22.09.2011

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 13.07.2011 – 1 K 43/10

1. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gehört zum Gewerbeertrag, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

2. Die Mitunternehmerstellung eines Minderheitskommanditisten entfällt nicht bereits dadurch, dass der Mehrheitsgesellschafter ihn insbesondere bei abweichendem Stimmverhalten aus der Gesellschaft hinausdrängen kann, wenn dem Minderheitsgesellschafter eine Abfindung in Höhe des vollen Verkehrswertes zu zahlen ist.

3. Auf die Zugehörigkeit der Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II kommt es nicht an, wenn die Beteiligung jedenfalls als gewillkürtes (Sonder-) Betriebsvermögen behandelt worden ist.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils der Kommanditistin ... A Vermögensverwaltungs GmbH (nachfolgend A GmbH) an der B GmbH & Co Verwaltungs KG (nachfolgend B KG) und an der B Beteiligungs GmbH (nachfolgend B GmbH) zum Gewerbeertrag der B KG gehört.

Herr ... A war zunächst alleiniger Kommanditist der B KG sowie alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ihrer Komplementärin, der B GmbH. Im Jahr 1998 verkaufte er jeweils 49 % der Kommanditanteile an der B KG sowie der Geschäftsanteile an der B GmbH an die Klägerin, der damaligen C Beteiligungs GmbH (nachfolgend C GmbH). Ende 2000 brachte Herr A seine Anteile an der B KG und der B GmbH in die A GmbH ein.

Mit Vertrag vom ... 2001 veräußerte die A GmbH die eingebrachten Beteiligungen teilweise an die C GmbH, nämlich 31 % der Anteile an der B GmbH und 50 % der Anteile an der B KG, so dass bei der A GmbH 20 % der Anteile an der B GmbH (Geschäftsanteil ... DM, ... €) und 1 % der Anteile an der B KG (Kommanditanteil ... DM) verblieben. Der Kaufpreis betrug für den Kommanditanteil an der B KG ... DM und für den Geschäftsanteil an der B GmbH ... DM, insgesamt ... DM. Zugleich wurden geänderte Gesellschaftsverträge über die B GmbH und die B KG geschlossen. In § 3 des Kauf- und Abtretungsvertrages machten sich die Vertragschließenden wechselseitig Angebote zum Abschluss eines Kauf- und Abtretungsvertrages bezüglich der restlichen Anteile der A GmbH an der B KG und der B GmbH, die nicht vor dem 01.10.2008 annehmbar waren und bezogen auf den Geschäftsanteil von nominal ... DM an der B GmbH einen Gesamtpreis in Höhe des 5,5 fachen des Profit Before Tax and Minorities (nachfolgend PBT) vorsahen bei Zugrundelegung des geprüften und von den Gesellschaftern festgestellten konsolidierten Jahresabschlusses des der Annahmeerklärung vorangegangenen Geschäftsjahres gem. § 12 des Gesellschaftsvertrages der B GmbH; dabei war ein Gesamtpreis von mindestens ... DM und höchstens ... DM für den Fall vorgesehen, dass die Annahme bis einschließlich 31.12.2008 erfolgt.

Der Gesellschaftsvertrag bezüglich der B GmbH vom ... 2001 sah in § 12 für die Berechnung einer Abfindung bei Ausscheiden eines Gesellschafters die Ermittlung des Auseinandersetzungskapitals nach dem 5,5 fachen des Wertes vor, der sich bezogen auf den geprüften und von den Gesellschaftern festgestellten konsolidierten Jahresabschluss des dem Zeitpunkt des Ausscheidens vorausgegangenen Geschäftsjahres ergibt. Bezogen auf den Geschäftsanteil der A GmbH von ... DM bzw. ... € und den Kommanditanteil von ... DM sollte sich der Gesamtbetrag der an sie im Fall des Ausscheidens aus den Gesellschaften zu zahlenden Abfindung auf mindestens ... DM und höchstens ... DM für den Fall des Ausscheidens im Zeitraum 01.10. bis 31.12.2008 und bei einem Ausscheiden im Zeitraum 01.10.2004 bis 01.10.2008 auf höchstens ... DM belaufen. Dieselbe Abfindungsregelung war auch in § 13 des Gesellschaftsvertrages über die B KG getroffen. Auch in § 14 dieses Gesellschaftsvertrages zu einem Vorerwerbsrecht der C GmbH war dieselbe Berechnung des zu entrichtenden Gesamtkaufpreises vorgesehen.

In dem Vertrag vom ... 2001 waren unter D. wechselseitige Übernahme- / Übertragungsangebote der Vertragschließenden bezüglich des Geschäftsanteils der A GmbH an der B GmbH und des Kommanditanteils der A GmbH an der B KG enthalten u.a. für den Fall, dass die Vertragschließenden bei einer nach dem Gesetz oder dem Gesellschaftsvertrag der einen und/oder der anderen Gesellschaft einstimmig zu treffenden Entscheidung nicht übereinstimmend abstimmten. Auch in diesem Zusammenhang war ein Kaufpreis auf der Basis des 5,5 fachen des PBT vorgesehen, wobei bei einer Annahme des Angebotes im Zeitraum 01.10. bis 31.12.2008 ein Mindestpreis von ... DM und ein Höchstpreis von ... DM und bei einer Annahme im Zeitraum 01.10.2004 bis 01.10.2008 ein Höchstpreis von ... DM vorgesehen waren.

Für nähere Einzelheiten wird auf die Verträge vom ... 2001 Bezug genommen.

Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom ... 2003 verkaufte die A GmbH ihre verbliebenen Beteiligungen an der B GmbH und der B KG an die C GmbH zum Kaufpreis von ... € für den Geschäftsanteil an der B GmbH und von ... € für ihre Kommanditbeteiligung an der B KG, insgesamt ... €. In § 3 Ziff. 1 lit f des Vertrages übernahm die A GmbH eine Freistellungsverpflichtung gegenüber der C GmbH bezüglich etwa anfallender Gewerbesteuer einschließlich etwaiger steuerlicher Nebenleistungen i. S. d. § 3 Abs. 4 Abgabenordnung (AO) auf den Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf und/oder der Übertragung der Anteile an der B KG sowie der B GmbH.

Mit Verschmelzungsvertrag vom ... 2005 wurde die B GmbH als übertragender Rechtsträger auf die C GmbH als übernehmender Rechtsträger verschmolzen, wobei die Firma der C GmbH zugleich in die der bisherigen B GmbH geändert wurde. Damit ging das Gesellschaftsvermögen der B KG im Wege der Anwachsung auf die damalige Kommanditistin, nunmehr B GmbH, über, so dass die B KG beendet und die bisherige Kommanditistin ihre Rechtsnachfolgerin wurde. Im Zuge weiterer Verschmelzungsvorgänge mit Übernahme weiterer Gesellschaften wurde die Firma am ... 2008 erneut geändert und lautet seither D GmbH (Klägerin).

Die Anteile der Kommanditisten an der B GmbH wurden in den Jahresabschlüssen für die Jahre 2000 bis 2002 als Betriebsvermögen der B KG und in den Ergänzungsbilanzen der Kommanditisten erfasst, Dividenden der B GmbH wurden als Sonderbetriebseinnahmen behandelt.

In der Gewerbesteuererklärung für 2003 sowie der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2003 behandelte die B KG den Gewinn der A GmbH aus der Veräußerung ihres Geschäftsanteils bzw. ihres Kommanditanteils als nicht gewerbesteuerpflichtig. Es ergingen jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäße Bescheide vom 28.10.2005 für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie über den Gewerbesteuermessbetrag.

Nach einer Außenprüfung für den Zeitraum 2003 bis 2005 gelangte der Beklagte aufgrund des Betriebsprüfungsberichtes vom 06.10.2008 zu der Auffassung, dass der Veräußerungsvorgang gemäß Kaufvertrag vom ... 2003 eine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch eine Kapitalgesellschaft darstelle, die nach § 7 S. 2 Nr. 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) gewerbesteuerpflichtig sei. Im Betriebsprüfungsbericht war der Veräußerungsgewinn unter Berücksichtigung der darauf entfallenden Gewerbesteuer mit ... € berechnet. Im Hinblick auf die im Kaufvertrag vereinbarte Freistellungsverpflichtung der Verkäuferin bezüglich anfallender Gewerbesteuer einschließlich etwaiger steuerliche Nebenleistungen auf den Veräußerungsgewinn errechnete sich eine entsprechende Minderung des Veräußerungsgewinns sowie der Anschaffungskosten der Beteiligung. Dies führte gemäß den Berechnungen in Anlage 6 des Betriebsprüfungsberichts zu einem niedrigeren Ansatz des Mehrkapitals in der Ergänzungsbilanz der C GmbH und darauf aufbauend zu einer um ... € geringeren Abschreibung des Firmenwerts für die Folgejahre.

Der Beklagte erließ unter Übernahme der Feststellungen der Betriebsprüfung gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide vom 28.01.2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 und 2005 sowie vom 30.01.2009 für 2003 über den Gewerbesteuermessbetrag. Mit Bescheid vom 30.01.2009 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003 wurde der vorangegangene Bescheid vom 07.06.2006 über den verbleibenden Verlustvortrag gemäß § 164 Abs. 2 AO aufgehoben. Die Klägerin legte gegen diese Bescheide am 26.02.2009 Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 17.02.2010 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Die Klägerin hat am 22.03.2010 Klage erhoben, mit dem Ziel, den Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftsanteils bzw. des Kommanditanteils der A GmbH als nicht gewerbesteuerpflichtig zu behandeln mit der Folge, dass der Gewerbeertrag für 2003 entsprechend niedriger anzusetzen und ein vortragsfähiger Gewerbeverlust per 31.12.2003 festzustellen ist sowie für die Jahre 2004 und 2005 wegen höherer Anschaffungskosten auf die Beteiligungen eine höhere Abschreibung auf den Firmenwert zu berücksichtigen ist.

Die Klägerin ist der Auffassung, § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG sei im Streitfall nicht anzuwenden. Bei der Veräußerung des Geschäftsanteils sowie des Kommanditanteils der A GmbH handele es sich nicht um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an der B KG. Die 1 %-ige Kommanditbeteiligung habe der A GmbH keine Mitunternehmerstellung vermittelt. Für eine Mitunternehmerstellung sei sowohl Mitunternehmerinitiative wie Mitunternehmerrisiko erforderlich. An der Mitunternehmerinitiative habe es hier gefehlt. Für Mehrheitsentscheidungen sei der Anteil von 1 % an der B KG gegenüber der alleinigen Mehrheitsgesellschafterin, der Klägerin mit 99 % Anteil, ohne Bedeutung gewesen. Bei nach dem Gesetz oder dem Gesellschaftsvertrag einstimmig zu treffenden Entscheidungen sei die Mitentscheidungsmöglichkeit der Minderheitsgesellschafterin durch das im Kaufvertrag vom ... 2001 vereinbarte Übernahmerecht der Klägerin bedeutungslos gewesen, weil bei abweichendem Stimmverhalten der A GmbH diese von der Klägerin aus der Gesellschaft hätte gedrängt werden können. Aus demselben Grund sei auch ihr Widerspruchsrecht gem. § 164 S. 1 2. Halbsatz Handelsgesetzbuch (HGB) faktisch nicht auszuüben gewesen, weil dies gem. § 116 Abs. 2 HGB wiederum zu einer einstimmig zu treffenden Entscheidung geführt hätte. Faktisch sei damit ein dissertierendes Stimmverhalten der A GmbH ausgeschlossen gewesen. Die Klägerin habe bei Ausübung der Übernahmeoption den Verkehrswert als Abfindung zahlen müssen, was für sie weder einen wirtschaftlichen Nachteil noch eine wirtschaftliche Hürde dargestellt hätte. Die Situation sei vergleichbar mit gesellschaftsvertraglichen Gestaltungen, bei denen ein Mehrheitsgesellschafter die Möglichkeit zur Hinauskündigung anderer Gesellschafter habe, so dass die anderen Gesellschafter ihre Mitbestimmungsmöglichkeiten nicht tatsächlich ausüben könnten. Die Klägerin verweist hierzu auf die Rechtsprechung des BFH zu Anteilsschenkungen an Kinder und ist der Auffassung, es sei unerheblich, zu welchem Wert der Hinausgekündigte abgefunden werden müsse. Die Veräußerung der 1 %-igen Restbeteiligung durch die A GmbH stelle daher keine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils dar, sondern sei wie eine typisch stille Beteiligung zu behandeln, die nicht zu einer veräußerungsbedingten Gewerbesteuer führen könne. Daraus resultiere ein Gewerbesteuermessbetrag von ... € und ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von ... € per 31.12.2003. Zudem sei entsprechend den Berechnungen in Anlage 6 des Betriebsprüfungsberichtes eine um ... € höhere Abschreibung auf den Firmenwert in den Jahren 2004 und 2005 zu berücksichtigen. Die genannten Beträge sind zwischen den Beteiligten unstreitig und entsprechen den Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht und den vorliegenden Bescheiden.

Bezüglich des aus der Veräußerung des Geschäftsanteils an der B GmbH resultierenden Gewinns ist die Klägerin die Auffassung, dieser könne auch dann nicht in den Gewerbeertrag einbezogen werden, wenn die A GmbH als Mitunternehmerin der B KG anzusehen sei. Denn die Beteiligung an der B GmbH als Komplementärin der B KG habe nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der A GmbH gehört. Zwar gehöre grundsätzlich die Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II. Dies gelte jedoch nicht, wenn die Komplementär-GmbH ein eigenes Unternehmen von nicht ganz untergeordneter Bedeutung betreibe. So sei es hier. Die B GmbH habe in erheblichem Umfang ein von der Komplementärfunktion unabhängiges Geschäft betrieben. Es könne nicht die Rede davon sein, dass die Beteiligung an der B GmbH wirtschaftlich gegenüber der Beteiligung an der B KG untergeordnet gewesen sei. Es sei eher umgekehrt gewesen.

Die Klägerin beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 10.02.2010 aufzuheben und

1. den Bescheid vom 30.01.2009 für 2003 über den Gewerbesteuermessbetrag dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf

... € festgesetzt wird,

2. den Bescheid vom 30.01.2009 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003 dahingehend zu ändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von ... € festgestellt wird,

3. die Bescheide vom 28.01.2009 für 2004 und 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen dahingehend zu ändern, dass jeweils eine um ... € höhere Abschreibung auf den Firmenwert der B KG in der Ergänzungsbilanz der Klägerin berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, die A GmbH sei Mitunternehmerin der B KG gewesen. Die Möglichkeit der Mehrheitsgesellschafterin, die A GmbH insbesondere bei abweichendem Stimmverhalten hinauszukündigen, stehe dem nicht entgegen. Die Kontroll- und Mitentscheidungsrechte der A GmbH seien durch den Gesellschaftsvertrag bezüglich der B KG nicht ausgeschlossen oder eingeschränkt worden. Sie habe die üblichen Rechte eines Kommanditisten gehabt. Sie habe ihre Gesellschafterstellung nicht automatisch bei einem abweichenden Stimmverhalten verlieren können. Vielmehr sei hierfür noch eine Ausübung des Optionsrechtes durch die Klägerin erforderlich gewesen. Zudem habe auch die A GmbH ihrerseits ein entsprechendes Optionsrecht ausüben können. Außerdem sei eine Abfindung nach dem Verkehrswert und nicht etwa nur nach dem Buchwert der Beteiligung zu zahlen gewesen. In der Rechtsprechung des BFH sei die Mitunternehmerinitiative nur in solchen Fällen verneint worden, in denen ein Hinausdrängen zum Buchwert möglich sei. Daher sei die Mitunternehmerinitiative der A GmbH gegeben. Zum Sonderbetriebsvermögen der A GmbH habe auch die Beteiligung an der B GmbH gehört. Dies folge bereits daraus, dass die Anteile an der B GmbH in der Steuerbilanz und der Ergänzungsbilanz der B KG per 30.09.2002 enthalten und die Dividenden als Sonderbetriebseinnahmen erfasst seien. Darüber hinaus stelle die Beteiligung an der B GmbH eine wesentliche Grundlage der B KG dar. Die weitere Betätigung der B GmbH neben ihrer Tätigkeit als Komplementärin habe sich auf die Beteiligung an verschiedenen GmbHs des Firmenkomplexes beschränkt.

Am 29.03.2011 hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf das Protokoll bezüglich dieses Termins und das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 13.07.2011 wird Bezug genommen.

Dem Gericht haben zur die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der B KG betreffenden Steuernummer ... die Bilanzakten III und ab 2003, die Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten VI und VII, ein Bp-Sonderband und die Rechtsbehelfsakten I vorgelegen.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Zulässigkeit

Die Klägerin ist unmittelbar gem. § 48 Abs. 1 S. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt, soweit sich die Klage gegen die Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen richtet. Bezüglich der Bescheide zum Gewerbesteuermessbetrag bzw. zum vortragsfähigen Gewerbeverlust ergibt sich ihre Klagebefugnis als Rechtsnachfolgerin der B KG aus § 40 Abs. 2 FGO.

Mit Eintragung der Verschmelzung der damaligen B GmbH auf die C GmbH am ... 2006 im Handelsregister sind alle Anteile an der B KG auf die C GmbH, danach B GmbH, übergegangen und ist die B KG voll beendet worden. Damit hat ihre Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO geendet. Die in dieser Vorschrift enthaltene gesetzliche Prozessstandschaft geht nicht auf einen Rechtsnachfolger der Personengesellschaft über. Vielmehr sind nach Vollbeendigung der Personengesellschaft die von dem angefochtenen Feststellungsbescheid betroffenen Gesellschafter einspruchs- und klagebefugt (§ 352 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO, st. Rspr., z. B. BFH vom 25.04.2006 - VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847; vom 16.01.1996 - VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426). Die Klägerin ist als Kommanditistin der B KG in den Jahren 2004 und 2005 durch die Feststellung des Gewinns der B KG, insbesondere unter Einbeziehung der die Klägerin betreffenden Ergänzungsbilanz, betroffen und daher nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt; der ihr zugerechnete Gewinnanteil wäre bei Richtigkeit der Rechtsauffassung der Klägerin wegen höherer Abschreibungen auf den Firmenwert der im Jahr 2003 erworbenen Beteiligung in den Jahren 2004 und 2005 geringer.

Soweit sich die Klage gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für 2003 bzw. die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003 richtet, ist die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der voll beendeten B KG klagebefugt gem. § 40 Abs. 2 FGO (vgl. BFH vom 25.04.2006 - VIII R 52/04, BFHE 214,40, BStBl II 2006, 847).

II. Begründetheit

Der Beklagte hat zu Recht den Gewinn aus der Veräußerung der restlichen Beteiligung der A GmbH an der B KG und der B GmbH als gemäß § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag gehörend und damit als gewerbesteuerpflichtig behandelt. Die Klägerin ist hierdurch nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 FGO.

1. Der Gewinn aus der Veräußerung des restlichen 1 %-igen Kommanditanteils der A GmbH an die C GmbH gehört gem. § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der B KG im Jahr 2003 und unterliegt damit der Gewerbesteuer; die A GmbH ist bei Abschluss des Kauf- und Abtretungsvertrages vom ... 2003 Mitunternehmerin der B KG gewesen.

a) Gemäß § 7 S. 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Gemäß § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG 2002 gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt (vgl. zur Entstehungsgeschichte und den Hintergründen der Einführung dieser Vorschrift zum Jahr 2002 BFH vom 22.07.2010 - IV R 29/07, BFHE 230, 215, DB 2010, 2259, DStR 2010, 2123).

Mitunternehmer ist, wer als Gesellschafter einer Personengesellschaft oder als Teilnehmer einer dieser wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann; beide Merkmale der Mitunternehmerschaft können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein; sie müssen jedoch beide vorhanden sein (BFH vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BFHE 141,405, BStBl II 1984,751). Ob ein Kommanditist Mitunternehmer ist, hängt davon ab, ob er wenigstens annähernd die Rechte erlangt hat, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen. Nur in diesem Fall kann er Unternehmerinitiative entfalten und trägt er ein Unternehmerrisiko. Nach den Regelungen des HGB kann auch ein Kommanditist an der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks aktiv teilnehmen und damit Unternehmerinitiative ausüben. Er kann zu diesem Zweck von seinem Widerspruchsrecht gegen Maßnahmen der Geschäftsführung Gebrauch machen (§ 164 HGB), in grundlegenden Fragen in der Gesellschafterversammlung sein Stimmrecht ausüben (§§ 161 Abs. 2, 119 HGB) und sein Überwachungsrecht (§ 166 HGB) wahrnehmen. Unternehmerrisiko trägt er, weil er einerseits am laufenden Gewinn, im Fall seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven beteiligt ist (§§ 168, 161 Abs. 2, 138, 155 HGB, 138 ff. BGB), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust teilnimmt.

Von diesen Grundsätzen ausgehend hat der BFH in Fällen, in denen nahen Angehörigen Beteiligungen, insbesondere Kommanditbeteiligungen, eingeräumt wurden, eine Qualifikation als Mitunternehmer verneint, wenn der so Beteiligte vom Mehrheitsgesellschafter aus der Gesellschaft hinausgedrängt werden konnte, wobei jeweils nicht der volle Verkehrswert der Beteiligung als Abfindung zu zahlen war (BFH vom 29.04.1981 - IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663; vom 15.10.1981 - IV R 52/79, BFHE 135, 179, BStBl II 1982, 342; vom 06.07.1995 - IV R 79/94, BFHE 178,180, BStBl II 1996, 269).

Im Urteil vom 29.04.1981 - IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663 verneinte der BFH die Mitunternehmerstellung von Kommanditistinnen trotz Mitwirkungsrechten und Gewinnbezugsrecht entsprechend den Vorschriften des HGB, weil ihre Rechtsstellung durch Sonderrechte beeinträchtigt wurde, die der Gesellschaftsvertrag dem persönlich haftenden Gesellschafter einräumte. Dem persönlich haftenden Gesellschafter war es erlaubt, die Gesellschaft jederzeit zum Ende des Geschäftsjahres zu kündigen und die Kommanditistinnen gegen eine Abfindung zum Buchwert aus dem Unternehmen zu verdrängen. Durch ein so gestaltetes Ausschließungsrecht sah der BFH die rechtliche und wirtschaftliche Stellung der Kommanditisten außergewöhnlich eingeengt und einseitig von den Entschließungen des persönlich haftenden Gesellschafters abhängig gemacht. Ein Kommanditist, der unter der ständigen Drohung der Hinausdrängung zum Buchwert stehe, könne seine Kontroll-, Widerspruchs- und Mitwirkungsrechte nicht so ausüben, wie es seinem eigenen Interesse als Gesellschafter entspreche. Vermögensmäßig beinhalte seine Mitgliedschaft nur eine Beteiligung am laufenden Gewinn, nicht aber an den stillen Reserven des Unternehmens, die der persönlich haftende Gesellschafter durch Gebrauch seines Ausschließungsrechts jederzeit an sich ziehen könne und die der Kommanditist auch nicht durch eine Veräußerung seiner Beteiligung realisieren könne, weil seine geminderte Rechtsstellung den Veräußerungspreis beeinflusse.

Im Urteil vom 15.10.1981 - IV R 52/79, BFHE 135, 179, BStBl II 1982, 342 verneinte der BFH die Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters, der jederzeit aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden konnte, ohne dass die ihm in diesem Fall zu leistende Abfindung auch die Beteiligung am Firmenwert umfasste. In dem Fall ging es um ein Sonderkündigungsrecht des Mehrheitsgesellschafters, der den anderen Gesellschaftern die Kündigung erklären und dadurch ihr Ausscheiden herbeiführen konnte, wobei die Abfindung anhand einer Abschichtungsbilanz ermittelt werden sollte, in der die stillen Reserven, nicht aber ein immaterieller Firmenwert zu berücksichtigen waren. Der BFH knüpfte dabei ausdrücklich an die Entscheidung vom 29.04.1981 - IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663 an, einen Kommanditisten nicht als Mitunternehmer anzusehen, den der persönlich haftende Gesellschafter ohne weitere Voraussetzungen gegen eine Abfindung zum Buchwert aus der Gesellschaft ausschließen konnte. Ohne sich abschließend dazu zu äußern sah der BFH die Beeinträchtigung der Unternehmerinitiative und des Unternehmerrisikos durch ein Ausschließungsrecht eines anderen Gesellschafters allenfalls dann durch den Umfang der Abfindung als ausgeglichen an, wenn sich die Abfindung auf den vollen Wert der Beteiligung des ausgeschlossenen Gesellschafters erstreckt unter Einschluss sämtlicher Vermögenswerte der Gesellschaft einschließlich der stillen Reserven und ihres Geschäftswerts. Nur dann hätte der Kommanditist die vermögensrechtliche Stellung eines atypisch stillen Gesellschafters erlangt, der als Mitunternehmer angesehen werde, obwohl er an der Führung des Unternehmens nicht beteiligt sei und keine Unternehmerinitiative entwickeln könne. Ebenso könne allenfalls bei einer solchen Abfindungsregelung angenommen werden, dass der vom Ausschluss bedrohte Gesellschafter zur Ausübung von Unternehmerinitiative in der Lage sei, weil der Ausschluss mit einem gewichtigen Vermögensopfer erkauft werden müsse und deshalb nicht jederzeit zu befürchten sei.

Unter Anknüpfung an die beiden vorgenannten Entscheidungen hat der BFH auch mit Urteil vom 06.07.1995 - IV R 79/94, BFHE 178, 180, BStBl II 1996, 269 die Mitunternehmerstellung eines Unterbeteiligten verneint bei Ausschluss des Unterbeteiligten von stillen Reserven und Firmenwert im Fall der Kündigung der Unterbeteiligung durch den Hauptbeteiligten sowie bei Einschränkung der Entnahme- und Kontrollrechte des Unterbeteiligten. Der BFH führt darin aus, dass Kündigungsklauseln, die es dem Berechtigten ermöglichen, den nahen Angehörigen jederzeit ohne Angabe von Gründen aus der Gesellschaft hinauszukündigen, von der Rechtsprechung seit jeher in dem Sinne gewertet worden sind, dass der nahe Angehörige nicht als Mitunternehmer anzusehen ist. Übertragen auf die Unterbeteiligung folgert er daraus, dass der Unterbeteiligte jedenfalls regelmäßig nicht Mitunternehmer im Rahmen der Unterbeteiligung ist, wenn der Hauptbeteiligte das Recht hat, den Unterbeteiligten jederzeit zum Buchwert aus der Unterbeteiligungsgesellschaft hinauszukündigen und dem Unterbeteiligten dann nur den Buchwert seines Kapitalkontos bezahlen muss.

Entgegen der Auffassung der Klägerin hat der BFH bisher in keinem Fall die Mitunternehmerstellung eines Kommanditisten oder anderen Beteiligten verneint, wenn er unter Abfindung zum vollen Verkehrswert aus der Gesellschaft hinausgedrängt werden konnte. Vielmehr hat der BFH jeweils die Mitunternehmerstellung von Kommanditisten oder anderen Beteiligten dann verneint, wenn eine Ausschließungsmöglichkeit in Verbindung mit einer Abfindung zum Buchwert bzw. jedenfalls ohne Beteiligung am vollen Unternehmenswert (unter Einschluss stiller Reserven und des Geschäftswertes) bestand.

Der Senat folgt der Rechtsprechung des BFH zur Verneinung der Mitunternehmerstellung eines Kommanditisten, wenn dieser von einem Mehrheitsgesellschafter ohne eine Abfindung zum Verkehrswert der Beteiligung aus der Gesellschaft hinausgedrängt werden kann. Der Senat sieht keinen Anlass, diese Rechtsprechung auch auf Fälle auszudehnen, in denen der Mehrheitsgesellschafter zwar das Gesellschaftsverhältnis mit dem Minderheitsbeteiligten beenden kann, hierfür jedoch - wie im Streitfall - eine Abfindung zum Verkehrswert zu zahlen hat. Denn die Möglichkeit, ein Gesellschaftsverhältnis zu kündigen, entspricht den dispositiven Regelungen des HGB in §§ 132, 161 HGB zur offenen Handelsgesellschaft und zur Kommanditgesellschaft wie auch in § 234 HGB zur (atypisch) stillen Gesellschaft. Die Vereinbarung einer Kündigungsmöglichkeit stellt daher keine Abkehr von den dispositiven Regelungen des HGB für die Personengesellschaften dar. Ohne Hinzutreten weiterer Umstände kann daher eine Kündigungsmöglichkeit für einen Gesellschafter bzw. eine Möglichkeit zum Hinausdrängen eines anderen Gesellschafters keine wesentliche Abweichung von den dispositiven Regelungen des HGB zu den mitunternehmerischen Personengesellschaften darstellen. Als solcher weitere Umstand käme - wie in den dargestellten Entscheidungen des BFH - das Zurückbleiben der dem ausscheidenden Gesellschafter zu zahlenden Abfindung hinter dem Verkehrswert seiner Beteiligung in Betracht.

b) Die A GmbH ist bis zur Veräußerung ihres restlichen Kommanditanteils mit Vertrag vom ... 2003 Mitunternehmerin der B KG gewesen. Der Gesellschaftsvertrag der B KG enthält keine Einschränkungen der Mitwirkungs- und Beteiligungsrechte der A GmbH als Kommanditistin. Ihre Rechtsstellung entspricht vielmehr der des Kommanditisten nach den Regelungen des HGB; diese wurden zudem in § 18 Ziff. 1 des Gesellschaftsvertrages ausdrücklich ergänzend herangezogen. Für den Fall der Ausübung der Übernahmeoption durch die C GmbH bei abweichendem Stimmverhalten der A GmbH ist die Zahlung des vollen Verkehrswertes vereinbart gewesen, so dass die Übernahmeoption der C GmbH nicht gegen die Mitunternehmerstellung der A GmbH spricht. Die C GmbH hatte der A GmbH für deren restliche Beteiligung einen Preis zu zahlen, der ebenso wie in anderen Fällen des Ausscheidens der A GmbH nach dem 5,5 fachen des maßgeblichen PBT zu bemessen war unter Einhalten bestimmter Mindest- und Höchstbeträge. Dies war der Preis, den die Beteiligten bei Abschluss des Kauf- und Abtretungsvertrages vom ... 2001 als angemessenen Preis auch bei Abschluss eines Kauf- und Abtretungsvertrages bezüglich der restlichen Beteiligung der A GmbH ab 01.10.2008 bzw. als angemessene Abfindung für andere Fälle des Ausscheidens aus der B GmbH und der B KG ansahen und miteinander vereinbart hatten. Zudem spricht gegen eine Verneinung der Mitunternehmerstellung der A GmbH, dass die Übernahmeoption unter anderem für den Fall abweichenden Stimmverhaltens der A GmbH zu Gunsten der C GmbH im Vertrag vom ... 2001 als ein Bestandteil des Kauf- und Abtretungsvertrages vereinbart worden ist, der zugleich auch unter denselben Voraussetzungen eine Übertragungsoption der A GmbH vorgesehen hat und sich insgesamt als umfangreiches ausgewogenes Vertragswerk zweier gleichstarker Verhandlungspartner darstellt. Insbesondere kann nicht von einer deutlich stärkeren Verhandlungsposition der C GmbH ausgegangen werden gegenüber der A GmbH, die bei Abschluss dieses Vertrages noch Inhaberin von jeweils 51 % der Geschäftsanteile an der B GmbH und der Kommanditanteile an der B KG gewesen ist. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall deutlich von den vom BFH entschiedenen Fällen, in denen es jeweils um nahen Angehörigen von einem Mehrheitsgesellschafter eingeräumte Minderheitsbeteiligungen mit einem entsprechenden Übergewicht des Mehrheitsgesellschafters ging. Hinzu kommt, dass die Ausübung der Übernahmeoption durch die C GmbH bei abweichendem Stimmverhalten der A GmbH lediglich zu einer früheren Übertragung der restlichen Beteiligungen der A GmbH geführt hätte als ohnehin durch die Regelung in § 3 des Vertrages vom ... 2001 ab 01.10.2008 vorgesehen.

2. In den Gewinn der A GmbH aus der Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils an der B KG ist auch der Gewinn aus der Veräußerung ihres Geschäftsanteils an der B GmbH einzubeziehen. Denn der Geschäftsanteil an der B GmbH hat zum Sonderbetriebsvermögen II der A GmbH gehört.

Offen bleiben kann dabei, ob der Geschäftsanteil der A GmbH an der B GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der A GmbH bei ihrer Beteiligung an der B KG gehörte. Grundsätzlich gehören allerdings die Anteile eines Mitunternehmers (Kommanditisten) an der Komplementär-GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, weil sie Einfluss auf die Geschäftsführung der KG vermitteln, es sei denn, die Komplementärin übt noch eine andere Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung aus (vgl. m. w. N. Wacker in Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 15 Rn. 714). Die Geschäftsanteile an der B GmbH sind jedenfalls gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter. Die Anteile an der B GmbH sind durch den Ausweis in der Buchführung der B KG subjektiv dazu bestimmt worden, dem Betrieb der B KG bzw. der Beteiligung der Mitunternehmer zu dienen. Es gibt keinen Anlass zu Zweifeln daran, dass die Beteiligung an der B GmbH auch objektiv für diesen Zweck geeignet gewesen ist, so dass die Beteiligung als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen anzusehen ist (vgl. dazu Wacker in Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 15 Rn. 527 ff.). Die Anteile aller Kommanditisten der B KG sind in den vorliegenden Jahresabschlüssen ab 2000 als Betriebsvermögen in den Steuerbilanzen der B KG und den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter enthalten; Dividenden der B GmbH wurden als Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditisten behandelt. An dieser Handhabung ist bis zum hier entscheidenden Jahr 2003 auch im Zuge der Veränderung der Beteiligungsverhältnisse nichts geändert worden.

3. Die Berechnung des Veräußerungsgewinns ist im Betriebsprüfungsbericht vom 06.10.2008 nachvollziehbar dargelegt und wird von beiden Beteiligten als richtig angesehen. Der Senat hat keinen Anlass zu Zweifeln an der Richtigkeit dieser Berechnung und nimmt daher auf diese Berechnung Bezug. Insbesondere unter Einbeziehung des Kaufpreises für die Anteile an der B KG und der B GmbH in Höhe von ... € sowie der wegen des Freistellungsanspruchs der C GmbH gegen die A GmbH zu berücksichtigenden Gewerbesteuer auf den Veräußerungsgewinn errechnet sich danach ein in den Gewerbeertrag einzubeziehender Veräußerungsgewinn von ... €. Dieser Betrag ist der Besteuerung zu Grunde gelegt worden. Änderungen sind daher nicht vorzunehmen.

III. Nebenentscheidungen

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen zur Fortbildung des Rechts. Der BFH hat bisher noch keine Gelegenheit gehabt darüber zu entscheiden, ob die Möglichkeit einer Hinauskündigung eines Minderheitsgesellschafters durch den Mehrheitsgesellschafter auch dann zur Verneinung der Mitunternehmerstellung des Minderheitsgesellschafters führt, wenn dem ausscheidenden Minderheitsgesellschafter eine Abfindung bzw. ein Kaufpreis in Höhe des Verkehrswertes seiner Beteiligung zu zahlen ist.