25.08.2011
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 19.05.2011 – 4 K 205/10
§ 30 Abs. 1 S. 2 EnergieStG stellt eine Heilung für die Fälle dar, in denen das Energieerzeugnis an zum Bezug von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigte Personen abgeben worden ist. Abzustellen ist dabei jedenfalls in Fällen, in denen das Energieerzeugnis durchgängig der Steueraufsicht unterlag, auf den letzten Empfänger, so dass es unschädlich ist, wenn das Energieerzeugnis im Rahmen eines Streckengeschäfts zwischenzeitlich an einen Nichtberechtigten abgegeben worden war.
Tatbestand
Die streitgenossenschaftlich verbundenen Klägerinnen wenden sich gegen eine Energiesteuererhebung.
Die Klägerin zu 1. kaufte bei der Klägerin zu 2. 36.720 l Gasöl. Das Gasöl lagerte zu dieser Zeit im Auftrag der Klägerin zu 2. im Steuerlager der Firma A, H. Vereinbart war eine Lieferung am 24.02.2009 „A H”. Die Klägerin 2. war seinerzeit - im Gegensatz zur Klägerin zu 1., der eine entsprechende Erlaubnis erst zum 15.07.2009 erteilt wurde - im Besitz einer Erlaubnis als Verteilerin gemäß § 24 Abs. 3 S. 2 EnergieStG. Die Klägerin zu 1. hatte das Gasöl ihrerseits an die Firma B, C, zur Bunkerung des Seeschiffs „D” weiterverkauft. Mit E-Mail vom 20.02.2009 veranlasste die Klägerin zu 2. bei der Firma A die Freistellung des Gasöls für die Klägerin zu 1., unter „Abfertigung” heißt es dort: „Bunkerung D in H”. Die Bunkerung fand am 24.02.2009 statt.
Im Rahmen einer Anhörung trug die Klägerin zu 1. vor, sie sei davon ausgegangen, über eine allgemeine Erlaubnis zur Verteilung und Verwendung von Schiffsbetriebsstoffen zu verfügen.
Mit Bescheid vom 07.06.2010 nahm der Beklagte die Klägerin zu 1. wegen Energiesteuer in Höhe von 17.263,09 € in Anspruch. Die Klägerin zu 1. sei zum Zeitpunkt der Abgabe der Energieerzeugnisse weder Inhaberin einer Erlaubnis zur steuerfreien Verteilung von Energieerzeugnissen noch selbst Verwenderin dieser Energieerzeugnisse zur steuerfreien Zwecken als Schiffsbetriebsstoff gewesen. Daher sei die Energiesteuer gemäß § 30 Abs. 1 EnergieStG i. V. m. § 57 Abs. 9, Abs. 4 EnergieStV entstanden. Es handele sich nicht um ein Strekkengeschäft i. S. v. § 57 Abs. 4 EnergieStV. Als Nichtberechtigte, an die die Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken abgegeben worden seien, sei sie Steuerschuldnerin und gesamtschuldnerisch mit der Klägerin zu 2. in Anspruch zu nehmen. Eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO komme nicht in Betracht.
Mit Bescheid vom 07.06.2010 nahm der Beklagte die Klägerin zu 2. ebenfalls wegen Energiesteuer in Höhe von 17.273,09 € in Anspruch. Die Klägerin zu 2. hätte entgegen der in ihrer Erlaubnis zur Verteilung steuerfreier Energieerzeugnisse genannten Zweckbestimmung Energieerzeugnisse an die Klägerin zu 1. abgegeben, obwohl diese keinen gültigen Erlaubnisschein vorgelegt habe. Daher sei die Energiesteuer gemäß § 30 Abs. 1 EnergieStG i. V. m. § 57 Abs. 9, Abs. 4 EnergieStV entstanden. Als Erlaubnisinhaberin sei sie Steuerschuldnerin und werde gesamtschuldnerisch mit der Klägerin zu 1. in Anspruch genommen. Eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO komme nicht in Betracht. Die Erlaubnis für die steuerfreie Verteilung von Energieerzeugnissen als Schiffsbetriebsstoff sei der Klägerin zu 1. erst mehr als drei Monate nach der Lieferung erteilt worden.
Beide Klägerinnen haben fristgerecht Einspruch eingelegt. Sie meinen, es liege schon keine zweckwidrige Abgabe i. S. v. § 30 Abs. 1 S. 1 EnergieStG vor. Die Abgabe setze die Verschaffung des Besitzes, also die tatsächliche Sachherrschaft an dem Gasöl voraus. Im Streitfall sei der unmittelbare Besitz von der Inhaberin des Steuerlagers, der Firma A, an die Firma B (Seeschiff D) übertragen worden. Mittelbare Besitzerin sei die Klägerin zu 2. als Eigentümerin des Gasöls gewesen; damit sei sie auch Verteilerin i. S. v. § 24 Abs. 2 S. 2 EnergieStG gewesen. Da sie Inhaberin der entsprechenden Erlaubnis gewesen sei, sei die Abgabe an die Firma B keine Abgabe entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung gewesen. Die Klägerin zu 1. habe zu keiner Zeit Besitz an dem Gasöl gehabt, sie sei ein Zwischenhändler i. S. v. § 57 Abs. 4 S. 2 EnergieStV gewesen. Da der Empfänger, die Firma B, als Betreiberin des Seeschiffs Inhaberin einer allgemeinen Erlaubnis nach § 55 i. V. m. Ziff. 3 lit. a) der Anlage 1 zur EnergieStV gewesen sei, sei § 57 Abs. 4 S. 1 EnergieStV wegen 57 Abs. 17 EnergieStV nicht anwendbar. Daher hätte die Firma A von der Vorlage eines Erlaubnisscheins absehen dürfen. Außerdem sei die Steuerentstehung wegen § 30 Abs. 1 S. 2 EnergieStG ausgeschlossen, da das Gasöl letztlich einer zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse berechtigten Person übergeben worden sei.
Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidungen vom 12.11.2010 bzw. 15.11.2010 zurückgewiesen. Das Gasöl sei entgegen der in der Erlaubnis der Klägerin zu 2. genannten Zweckbestimmung abgegeben worden. Die Klägerin zu 1. sei durch Rechnungsstellung der Klägerin zu 2. steuerliche Empfängerin der Energieerzeugnisse und damit Verteilerin der Ware geworden. Durch den Kauf habe sie den mittelbaren Besitz erlangt. Auch sei das Gasöl in ihr Eigentum übergegangen. Wegen der Abgabe entgegen der Zweckbestimmung habe es sich nicht um ein Streckengeschäft im Sinne des § 57 Abs. 4 S. 2 EnergieStV gehandelt. Da die Klägerin zu 1. erste und einzige Zwischenhändlerin gewesen sei, hätte sie den gültigen Erlaubnisschein bei der Klägerin zu 2. vorlegen müssen. Da die Klägerin zu 1. nicht bezugsberechtigt gewesen sei, habe sich an die Entfernung aus dem Steuerlager keine zulässige steuerfreie Verwendung angeschlossen. Vielmehr seien die Energieerzeugnisse an die Klägerin zu 1. als Zwischenhändlerin ohne die erforderliche Verteilererlaubnis abgegeben und erst danach von ihr an den Empfänger geliefert worden. Damit sei die Steuer nach § 30 Abs. 1 EnergieStG entstanden. Die Klägerin zu 1. sei Steuerschuldnerin gemäß § 30 Abs. 2 S. 2 EnergieStG, die Klägerin zu 2. sei Steuerschuldnerin nach § 30 Abs. 2 S. 1 EnergieStG geworden.
Mit ihrer am 15.12.2010 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgen die Klägerinnen ihr Begehren weiter. Sie wiederholen die Einspruchsbegründung und tragen ergänzend vor, die Verteilung der Energieerzeugnisse sei die Vorstufe zur Verwendung zu dem steuerbefreiten Zweck. Die Verteilung des Energieerzeugnisses sei die Belieferung des Verwenders, also die Besitzverschaffung. Neben der Firma A als unmittelbare Besitzerin sei die Klägerin zu 2. als Eigentümerin mittelbare Besitzerin gewesen, § 868 BGB. Auf Geheiß der Klägerin zu 2. sei der Besitz an die Firma B (Seeschiff D) übertragen worden, dies habe der Zweckbestimmung entsprochen. Die Klägerin zu 1. sei zu keinem Zeitpunkt Besitzerin des Gasöls gewesen. Allein durch den Abschluss des Kaufvertrages mit der Klägerin zu 2. habe sie - die Klägerin zu 1. - keinen Besitz erlangt. Vielmehr liege ein Geheißerwerb vor mit einer Besitzübertragung lediglich im Verhältnis Firma A - Firma B. Es habe seitens der Firma A auch kein Besitzermittlungsverhältnis gegenüber der Klägerin zu 1. bestanden. Die Auslieferung an das Seeschiff sei konsequenterweise auf Anweisung der Klägerin zu 2. erfolgt. Dass die Klägerin zu 1. nicht über eine Erlaubnis gemäß § 24 Abs. 2 S. 2 EnergieStG verfügt habe, sei unerheblich. Die Vorlage eines Erlaubnisscheins durch den Empfänger sei entbehrlich gewesen, da dieser über eine allgemeine Erlaubnis nach § 55 i. V. m. Ziff. 3 lit. a) der Anlage 1 zur EnergieStV verfügt habe, § 57 Abs. 17, Abs. 4 EnergieStV. Außerdem sei die Steuerentstehung wegen § 30 Abs. 1 S. 2 EnergieStG ausgeschlossen, da das Gasöl einer zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse berechtigten Person übergeben worden sei. Auch bei einem Streckengeschäft finde mit der Übergabe der Sache vom Veräußerer an den letzten Erwerber zugleich eine Übergabe der Sache an alle Zwischenerwerber statt. Abgesehen davon komme es für die Frage der Steuerschuldnerschaft im Verbrauchsteuerrecht nicht auf die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse an, sondern darauf, wem ein bestimmter Sachverhalt verbrauchsteuerrechtlich zuzuordnen sei.
Die Klägerin zu 1. beantragt,
den an sie gerichteten Energiesteuerbescheid vom 07.06.2010 im Hinblick auf die festgesetzte Energiesteuer über 17.273,09 € in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.11.2010 aufzuheben,
Die Klägerin zu 2. beantragt,
den an sie gerichteten Energiesteuerbescheid vom 07.06.2010 im Hinblick auf die festgesetzte Energiesteuer über 17.273,09 € in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2010 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage jeweils abzuweisen.
Er bezieht sich auf die Einspruchsentscheidung und ergänzt, die Klägerin zu 2. sei in ihrem Erlaubnisschein ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass sie steuerfreie Energieerzeugnisse gemäß § 57 Abs. 4 i. V. m. Abs. 9 EnergieStV nur übergeben dürfe, wenn ein gültiger Erlaubnisschein vorgelegt werde. Im Streitfall seien die Energieerzeugnisse an die Klägerin zu 1. abgegeben worden, die nicht im Besitz eines gültigen Erlaubnisscheins gewesen sei. Damit seien Energieerzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung mit der Folge der Steuerentstehung nach § 30 Abs. 1 S. 1 EnergieStG abgegeben worden. § 30 Abs. 1 S. 2 EnergieStG stehe der Steuerentstehung nicht entgegen. Die Klägerin zu 2. habe die Energieerzeugnisse nicht an einen Inhaber einer allgemeinen Erlaubnis, sondern an die Klägerin zu 1. abgegeben. Die Steuerschuldnerschaft ergebe sich aus § 30 Abs. 3 S. 1 bzw. S. 2 EnergieStG.
Ein Ordner Sachakten hat vorgelegen.
Gründe
Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet.
I.
Die jeweils angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin zu 1. bzw. 2. in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.
Als Rechtsgrundlage für die von den Klägerinnen jeweils angefochtenen Bescheide kommt allein die Vorschrift des § 30 Abs. 1 EnergieStG in Betracht. Danach entsteht die Energiesteuer, wenn die Energieerzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung verwendet oder abgegeben werden, nicht in den Betrieb aufgenommen werden oder der Verbleib der Energieerzeugnisse nicht festgestellt werden kann (Satz 1). Die Steuer entsteht allerdings gem. § 30 Abs. 1 S. 2 EnergieStG nicht, wenn die Energieerzeugnisse untergegangen oder an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind.
Es ist bereits fraglich, ob die Klägerin zu 2. das Energieerzeugnis entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung an die Klägerin zu 1. abgegeben hat. Die Klägerin zu 2. verfügt über eine Erlaubnis vom 15.09.2006 zum Bezug und zur Verteilung von steuerfreien Energieerzeugnissen. In dieser Erlaubnis heißt es u. a., dass der Klägerin zu 2. die Erlaubnis erteilt werde, bestimmte Energieerzeugnisse steuerfrei zu beziehen und im Streckengeschäft an andere zur steuerfreien Verteilung oder Verwendung abzugeben.
Der unbestimmte Rechtsbegriff „abgeben” bzw. „Abgabe” ist gesetzlich nicht definiert und daher auszulegen. Unter Abgabe kann nicht bereits der Abschluss eines Kaufvertrages - hier mit der Klägerin zu 1. - verstanden werden, da damit noch keine Verfügungsbefugnis über die verkaufte Sache - hier die Energieerzeugnisse - verbunden ist und der Abschluss eines Kaufvertrages für sich genommen noch nicht dazu führt, dass mit dem Energieerzeugnis entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung verfahren wird. So verlangt auch § 57 Abs. 4 S. 1 EnergieStV die Vorlage eines Erlaubnisscheins durch den Empfänger nicht etwa bereits bei Abschluss des Kaufvertrages, sondern erst (spätestens) bei der Übergabe des Energieerzeugnisses. Der Begriff Abgabe dürfte andererseits aber auch nicht voraussetzen, dass dem Empfänger der unmittelbare Besitz an dem Energieerzeugnis eingeräumt wird. So sieht § 57 Abs. 4 S. 2 EnergieStV ausdrücklich Liefergeschäfte in Form von Streckengeschäften vor, bei denen Verteiler (Zwischenhändler) das Energieerzeugnis nicht selbst in Besitz nehmen, gleichwohl aber einen Erlaubnisschein vorlegen müssen, was nahelegt, dass an diese i. S. v. § 30 Abs. 1 S. 1 EnergieStG abgegeben bzw. übergeben wird. Von daher spricht einiges für die Auffassung des Beklagten, wonach es für die Abgabe i. S. v. § 30 Abs. 1 S. 1 EnergieStG ausreicht, wenn das Energieerzeugnis vom Versender bzw. Verteiler an den Empfänger auf den Weg gebracht wurde, etwa wenn es das Steuerlager verlassen hat, ohne dass es letztlich auf die Frage ankäme, inwieweit etwaige Zwischenhändler Besitz an der Ware erlangt hätten. Im Streitfall liegt ein Streckengeschäft mit der Klägerin zu 2. als Erstveräußerer, der Klägerin zu 1. als Ersterwerber und Zweitveräußerer und der Firma B, C (Seeschiff D), als Zweiterwerber sowie ein Fall des sog. Geheißerwerbs vor, wobei die gem. § 929 BGB für die Eigentumsübertragung erforderliche Übergabe (Besitzübertragung) vom Erstveräußerer an den Ersterwerber auf Geheiß des Ersterwerbers an einen Dritten (hier den Zweiterwerber, Firma B) erfolgt (vgl. Bassenge in Palandt, BGB, § 929 Rn. 19 und 20). Dann könnte auch eine Abgabe an die Klägerin zu 1. angenommen werden.
Letztlich bedarf dies jedoch keiner abschließenden Entscheidung, weil die Steuer nach § 30 Abs. 1 S. 2 EnergieStG nicht entstanden ist, denn das Energieerzeugnis ist an eine Person abgegeben worden, die zum Bezug von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt ist. Das Gasöl wurde letztlich an die Firma B als Betreiberin des Seeschiffes D abgegeben, die gemäß § 27 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG, § 55 EnergieStV i. V. m. Nr. 3 lit. a) der Anlage 1 zur EnergieStV über eine allgemeine Erlaubnis zur Verwendung von Energieerzeugnissen für die Schifffahrt verfügt. Der Argumentation des Beklagten, wonach es bei der Anwendung dieser Bestimmung auf die erste Abgabe - hier an die Klägerin zu 1. - ankomme und nicht auf den letzten Empfänger, folgt der Senat nicht. Eine solche einschränkende Auslegung gebietet der Wortlaut der Norm nicht. Der Wortlaut setzt nur voraus, dass an einen Berechtigten abgegeben worden ist und regelt nicht, wer das Energieerzeugnis an diesen abgegeben hat, ob dies also der ursprünglich Abgebende i. S. v. § 30 Abs. 1 S. 1 EnergieStG oder ein dazwischen geschalteter Dritter war. § 30 Abs. 1 S. 2 EnergieStG regelt zwei Fälle, in denen die Steuer, die grundsätzlich nach § 30 Abs. 1 S. 1 EnergieStG entsteht, ausnahmsweise nicht entstehen soll. Neben der Abgabe an berechtigte Personen ist dort auch der Fall des Untergangs des Energieerzeugnisses erfasst. In diesem Fall wird lediglich auf den Untergang als objektivem Sachverhalt abgehoben, ohne dass darauf abgestellt würde, bei wem oder weshalb das Energieerzeugnis untergeht. Wird das Energieerzeugnis entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung an einen Nichtberechtigten abgegeben und geht es bei diesem unter, entsteht die Steuer nach dem Gesetzeswortlaut nicht. Dann ist es konsequent, auch bei dem anderen in § 30 Abs. 1 S. 2 EnergieStG erfassten Fall - der Abgabe an einen Bezugsberechtigten - nicht zu fragen, ob dieser es von einem Berechtigten oder einem Nichtberechtigten erhalten hat. Für dieses Verständnis sprechen auch Sinn und Zweck der Norm. § 30 Abs. 1 S. 2 EnergieStG soll ersichtlich die Fälle von der Entstehung der Energiesteuer ausschließen, in denen der Steueranspruch nicht gefährdet ist, weil sich das Energieerzeugnis zum Zeitpunkt der zollbehördlichen Entscheidung über die Steuererhebung nicht in den Händen von Nichtberechtigten befindet. Das ist sowohl dann der Fall, wenn es untergegangen ist, als auch, wenn es an Bezugsberechtigte abgegeben worden ist. Dieses Verständnis hält der Senat jedenfalls in Fällen geboten, in denen sich das Energieerzeugnis trotz zeitweiliger Abgabe an einen Nichtberechtigten durchgehend unter Steueraufsicht befunden hat. Dies ist vorliegend der Fall, weil sich das Gasöl ursprünglich im Steuerlager der Firma A befand und von dort direkt zum Seeschiff D verbracht worden ist. Dieses Verständnis entspricht auch dem Charakter von § 30 Abs. 1 S. 2 EnergieStG als Heilungsvorschrift (so auch FG München, Urteil vom 18.08.2008, 14 K 999/05) für Fälle, in denen die Steuererhebung mangels Gefährdung des Steueranspruchs nicht geboten wäre.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
