eine nichteheliche Lebensgemeinschaft zwischen S und ihr ergeben. Im Übrigen seien die Mietverhältnisse selbst bei Vorliegen einer solchen anzuerkennen, wie sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 11. März 2003 IX R 55/01 (Bundessteuerblatt –BStBl– II 2003, 627) ergebe. Nach der Rechtsprechung komme es nur auf die tatsächliche Nutzung der Wohnungen sowie den Geldfluss an. Dass der Fremdvergleich nicht nur im Fall von Angehörigen, sondern auch im Fall eines „freundschaftlichen Näheverhältnisses” eingehalten werden müsse, könne sie weder der Rechtsprechung entnehmen noch sei ihr dies bekannt gewesen. Ihre Freundschaft zu S habe nicht annähernd die Qualität ihres Verhältnisses zu ihren Verwandten.
Jedenfalls lägen die Voraussetzungen für eine Steuerhinterziehung nicht vor, so dass bis in das Jahr 2001 Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen sei.
a) Objekt P
Das Objekt P habe sie erworben, da sie beabsichtigt habe, sich in Y als Allgemeinärztin niederzulassen. Bei ihrem Einzug hätten S und sie die Räumlichkeiten der Hauptwohnung aufgeteilt. Jeder habe zwei Räume bekommen. Es habe sich praktisch um eine Wohngemeinschaft gehandelt. In die Einliegerwohnungen sei keiner von beiden gezogen, weil nur eine bewohnbar gewesen sei und in dieser mindestens noch zwei Jahre der Voreigentümer gewohnt habe.
Nach ihrem Stellenantritt in B habe sie dort für die Woche eine Wohnung angemietet und nur die Wochenenden im Objekt P verbracht.
In R habe sie nach ihrer Praxisübername aufgrund des schwierigen Wohnungsmarkts keine geeignete Wohnung finden können und daher zunächst ihren Hauptwohnsitz in Y beibehalten. Während dieser Zeit habe sie unter der Woche nicht mit S in der H-Straße 3, sondern in der Veranda ihrer Praxis gewohnt, wo sie zusätzlich einen Extraraum mit WC und Waschbecken habe nutzen können. In der H-Straße 3 habe sie sich lediglich angemeldet, weil sie irrigerweise angenommen habe, man könne in einer gewerblichen Praxis nicht privat gemeldet sein.
Im Jahr 1994 bzw. – abweichend – im Jahr 1995 habe sie von S die EG-Wohnung im Objekt Q angemietet, da in diese nicht, wie zunächst geplant, dessen Familie eingezogen sei. Sie habe die Wohnung von Anfang an allein bewohnt und daraufhin ihren Hauptwohnsitz und sämtliche Haushaltsgegenstände nach R verlagert. Die Wohnung im DG, die sie im Jahr 1998 bezogen habe, sei seinerzeit noch nicht fertiggestellt gewesen. Den Mietvertrag zur EG-Wohnung hätten sie kurzfristig vereinbart. Probleme habe es insoweit nicht gegeben bzw. – so dann im ersten Erörterungstermin auf Vorhalt des Aufhebungsvertrags vom … November 1995 – die DM 50.000,– habe sie von S als Entschädigung für das ewige Hinhalten mit dem Beziehen der DG-Wohnung und den Zustand ihrer EG-Wohnung erhalten. In dieser habe sich das Treppenhaus im provisorischem Zustand mit losen Stufen und ohne Geländer befunden. Sie habe allenfalls angstfreie Freunde einladen können. Ihre Schwester, die Zeugin D., habe z.B. gesagt, „ich betrete das Haus nicht mehr.” Überdies sei die EG-Wohnung nicht fertig gestellt gewesen, insbesondere habe das Bad gefehlt. Sie habe in dieser Wohnung keine Beziehung führen können. Warum sie gerade DM 50.000,– bekommen habe, wisse sie nicht mehr. Nach der Aufhebung des Mietvertrags habe sie bis zu ihrem Einzug in die DG-Wohnung weiter für dieselbe Miete wie zuvor im EG gewohnt. Sie hätten diesbezüglich – so die Klin im ersten Erörterungstermin – einen neuen Mietvertrag abschließen wollen, dies letztlich aber nicht getan bzw. – so die Klin dann im zweiten Erörterungstermin – einen schriftlichen Mietvertrag verfasst, den sie aber nicht mehr habe. Zu dem Aufhebungsvertrag sei es gekommen, weil sie – so dann der Vortrag der Klin am ersten Tag der mündlichen Verhandlung – im Jahre 1995 in die DG-Wohnung eingezogen sei. Wie sich hierzu der dem Gericht übermittelte bereits am … Januar 1995 geschlossene Mietvertrag zur DG-Wohnung verhalte bzw. wie es zu diesen Daten gekommen sei, wisse sie nicht mehr. Bei ihrem Einzug in die DG-Wohnung, die ca. 100 qm groß sei und die sie ebenfalls von Anfang an allein bewohnt habe, hätten sie den dem Gericht übermittelten Mietvertrag vom … Januar 1995 abgeschlossen. Wie in dem Mietvertrag ausdrücklich aufgenommen, habe sie dem S DM 120.000,– für bauliche Veränderungen nach seinen Vorstellungen an der DG-Wohnung bezahlt. Hiermit habe sie sicherstellen wollen, dass ihr die Räumlichkeiten wirklich zur Verfügung gestellt würden. Ihre Miete habe …,… EUR betragen, da sich die Zustände im Haus nicht gravierend geändert gehabt hätten und ihre Wohnung noch immer nicht fertiggestellt gewesen sei. Diese habe sie zunächst monatlich per Dauerauftrag überwiesen. S habe sie aber vom Februar 2006 wegen seines Insolvenzverfahrens gebeten, in bar zu zahlen.
Nach ihrer Wohnsitzverlagerung nach R habe sie für die Hauptwohnung in P keine Verwendung mehr gehabt, da ihr in R die 100 qm große EG-Wohnung mit vier Zimmern zur Verfügung gestanden, sie dort ihre Praxis mit einer 80 Stunden Arbeitswoche zu führen gehabt und eine zeitaufwendige berufsbegleitende Fortbildung zur …therapeutin absolviert habe. Sie habe sich nur noch gelegentlich am Wochenende nach Y begeben, um kleinere Reparaturen vorzunehmen und die Außenanlagen in Stand zu halten. Diese Aufenthalte habe sie dem Bekl in ihren ESt-Erklärungen exakt als WK mitgeteilt. Wenn sie nicht noch am selben Abend nach R zurückgefahren sei, habe sie in der leerstehenden Einliegerwohnung übernachtet. Zwar sei diese Wohnung durchfeuchtet gewesen. Wer aber, wie sie, jahrelang in der Veranda ihrer Praxis habe schlafen können, habe dies auch dort gekonnt. Nur ungefähr zwei bis vier Mal im Jahr sei sie mit S am Wochenende in Y gewesen. Anderslautende subjektiv-dubiose Zeugenaussagen von Nachbarn, die sie nicht kenne bzw. nur selten gesehen habe, oder früheren Mietern könnten nicht ernst genommen werden. Diese Personen hätten gar keinen Einblick in die Nutzung der Hauptwohnung gehabt, zumal deren Wahrnehmung von S und ihr als Paar üblich sei, wenn man auf einem Nachbargrundstück gelegentlich eine Frau und einen Mann sehe. Die geringen Verbrauchskosten schlössen eine regelmäßige und gemeinsame Nutzung der Hauptwohnung als „Familienwohnsitz” aus, zumal, wenn man die für die Frostwächterfunktion erforderliche Wärmemenge und den Stromverbrauch für den häufigen Betrieb des Gartenhäckslers und die Schleiforgien des Mieters S abziehe. Überdies habe S bis zu seinem Auszug am … September 2003 über einen Telefonanschluss verfügt, was die Nutzung der Wohnung durch ihn belege.
Zum Zwecke ihrer Altersversorgung habe sie sich hinsichtlich des Objekts P für eine langfristige Vermietung entschieden und daher mit S den Mietvertrag vom … September 1995 abgeschlossen. S habe wegen eines vom Baurechtsamt R im Jahr 1994 verhängten Baustopps die Fertigstellung seines Objekts Q nicht weiterverfolgen können und sie deshalb gebeten, ihm die Hauptwohnung und die Garage, in der seine Oldtimer gestanden hätten, zu vermieten. Er habe die ganze Wohnung mieten müssen, da sie anderenfalls die Wohnung im Ganzen anderweitig hätte vermieten können. Sie hätten den Vertrag zunächst mündlich vereinbart und erst im Jahr 1995 auf ihren Wunsch schriftlich fixiert. Die Miete i.H. von …,… EUR habe S regelmäßig per Dauerauftrag überwiesen. Rückflüsse habe es nicht gegeben. Wie mit anderen Mietern habe sie die Nebenkosten unregelmäßig, aber komplett abgerechnet. Mangels separater Versorgungszähler habe sie die Kosten verauslagt und nachträglich schriftliche Abrechnungen erstellt, und zwar in der Regel spät, teilweise sogar erst bei Auszug und nach Verjährungseintritt. Die Nebenkostenabrechnungen existierten nicht mehr. Der den Versorgungsbetrieben gegenüber im September 2000 und Januar 2003 angeführte Leerstand des Objekts habe ihre Zahlungen reduzieren sollen. Wann S sich abgemeldet habe, entziehe sich ihrer Kenntnis. Er sei in die dritte Etage des Objekts Q umgezogen. Sie habe ihn gebeten, seinen Dauerauftrag mit der Miete nicht sofort zu löschen, da die Nebenkostenabrechnungen ab dem Jahr 2000 angestanden hätten. Nach seinem Auszug habe sie S mehrfach auf seinen weiterlaufenden Dauerauftrag mit der Miete hingewiesen. Die von ihm überzahlte Miete hätten sie im Jahr 2004 mit der Nebenkostenabrechnung verrechnet. S habe noch etwas von ihr zurückerhalten. Beim Notartermin zur Veräußerung des Objekts P habe sie S hinzugezogen, da dieser die Weiternutzung der Garage habe durchsetzen wollen. Hieran sei der Verkauf fast gescheitert. Auch bei der Objektübergabe sei S auf ihren Wunsch zugegen gewesen.
b) Objekt Ü
Das Objekt Ü habe sie von Anfang an mit der Absicht erworben, die Wohnung zu vermieten. Eine Selbstnutzung der Wohnung habe sie nie in Erwägung gezogen, da sie nicht im Gebäude ihrer Praxis habe wohnen wollen.
Vor dem Einzug ihrer Praxis habe sie die Räumlichkeiten im UG mit Freunden, u.a. unter Beteiligung der Familie F, bis in das Jahr 2003 renoviert. Den Erwerb der in der Rechnung der Zeugin F vom … Dezember 2001 aufgeführten und in ihre Praxis eingefügten Gegenstände habe ihr S vermittelt. Die Dusche und das Fertigparkett seien noch original verpackt gewesen. Angesehen habe sie sich die Gegenstände nicht. Preisverhandlungen habe es keine gegeben. Sie habe den von der Zeugin F vor der Lieferung bei einem Treffen in ihrer Praxis genannten Preis akzeptiert. Sie wisse nicht mehr, ob S oder Herr F die Waren zu ihr transportiert hätten. Sie habe das Material in ihrer Praxis Frau F, die ihr bei einigen Arbeiten geholfen habe, bar in größeren Scheinen bezahlt. Der Preis habe unter dem Ladenpreis gelegen; um wie viel, wisse sie nicht mehr.
Die für die Zeit nach der Praxisrenovierung vorgesehene Instandsetzung der Wohnung habe sie ebenfalls selbst vornehmen wollen. Sie sei handwerklich begabt und habe u.a. die Fenster erneuern, die Wände schleifen und tapezieren, sowie Parkett und Fliesen austauschen wollen. Bei Erwerb des Objekts sei sie hoch verschuldet gewesen und habe sich keine Handwerker leisten können. Zudem habe sie unzählige Fehleistungen von Handwerkern erlebt und daher zu diesen kein Vertrauen. Nur für die Arbeiten, die sie selbst nicht habe erledigen können, wie etwa für die Installationen, habe sie Handwerker beauftragen wollen. Sie habe gewusst, dass sie vor einer Vermietung etliches investieren müsse. Eine Kalkulation, wie viele Monatsmieten für die Renovierung der Wohnung aufzuwenden gewesen wären, habe sie nicht angestellt. Sie sei nicht verpflichtet, ihre Verhältnisse so zu gestalten, dass sich ihre Steuerlast maximiere. Bei Vergabe aller Arbeiten an Handwerker hätte sie den Aufwand mit nur 2,5 % v.H. p.a. abschreiben können, was bei ihrem Lebensalter abwegig sei. Wegen ihrer Praxistätigkeiten habe sie die Renovierungsarbeiten nur an den Wochenenden und im Urlaub ausführen können. Die Arbeiten hätten sich aber ungeplant wegen ihrer Krankheit und ihrer Selbstüberschätzung, die sie Ende des Jahres 2003 erkannt habe, verzögert.
S habe sich trotz des in seinem Eigentum stehenden und nahe gelegen Objekts Q in das Objekt Ü eingemietet, da im Jahr 2004 bzw. 2005 ein Insolvenzverfahren über sein Vermögen eröffnet worden sei. Er habe sich gezwungen gesehen, unverzüglich eine neue Wohnung zu suchen. Die Durchsuchung des Objekts Q habe zudem ergeben, dass dort kein ausreichender Wohnraum für S zur Verfügung gestanden habe. Dass er die Zwangsversteigerung seines Hauses trickreich bis in das Jahr 2008 habe hinauszögern können, sei seinerzeit nicht absehbar gewesen. Sie sei trotz dessen Insolvenz vor einer Kündigung geschützt gewesen, weil sie die größere Summe in den Ausbau ihrer dortigen Wohnung investiert habe.
Die sich im Objekt Ü über das EG und OG erstreckende Wohnung sei abgeschlossen. Das EG habe 67 qm, die gesamte Wohnung 130 qm. Sie habe S den renovierten Teil im EG vermietet. Das OG habe später in den Mietvertrag einbezogen werden sollen, was außerhalb des Streitzeitraums umgesetzt worden sei. S habe sich verpflichtet, die kompletten Wohnräumlichkeiten mit Ausnahme eines bereits renovierten Zimmers im OG zu renovieren. Seine Renovierungsverpflichtungen hätten sie nicht in den Mietvertrag aufgenommen, da sie für beide Seiten alternativlos gewesen seien. Auch ihren Wert hätten sie nicht kalkuliert. Die Materialien seien zum Teil bereits vorhanden gewesen, den Rest habe sie bezahlt. S habe im Hinblick auf die übernommenen Renovierungen eine geringe Miete i.H. von nur EUR …,… entrichtet, und zwar wegen seines Insolvenzverfahrens in bar. Wie man die „geringe Miete” festgelegt habe, ohne eine Wertvorstellung zu den von S zu erbringenden Renovierungsarbeiten gebildet zu haben, könne sie nicht sagen. Da nach der Mietvertragsunterzeichnung kurzfristig entschieden worden sei, den ursprünglich vereinbarten Renovierungsumfang deutlich zu erweitern, hätten die Räume im EG nicht in der vorgesehenen Zeit renoviert und genutzt werden können. S habe aufgrund einer mündlichen Ergänzung des Mietvertrags in dem bereits renovierten Zimmer im OG leben dürfen. Die Miethöhe habe sich infolgedessen nicht geändert, es habe sich ihrerseits um eine großzügige Regelung gehandelt. Wenn überhaupt, hätte eigentlich eine Mietminderung durch S erfolgen müssen.
Entgegen dem Vortrag des Bekl hätten sich die von S gemieteten Räumlichkeiten von Anfang an in einem vermietbaren Zustand befunden. Die Küche sei renoviert und voll funktionsfähig und die beiden anderen vermieteten Zimmer ebenfalls vollständig renoviert und teilmöbliert gewesen. Bauschutt habe sich mit Ausnahme des im Umbau befindlichen Bads und WCs nicht in der Wohnung befunden. Es sei eine Toilette mit Waschbecken, aber noch kein Bad vorhanden gewesen. S habe dafür das Bad im Obergeschoss genutzt. Dieses sei nicht saniert und daher nicht Bestandteil des Mietvertrags gewesen. Dem Bekl werde darin widersprochen, dass bei der Durchsuchung keinerlei Hinweise auf den Mieter hätten festgestellt werden können. Ihre dem Gericht mit Schriftsatz vom … Februar 2010 (AS. Bl. … GA) übermittelte Aufstellung der von S in die Wohnung eingebrachten Gegenstände belege das Gegenteil. Zudem habe S eine hochwertige Einbauküche in einer nur für seine Körpergröße von 1,85 m benutzbaren Höhe montiert. Wie bei ihren Rechtsvorgängern habe mit der –M-AG– nur ein Vertragsverhältnis bestanden. Zwischenzeitlich seien jedoch separate Versorgungszähler vorhanden. Sie habe bei Mietbeginn alle Zählerstände notiert und ab Mai 2008 die dem Gericht übermittelten Nebenkostenabrechnungen erstellt. Die Pflicht zur Nebenkostentragung habe sie mit S nach Mietvertragsabschluss mündlich vereinbart. Dieser habe die Nebenkosten in bar entrichtet. Der geringe Verbrauch des S erkläre sich damit, dass dieser in der Zeit vom 01. Dezember 2005 bis 27. Juli 2008 nicht regelmäßig in der Wohnung gewohnt und mit den Ausbauarbeiten beschäftigt gewesen sei. Der Verbrauch entspreche außerdem seinen Lebensgewohnheiten.
Sie habe die an S vermietete Wohnung keinesfalls voll mitgenutzt. Dafür habe gar kein Grund bestanden, da sie über die voll eingerichtete Wohnung im Objekt Q in fünf Kilometer Entfernung verfügt habe. Seit dem Sommer 2007 bzw. exakt in der Zeit vom 03. Oktober 2007 bis 23. Februar 2008 habe sie gelegentlich bzw. 10 bis 15 Mal in einem Zimmer im OG übernachtet. Sie arbeite teilweise bis 2:00 oder 3:00 Uhr und habe sich die Gesamtfahrzeit (Hin- und Rückfahrt) zu ihrer Wohnung im Objekt Q. von 45 Minuten ersparen wollen. In der Zeit vom Dezember 2007 bis März 2008 habe sie in der sprechstundenfreien Zeit wöchentlich sechs bis acht Stunden in dem Zimmer zwischengelagertes Umzugsgut aus ihrer alten Praxis bearbeitet. Auch habe sie dort die im DG lagernden Praxisunterlagen bearbeitet und daher sechs bis acht Mal übernachtet. Ferner habe sie wegen Schimmelbildung an der Geschoßtreppe und Kellerwand vorübergehend von Oktober 2007 bis März 2008 diverse Bekleidungsstücke, die sie wegen Fortbildungsveranstaltungen oder Seminaren nach Arbeitsende in der Praxis vorgehalten habe, im OG unterbringen müssen. Zuvor hätten diese Möglichkeiten nicht bestanden, da S wegen der Renovierung des Mittelgeschosses dieses Zimmer bewohnt habe. Er sei jedoch erkrankt gewesen und habe daher die Renovierungsarbeiten weitgehend unterbrochen und ein Zimmer mit Schlafstelle im Objekt Q bewohnt. Da er angekündigt habe, bis zum Frühjahr 2008 nicht mehr zu kommen, habe sie die Eingangstür zugestellt. Die Wohnung sei aber über den Zugang der Küche erreichbar geblieben.
Seit März 2008 bewohne S die von ihm gemieteten Räume wieder. Die Toiletten- und Badrenovierung habe er im April 2008, nachdem sie ihm mit der Kündigung gedroht habe, vollendet. Mit Datum vom … April 2008 habe sie mit S den dem Gericht übermittelten neuen Mietvertrag abgeschlossen. Zur Verfahrensvereinfachung biete sie an, den Mietvertrag vom … November 2005 als nichtig zu betrachten. In diesem Fall könne sie den streitgegenständlichen Aufwand als vorweggenommene WK abziehen.
Ohne die Anmietung der Wohnung durch S hätte sie einen Handwerker mit der restlichen Renovierung von Bad und Toilette beauftragt und danach an einen Fremden vermietet. Für die Handwerkerleistungen hätten ihr erst Ende des Jahres 2005 nach der Veräußerung ihrer Zerobonds wieder Finanzmittel zur Verfügung gestanden. Ihre Wertpapierankäufe habe sie zuvor getätigt, um Mittel für die Renovierung zu beschaffen. Aus dem Verkauf des Objekts P sei ihr nach Rückführung der Kredite ein Gewinn verblieben. Wie hoch dieser gewesen sei, wisse sie nicht mehr. Im Nachhinein betrachtet hätte dieser wohl für die Badrenovierung gereicht. Mit einem Fremden hätte sie versucht, die Nutzung des DG als Praxisarchiv zu vereinbaren bzw. nach einer anderen Lösung gesucht. Vermietungsbemühungen an Fremde habe es jedoch keine gegeben, da die Wohnung nicht fertig gestellt gewesen sei. Sie habe nicht angenommen, einen fremden Mieter finden zu können, der die Renovierungen einschließlich der „etliche tausend Euro” kostenden Totalrenovierung des Bades übernommen hätte, zumal nicht vorhersehbar gewesen sei, mit welcher Qualität und mit welchem Materialaufwand dieser renoviert hätte. Sie habe immer eine größere Menge Bargeld, in DM ca. 20.000-30.000 DM, versteckt zu Hause. Dieses Geld hätte ausgereicht, um das Bad zu renovieren. Den Mietwert der renovierten abgeschlossenen Wohnung schätze sie mit EUR 1.000,–. Bis S auf sie zugekommen sei, habe sie nur vage und nicht konkrete Vermietungsvorstellungen gehabt.
2. WK Kapitaleinkünfte
Nach dem Verkauf der Zerobonds im August 2002 habe sie die Erlöse von EUR 252. …,– und EUR 256. …,– für den Kauf der in ihren Steuererklärungen für die Jahre 2003-2005 beigefügten Auflistungen „Spekulationsgewinne und -verluste” dargelegten Wertpapiere verwendet. Die von ihr aufgewendeten Schuldzinsen hätten zur Finanzierung ihrer Kapitalanlagen gedient und seien daher als WK zu ihren Kapitaleinkünften zu qualifizieren. Sie sei nur bereit, auf die Anerkennung der Sollzinsen zu verzichten, wenn der Bekl im Gegenzug ihre Kapitalerträge nicht besteuere.
Die Klin beantragt nunmehr noch,
die ESt-Änderungsbescheide für die Jahre 1997-1999 jeweils vom … Juli 2008 und die Einspruchsentscheidung vom … Oktober 2008 aufzuheben;
den ESt-Änderungsbescheid für das Jahr 2000 vom … Juli 2008 und die Einspruchsentscheidung vom … Oktober 2008 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus VuV mit EUR – 45.741,– festgesetzt werden;
den ESt-Änderungsbescheid für das Jahr 2001 vom … April 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus VuV mit EUR – 54.402,– festgesetzt werden;
den ESt-Änderungsbescheid für das Jahr 2003 vom … April 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus VuV mit EUR – 11.507,– festgesetzt und außerdem weitere Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften i.H. von EUR 660,05 berücksichtigt werden;
den ESt-Änderungsbescheid für das Jahr 2004 vom … April 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus VuV mit EUR – 9.938,– festgesetzt und außerdem weitere Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften i.H. von EUR 4.681,86 berücksichtigt werden;
den ESt-Änderungsbescheid für das Jahr 2005 vom … April 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus VuV mit EUR – 10.087,– festgesetzt und außerdem noch weitere Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften i.H. von EUR 5.281,24 berücksichtigt werden;
Den ESt-Änderungsbescheid für das Jahr 2006 vom … April 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus VuV mit EUR – 11.228,– festgesetzt werden.
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er führt unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im Wesentlichen aus, bei den angeblichen Mietverhältnissen mit dem Zeugen S handele es sich um Scheingeschäfte i.S. des § 41 Abs. 2 AO. Es liege insoweit eine Steuerhinterziehung mit verlängerter Festsetzungsfrist von zehn Jahren vor (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).
Obwohl die Klin eine Lebensgemeinschaft mit dem S bestreite, gehe das Verhältnis beider Personen weit über das zwischen Fremden Übliche hinaus. Seit 1992 vermieteten sich beide ohne erkennbaren wirtschaftlichen Sinn wechselseitig Wohnungen. Die Klin habe S in ihrer schriftlichen Anfrage vom … Mai 1992 betreffend eines Grundstückskaufs, bei dem es sich erkennbar um das Objekt Q gehandelt habe, als ihren „Lebensgefährten” bezeichnet. Sie habe im Zeitraum 1989 bis einschließlich 1992 auch nicht unter der Woche auf der Veranda ihrer Praxis übernachtet. Denn sie habe in ihren ESt-Erklärungen 1989 bis 1992 bei ihren Betriebsausgaben jeweils Fahrten für Wohnung – Arbeitsstätte von der Wohnung H-Straße 3 zur Praxis U-Straße 8 geltend gemacht. Auch habe sie im Rahmen der doppelten Haushaltsführung Mietaufwendungen für die Wohnung in der H-Straße 3 beantragt und erhalten. Den beschlagnahmten Lichtbildern könnten verschiedene gemeinsame Aktivitäten der Klin und des S entnommen werden. Überdies habe die Klin mit dem vorgeblichen Mieter S noch in den Streitjahren ein gemeinsames Konto gehabt bzw. dieser sei über ihre Konten verfügungsberechtigt gewesen. Außerdem habe S im Mai des Jahres 2002 für die Klin gebürgt. Schließlich ließen sich den beschlagnahmten Bankunterlagen in den Jahren 2003-2005 zahlreiche Transfers zwischen den Konten der Klin und des S entnehmen.
Die angeblichen Mietverhältnisse mit S in den Objekten P und Ü hielten dem Fremdvergleich nicht stand.
1. Objekt P
Sowohl die Nachbarn als auch die ehemalige Mieterin der Einliegerwohnung hätten die Klin und S als „Paar” bzw. „Familie” wahrgenommen und bestätigt, dass diese alle zwei bis drei Wochen an den Wochenenden in der Hauptwohnung zusammen gewohnt hätten. Die Klin sei sehr wohl in der Lage gewesen, an fast sämtlichen Wochenenden nach Y zu fahren. Dies zeige die in ihren ESt-Erklärungen für die Jahre 1988 bis 1995 geltend gemachte doppelte Haushaltsführung bzw. die ab dem Jahr 1989 bei ihren Betriebskosten zu ihrer Arztpraxis jährlich zwischen 45 und 51 erklärten Heimfahren nach Y. Es handele sich um eine Schutzbehauptung der Klin, wenn sie bei ihren Aufenthalten in der zweiten Einliegerwohnung gelebt haben wolle. Denn sie habe zuvor stets angegeben, diese sei wegen völliger Durchnässung nicht nutzbar. Ferner sei die Klin bis Ende 1996 in Y gemeldet gewesen. Es liege aber nicht Vermietung, sondern Selbstnutzung vor, wenn sie als Eigentümerin die vermieteten Räume selbst mitgenutzt oder eine entsprechende Sachherrschaft inne gehabt habe. Überdies habe die Hauptwohnung seit dem … März 1999 leer gestanden, was die geringen Verbrauchskosten der Folgejahre belegten. Hierfür spreche auch, dass S sich als vorgeblicher Mieter ab dem … Juli 2001 aus der Wohnung abgemeldet habe. Der S sei zudem bei dem notariellen Kaufvertragsabschluss zugegen gewesen und habe Einwände wegen des Zeitpunktes der Nutzung der Garage vorgebracht. Auch dies sei bei einem Mietverhältnis zwischen fremden Dritten nicht denkbar. Überdies habe er noch bis in das Jahr 2004 Miete bezahlt.
2. Objekt Ü
Der Vorgang, der der Rechnung der Zeugin F vom … Dezember 2001 zugrunde liegen solle, werde bestritten.
Die Klin habe die angeblich an S vermietete Wohnung nach ihrem Erwerb am … Juni 2000 bis zum November des Jahres 2005 leer stehen lassen. Einen Mietvertrag habe sie erst im Rahmen des Einspruchsverfahrens betreffend die Jahre 2000-2004 vorgelegt, als sich Zweifel an ihrer Einkunftserzielungsabsicht aufgetan hätten. Selbst im März des Jahres 2008 habe sich die Wohnung nicht in einem für fremde Dritte vermietbaren Zustand befunden. Insbesondere hätten sämtliche sanitären Anlagen gefehlt. Bei der Durchsuchung habe man nur Unterlagen und Kleidungsstücke entdeckt, die auf einen gelegentlichen Aufenthalt der Klin hingedeutet hätten. Es sei nicht glaubhaft, dass ein Mieter seiner Vermieterin eine Wohnung oder Räume zu deren Nutzung zur Verfügung stelle und ohne vertragliche Regelung eine Großrenovierung vornehme, zumal andererseits fixiert worden sei, für welche kleineren Hauswartstätigkeiten die Miete reduziert werde. Überdies stimmten die Angaben zur vermieteten Wohnung nicht mit den tatsächlichen Gegebenheiten überein. Nach dem Mietvertrag habe die Klin eine abgeschlossene Wohnung im 1. OG vermietet. Diese existiere jedoch nicht, da das EG und das OG eine Wohnung bildeten. Ferner sei nicht nachvollziehbar, dass S, der über einen Schlafplatz im Objekt Q verfügt habe, eine abgeschlossene Wohnung im Objekt Ü angemietet haben solle. Dies ließe sich nicht mit seinem Insolvenzverfahren erklären, da die drohende Zwangsversteigerung die Klin als Mieterin ebenfalls betroffen hätte. Es hätte sich daher angeboten, das in ihrem Eigentum stehende Objekt Ü selbst zu nutzen, zumal die Klin vortrage, oft bis in die späte Nacht gearbeitet zu haben.
3. WK Kapitaleinkünfte
Die von der Klin geltend gemachten Darlehenszinsen ab dem Jahr 2003 seien in den entsprechenden Jahren lediglich als Spekulationsverluste zu berücksichtigen.
Aufgrund der Beweisbeschlüsse vom … Februar / … März / … April 2010 hat der Senat die Zeugen S, O.S., Z. D., H. D., Ä., A, Dr. Lu., I. N, K.G. und F vernommen. Wegen des Inhalts des Beweisthemas und der Zeugenaussagen wird auf den Tonträger Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Zu Recht hat der Bekl in den streitgegenständlichen Bescheiden die von der Klin geltend gemachten Verluste zu ihren Einkünften aus VuV (§ 21 Einkommensteuergesetz i.d.F. der Streitjahre –EStG–) nicht als (vorweggenommene) WK (§ 9 Abs. 1 EStG) qualifiziert (s.u. I) und die von ihr erklärten Erhaltungsaufwendungen aus der Rechnung der Zeugin F vom … Dezember 2001 insgesamt steuerlich nicht berücksichtigt (s.u. II). Auch die Nichtberücksichtigung der von der Klin begehrten WK zu ihren Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) für die Jahre 2003 bis 2005 ist nicht zu beanstanden (s.u. III).
I. Keine (vorweggenommenen) WK aus VuV
Die von der Klin zu den Objekten P und Ü geltend gemachten Verluste aus VuV stellen keine (vorweggenommenen) WK dar. Die behaupteten „Mietverhältnisse” mit dem Zeugen S sind nicht dem steuerlich relevanten Bereich (§ 9 Abs. 1 EStG), sondern der privaten Sphäre (§ 12 EStG) zuzuordnen (s.u. 1). Soweit die Klin für die Streitjahre zu dem Wohnbereich des Objekts Ü Verluste für den Zeitraum vor der behaupteten Gebrauchsüberlassung an S im Dezember 2005 bzw. am … April 2008 geltend macht, liegen auch keine vorweggenommenen WK vor, da ihr endgültiger Entschluss, insoweit künftig Einnahmen aus VuV erzielen zu wollen, zuvor nicht anhand objektiver Umstände hervorgetreten ist (s.u. 2). Schließlich war der Erlass der streitgegenständlichen Änderungsbescheide für die Jahre 1997-2001 sowie 2003 bis 2004 verfahrensrechtlich rechtmäßig (s.u. 3).
1. Private Veranlassung der Gebrauchsüberlassungen an S
Auf der Grundlage der Würdigung der Gesamtumstände, insbesondere des Vortrags der Klin und dem Ergebnis der Beweisaufnahme, handelt es sich bei den Gebrauchsüberlassungen von Räumlichkeiten der Klin an S in den Objekten P und Ü nicht um steuerlich anzuerkennende Mietverhältnisse. Denn sie halten dem Fremdvergleich, dem sie zu unterziehen sind, weil zwischen der Klin und dem Zeugen S – trotz des von beiden behaupteten Endes ihrer Lebensgemeinschaft – noch in den Streitjahren zumindest ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes Näheverhältnis herrschte (s.u. a), bereits ihrer tatsächlichen Durchführung nach nicht stand (s.u. b). Es kann daher dahingestellt bleiben, ob darüber hinaus sogar – wofür jeweils einiges spricht – das Näheverhältnis zwischen der Klin und dem S in den Streitjahren noch von einer Art war, die als Lebensgemeinschaft zu qualifizieren wäre, und / oder, ob die Mietverträge lediglich aus steuerlichen Gründen fingiert wurden.
a) Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes Näheverhältnis
Der Senat ist davon überzeugt, dass, falls die Lebensgemeinschaft zwischen der Klin und S tatsächlich vor Beginn der Streitjahre beendet worden sein sollte, danach und insbesondere noch in den Streitjahren zwischen beiden ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes Näheverhältnis fortbestand (vgl. zu diesem BFH mit Beschluss vom 20. Januar 2003 IX B 94/02, BFH/NV 2003, 617; s.a. zur Vermietung an den Partner: BFH-Urteil vom 30. Januar 1996 IX R 100/93, BStBl II 1996, 359, m.w.N.). Hierfür spricht, dass weder die Klin noch S das Ende ihrer Lebensgemeinschaft zeitlich übereinstimmend konkret benennen konnten (s.u. aa) und Erklärungen der Klin gegenüber dem Bekl im Veranlagungsverfahren erkennen lassen, dass sie mindestens bis in das Jahr 1993 hinein in R in gleichen Wohnungen wie S übernachtete (s.u. bb). Für die Streitjahre wird das fortbestehende o.g. Näheverhältnis schon durch einige der beschlagnahmten Lichtbilder (s.u. cc), durch das die namentliche Benennung weiterer Zeugen verweigernde Prozessverhalten der Klin und die abwehrende Haltung bzw. Erinnerungslücken der Zeugen S und S-jr. (s.u. dd) sowie durch die Widersprüche der Klin und des S bezüglich ihrer weiteren Beziehungen (s.u. ee) belegt. Vor allem zeigt es sich jedoch in der über alle Streitjahre zwischen beiden fortbestehenden wirtschaftlichen, tatsächlichen und räumlichen Verflechtung (s.u. ff), wie sie hauptsächlich auch in den zu den Objekten P, Ü und Q miteinander vereinbarten „Mietverträgen” zum Ausdruck kommt, zumal deren Umstände nur im privaten Bereich vorstellbar sind (s.u. gg).
Schließlich stehen dem Näheverhältnis nicht die Aussagen der weiter vernommenen Zeugen entgegen (s.u. hh).
aa) Das Fortwähren zumindest des o.g. Näheverhältnisses zwischen der Klin und dem S wird zunächst dadurch indiziert, dass beide das behauptete und mögliche Ende ihrer Lebensgemeinschaft nicht zeitlich übereinstimmend benennen konnten. Vielmehr machten sie trotz des hohen Erinnerungswertes eines solchen Ereignisses zum Trennungszeitpunkt sogar widersprüchliche Angaben. Die Klin gab im ersten Erörterungstermin zunächst an, die Beziehung mit S sei kurz vor ihrem gemeinsamen Einzug in die Hauptwohnung des Objekts P im Jahr 1986 beendet worden. Erst nach Hinweis des Berichterstatters auf die Unüblichkeit des gemeinsamen Einzugs in die Hauptwohnung nach kurz zuvor erfolgter Trennung korrigierte sie sich dahingehend, dass die Beziehung kurz nach dem Einzug in die Hauptwohnung beendet worden sei. Es ist jedoch mehr als atypisch, dass ein zuvor ohne Kinder miteinander lebendes unverheiratetes Paar unmittelbar nach seiner Trennung gemeinsam als „Wohngemeinschaft” eine Wohnung bezieht oder als solche noch jahrelang nach der Trennung in einer Wohnung lebt. Der Zeuge S gab dann auch abweichend als Trennungszeitraum erst das Ende der 80er bzw. sogar den Anfang der 90er Jahre an. Er räumte zudem weiter ein, dass selbst für die Zeit nach der Trennung die Abgrenzung zwischen Freundschaft und Lebensgemeinschaft schwer falle. Der Vortrag der Klin und die Bekundungen des S belegen für den Fall der tatsächlichen Beendigung ihrer Lebensgemeinschaft, dass ihr Verhältnis jedenfalls weiter von einer derart ausgeprägten Nähe und Verbundenheit geprägt gewesen sein muss, das es ihrer – wie auch immer definierten – Lebensgemeinschaft nahe kam.
bb) Die fortgesetzte Nähe zwischen der Klin und dem Zeugen S wird ferner durch den parallelen Ablauf angezeigt, dass sowohl die Klin als auch S zeitnah ihre Arztpraxen in R erworben und im Nachgang ihren Lebensmittelpunkt dorthin verlagert und zusammen gewohnt haben. Vor allem hat die Klin in ihren ESt-Erklärungen bis in das Jahr 1993 jeweils 200 und mehr Fahrten zwischen ihrer Praxis und verschiedenen nahegelegenen Wohnungen in R geltend gemacht, und zwar im Wesentlichen Fahrten in die C-Straße 5 und in die H-Straße 3 (die identische Entfernungsangabe von … km legt nahe, dass die für das Jahr 1993 angegebenen Fahrten ebenfalls in die H-Straße 3 erfolgten). Da S in diesen Jahren bereits seine Zahnarztpraxis in der C-Straße 5 und seine Wohnung in der H-Straße 3 hatte, ist davon auszugehen, dass die Klin mit ihm während der Woche gemeinsam in R respektive in der Wohnung in der H-Straße 3 lebte. Hierzu passt, dass die Klin nach ihrer Praxisübernahme zumindest für ca. fünf Jahre in R keine Wohnung angemietet hat. Denn selbst bei der Annahme einer angespannten Wohnungsmarktlage glaubt der Senat ihrem Vortrag nicht, über einen derart langen Zeitraum keine Wohnung gefunden zu haben. Die Klin war außerdem bis zum März 1993 gemeinsam mit dem S in der H-Straße 3 gemeldet. Vor diesem Hintergrund wertet der Senat es als Schutzbehauptung, wenn die Klin vorträgt, sie habe fälschlich angenommen, sich in ihrer Praxis privat nicht melden zu können und trotz ihrer anstrengenden 80-Stunden Arbeitswoche über mehrere Jahre unter der Woche in der Veranda ihrer Praxis in R genächtigt. Nicht zuletzt hat die Klin selbst eingeräumt, vom Zeugen S noch im Rahmen ihrer schriftlichen Anfrage beim Bekl vom … Mai 1992 als „ihrem Lebensgefährten” gesprochen zu haben. Sie hat nämlich dieser Deutung ihres Schreibens durch den Bekl nicht widersprochen, sondern vorgetragen, sie wisse nicht mehr, warum sie dies getan habe. Dem Senat erscheint die nachvollziehbarste Erklärung dafür zu sein, dass S ihr weiter zumindest in einer Weise nahe stand, die diese Bezeichnung rechtfertigte.
cc) Das Fortbestehen des o.g. Näheverhältnisses zwischen der Klin und dem Zeugen S in die Streitjahre hinein wird zunächst durch einige der beschlagnahmten Lichtbilder belegt. Auf diesen Bildern sind beide – legt man die Entwicklungsdaten auf ihrer Rückseite zugrunde – in den streitigen Jahren gleich bei verschiedenen Anlässen gemeinsam abgelichtet, respektive im Jahr 1997 mit Freunden bei einem gemeinsamen Essen, im Jahr 1998 mit denselben Freunden bei einem Übernachtungsaufenthalt im Hotel „CH” in Dl, auf einem Segelurlaub mit dem Zeugen S-jr. und bei Gartenarbeiten, im Jahr 2001 in vertrauter Pose bei einer Festivität sowie im Jahr 2003 bei Renovierungsarbeiten des Objekts Ü. Zwar hat der Zeuge S-jr. bekundet, die Klin sei bei dem Segelurlaub nur für seine Freundin eingesprungen und habe auf dem Boot räumlich separiert von seinem Vater und ihm geschlafen sowie bei dem wohl auf eine Fortbildungsveranstaltung seines Vaters zurückzuführenden Aufenthalt im Hotel „CH” ein Einzelzimmer gebucht. Selbst wenn all dies zuträfe, verdeutlichen die gemeinsamen Aktivitäten dennoch die weiter bestehende Nähe zwischen der Klin und dem Zeugen S. Anders wäre nämlich nicht erklärbar, warum S bei diesen Anlässen jeweils gerade auf die Klin als Begleitung zurückgegriffen hat.
dd) Für das in den Streitjahren weiter bestehende Näheverhältnis der Klin zu S spricht ferner, dass die Klin sich im vorliegenden Verfahren geweigert hat, die Namen der Freunde auf den o.g. Lichtbildern (vgl. oben cc) sowie der angeblichen mehrjährigen „Freundin T. / Th.” des S, die mit diesem in einigen der Streitjahre zusammen gewesen sein soll, offen zu legen. Der Senat hält die von der Klin in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte Behauptung, sie kenne nur den Vornamen dieser Personen, für vorgeschoben. Sie hatte dies im zweiten Erörterungstermin nämlich noch nicht behauptet, sondern sich schlicht geweigert, die Namen zu nennen, da dies Sache des S sei. Wenn sie aber die Nachnamen tatsächlich nicht kennen würde, hätte es nahegelegen, diesen nachvollziehbaren Grund für eine Nichtbenennung gleich zu offenbaren. Überdies erscheint es nicht plausibel, dass die Klin die Nachnamen nicht kennt. So ist sie mit den Freunden auf den beschlagnahmten Lichtbildern gleich bei verschiedenen Anlässen und insbesondere bei dem Aufenthalt im Hotel „CH” in Dl, bei dem sogar die Anfahrt gemeinsam erfolgte, abgelichtet. Ferner ist das Aussageverhalten des Zeugen S zu berücksichtigen, der die Offenlegung der Nachnamen seiner Freunde ausdrücklich verweigerte und im Hinblick auf den Namen seiner angeblichen mehrjährigen Freundin zunächst nicht einmal davor zurückgeschreckte, den Senat dahingehend anzulügen, er erinnere sich an ihren Nachnamen nicht mehr. Erst auf den Hinweis des Senats, dass dies kaum der Wahrheit entsprechen könne, räumte er ein, ihren vollen Namen nicht preisgeben zu wollen. Auch der Zeuge S-jr. konnte nur den Vornamen dieser Freundin seines Vaters nennen. Aufgrund des dargelegten Prozess- und Aussageverhaltens liegt es für den Senat nahe, dass die Freunde des S und seine – falls überhaupt existente -mehrjährige Freundin das in den Streitjahren zwischen der Klin und dem S fortbestehende Näheverhältnis bestätigt hätten.
ee) In das Bild vom auch in den Streitjahren andauernden Näheverhältnis fügen sich ferner die Widersprüche der Klin und des S zu ihren weiteren Beziehungen ein. Denn, obgleich weitere Beziehungen ein Näheverhältnis nicht einmal zwingend ausschließen, sprechen die Unstimmigkeiten dafür, dass es diese Beziehungen gar nicht gegeben hat, sondern diese nur vorgegeben wurden, um das tatsächlich bestehende Näheverhältnis zwischen der Klin und S zu verdecken. So hat zwar die Klin vorgetragen, S habe nach ihr gleich mehrere Freundschaften durchlebt. Sowohl S als auch der Zeuge S-jr. haben aber nur eine Beziehung des S mit der namentlich nicht vollständig benannten und damit für den Senat nicht greifbaren Dame „Th.” bekundet. Ferner hat die Klin angegeben, nach dem S keine weiteren Beziehungen gehabt zu haben. Der S hat dagegen ausgesagt, die Klin habe ihm eine Beziehung mit einem Herrn angedeutet, den er nicht kennengelernt habe und der zwischenzeitlich verstorben sei.
ff) Vor allem wird die kontinuierliche Nähe zwischen der Klin und S über alle Streitjahre dadurch augenfällig, dass beide in diesen Jahren auf das engste wirtschaftlich, tatsächlich und räumlich miteinander verbunden blieben. Finanziell bestand eine Verflechtung, die größtes gegenseitiges Zutrauen und füreinander Einstehen deutlich macht. So hatten die Klin und S ein gemeinsames Bankkonto bei der H-Bank, über das sie zusammen größere Wertpapiergeschäfte tätigten. Überdies war der S über Konten der Klin bei der K-Bank und T-Bank verfügungsberechtigt. Übereinstimmend haben die Klin und S weiter angegeben, sich bei finanziellen Engpässen geholfen zu haben. Die Klin führte insoweit aus, sie habe ohne große Erklärungen des S auf die Rückzahlung der Geldbeträge vertraut. S hingegen bürgte für die Klin noch im Jahr 2002 über einem Betrag von EUR 51. …,… Zwischen den Konten der Klin und des S bzw. dessen Sohn, dem Zeugen S-jr., kam es noch in den Jahren 2003 bis 2006 zu Transfers von erheblichen Beträgen, z.T. in sechsstelliger Höhe. Gegenseitige Sicherheiten verlangte man insoweit keine. Schließlich konnte S im Zuge seiner Insolvenz ein Konto der Klin für eigene Zwecke nutzen.
Das wirtschaftliche und tatsächliche Miteinander zwischen der Klin und dem S wird weiter durch ihre übereinstimmende Angabe sichtbar, sich gegenseitig immer wieder unentgeltlich bei – umfangreichen – Renovierungen geholfen zu haben. Nach Aussage des Zeugen S wurden hierbei nur die geleisteten Stunden notiert. Nach Bekundung der Zeugin F, der Schwester des S, haben sie und ihr Ehemann der Klin noch Ende des Jahres 2001 unentgeltlich bei der Instandsetzung ihrer Praxis geholfen. Auch dies spricht gegen die von der Klin und dem Zeugen S behauptete Entzweiung. Denn die Zeugin F hat weiter ausgesagt, die Klin nur über ihren Bruder zu kennen. Mithin kann Anlass für die Hilfeleistungen der Familie F nur gewesen sein, die dem Bruder der Zeugin F nahestehende Klin zu unterstützen.
Das gemeinsame Interesse und die fortlaufende räumliche Intimität zwischen der Klin und dem Zeugen S wird zusätzlich durch die Aussagen der Zeugen A (ehemalige Mieterin der Einliegerwohnung im Objekt P) und Dr. Lu. (Nachbar zum Objekt P) für den Zeitraum bis 1999 bzw. bis zur Veräußerung des Objekts P im Jahr 2003 bestätigt. Diesen ist nämlich zu entnehmen, dass die Klin und S regelmäßig und vor allem an den Wochenenden gemeinsam die Hauptwohnung genutzt haben. Denn diese Zeugen haben – so im Übrigen auch die Aussage der für den Senat nicht mehr erreichbaren Zeugin Ä. (Nachbarin zum Objekt P) bei ihrer Vernehmung durch die Steufa – häufig und hauptsächlich an den Wochenenden mehrere Personen im Objekt P wahrgenommen. Es haben sich aber keinerlei Anhaltspunkte dafür ergeben, dass es sich dabei mit Ausnahme des z.T. ebenfalls anwesenden Zeugen S-jr. um andere Personen als die Klin und den Zeugen S gehandelt hat. Beide tragen ohnehin selbst vor, wenn auch nur selten, gemeinsam zum Objekt gefahren zu sein. Die allenfalls verringerte, aber fortbestehende Nutzung der Hauptwohnung durch die Klin ergibt sich außerdem durch die für die Jahre 1995 ff. in ihren ESt-Erklärungen geltend gemachten Fahrten nach Y. Der Senat glaubt dem Vortrag der Klin nicht, dass sie bei ihren Aufenthalten im Objekt P in der nach ihren eigenen Angaben „allseitig durchfeuchteten” bzw. „nicht bewohnbaren” Einliegerwohnung geschlafen habe. Zwar hat der Zeuge S dies damit zu erläutern versucht, die Klin habe ihm nichts schulden wollen. Er hat aber ferner ausgesagt, die Klin habe für ihn, wenn er nicht mitgefahren sei, in der Hauptwohnung nach dem Rechten gesehen. Die Klin hatte folglich selbst in den Fällen Zugang zur Hauptwohnung, in denen S nicht mit vor Ort war. Bei der nicht zuletzt auch hierdurch zum Ausdruck kommenden weitreichenden Nähe, Vertrautheit und gegenseitigen Unterstützung zwischen der Klin und S ist davon auszugehen, dass die Klin bei ihren Aufenthalten mit oder z.T. ohne S in der trockenen Hauptwohnung genächtigt hat. Unter Berücksichtigung der einfachen Entfernung nach Y von über 200 km liegt die weiter von der Klin für die Jahre ab 1995 ff. behauptete regelmäßige Rückkehr noch am selben Tage nach R nicht nahe. In das Bild der gemeinsamen Nutzung der Hauptwohnung durch die Klin und S fügt sich obendrein ein, dass – wenn auch ihre Wahrnehmungsmöglichkeiten insoweit eingeschränkt gewesen sein mögen – weder die Zeugin A noch der Zeuge Dr. Lu. überhaupt eine Nutzung der Einliegerwohnungen bekunden konnten. Vielmehr haben sie – wie im Übrigen auch Frau Ä. – die Klin und den S sogar eher als „Paar” wahrgenommen. Obwohl beide Zeugen eingeräumt haben, für diesen Schluss letztlich keine ausreichende Tatsachengrundlage gehabt zu haben, lässt ihre identische Wahrnehmung und die häufige gemeinsame Anwesenheit der Klin und S in der Hauptwohnung zumindest deren fortgesetzte Vertrautheit erkennen.
Diese Vertrautheit wird auch durch die glaubhafte Aussage der Zeugin K.G., die seit dem Jahr 2002 für die Klin als Sprechstundengehilfin arbeitete, deutlich, wonach noch in ihrer Anfangszeit ein ihr persönlich nicht bekannter Herr S zwei- bis dreimal die Woche angerufen und die Klin ihr aufgetragen habe, diesen immer sofort durchzustellen. Die Häufigkeit der Anrufe des S und die bevorzugte Behandlung durch die Klin belegen ihre gegenseitige Intimität.
Schließlich spricht für die Nähe zwischen der Klin und dem S der Umstand, dass beide in den Streitjahren gemeinsam im Objekt Q gemeldet waren.
gg) Hauptsächlich kommt das Näheverhältnis zwischen der Klin und S jedoch dadurch zum Ausdruck, dass man sich über alle Streitjahre, teilweise noch dazu wechselseitig und räumlich nah zueinander belegenen sowie in etwa gleichgünstigen Wohnraum in den Objekten P, Ü und Q zur Verfügung gestellt und hierbei eine Nähe offenbart hat, die ausschließlich im privaten sowie von starker gegenseitiger Enge geprägten Bereich denkbar ist und dem Fremdvergleich in keiner Weise standhält.
Dass beide bei der Gebrauchsüberlassung von Räumlichkeiten von S an die Klin im Objekt Q nicht wie Fremde miteinander verkehrten, wird bereits dadurch sichtbar, dass die Klin nach eigener Darstellung in den Räumen im EG über mehrere Jahre „kümmerlich gelebt” hat. So sei das Treppenhaus in gefährlichem Zustand und die Wohnung nie fertig gestellt, insbesondere immer ohne vollständiges Bad geblieben. Trotz der von der Klin angegebenen hierdurch eingetretenen umfangreichen Einschnitte in ihre Lebensführung hat sie gegenüber S nicht die Miete gemindert. Zwischen Fremden wäre ein solches Verhalten noch weniger denkbar gewesen, als S selbst den Mietminderungsanspruch der Klin mit 30-40 % beziffert hat. Stattdessen hat er weiter bekundet, die Klin habe nicht einmal die Abfindungszahlung aus der Aufhebungsvereinbarung vom … November 1995 i.H. von DM 50.000,– nachgefragt, sondern er habe ihr diese angedient. Derartige vom Vermieter initiierte Zahlungen an Mieter sind ungebräuchlich. Dass nicht wie zwischen Fremden miteinander verkehrt wurde, zeigt ferner die Tatsache, dass weder die Klin noch S substantiieren konnten, wie die Höhe dieser Zahlung zustande kam. Die Bekundung des Zeugen S, er habe einen ähnlichen Fall in der Zeitung gelesen, scheint herbeigezogen, zumal er selbst eingeräumt hat, er wisse nicht, ob dieser Fall mit dem Streitfall vergleichbar gewesen sei. Insoweit spricht alles dafür, dass der Betrag, wenn überhaupt, schlicht „gegriffen” wurde, was in keinem Mietverhältnis denkbar wäre. Dem Senat hält es mit Blick auf die weiteren Bekundungen des S sogar für nicht fernliegend, dass die „Abfindungszahlung” nur fingiert worden ist. S hat nämlich ausgesagt, er habe angenommen, die Zahlung später als Betriebsausgabe geltend machen bzw. wegen des verhängten Baustopps als Schaden gegenüber der Stadt liquidieren zu können. Letztlich kann aber die Frage, ob die Abfindungszahlung nur vorgetäuscht war, dahingestellt bleiben. Denn ein derartiges kollusives Zusammenwirken der Klin und des S zu Lasten Dritter würde die Nähe zwischen beiden genauso indizieren wie die freiwillige Zahlung der Abfindung von S an die Klin.
Desgleichen wird die Nähe zwischen der Klin und S durch die Umstände der Gebrauchsüberlassungen von Räumen in den Objekten P und Ü durch die Klin an S angezeigt, da diese ebenfalls die private Veranlassung offenbaren und dem Fremdvergleich in keiner Weise standhalten (s. zu den weiteren Einzelheiten unten b).
hh) Dem Näheverhältnis zwischen der Klin und dem S in den Streitjahren stehen nicht die weiteren Aussagen der vernommenen Zeugen entgegen. Denn die Verwandten der Klin, d.h. die Zeugin D. (Schwester) sowie die Zeugen D. und Ä. (Neffen), haben übereinstimmend bekundet, die Klin sei mit Informationen über ihr Privatleben äußerst zurückhaltend umgegangen. Zwar haben die Zeugin und der Zeuge D. beide sinngemäß weiter ausgesagt, die Klin habe in den Streitjahren mit dem S keine Beziehung mehr geführt. Dieser Schluss erfolgte jedoch jeweils auf der Grundlage nur weniger und kurzer Besuche in R bzw. ging auf knappe Informationen der Klin zurück und ist darum nicht verlässlich. Auch der Zeuge S-jr., der seinerzeit nicht bei seinem Vater gelebt, sondern diesen nur besuchsweise gesehen hat, bekundete – bereits begrifflich und zeitlich nicht sonderlich präzise – eine „merkliche Abkühlung” des Verhältnisses des S zur Klin im Jahr 1995 und sogar für die Zeit „wohl zwischen 1999 bis 2001 ein Zerwürfnis”. Der Zeuge Ä. konnte dagegen über die Art der Beziehung der Klin zu S in den Streitjahren gar nichts aussagen. Die Zeugin F will nicht einmal gewusst haben, dass die Klin für ihren Bruder überhaupt einmal mehr als eine Freundin war. Jedenfalls sprechen diese Aussagen der Zeugen, soweit überhaupt ergiebig, allenfalls gegen eine Lebensgemeinschaft zwischen der Klin und S in den Streitjahren, nicht indes gegen das vom Senat festgestellte o.g. Näheverhältnis zwischen beiden. Denn keiner der Zeugen, auch nicht der nicht bei seinem Vater lebende Sohn S-jr., stand der Klin und / oder dem S nahe genug, um insoweit Einblick in das Beziehungsgeflecht beider zu haben.
b) Nichteinhaltung des Fremdvergleichs
Die Umstände der angeblichen Mietverträge der Klin mit S zu den Objekten P (s.u. aa) und Ü (s.u. bb) sind zwischen Fremden in keiner Weise denkbar, zumal die vorgetragenen Beweggründe für diese nicht plausibel erscheinen (s.u. cc). Maßgebend für die Frage der Einhaltung des Fremdvergleichs ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. November 2000 IX R 73/97, BFH/NV 2001, 594, m.w.N.). Außerhalb der Streitjahre liegende Tatsachen können berücksichtigt werden, soweit sie für diese von Bedeutung sind (z.B. BFH-Beschluss vom 12. Januar 2001 IX B 116/00, BFH/NV 2001, 778, m.w.N.). Der Senat verkennt nicht, dass nicht jede Abweichung vom Fremdvergleich notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung ausschließt (vgl. BFH mit Urteil vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780). Im Streitfall sind jedoch bereits die nachfolgend dargelegten Abweichungen derart gravierend, dass sie sich nur im privatem Bereich erschließen, dem damit die gegenseitigen Geldzahlungen und die wie immer geartete Nutzung der jeweiligen Räume zuzuordnen sind.
aa) So hat die Klin zur Überlassung der Hauptwohnung im Objekt P angegeben, der Mietvertrag sei zunächst mündlich und erst später schriftlich geschlossen worden. Bereits dies ist zwischen Fremden nicht typisch. Erst Recht gilt dies für die vom Zeugen S bekundete jahrelange Rücksichtnahme der Klin, die Räume nicht an einen Ortsansässigen vermietet zu haben, obwohl ihr eine solche Vermietung die aufwendigen Fahrten nach Y zum Überprüfen der Fernwärme im Haus erspart hätte. Gleichermaßen zwischen Fremden nicht denkbar ist das von S bekundete eigene Verhalten, wonach er, nachdem im Laufe der Jahre die Feuchtigkeit im Haus immer schlimmer geworden sei, lediglich seine Möbel von der Wand gezogen habe. Jeder Fremde hätte von der Klin die Mängelbeseitigung eingefordert und bis dahin die Miete gemindert. Stattdessen hat S seine Miete sogar noch nach seinem Auszug und nach Veräußerung des Objekts bis in den Oktober des Jahres 2004 weiterbezahlt. Der hierzu von der Klin genannte Grund, mit S vereinbart zu haben, dass dieser seine Miete bis zur Abrechnung der Nebenkosten weiterzahle, bestärkt den Eindruck, dass nicht wie zwischen Vermieter und Mieter miteinander verkehrt wurde. Ein fremder Mieter hätte keinesfalls seine Miete weitergezahlt, sondern die Nebenkostenabrechnung und eventuelle Nachforderungen abgewartet. Es kommt deshalb nicht mehr darauf an, dass die weitere Aussage des Zeugen S, er habe die Bank später mit der Löschung seines Dauerauftrags beauftragt, die aber diesen Auftrag von ihm unbemerkt nicht ausgeführt habe, konstruiert wirkt. Der Durchführung des behaupteten Mietverhältnisses steht ferner entgegen, dass die Klin mit Schreiben vom … September 2000 den Stadtwerken Y mitgeteilt hat, das Objekt P stehe seit dem … März 1999 leer, und sie dieselbe Auskunft am … Januar 2003 dem Zweckverband kommunale Entsorgung erteilte. Der Erklärungsversuch der Klin, sie habe Nebenkosten sparen wollen, überzeugt nicht. Maßgeblich für die Kosten ist der tatsächliche und vorliegend geringe Verbrauch. Die bloße Behauptung des Leerstands ist nicht geeignet, etwas an den Verbrauchskosten zu ändern. Des Weiteren hat die Klin den S als angeblichen Mieter bei der Veräußerung des Objekts im Jahr 2003 zu Rate gezogen und hierbei sogar zugelassen, dass dieser seine Interessen an der Weiternutzung der Garage in einer Weise verfolgte, die beinahe den Verkauf des Hauses insgesamt verhindert hätte. Auch dies wäre unter Fremden nicht geschehen. Die Erklärung des Zeugen S, er habe insoweit nur seine Mieterstellung wahrgenommen, ist unter Berücksichtigung des von ihm zuvor geschilderten jahrelangen rücksichtsvollen Zuwartens der Klin mit dem Verkauf des Hauses und ihrem Näheverhältnis (vgl. oben a) nicht plausibel. Überdies hat die Zeugin N ausgesagt, der S habe beim Notartermin sogar insgesamt die dominierende Rolle eingenommen und sich nicht nur in Bezug auf die Nutzung der Garage wie der Eigentümer geriert. Der Senat zweifelt nicht an der Richtigkeit dieser Aussage. Zwar erscheint das Verhältnis der Zeugin wegen von ihr behaupteter von der Klin verschwiegener Mängel bei der Veräußerung des Objekts P an ihre Eltern nicht unbelastet. Die Zeugin hat sich aber dennoch bei ihrer Vernehmung erkennbar um die Wahrheit bemüht und eingeräumt, was sie nicht weiß bzw. sich zugunsten der Klin korrigiert. Dass die Klin den S nicht als Mieter behandelt und dieser sich nicht als Mieter gesehen hat, wird außerdem durch die glaubhafte Aussage der Zeugin A bekräftigt, wonach S den Balkon ihrer Einliegerwohnung instandgesetzt habe. Vor allem ist, wie bereits ausgeführt (vgl. oben a.ff), davon auszugehen, dass die Klin und S die Hauptwohnung nach dem fixierten Mietbeginn weiter wie in der Zeit vorher, d.h. vorzugsweise an den Wochenenden, in mehr oder minder gleichberechtigten und geteilten Maße nutzten. Bereits diese Mitbenutzung der Wohnung durch die Klin führt aber zur steuerlichen Nichtanerkennung des abgeschlossenen Mietvertrags (vgl. BFH mit Urteil vom 26. Juni 1990 IX R 148/86, BFH/NV 1990, 773). Dagegen verfängt der Hinweis der Klin auf den Telefonanschluss des S nicht. Wie ausgeführt, steht außer Frage, dass sie und S die Hauptwohnung regelmäßig an den Wochenenden genutzt haben, mithin Bedarf für ein Telefon bestand. Bei dem festgestellten Näheverhältnis zwischen beiden ist es aber unerheblich, auf wessen Namen der Anschluss läuft. Die insgesamt eher seltene Nutzung der Wohnung erklärt auch die von der Klin angeführten geringen Verbrauchskosten.
bb) Soweit es die Überlassung von Räumen an S im Objekt Ü betrifft, haben die Klin und S im – von letzterem nicht einmal unterschriebenen – Mietvertrag die umfangreichen und werthaltigen Renovierungsverpflichtungen des S, nach denen dieser mehrere Zimmer sowie die Sanitäranlagen komplett instand setzen sollte, mit keinem Wort aufgenommen. Bei einem fremden Dritten hätte die Klin, wie allgemein üblich, derart werthaltige Renovierungspflichten zur Sicherstellung ihrer Erbringung im Mietvertrag fixiert. Dem steht nicht die Aussage der Zeugin A entgegen, dass die Klin ihre Renovierungsverpflichtungen in der angemieteten Einliegerwohnung im Objekt P ebenfalls nicht vertraglich festgeschrieben hat. Diese Pflichten waren vom wirtschaftlichen Umfang nicht mit denen des S vergleichbar. Die vertragliche Nichtfixierung der Renovierungsverpflichtungen des S hält dem Fremdvergleich noch weniger stand, als seine wirtschaftlich deutlich weniger bedeutsamen Pflichten, nämlich die in § 7 des Vertrags übernommenen Schönheitsreparaturen und vor allem die in § 18 des Vertrags geregelte Pflicht zur Vorgartenpflege etc., in den Vertrag aufgenommen und die in § 18 fixierten Pflichten sogar mit einem Mietnachlass von mtl. EUR 80,– bewertet wurden. Fremde wären, wenn überhaupt, umkehrt vorgegangen und hätten das wirtschaftlich Bedeutsame schriftlich abgefasst und das weniger Wichtige weggelassen. Gegenüber einem Fremden ebenso wenig denkbar ist die von der Klin dargelegte Vorgehensweise, sich keinerlei Vorstellungen über den Wert der Renovierungen gebildet, im Hinblick auf diese aber die Miete „niedriger” festgesetzt zu haben. Unabhängig davon, dass ein solches Vorgehen nur schwer praktikabel erscheint, zeigt dieses Verhalten gleichsam, dass die Klin es mit S finanziell nicht genau nahm. Überdies war S nie, wie indes für einen Mieter typisch, im Objekt Ü gemeldet. Des Weiteren hat S bekundet, er habe wegen des Geldmangels im Zuge seiner Insolvenz nur die Räume anmieten dürfen, die er in absehbarer Zeit habe renovieren können. Auch eine solche Rücksichtnahme des Vermieters auf die wirtschaftlichen Möglichkeiten des Mieters ist auf einem Vermietermarkt wie R nicht üblich. Dass die Klin den S nicht wie einen Mieter behandelt hat, wird zusätzlich durch ihren Vortrag bestätigt, sie habe ihm erlaubt, einen Raum im OG zu nutzen. Die Klin hat insoweit zunächst angegeben, diese Nutzung sei nicht vom Mietvertrag umfasst gewesen. Im weiteren Verlauf hat sie dagegen – abweichend – eine entsprechende mündliche Ergänzung des Mietvertrags behauptet. Was tatsächlich stimmt, kann dahingestellt bleiben. Denn jedenfalls hat die Klin weiter ausgeführt, im Hinblick auf die Nutzung des weiteren Raums dem S die Miete nicht erhöht zu haben, was sie mit ihrer Großzügigkeit bzw. – wiederum abweichend – mit Mietminderungsansprüchen des S erklärt hat. Der Zeuge S hat – noch anders – ausgesagt, er habe diesbezüglich zusätzliche Renovierungsverpflichtungen, etwa an den Heizungen, übernommen. Auch insoweit kann dahingestellt bleiben, welche der widersprüchlichen Darstellungen des Sachverhalts zutrifft. Denn jedenfalls hat S, anders als ein Mieter es getan hätte, keine Mietminderung gegenüber der Klin geltend gemacht. Folglich hatte diese gar keinen Anlass, ihm zur Abwendung von Mietminderungsansprüchen unentgeltlich den zusätzlichen Raum zu überlassen. Ebenso im Rahmen eines Mietverhältnisses nicht denkbar wären die nach den Schilderungen des S von ihm erbrachten überobligatorischen Renovierungen. Dasselbe gilt für die nach den Angaben der Klin ohne Regelung im Mietvertrag erfolgte Nutzung des Bades im OG durch S. Ferner hat die Zeugin K.G. glaubhaft bekundet, die Klin sei während ihrer Praxiszeiten immer mal wieder nach oben in die Privaträume gegangen, z.B. um sich Kaffee zu kochen. Die Klin hat mithin als Vermieterin die dem S überlassenen Räumlichkeiten in gewissem Umfang mitgenutzt, was im Rahmen eines Mietverhältnisses ausgeschlossen gewesen wäre. Die nicht fremdübliche Mitbenutzung der Räumlichkeiten durch die Klin wird zudem durch ihre eigenen Ausführungen bestätigt, in den auf die Streitjahre folgenden Jahren 2007 und 2008 während der krankheitsbedingten Abwesenheit des S zeitweilig ein Zimmer im OG zur Bearbeitung von Unterlagen und zum Schlafen sowie auch für Lagerwecke genutzt zu haben. Ihr weiterer Vortrag, wonach diese Selbstnutzungsmöglichkeiten in den Streitjahren nicht bestanden hätten, da S das Zimmer selbst bewohnt habe, erscheint dem Senat unter Berücksichtigung des offensichtlichen Bedarfs der Klin auch in diesen Jahren, ihrer Vertrautheit mit dem S und dem Umstand, dass dieser nach den Angaben der Klin während seiner Krankheit über ein Zimmer mit Schlafgelegenheit im Objekt Q verfügt haben soll, nicht schlüssig.
cc) Die private Veranlassung der streitgegenständlichen „Mietverträge” – oder gar ihre Vortäuschung – wird zusätzlich durch den Umstand gestützt, dass die insoweit von der Klin vorgetragenen Beweggründe in keiner Weise stimmig erscheinen.
(1) Es ist bereits kein Grund dafür ersichtlich, warum die Klin dem S gerade ab Oktober 1995 die Hauptwohnung im Objekt P zur Alleinnutzung hätte vermieten sollen. Zu dieser Zeit ergab sich keine Veränderung in ihren Lebensverhältnissen oder denen des S. Beide hatten ihre Arztpraxen in R schon deutlich vorher in den Jahren 1988 bzw. 1989 übernommen. Nach ihrer Praxisübernahme hatte die Klin zunächst aber für die Hauptwohnung regelmäßig an den Wochenenden weiter Verwendung. So hat sie in ihren Steuererklärungen bis einschließlich in das Jahr 1994 jährlich jeweils 30 bis 50 Fahrten nach Y geltend gemacht. Wie bereits ausgeführt, ist davon auszugehen, dass sich in der Folgezeit, d.h. nach der von der Klin behaupteten Wohnsitzverlagerung nach R und Anmietung der EG-Wohnung im Objekt Q, nichts an ihrer Wochenendnutzung der Hauptwohnung geändert hat (vgl. oben a.ff), zumal die Klin bereits in der Zeit zuvor unter der Woche mit S über eine Wohngelegenheit in R verfügte (vgl. oben a.bb). Es bleibt daher unklar, warum die Klin anders als in dieser Zeit an den Wochenenden keine Verwendung mehr für die Hauptwohnung gehabt haben sollte. Nicht zuletzt ist zu berücksichtigen, dass die Klin ihren Wegzug nach R in das Objekt Q und die Anmietung der gesamten Hauptwohnung durch S erstmals behauptet hat, nachdem wenige Wochen vorher der Bekl im Rahmen der ESt-Veranlagung für das Jahr 1994 die steuerliche Anerkennung des von der Klin erklärten „Untermietverhältnisses” mit S auf der Grundlage des BFH-Urteils vom 30. Januar 1996 IX R 100/93 (BStBl II 1996, 359) wegen ihrer Mitbenutzung der Wohnung versagt hatte. Dies legt sogar nahe, von einem lediglich vorgegebenen Mietverhältnis mit S auszugehen. Dieser Eindruck wird noch dadurch genährt, dass der Vortrag der Klin zur Anmietung der EG- und später der DG-Wohnung im Objekt Q zahlreiche Unstimmigkeiten enthält. So hat die Klin etwa in ihrem Schriftsatz vom … Januar 2008 als Mietbeginn für die EG-Wohnung das Jahr 1994 angegeben, dagegen im ersten Erörterungstermin das Jahr 1995. Ferner ist weder ihre Angabe glaubhaft, der Mietvertrag zur EG-Wohnung sei kurzfristig wegen des Nichteinzugs der Familie des S vereinbart worden, noch ihre im ersten Erörterungstermin nur auf Vorhalt des Aufhebungsvertrags vom … November 1995 korrigierte Behauptung, es habe mit diesem Vertrag keinerlei Probleme gegeben. Gegen eine kurzfristig erfolgte Vereinbarung spricht bereits, dass der auf den … August 1992 datierte Mietvertrag als Mietbeginn den … Oktober 1993 fixiert. Ferner hat die Klin nach dem Inhalt des Aufhebungsvertrags einen Schadensersatz i.H. von DM 50.000,– erhalten. Insoweit müsste es im Zusammenhang mit dem Vertragsverhältnis gleich zu erheblichen Schwierigkeiten gekommen sein. Solche haben die Klin und der Zeuge S im weiteren Verlauf des Verfahrens dann auch behauptet. Da die Umstände des Erhalts einer derart erheblichen Zahlung aber einen hohen Erinnerungswert haben, deuten die anfänglichen Erinnerungslücken der Klin auf für fingierte Sachverhalte typische Unstimmigkeiten im Detail hin. Dasselbe gilt für den Umstand, dass die Klin (und im Übrigen genauso S) die Beweggründe für die ausgewählte Höhe der Abfindung in keiner Weise nachvollziehbar erklären konnten. Des Weiteren hat sich die Klin in beiden Erörterungsterminen widersprüchlich zur Frage eingelassen, ob nach Aufhebung des Mietvertrags vom … August 1992 für die behauptete Zeit ihres Wohnens in der EG-Wohnung ein weiterer Mietvertrag abgeschlossen wurde. Im ersten Erörterungstermin hat die Klin dies verneint, im zweiten Erörterungstermin dagegen einen weiteren, nicht mehr vorliegenden schriftlichen Mietvertrag behauptet. Der Senat glaubt nicht an die Existenz des weiteren schriftlichen Mietvertrags. Denn alle anderen Mietverträge hat die Klin verwahrt. Zudem ist im Aufhebungsvertrag vom … November 1995 keine Rede von einem weiteren Mietvertrag über die EG-Wohnung und im Übrigen genauso nicht von dem Mietvertrag vom … Januar 1995 betreffend die DG-Wohnung. Auch zum Zeitpunkt des Beziehens der DG-Wohnung hat die Klin widersprüchliche Angaben gemacht. Während sie im ersten Erörterungstermin noch ausgeführt hatte, sie sei im Jahr 1998 in diese eingezogen, führte sie in der mündlichen Verhandlung aus, sie sei im Jahr 1995 eingezogen. Beide Einzugstermine werfen jedoch weitere Fragen auf. Zum Einzug im Jahr 1998 passt der Mietvertrag vom … Januar 1995 nicht. Sollte die Klin dagegen, wie in diesem Vertrag geregelt, zum … Januar 1995 eingezogen sein, erscheint der Aufhebungsvertrag zur EG-Wohnung erst am … November 1995 nicht plausibel. Schließlich mutet die Zahlung der Klin von DM 120.000,– an S für bauliche Veränderungen der EG-Wohnung sonderlich an, da sie z.B. zur Renovierung des Objekts Ü angegeben hat, Wert darauf gelegt zu haben, Geldausgaben für Handwerker zu vermeiden und Instandsetzungen selbst auszuführen.
Auch der Vortrag der Klin, sie habe das Objekt in P aus Gründen ihrer Altersversorgung langfristig vermieten wollen, überzeugt nicht. In diesem Fall hätte sich aufgedrängt, eine Vermietung unmittelbar nach ihrer Praxisübernahme in R im Jahr 1989 anzustreben.
Denn seitdem war die Klin unter der Woche in ihrer Praxis in R eingebunden. Es ist nicht verständlich, warum sie mit der Vermietung der Hauptwohnung nur wegen ihrer Wochenendnutzung über vier bis fünf Jahre hätte zuwarten sollen. Dies gilt umso mehr, als sich nach den Angaben der Klin selbst die Vermietung an S nur zufällig wegen des Baustopps am Objekt Q ergeben hat.
Schließlich sind keine nachvollziehbaren Gründe dafür erkennbar, warum S die Wohnung im Objekt P hätte anmieten sollen. Der von ihm angeführte Bedarf an einer Garage, um dort an seinen Autos zu basteln, hätte durch die Anmietung einer Garage näher an seinem Praxisstandort und Lebensmittelpunkt in R befriedigt werden können. Auf diese Weise hätten zudem die vom Zeugen S bekundeten zeitaufwändigen und lästigen Fahrten nach Y vermieden und ein erheblicher Teil der Fahrtkosten gespart werden können. Es entbehrt jeder Lebenswahrscheinlichkeit, dass S über mehrere Jahre in R nicht nur keine geeignete Wohnung mit Garage, sondern nicht einmal eine Garage zum Basteln gefunden hat. Dies wird nicht zuletzt durch die Aussage des Zeugen S-jr. bestätigt, wonach S nach Auszug aus dem Objekt P eine Garage angemietet habe.
(2) Auch die Gründe für die behauptete Anmietung der Wohnung im Objekt Ü durch S sind nicht stimmig. Die Klin führt an, S habe diese angemietet, weil er wegen seiner Insolvenz davon ausgegangen sei, das Objekt Q zu verlieren. Der Zeuge S hat dies bestätigt. Der Senat glaubt jedoch nicht, dass S sich in einer derart angespannten Phase, in der er nach eigener Bekundung sogar seine Bankgeschäfte vernachlässigt haben will, als Mieter umfangreiche Renovierungsverpflichtungen aufgebürdet hat. Unter diesen Umständen hätte es als Mieter nahe gelegen, eine günstige sofort bewohnbare Wohnung anzumieten. Schließlich spricht gegen das Vermietungsszenario, dass die Klin, wie bereits dargelegt (vgl. oben bb), während und außerhalb der Praxiszeiten eigenen Nutzungsbedarf für die Wohnung im Objekts Ü hatte.
2. Keine vorweggenommenen WK zum Objekt Ü
Der Klin sind zu dem Wohnbereich des Objekts Ü keine vorweggenommenen WK zu ihren Einkünften aus VuV entstanden.
a) Zunächst stellen die für die – vor Abschluss des Mietvertrags vom … November 2005 – zwischen Juni 2000 und November 2005 angefallenen Leerstandszeiten des Objekts geltend gemachten Aufwendungen keine vorweggenommenen WK dar. Es steht nicht anhand objektiver Umstände fest, dass die Klin, wie es indes für die Qualifizierung als vorweggenommene WK Voraussetzung wäre (vgl. BFH mit Urteil vom 12. Mai 2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627; s.a. Finanzgericht – FG – Baden-Württemberg mit Urteil vom 22. Juni 2001 12 K 308/00 – juris), in diesem Zeitraum bereits den endgültigen Entschluss gefasst hatte, mit dem Wohnbereich des Hauses nach Durchführung der Renovierungsmaßnahmen Einkünfte aus VuV zu erzielen. Die im November 2005 erfolgte Gebrauchsüberlassung des Wohnbereichs an den S lässt jedenfalls keinen Rückschluss auf eine zuvor endgültig getroffene Vermietungsabsicht der Klin zu, da diese Überlassung privat veranlasst war (vgl. oben 1). Sie resultierte selbst nach den Angaben der Klin aus dem akuten Bedarf des ihr nahestehenden Zeugen S und belegt daher nicht ihr allgemeines Vermietungsinteresse.
Von der Wahrheit des weiteren Vortrags der Klin, sie habe zuvor vorgehabt, den Wohnbereich nach der Renovierung an Fremde zu vermieten, ist der Senat unter Berücksichtigung ihrer weiteren Angaben und der objektiven Umstände nicht überzeugt. Es spricht dagegen viel dafür, dass die Klin während der Leerstandszeiten des Objekts noch keinen endgültigen Vermietungsentschluss gefasst oder sogar von Anfang an vorgesehen hatte, den Wohnbereich in der Weise privat zu nutzen, wie er letztlich genutzt wurde. Denn bereits nach ihren eigenen Angaben hat die Klin im Zeitraum von fünf Jahren vom Erwerb des Objekts bis zur Gebrauchsüberlassung an S keinen einzigen Vermietungsversuch an Fremde unternommen, sondern den Wohnbereich die ganze Zeit über leer stehen lassen. Dieser Umstand spricht um so mehr gegen ihre Vermietungsabsicht, als die Erklärung der Klin für dieses Verhalten, Handwerkern misstraut und bis zum Jahr 2005 keine Mittel für deren Beauftragung gehabt zu haben, nicht glaubhaft ist. Das behauptete Misstrauen gegen Handwerker erklärt nicht, warum sie nicht einmal, wie von ihr angegeben beabsichtigt, für diejenigen Arbeiten Handwerker herangezogen hat, die sie nach ihren eigenen Angaben nicht selbst hat erledigen können, insbesondere etwa für die Renovierung des Bades. Zudem hat sie weiter ausgeführt, bereits Ende des Jahres 2003 sei ihr klar geworden, sich mit der Renovierung überschätzt zu haben. Mithin musste ihr spätestens zu diesem Zeitpunkt die Beauftragung von Handwerkern unumgänglich erschienen sein. Vor allem ist aber entgegen den Ausführungen der Klin davon auszugehen, dass ihr während der Leerstandszeit finanzielle Mittel, insbesondere für die Renovierung des Bades, zur Verfügung standen. Denn sie hat im Zusammenhang mit der Begleichung der Rechnung der Zeugin F vom … Dezember 2001 selbst vorgetragen, sie verwahre in ihrem Haus immer eine größere Menge Bargeld, und zwar in DM etwa in einer Größenordnung von 20.000 – 30.000, die für die Badrenovierung ausgereicht hätte. Auch hat sie eingeräumt, bei der Veräußerung des Objekts P im Jahr 2003 einen Gewinn erzielt zu haben, der die Badrenovierung wohl ermöglicht hätte. Überdies hatte sie bereits im Jahre 2002 ihre Zerobonds veräußert und außerdem ausweislich der Steuerakten in den Streitjahren jeweils erhebliche Gewinne aus ihrer Praxistätigkeit erzielt. Gegen einen endgültigen Vermietungsentschluss der Klin spricht ferner, dass sie angegeben hat, keine Kalkulationen angestellt zu haben, wie viele Monatsmieten sie für die Renovierungsmaßnahmen hätte aufwenden müssen. Überdies hat sie bestätigt, nicht einmal nach einem Mieter gesucht zu haben, der – wie später der S – gegen einen entsprechend reduzierten Mietzins die Renovierungen selbst ausführt oder Mittel für die Beauftragung von Handwerkern zur Verfügung stellt. Ihr Vortrag, sie habe nicht angenommen, einen Fremden finden zu können, der die Renovierungen finanzieren und ordnungsgemäß hätte ausführen können, erscheint unter Berücksichtigung des stark verzögerten und provisorisch anmutenden Renovierungsverlaufs mit S nicht stimmig, zumal die Klin dem Fremden, wie dem S, die Materialien zur Verfügung hätte stellen können. Vor allem gibt die Klin selbst an, bis S auf sie zugekommen sei, nur „vage und nicht konkrete Vermietungsvorstellungen” gehabt zu haben. Schon derartig unkonkrete Vorstellungen reichen jedoch für einen vorweggenommenen WK-Abzug nicht aus (vgl. FG des Landes Sachsen-Anhalt mit Urteil vom 26. Februar 2009 1 K 313/05 – juris).
b) Auch die Anerkennung von vorweggenommenen WK für den Zeitraum vor Abschluss des dem Gericht übermittelten Mietvertrags vom … April 2008 scheitert aus den zu a) dargelegten Gründen. Es fehlt zunächst also bereits an der Erkennbarkeit eines vor Abschluss dieses Vertrags in den Streitjahren gefassten endgültigen Entschlusses der Klin zur Einkünfteerzielung. Der Abschluss des Mietvertrags im April 2008 ist nämlich nicht geeignet, etwas an den objektiven Umständen in den Streitjahren zu ändern. Es kommt deshalb gar nicht mehr darauf an, dass ohnehin viel dafür spricht, dass auch dieser „Mietvertrag” privat veranlasst war (vgl. oben 1). Denn bis auf die Vollendung der Badrenovierung hat die Klin nichts dafür vorgetragen, dass sich an den Umständen der Gebrauchsüberlassung an S irgendetwas geändert hat. Vor diesem Hintergrund liegt es für den Senat nahe, dass der Abschluss dieses „Mietvertrags” als rein steuerlich motivierter und daher untauglicher Versuch der Klin zu erachten ist, insoweit ihr Klageziel zu retten.
Die Unsicherheiten betreffend die Einnahmeerzielungsabsicht der Klin gehen nach allgemeinen Grundsätzen zu ihren Lasten, da diese Absicht als sog. innere Tatsache anhand objektiver Umstände eindeutig feststellbar sein muss (BFH-Urteil vom 19. September 1990 IX R 5/86, BStBl II 1990, 1030 m.w.N.).
3. Verfahrensrechtliche Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide
Der Bekl hat die streitgegenständlichen Änderungsbescheide mit der Versagung der von der Klin geltend gemachten Verluste aus VuV verfahrensmäßig rechtmäßig erlassen, insbesondere lag seine Korrekturbefugnis vor (s.u. a und b) und es war noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten (s.u. c).
a) Die Änderungen für die Jahre 2000 und 2001 sowie 2003 und 2004 zur Versagung der Verluste aus VuV zu dem Objekt Ü konnte der Bekl bereits aufgrund der diesbezüglichen Vorläufigkeitsvermerke gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 AO vornehmen.
b) Für die Änderungen der Jahre 1997 bis 2001 und 2003 mit der Versagung der Verluste aus VuV zu dem Objekt P hat sich der Bekl zu Recht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt. Denn ihm sind die bei Erlass der geänderten Bescheide bereits vorhandenen Umstände (vgl. oben 1), die zur steuerrechtlichen Nichtanerkennung der streitgegenständlichen Mietverträge führen, im ganz Wesentlichen erst nach dem Erlass durch die Ermittlungen der Steufa bekannt geworden.
c) Schließlich war bei Ergehen der Änderungsbescheide am … Juli 2008 keine Festsetzungsverjährung eingetreten.
aa) Im Hinblick auf die Verlustversagung zum Objekt Ü endete die Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 8 AO nicht vor Ablauf eines Jahres nachdem die Ungewissheit beseitigt gewesen ist, mithin frühestens im Verlaufe des Jahres 2009, da der Bekl seine Erkenntnisse erst im Zuge der Steufa-Ermittlungen im Jahr 2008 erlangt hatte.
bb) Für die Versagung der Verluste zum Objekt P galt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO wegen Steuerhinterziehung die verlängerte Festsetzungsfrist von zehn Jahren, die wegen des Eingangs der ESt-Erklärung der Klin für das Jahr 1997 beim Bekl am 29. September 1998 für dieses Jahr mit Ablauf des Jahres 1998 begann (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und daher erst mit Ablauf des 31. Dezembers 2008 ablief, für die Folgejahre sogar später.
Die Zehnjahresfrist ist anwendbar, da in Bezug auf das angebliche Mietverhältnis mit S – wie im Übrigen auch zu dem für das Objekt Ü – insgesamt von einer Steuerhinterziehung der Klin mit mindestens Eventualvorsatz auszugehen ist.
Der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist erfüllt. Die Klin hat dem Bekl über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige Angaben gemacht, indem sie zu dem Objekt P mit S ein Mietverhältnis erklärt hat. Denn steuerlich handelt es sich um eine privat veranlasste Gebrauchsüberlassung und nicht um ein Mietverhältnis (vgl. oben 1). Selbst wegen einer falsche Rechtsauffassung gemachte unzutreffende Angaben sind jedoch unrichtig im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO (vgl. Jäger, in: Klein, AO-Kommentar, 10. Auflage, 2009, § 370 Rz. 44).
Auch der subjektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung ist erfüllt, da die Klin insoweit zumindest mit bedingtem Vorsatz gehandelt hat. Bei dem auch in den Jahren 1997 ff. fortbestehenden Näheverhältnis zu S (vgl. oben 1.a) und der zwischen Fremden nicht denkbaren Art und Weise der Durchführung der Gebrauchsüberlassung der Hauptwohnung im Objekt P an S (vgl. oben 1.b.aa) konnte sich die Klin auf der Grundlage einer Parallelwertung in ihrer Laiensphäre der augenfälligen privaten Prägung nicht verschließen. Die Klin stand und steht mitten im Berufsleben und fertigt jedenfalls seit dem Jahr 1989 durchgehend ihre Steuererklärungen mit verschiedenen Einkunftsarten und zum Teil komplexen Sachverhalten einschließlich schwierigster steuerrechtlicher Fragestellungen (z.B. Kaufpreisaufteilung Ü und Berechnung steuerpflichtiger Erträge aus Zerobonds) selbst. Hierbei hat sie es – was grundsätzlich auf der Grundlage der Wahrheit entsprechenden Angaben rechtens ist – offenkundig geschickt verstanden, steuerlich für sie günstige Sachverhalte zu erklären und vorteilhafte Rechtsstandpunkte einzunehmen. Auch ihr Vortrag, sie habe an dem Objekt Ü u.a. deshalb Eigenleistungen vornehmen wollen, weil sie insoweit für Handwerkerleistungen nur AfA i.H. von 2,5 % hätte geltend machen können, was jedoch unter Berücksichtigung ihres Alters nicht sinnvoll gewesen sei, lässt das steuerrechtliche und wirtschaftliche Verständnis der Klin erkennen. Insbesondere aus dem aus der mündlichen Verhandlung heraus von dem Intellekt der Klin gewonnenen Eindruck, wie er beispielsweise in ihrer zielgerichteten Ausübung ihres Fragerechts gegenüber der Zeugin N zum Ausdruck kam, ist der Senat daher davon überzeugt, dass die Klin es von Anfang an zumindest für möglich hielt und billigend in Kauf nahm, dass die fortdauernde Mitbenutzung der Hauptwohnung die steuerrechtliche Anerkennung eines Mietverhältnisses hindert, mithin ihre Angaben unrichtig sind und sie hierdurch ihre Steuern verkürzt. Dies gilt erst Recht für den Zeitraum nach dem Schreiben des Bekl vom … Februar 1997, mit dem dieser der Klin mitgeteilt hatte, dass im Fall einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft die Mitbenutzung der Hauptwohnung einem Mietverhältnis entgegenstehe. Die Klin hat danach nicht nur mit ihrem Schreiben an den Bekl vom … März 1997 eingewandt, mit S bestehe gar keine Lebensgemeinschaft. Sie hat vor allem bereits kurz nach dem Erhalt des Schreibens des Bekl in ihrer bei diesem am … März 1997 eingegangenen ESt-Erklärung für das Jahr 1995 in der Anlage V zum Objekt P die Vermietung der gesamten Hauptwohnung an S und ihre Anmietung der EG-Wohnung in Q in R behauptet. Für den Senat steht dieses Verhalten unter Berücksichtigung der festgestellten Weiternutzung der Hauptwohnung durch die Klin im Objekt P dafür, dass diese die steuerliche Schädlichkeit ihrer Mitbenutzung unabhängig von dem Bestehen einer Lebensgemeinschaft mit S erfasst hatte. Unter den genannten Umständen kann ausgeschlossen werden, dass die Klin darauf vertraute, sie könne trotz der tatsächlich unverändert gemeinsam mit dem Zeugen S erfolgten Weiternutzung der Hauptwohnung im Objekt P (vgl. oben 1.b.aa) die Wohngemeinschaft bzw. das Untermietverhältnis mit diesem einfach in ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis umwandeln. Dies gilt umso mehr, als auch die Gebrauchsüberlassung der EG-Wohnung im Objekt Q an die Klin unter Umständen erfolgte, unter denen diese sich der Erkenntnis der privaten Veranlassung nicht hat verschließen können (vgl. oben 1.a.gg). Für den Senat spricht sogar sehr viel dafür, dass die Behauptung der Klin von der Anmietung dieser EG-Wohnung lediglich ihre fortgesetzte Mitbenutzung der Hauptwohnung in P verschleiern sollte und es der Klin damit sogar gerade auf die Erlangung der ungerechtfertigten Steuervorteile aus dem erklärten „Mietverhältnis” mit S im Objekt P ankam.
II. Nichtberücksichtigung Rechnung F vom … Dezember 2001
Die Erhaltungsaufwendungen aus der auf den Namen der Zeugin F ausgestellten und auf den … Dezember 2001 datierten Rechnung i.H. von DM …,– sind selbst soweit sie mit 32,5 % auf die Praxis der Klin (§ 18 EStG) entfallen, steuerlich nicht zu berücksichtigen. Es steht nämlich nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass diese Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) tatsächlich angefallen und nicht lediglich fingiert worden sind.
Die Zeugin F hat zwar ausgesagt, ihr Mann und sie hätten die in der Rechnung nicht abschließend aufgeführten Gegenstände (Parkett, Dusche, WC etc.) übrig gehabt, da sie sich im Zuge des Erwerbs ihres Hauses im Jahr 1997 mit deren Kauf vertan hätten. Sie hätten die Waren mehrere Jahre weitgehend original verpackt verwahrt und ihre Fehlkäufe erst nach ihrem Einzug in das Haus im Jahr 2001 erkannt, als die Rückgabemöglichkeit bereits verstrichen gewesen sei. Auf Vermittlung des Zeugen S, ihres Bruders, bei dem sie als Zahnarzthelferin angestellt sei, habe dann die Klin die Waren angekauft. Der Senat kann zwar nicht sicher ausschließen, dass dem so war. Die Zeugin F hat aber bei ihrer Detaildarstellung des Erwerbs der Klin einen derart gehemmten, unsicheren und selbst unter Berücksichtigung des Zeitabstands von nahezu 10 Jahren von nicht nachvollziehbaren Erinnerungslücken geprägten Eindruck gemacht, dass die Richtigkeit ihrer Angaben für den Senat nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststeht. So blieben vor allem ihre Angaben zur Preisbildung bei dem Geschäft unerklärlich diffus. Sie sagte insoweit aus, man habe der Klin „irgendeinen Pauschalpreis” gemacht. Auf Nachfrage des Senats konnte die Zeugin jedoch insoweit konkretisierend lediglich bekunden, der Preis habe „etwas günstiger als der Normalpreis” gelegen. Eine genauere Höhe des vorgenommenen Preisabschlags konnte sie – wie im Übrigen auch die Klin – nicht mitteilen. Die Zeugin wusste ferner weder sicher, ob die Klin sich die Waren angesehen hat noch ob es mit ihr zu Preisverhandlungen gekommen war. Genau so wenig erinnerte sie sich, ob sie oder ihr Mann von der Klin den größeren Barbetrag erhalten hat. Die Zeugin konnte auch nichts dazu sagen, wer die Quittung vom … Dezember 2001, die – so die Zeugin – ihre Unterschrift trage, ausgestellt hat. Die durch die detailarme Aussage der Zeugin ausgelösten Unsicherheiten wiegen umso schwerer, als die von ihr bekundeten Einzelheiten äußerst atypisch anmuten. Für den Senat liegt es auch unter Berücksichtigung ihrer von der Zeugin angeführten Herkunft aus der „DDR” nicht nahe, dass die Eheleute F sich tatsächlich gleich bei einer Vielzahl von Materialen von erheblichem Wert in ihrem Geschmack getäuscht haben. Hätten sich die Eheleute aber tatsächlich derart weitgehend „vergriffen”, erscheint es noch immer nicht plausibel, dass ihnen ihre Fehlgriffe gebündelt erst Jahre später beim Einzug in ihr Haus aufgefallen sein sollen. Denn vor dem Einzug steht üblicher Weise eine Planungsphase, in der die Fehlkäufe zumindest weitgehend hätten erkannt werden müssen. Ggf. hätte es nahe gelegen, die bezahlten Materialien entweder dennoch zu verwenden oder diese unverzüglich zu verkaufen und nicht als nutzloses Kapital im Haus liegen zu lassen bis Jahre später, noch dazu nur zufällig und auf Vermittlung des S, die Klin diese abnimmt.
Auch die vorstehenden Unsicherheiten gehen nach allgemeinen Grundsätzen zu Lasten der Klin, da diese zur ihrem Vorteil den Abzug von Betriebsausgaben begehrt (BFH-Urteil vom 15.Februar 1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462 m.w.N.).
III. Keine WK zu Kapitaleinkünften
Die Behandlung der von der Klin für die Jahre 2003 bis 2005 geltend gemachten WK zu ihren Kapitaleinkünften (§ 20 EStG) durch den Bekl lediglich als private Veräußerungsverluste (Spekulationsverluste) i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verletzt diese ebenfalls nicht in ihren Rechten.
Eine Qualifizierung der Schuldzinsen als WK (§ 9 EStG) kommt nicht in Betracht. Selbst, wenn man – wie der Bekl trotz des bis zuletzt fehlenden vollständigen Nachweises – zugunsten der Klin davon ausgeht, dass diese tatsächlich mit dem Erlös aus der Veräußerung der z.T. fremdfinanzierten Zerobonds die in ihren den ESt-Erklärungen für die Jahre 2003 bis 2005 beigefügten Auflistungen aufgeführten Wertpapiere erworben hat, steht insoweit ihre Überschusserzielungsabsicht nicht fest. Die Klin mag ggf. bestrebt gewesen sein, einen Überschuss von Erträgen aus den Wertpapieren über die mit diesen verbundenen Ausgaben sowohl durch Erträgnisausschüttungen als auch durch Kurs- und sonstige Wertsteigerungen zu erzielen. Bei der Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht sind jedoch gemäß § 3 c Abs. 1 EStG nicht die Wert- und Kurssteigerungen der Papiere mit einzubeziehen, weil es sich hierbei in den Streitjahren 2003 bis 2005 noch um steuerfreie Vermögensvorteile bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gehandelt hat. Abzustellen ist nur darauf, ob die Klin die Absicht hatte, einen
Überschuss an Erträgen aus den Wertpapieren über die dafür erbrachten Aufwendungen während ihrer Haltezeit zu erlangen. Hierbei ist jede Kapitalanlage gesondert zu prüfen (vgl. BFH mit Urteil vom 07. Dezember 1999 VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825). Da eine solche Absicht eine innere Tatsache ist, die sich – wenn überhaupt – in der Vorstellungswelt der Klin abgespielt hat, sind zu ihrer Ermittlung die in der Außenwelt erkennbaren objektiven Umstände heranzuziehen, so vor allem, ob nach Wahrscheinlichkeitskriterien ein Überschuss erwartet werden konnte. Dies steht aber für den Senat im Streitfall nicht außer Frage. Die Klin hat nichts dafür dargelegt, dass sie beim Erwerb der einzelnen Wertpapiere hätte erwarten können, mit den jeweils betreffenden Kapitalanlagen auf Dauer gesehen einen Gesamtüberschuss zu erzielen. Dies hätte ggf. Zins- und Renditeprognosen, mit Aufstellungen über Erträge und Aufwand für die jeweiligen Kapitalanlagen erfordert. Vor allem geht der Senat vor dem Hintergrund des Umstands, dass die Klin ihre Wertpapiere in allen drei betroffenen Streitjahren innerhalb eines Jahres vollständig gekauft und verkauft hat, bereits davon aus, dass bei der Klin im Zeitpunkt des Erwerbs der Papiere die Zielsetzung im Vordergrund stand, Vermögensvorteile zu erzielen. Diese Einschätzung wird nicht zuletzt bereits dadurch gestützt, dass die Klin selbst die ihren ESt-Erklärungen beigefügten Auflistungen der Wertpapiere jeweils mit „Spekulationsgewinn und -verluste” überschrieben hat. Auch wenn die Wahl dieser Überschrift aus der Retrospektive geschah, erscheint es insbesondere unter Berücksichtigung der Verkäufe jeweils innerhalb eines Jahres wahrscheinlich, dass die Bezeichnung ihrer bereits beim Erwerb bestehenden Motivation entsprach.
Die im Hinblick auf das Vorhandensein der Überschusserzielungsabsicht der Klin bestehenden Unsicherheiten gehen ebenfalls zu ihren Lasten, da sie insoweit die Feststellungslast trägt (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1997 IX R 17/96, BStBl II 1997, 650).
IV. Die Klin hat gemäß § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO die vollumfänglichen Kosten des Verfahrens zu tragen. Zwar hat der Bekl mit seinen während des Verfahrens erlassen Änderungsbescheiden der Klage teilweise abgeholfen. Die Abhilfe hat aber lediglich zu einem Unterliegen des Bekl „zu einem geringen Teil” geführt. Dies gilt erst Recht, wenn man einbezieht, dass die Klin eingangs mit ihrer Klageschrift vom 03. November 2008 (Bl. 3 GA) für die Streitjahre die Aufhebung aller Abweichungen von ihren EStErklärungen in den Streitjahren beantragt hat.
