25.08.2011
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 19.05.2011 – 4 K 13/10
1. Wird ein Produkt im Rahmen eines nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) EnergieStG begünstigten Herstellungsprozess eingesetzt, ohne in das Endprodukt einzugehen, so ist die für die Herstellung des eingesetzten Produkts verwendete Energie nicht nach dieser Vorschrift entlastet.
2. Nur der Hersteller des in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) EnergieStG genannten Endprodukts hat einen Anspruch auf Entlastung (im Anschluss an BFH, Urteil vom 26. Oktober 2010, VII R 50/09).
3. Gibt ein Mitgliedstaat gegenüber der Europäischen Kommission im Rahmen eines Notifikationsverfahrens Erklärungen ab über die nationale Rechtslage, begründen diese Äußerungen keine subjektiven Rechte zugunsten Dritter.
Tatbestand
Die jetzige Klägerin begehrt als Rechtsnachfolgerin der A GmbH (im Folgenden: GmbH) Energiesteuerentlastung für Erdgas. Die GmbH hatte das Erdgas für die Herstellung von Kohlenstoffanoden verwendet, die wiederum für die Erzeugung von Aluminium durch die Klägerin bestimmt waren und bei ihr eingesetzt wurden.
Die Klage war zunächst von der GmbH erhoben worden, die nach Rechtshängigkeit auf die jetzige Klägerin, ihre vorherige Schwestergesellschaft, verschmolzen worden ist. Die GmbH war seinerzeit eine Ausgründung aus der Klägerin gewesen.
I.
1. Die Klägerin ist Aluminiumerzeugerin. Die Herstellung des Aluminiums erfolgt durch eine Schmelzflusselektrolyse. Bei diesem Verfahren wird Aluminiumoxid in seine Bestandteile Aluminium einerseits und Sauerstoff anderseits aufgespalten. Der freiwerdende Sauerstoff wird durch den Einsatz von Anoden aus Kohlenstoff zu Kohlendioxid gebunden, das reine Aluminium verbleibt.
2. Die Kohlenstoffanoden bezog die Klägerin im Streitzeitraum von der GmbH. Der - früher der Klägerin gehörende - Herstellungsbetrieb der GmbH befand sich auf demselben Gelände, auf dem auch die Klägerin das Aluminium produzierte. Die Tätigkeit der GmbH beschränkte sich auf die Produktion von Anoden, die sie speziell und ausschließlich für die Klägerin fertigte. Zur Herstellung der Anoden wurde eine Mischung aus Petrolkoks, Reste schon genutzter Anoden und Pech miteinander bei 150°C geknetet und geformt und sodann in einem Ringkammerbrennofen bei über 1000°C gebrannt. Zur Herstellung setzte die GmbH das streitgegenständliche Erdgas ein.
II.
Die GmbH stellte am 10. Februar 2009 einen Antrag auf Steuerentlastung gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) EnergieStG für das zur Herstellung der Anoden im Zeitraum vom 18. März 2008 bis 31. Dezember 2008 eingesetzte Erdgas.
Der Beklagte lehnte den Antrag mit Bescheid vom 27. März 2009 ab.
Die Klägerin legte mit Schreiben vom 23. April 2009 Einspruch ein.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2009 im Wesentlichen deshalb als unbegründet zurück, weil das Erdgas nicht im Sinne von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) EnergieStG, insbesondere auch nicht für die Metallerzeugung verwendet worden sei. Die Herstellung von Anoden sei von dieser Norm nicht erfasst. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung.
III.
Die Klägerin hat am 15. Januar 2010 Klage erhoben.
1. Die Klägerin erfülle die Voraussetzungen der Begünstigungsnorm § 51 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG.
Unstreitig betreibe sie ein Unternehmen des produzierenden Gewerbes und sei das zur Herstellung der Anoden verwendete Erdgas nachweislich versteuert gewesen.
Anders als der Beklagte meine, sei die Herstellung der Anoden auch Gegenstand der Begünstigungen in § 51 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG.
2. Zum einen ergebe sich ein Entlastungsanspruch aus § 51 Abs. 1 Buchst b) EnergieStG im Hinblick auf die dort geregelte Begünstigung der Energieverwendung für die Erzeugung von Aluminium.
Die Klägerin meint, dass die Begünstigung eines Herstellungsverfahrens grundsätzlich alle hierzu erforderlichen Produktionsschritte umfasse, wozu im vorliegenden zweistufigen Produktionsprozess auch die Herstellung der Anoden auf der ersten Produktionsstufe gehöre. Da die Begünstigung darauf gerichtet sei, die Herstellung bestimmter Produkte von Energiesteuern zu entlasten, sei es unerheblich, ob der gesamte Produktionsprozess in nur einem Unternehmen durchgeführt oder ob er zwischen selbständigen Unternehmen aufgeteilt werde und ein Unternehmen nicht das in der Vorschrift genannte Endprodukt herstelle, sondern nur ein Vorprodukt, wie hier die GmbH. Dies ergebe sich bereits aus dem Wortlaut der Begünstigungsnorm, der für die Entlastung (nur) voraussetze, dass das Energieerzeugnis für die Metallerzeugung verwendet wurde. Bei der erforderlichen Zugrundelegung einer gesamtprozessbezogenen Betrachtung sei die Anodenherstellung Teil der begünstigten Aluminiumerzeugung.
Dieses Normverständnis werde gestützt durch eine - EU-konforme - Berücksichtigung der der Norm zugrundeliegenden Vorschrift des Art. 2 Abs. 4 Buchst b) der Richtlinie 2003/96/EG (Energiesteuerrichtlinie), denn dort werde ebenfalls die „Verwendung ... bei Prozessen in der Metallindustrie” angesprochen und somit der gesamte Herstellungsprozess erfasst.
Nur diese Auslegung entspreche auch dem Gesetzesziel. Insoweit nimmt die Klägerin Bezug auf die Präambel der Gesetzesbegründung (BT-Drs 16/1172). Zur Auslegung und Abgrenzung der begünstigten Prozesse und Verfahren nach § 51 Abs. 1 EnergieStG sei ausweislich der Gesetzesbegründung die Verordnung (EG) Nr. 29/2002 (NACE Rev. 1.1) heranzuziehen. Auf dieser Grundlage seien unter „Metallerzeugung und -bearbeitung” solche Prozesse und Verfahren zu verstehen, die den NACE-Klassen 27.10 bis 27.54 unterfallen würden. Die „Erzeugung und erste Bearbeitung von Aluminium” sei der NACE-Klasse 27.42 zugeordnet, so dass es sich bei der Aluminiumproduktion der Klägerin um ein begünstigtes Verfahren im Sinne des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst b) handele. Die Anodenherstellung sei Teil der Aluminiumproduktion, denn ohne den Einsatz solcher Anoden sei eine (industrielle) Erzeugung von Aluminium nicht möglich.
Selbst wenn mit dem Beklagten davon ausgegangen würde, dass die „Herstellung von Kohle- und Graphitelektroden” im Rahmen der NACE-Klassifizierung einer eigenständigen Klasse (31.62.0) unterfalle, sei dies unerheblich und nur dem Umstand geschuldet, dass nicht jede hergestellte Kohleanode zwingend in der Metallerzeugung Verwendung finde. Dass zur Bestimmung der begünstigten Prozesse und Verfahren positiv auf bestimmte NACE-Klassen verwiesen werde, erlaube nicht den Umkehrschluss, dass eine Begünstigung immer schon dann ausgeschlossen sei, wenn ein Verfahren auch in einer der übrigen NACE-Klassen zugeordnet werden könne. Eine solche Auslegung entspreche weder dem Gesetz noch der Energiesteuerrichtlinie.
Die Klägerin nimmt auch Bezug auf das Ergebnis einer Dienstbesprechung der Finanzverwaltung, Anlage K 3 (dort S. 10), wonach Steuerentlastung auch für solche Produktionsschritte gewährt werde, die - obgleich nicht von einer begünstigten NACE-Klasse erfasst - Bestandteil eines insgesamt begünstigten Prozesses seien.
Die Klägerin argumentiert weiterhin, indem sie vergleichend Vorschriften zum so genannten Emissionshandel heranzieht und darauf hinweist, dass dort zur Ermittlung der Emissionen bei der „Herstellung von Primäraluminium” auch der Einsatz von Erdgas für das Brennen der Anoden erfasst werde. Dann müsse auch die begehrte Entlastung gewährt werden, denn die Umgrenzung des Herstellungsprozesses könne sachgerecht nur in einheitlicher Weise vorgenommen werden.
Die Klägerin trägt weiter vor, Deutschland sei bereits mit Inkrafttreten des Energiesteuergesetzes aus beihilferechtlichen Erwägungen dazu verpflichtet gewesen, alle mineralogischen Verfahren, zu denen auch die streitgegenständliche Anodenherstellung gehöre, im Rahmen der Entlastungsvorschriften gleich zu behandeln. Sie nimmt Bezug auf einen Schriftwechsel zwischen der Europäischen Kommission und der Bundesrepublik Deutschland und insoweit auf ein Schreiben der Europäischen Kommission vom 7. Februar 2007 (Anlage K 5), in dem es u.a. heißt S. 4 Mitte), Deutschland erkläre, die Steuerentlastung gemäß § 51 Energiesteuergesetz gelte für sämtliche als Heizstoff versteuerte Energieerzeugnisse, die in Prozessen mit zweierlei Verwendungszweck und in mineralogischen Verfahren im Sinne von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b) Energiesteuerrichtlinie verwendet würden. Am Ende des Schreibens führe die Kommission aus (S. 7, letzter Absatz), Deutschland verpflichte sich, dieselbe steuerliche Behandlung anzuwenden, falls noch weitere Verwendungen mit zweierlei Verwendungszweck oder mineralogische Verfahren bekannt würden.
3. Die Klägerin stützt den von ihr geltend gemachten Entlastungsanspruch - hilfsweise - auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) EnergieStG. Durch die zum 1. April 2011 (durch das Gesetz zur Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes, BGBl. I, 282) in Kraft getretene Änderung des Energiesteuergesetzes werde die Herstellung von Waren aus Graphit oder anderen Kohlenstoffen ausdrücklich von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) EnergieStG erfasst. Dadurch werde allerdings nicht der Umfang der bisherigen Begünstigung dieser Vorschrift inhaltlich erweitert, sondern lediglich der Wortlaut der Vorschrift zur Klarstellung des bis dahin bereits Geltenden ergänzt. Aus der Begründung des Änderungsgesetzes ergebe sich, dass die Entlastung für die Herstellung von Waren aus Graphit oder anderen Kohlenstoffen der Zuordnung von Prozessen und Verfahren in die NACE-Klasse 26.82 folge. Aufgrund der unionsrechtlichen Vorgaben der Energiesteuerrichtlinie und des Beihilferechts sei der Anwendungsbereich von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) EnergieStG bereits zuvor anhand der NACE-Klasse DI 26 zu bestimmen gewesen.
IV.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheids vom 27. März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2009 zu verpflichten, ihr EUR 68.168,18 Energiesteuer für den Zeitraum vom 18. März 2008 bis 31. Dezember 2008 zu vergüten.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
V.
Der Beklagte bezieht sich auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor:
Die GmbH habe ausschließlich Anoden, nicht aber Aluminium hergestellt, so dass in ihrer Person ohnehin nicht die Voraussetzungen der Begünstigungsnorm erfüllt gewesen seien.
Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der Energiesteuerrichtlinie. Denn diese verpflichte die Mitgliedsländer nicht zur Steuerentlastung, sondern ermögliche sie lediglich. Der nationale deutsche Gesetzgeber habe im Rahmen dieser bloßen Möglichkeit keine umfassende verfahrensbezogene Begünstigung einführen, sondern im Hinblick auf die Metallerzeugung nur bestimmte Herstellungsprozesse begünstigen wollen. Für die von der Klägerin vorgenommene „gesamtprozessbezogene” Auslegung sei kein Raum.
Im Übrigen handele es sich bei den Anoden auch nicht um ein Vor- oder Zwischenprodukt bei der Erzeugung von Aluminium. Der BFH habe (in seinem Urteil vom 28. Oktober 2008 - VII R 6/08) festgestellt, gemeinsames Merkmal aller Ausnahmetatbestände des § 51 Abs. 1 EnergieStG sei der Einsatz des jeweiligen Energieerzeugnisses als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff zur Bearbeitung oder Herstellung eines anderen Produkts. Entscheidend sei dabei, dass der Einsatz des Energieerzeugnisses im Rahmen des jeweiligen industriellen Prozesses oder Verfahrens nicht primär zur Erzeugung von thermischer Energie erfolge. Bei der GmbH sei das Erdgas jedoch nicht in der von § 51 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG vorausgesetzten Weise eingesetzt, sondern in einem gänzlich anderen, mit der Metallherstellung als solcher unverbundenem Verfahren verwendet worden, nämlich zur Erzeugung der für die Herstellung der Anoden benötigten Wärme.
Im System der NACE-Klassen unterfalle die Anodenherstellung nicht der Aluminiumerzeugung. Ob die Herstellung der Anoden bei einer wirtschaftlichen Betrachtung der Metallerzeugung zugeordnet werden könne, sei wegen der Maßgeblichkeit der NACE-Klassifizierungen unbeachtlich.
VI.
Nach Erlass der Einspruchsentscheidung stellte die GmbH Anträge auf Steuerentlastung nach § 54 und § 55 EnergieStG, denen nach Klagerhebung am 30. März 2010 mit Steuerentlastungen von insgesamt EUR 126.465,65 entsprochen wurde. Im Hinblick auf den Teil der Klage, mit dem zunächst ein weitergehender, auch diesen Betrag umfassender Anspruch geltend gemacht worden war, haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung die teilweise Erledigung der Hauptsache erklärt.
VII.
Der Beklagte hat dem Gericht einen Heftstreifen (46 Blatt) Verfahrensakte vorgelegt.
Ergänzend wird Bezug genommen auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie das Protokoll des Erörterungstermins am 27. Oktober 2010 und das Protokoll der mündlichen Verhandlung am 19. Mai 2011.
Gründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Die Ablehnung des von der GmbH als Rechtsvorgängerin der Klägerin gestellten Antrags ist rechtmäßig. Es besteht kein Anspruch auf Erlass des begehrten Begünstigungsbescheids (§ 101 Satz 1 FGO).
Ein Anspruch auf Entlastung von der Energiesteuer ergibt sich weder aus § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) EnergieStG (I.) noch aus § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) EnergieStG (II.).
I.
Die Klägerin kann ihren Anspruch nicht auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) EnergieStG stützen. In der im Verwendungszeitraum geltenden Fassung dieser Vorschrift wird eine Steuerentlastung auf Antrag für Energieerzeugnisse gewährt, die nachweislich nach u.a. § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG versteuert wurden und von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und -platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips, mineralischen Isoliermaterialien, Asphalt und mineralischen Düngemitteln zum Trocknen, Brennen, Schmelzen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte verwenden worden sind.
Es kann an dieser Stelle dahinstehen, ob der von der Klägerin nur für eine Entlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) EnergieStG gestellte Antrag überhaupt den formellen Voraussetzungen gemäß § 95 EnergieStV für eine Entlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) EnergieStG genügt. Jedenfalls unterfallen die von der GmbH hergestellten Kohlenstoffanoden keiner der in dieser Vorschrift benannten Produktkategorien.
1. Der Wortlaut der Vorschrift ist insoweit eindeutig, als dass die Herstellung von Kohlenstoffanoden den ausdrücklich genannten Produkten nicht zugeordnet werden kann; eine Auslegung einer der in der Vorschrift verwendeten Produktbezeichnungen dahingehend, dass Kohlenstoffanoden von ihr erfasst sind, ist nicht möglich.
2. Wegen des insofern unmissverständlichen Inhalts der verwendeten Begriffe vermag das erkennende Gericht der Argumentation der Klägerin nicht zu folgen, die Änderung der Vorschrift durch das Gesetz zur Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes vom 1. März 2011 (BGBl. I, 282), mit der der Produktkatalog der Vorschrift mit Wirkung ab 1. April 2011 ausdrücklich um „Waren aus Graphit oder anderen Kohlenstoffen” ergänzt worden ist, sei lediglich klarstellender Natur. Eine hierfür vorauszusetzende sprachliche Unklarheit bestand nicht.
Soweit die Klägerin meint, aus der Gesetzesbegründung zum Änderungsgesetz ergebe sich, dass die Entlastung für die Herstellung von Waren aus Graphit oder anderen Kohlenstoffen bereits aus der Zuordnung die Prozesse und Verfahren zur NACE-Klasse 26.82 folge, weil aufgrund der unionsrechtlichen Vorgaben der Energiesteuerrichtlinie und des Beihilferechts der Anwendungsbereich von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) EnergieStG vor der Änderung schon anhand der NACE-Klasse DI 26 zu bestimmen gewesen sei, vermag das Gericht ihr ebenfalls nicht zu folgen. Soweit es in der Gesetzesbegründung (BTDruck. 17/3055 S. 17) ausdrücklich heißt, die weitere Prozesse und Verfahren werden in die Vorschrift „aufgenommen”, weil sich Deutschland gegenüber der Europäischen Kommission dazu verpflichtet habe, versteht das Gericht diese Begründung dahingehend, dass es nach Auffassung der das Gesetz einbringenden Bundesregierung, der sich das Gericht anschließt, noch einer Aufnahme der weiteren Prozesse und Verfahren in das Gesetz bedurfte, um einer etwaigen Verpflichtung nachzukommen. Die Rückwirkung der Änderung ist nicht in die Neufassung des Gesetzes aufgenommen worden.
3. Aus dem von der Klägerin in Teilen vorgelegten Schriftwechsel zwischen der Europäischen Kommission und Deutschland (Anlage K 5) ergibt sich nichts für die Klägerin Günstigeres. Zunächst ist festzustellen, dass Gegenstand des Schriftwechsels nicht die Reichweite der Energiesteuerrichtlinie war, sondern die Frage, ob Deutschland mit zu weitgehenden Steuerbefreiungen gegen gemeinschaftsrechtliches Beihilferecht verstoßen hat. Ein gegebenenfalls zulasten Deutschlands durchzuführendes Vertragsverletzungsverfahrens wegen unberechtigter Beihilfen hätte allenfalls die Konsequenz haben können, dass diese Beihilfen zurückzugewähren gewesen wären, nicht aber, dass eigentlich nicht begünstigte Dritte nunmehr ohne weiteres als Anspruchsberechtigte gelten - selbst wenn dadurch eine Unrechtmäßigkeit der Beihilferegelungen hätte beseitigt werden können.
Jedenfalls soweit - wie im vorliegenden Fall - die von der Kommission angesprochenen Beihilferegelungen formelle Gesetze sind, kann schon unter dem Gesichtspunkt der Gewaltenteilung eine bloße Stellungnahme der Exekutive - der Regierung oder der Verwaltung - in einem Schriftwechsel mit der Kommission das Gesetz nicht zu verändern; dies ist der Legislative vorbehalten.
Auch eine Selbstbindung der Verwaltung in dem Sinne, dass bestimmte Beihilfen - hier Steuerentlastungen - gewährt werden, hat im vorliegenden Fall nicht begründet werden können, soweit das hier anzuwendende Gesetz, wie hier § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst a) EnergieStG, dies gerade nicht vorsieht.
Soweit Deutschland gegenüber der Kommission entsprechende Verpflichtungen eingegangen sein sollte, hätte sie nicht nur diese gegenüber der Kommission zu erfüllen gehabt; Deutschland dürfte diesen Verpflichtungen auch im vorliegenden Fall durch die oben wiedergegebene Gesetzesänderung nachgekommen sein. Da die Änderung der Vorschrift allerdings ohne Bestimmung einer Rückwirkung erfolgt ist, findet der von der Klägerin geltend gemachten Entlastungsanspruch für das von ihr vor der Gesetzesänderung verbrauchte Erdgas insoweit keine Rechtsgrundlage.
II.
Ein Anspruch der Klägerin ergibt sich auch nicht aus § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) EnergieStG. Nach dieser Vorschrift wird eine Steuerentlastung auf Antrag für Energieerzeugnisse gewährt, die nachweislich nach u.a. § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG versteuert worden und von einem Unternehmen des produzierenden Gewerbes für die Metallerzeugung und -bearbeitung sowie im Rahmen der Herstellung von Metallerzeugnissen für die Herstellung von Schmiede-, Press-, Zieh- und Stanzteilen, gewalzten Ringen und pulvermetallurgischen Erzeugnissen und zur Oberflächenveredelung und Wärmebehandlung verwendet worden sind.
Eine Begünstigung ist deswegen nicht zu gewähren, weil das Erdgas nicht zur - hier allein in Betracht kommenden - Metallerzeugung verwendet wurde (1) und weil die seinerzeit das Erdgas verwendende GmbH zwar ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, aber kein metallerzeugendes Unternehmen gewesen war (2).
1. Das Erdgas ist für die Herstellung von Kohlenstoffanoden, nicht aber für die Erzeugung von Metall verwendet worden.
a) Das Gericht versteht die Formulierung der Begünstigungsvorschrift - „für die Metallerzeugung ... verwendet worden” - so, dass zunächst Fälle erfasst werden, in denen das Energieerzeugnis in einer solchen Weise in einem Verfahren eingesetzt worden ist, dass es unmittelbar auf das Endprodukt Wirkung entfaltet hat.
Ob darüber hinaus auch die Fälle erfasst sind, bei denen statt auf das Endprodukt auf ein bloßes Vorprodukt eingewirkt wird, kann hier dahinstehen. Denn die Kohlenstoffanoden, die unter Einsatz des Erdgases hergestellt worden sind, sind kein Vorprodukt des Aluminiums. Weder die Kohlenstoffanoden selbst noch Bestandteile von ihnen sind in das Endprodukt Aluminium eingegangen. Die Anoden dienten vielmehr dazu, den in dem Vorprodukt Aluminiumoxid enthaltenen und für das zu erzeugende Aluminium überflüssigen Sauerstoff zu binden. Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Fall entscheidend von der Fallgruppe „Produktionsschritte in einem begünstigten Gesamtprozess”, die in der als Anlage K 3 vorgelegten Zusammenfassung einer Dienstbesprechung von Zollbehörden als begünstigungsfähig angesehen wurde, sofern die Schritte letztlich zur Erzeugung des begünstigten Endprodukts führen. Im Hinblick auf dieses Besprechungsergebnis ist zudem festzustellen, dass die Herstellung von (Zwischen-) Produkten, die nicht von der NACE erfasst waren, allenfalls dann begünstigt werden sollten, wenn diese im selben Betrieb wie das Endprodukt erfolgte, was hier nicht der Fall war, weil der Betrieb der Klägerin sich auf die Anodenproduktion beschränkte, nicht aber die Aluminiumerzeugung umfasste.
Im Übrigen ist es aber auch zweifelhaft, ob von der Vorschrift die Herstellung von Vorprodukten überhaupt erfasst wird, weil eine vergleichende Betrachtung der Parallelvorschrift in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) EnergieStG ergibt, dass dort Vorprodukte gesondert erwähnt sind. Die Nichterwähnung von Vorprodukten in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) EnergieStG legt daher den Schluss nahe, dass von dieser Vorschrift nur die Herstellung der ausdrücklich erwähnten Erzeugnisse begünstigt sein soll.
b) Auch eine Auslegung unter Berücksichtigung der Gesetzesmaterialien führt zu keinem für die Klägerin günstigeren Ergebnis.
Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 16/1172) wurde mit der Formulierung des § 51 EnergieStG die Konsequenz daraus gezogen, dass einerseits der EuGH in seinem Urteil vom 29. April 2004 C-240/01 entschieden hatte, dass die deutsche Befreiungspraxis zu weitgehend war und damit gegen die Besteuerungspflicht der entsprechenden Richtlinie verstoßen worden war, und dass andererseits zwischenzeitlich in Art. 2 Abs. 4 Bucht. b) der Energiesteuerrichtlinie (erweiterte) Möglichkeiten der Steuerbefreiung geschaffen worden waren.
Weiter heißt es,
„die in § 51 Abs. 1 und 2 EnergieStG aufgeführten Prozesse und Verfahren entsprechen im Wesentlichen den Tätigkeiten, die in den Abteilungen DI26 und DJ 27 der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates vom 9. Oktober 1990 betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der EG (ABl. EG Nr. L 293, S. 1) in der am 1. Januar 2003 geltenden Fassung - NACE Rev. 1.1 - aufgeführt sind. Die NACE Rev. 1.1 ist deshalb zur Auslegung der Vorschrift heranzuziehen. So sind zum Beispiel unter Metallerzeugung und -bearbeitung (Nummer 2) nur solche Prozesse und Verfahren zu verstehen, die den NACE-Klassen 27.10 bis 27.54 zuzuordnen sind”.
Da innerhalb dieser Verordnung (EG) Nr. 29/2002 in der NACE-Klasse 27.42 die „Erzeugung und erste Bearbeitung von Aluminium” erfasst ist, kann diese Klassendefinition gerade nicht herangezogen werden, um die Auffassung der Klägerin zu stützen, auch die Herstellung von Kohlenstoffanoden sei von ihr umfasst.
Stattdessen dürfte die Herstellung von Kohlenstoffanoden - wie vom Beklagten vorgetragen und von der Klägerin nicht weitergehend bestritten - in der NACE Rev. 1.1 unter der Klasse 32.62 „Herstellung von sonstigen elektrischen Ausrüstungen” erfasst sein. Der Text der Gesetzesbegründung, insbesondere die explizite Verwendung des Wortes „nur” spricht gegen die Annahme, der Gesetzgeber habe gewollt, dass alle Verfahren, die in einem Zusammenhang mit der Erzeugung von Metallen stünden, diesem Verfahren zugeordnet würden. Dies hat vor dem Hintergrund, dass die NACE der Systematisierung von Wirtschaftszweigen dient, jedenfalls dann zu gelten, wenn ein Unternehmen, wie hier die GmbH, selbst gar nicht mit der Herstellung der in den NACE-Klassen 27.10 bis 27.54 benannten Erzeugnissen befasst ist und daher einem dieser Wirtschaftszweige ohnehin nicht angehört.
c) Eine für die Klägerin günstigere Auslegung ergibt sich auch nicht unter Heranziehung der Energiesteuerrichtlinie. Zu Recht weist die Klägerin zwar darauf hin, dass die streitgegenständliche Vorschrift der nationalen Umsetzung der Energiesteuerrichtlinie dient. Allerdings führt, wie der Beklagte zutreffend vorträgt, eine europarechtsorientierte Auslegung zu keinem anderen Ergebnis. Denn Regelungsziel der Energiesteuerrichtlinie ist die Verpflichtung der Mitgliedstaaten zu einer im vorgegebenen Bereich vereinheitlichten Energiebesteuerung. Art. 2 Abs. 3 der Richtlinie bestimmt insoweit den Grundsatz, dass zum Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff bestimmte oder als solche zum Verkauf angebotene bzw. verwendete andere Energieerzeugnisse als diejenigen, für die in dieser Richtlinie ein Steuerbetrag festgelegt wurde, je nach Verwendung zu dem für einen gleichwertigen Heiz- oder Kraftstoff erhobenen Steuersatz besteuert werden.
Art. 2 Abs. 4 Buchst. b) der Richtlinie enthält sodann einen Katalog von Bereichen, in denen die Richtlinie nicht gilt, d.h. die Mitgliedstaaten von der Besteuerungspflicht befreit werden.
Dementsprechend können aus der Richtlinie selbst grundsätzlich keine gemeinschaftsrechtlichen Verpflichtungen der nationalen Gesetzgeber entnommen werden, bestimmte Verwendungen von der Steuer auszunehmen, sondern allenfalls Empfehlungen, denen aber keine Verbindlichkeit zukommt. Ein solches Richtlinienverständnis ergibt sich aus den Begründungserwägungen der Richtlinie (vgl. Nr. 3, 5, 22). Dieses Richtlinienverständnis wird auch vom EuGH seiner Rechtsprechung zugrunde gelegt (vgl. Urteil vom 29. April 2004 C-240/01, in dem es in der Sache um eine zu weitgehende Steuerbefreiung im nationalen Recht ging, nicht aber darum, ob eine Befreiung nicht weitgehend genug gewesen sei) und findet sich ebenfalls in dem von der Klägerin vorgelegten Schreiben der Europäischen Kommission vom 7. Februar 2007 (Anlage K 5, dort S. 6 Mitte), in dem es ausdrücklich heißt, dass die Mitgliedstaaten entscheiden können, ob sie diese vom Anwendungsbereich der Energiesteuerrichtlinie ausgenommenen Prozesse und Verfahren besteuern oder nicht.
Auch das von der Klägerin in Bezug genommene Notifikationsverfahren zwischen der Europäischen Kommission und Deutschland (Anlage K 5) führt zu keinem anderen Auslegungsergebnis. Insoweit wird auf die Ausführungen unter Gliederungspunkt I. 2 Bezug genommen.
d) Die von der Klägerin vorgenommene weitergehende systematische Auslegung unter Berücksichtigung von Regelungen des Emissionshandels ist nach Ansicht des Senats schon deswegen nicht angezeigt, weil es sich insoweit um eine andere, eigenständige Regelungsmaterie handelt.
e) Das Gericht vermag der Klägerin auch im Hinblick auf die von ihr vorgenommene teleologische Auslegung nicht zu folgen. Die Klägerin argumentiert insoweit mit der Präambel der Begründung des seinerzeitigen Gesetzesentwurfs, in dem es heißt:
„Um eine Schlechterstellung der betroffenen Industriezweige zu verhindern und um darüber hinaus die internationale Wettbewerbsfähigkeit des produzierenden Gewerbes zu verbessern, werden bestimmte energieintensive Prozesse auf Grundlage des Artikels 2 Abs. 4 Buchstabe b der Energiesteuerrichtlinie steuerlich begünstigt. Damit wird den Festlegungen des Koalitionsvertrages zur Innovationsoffensive „Energie für Deutschland” Rechnung getragen.”
Diese Absichtserklärung ist zu vage, um aus ihr zu entnehmen oder sie als Maßstab dafür zu verwenden, wo die - zweifelsfrei zu ziehenden - Grenzen der Begünstigungstatbestände verlaufen.
2. Die begehrte Entlastung ist aber auch deswegen zu versagen, weil die GmbH als Verwender des Erdgases nicht selbst metallerzeugend tätig gewesen ist.
Die Vorschriften des § 51 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG sind so auszulegen, dass die Entlastung nur für einen Verwender gewährt wird, der im Zusammenhang mit der Verwendung das begünstigte Produkt selbst herstellt.
a) Der BFH hatte sich in seinem Urteil vom 26 Oktober 2010 (VII R 50/09, BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23) mit der Frage zu befassen, ob ein Unternehmen, das lediglich keramische Pulver als Vorprodukte herstellt, ohne es selbst zu keramischen Endprodukten weiterzuverarbeiten, eine Steuerentlastung gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) EnergieStG beanspruchen kann.
Unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils des Finanzgerichts Hamburg (vom 17. September 2009 4 K 60/08, StEW 2010, 21), das diese Frage im Sinne des klagenden Herstellers des Vorprodukts bejaht hatte, verneinte der BFH diese Frage aufgrund einer richtlinienkonformen Auslegung und wies die Klage ab. Falls der Gesetzgeber auch Unternehmen in die Begünstigung hätte einbeziehen wollen, die lediglich Vorprodukte herstellen und diese an Unternehmen liefern, die zumindest eines der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) EnergieStG genannten Erzeugnisse herstellen, hätte es zudem nahegelegen, zur Vermeidung einer missbräuchlichen Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung besondere Nachweispflichten einzuführen. Dass dies nicht geschehen sei, spreche für eine restriktive Auslegung der Norm dahingehend, dass die Herstellung von bloßen Vorprodukten nicht begünstigt sei. Das Argument, die Beschränkung der Steuerbegünstigung auf solche Unternehmen, die sowohl Vorprodukte als auch die damit gefertigten Endprodukte herstellten, verletze die „gemeinschaftsrechtlich gebotene Wettbewerbsneutralität”, vermochte den BFH nicht zu überzeugen. Wegen der Einzelheiten der Argumentation wird auf den Inhalt der Entscheidung Bezug genommen (Rdnr. 16 -18 in der Veröffentlichung unter juris).
b) Die dem BFH-Urteil zugrundeliegende Vorschrift in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) EnergieStG und die hier zu prüfende Vorschrift in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) EnergieStG sind im Wesentlichen gleich, so dass die vom BFH zur Auslegung der Regelung unter Buchst a) herangezogenen Gesichtspunkte auch für die Regelung unter Buchst. b) maßgeblich sind. In beiden Vorschriften wird die Herstellung der begünstigten, im Einzelnen benannten Erzeugnisse tatbestandlich vorausgesetzt.
Soweit in Buchst. b) im Hinblick auf Metalle nicht der Begriff der „Herstellung”, sondern der der „Erzeugung” verwendet wird, misst der Senat dem für die hier maßgebliche Frage, ob auch die Produktion von Vorerzeugnissen erfasst wird, keine Bedeutung bei, sondern hält die Begriffe insoweit für synonym.
Soweit in Buchst. a) der Vorschrift auch Vorprodukte unter bestimmten Voraussetzungen (siehe insoweit das zitierte Urteil des BFH vom 26. Oktober 2010 VII R 50/09, BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23) erfasst werden, geht diese Vorschrift in Bezug auf die Möglichkeit, auch die Herstellung von Vorerzeugnissen zu begünstigen, sogar noch über die hier maßgebliche Regelung unter Buchst. b) hinaus. Wegen der Entsprechung beider Vorschriften im Übrigen kann jedenfalls nicht geschlossen werden, dass die Nichterwähnung von Vorprodukten in der Regelung unter Buchst. b) bedeutet, dass ihre Herstellung ebenso wie die der aufgezählten Endprodukte begünstigt werden soll.
c) Nach der Argumentation des BFH, der sich erkennende Senat anschließt, scheidet eine Steuererstattung für die Klägerin demnach auch im Rahmen von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) EnergieStG schon deshalb aus, weil die Klägerin nicht selbst - unter Verwendung der von ihr produzierten Anoden - das begünstigte Endprodukt, hier das Metall Aluminium herstellt.
d) Dabei braucht nach Auffassung des Senats nicht aufgeklärt zu werden, ob im vorliegenden Fall ebenso wie in dem dem BFH-Urteil zugrundeliegenden Sachverhalt das für die Erzeugung des Endprodukts eingesetzte Produkt - hier die streitgegenständlichen Kohlenstoffanoden - auch für die Produktion von etwas anderem als den begünstigten Endprodukten verwendet werden kann. Zwar hat der BFH für das in dem von ihm zu entscheidenden Fall streitgegenständliche Vorprodukt die Möglichkeit alternativer Verwendungen ausdrücklich angesprochen. Doch der vom BFH zu Unterstützung seiner Argumentation herangezogene Umstand, dass keine Nachweispflichten für die Verwendung zur Herstellung von begünstigten Endprodukten normiert sind, gilt ebenso für die bloße Verwendungsmöglichkeit und hat deshalb generell für die Auslegung der Vorschrift Bedeutung. Insoweit reicht es zur Begründung einer restriktiven Auslegung aus, dass es bei einem anderweitigen Verständnis der Begünstigungsnorm überhaupt möglich sein könne, dass Vorprodukte begünstigt werden, die sodann jedoch auch anderweitig weiterverwendet werden können.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, bzw. § 138 Abs. 1 FGO im Hinblick auf den übereinstimmend für erledigt erklärten Teil des Klagbegehrens.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
