19.08.2011
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 21.06.2011 – 6 K 6203/08
1. Einer von erfahrenen Immobilienkaufleuten auf Vorrat gegründeten Projektgesellschaft, die bei einem Grundstückserwerb eine realistische Chance auf Gewinnerzielung aufweist, kann nicht deshalb die Gewinnerzielungsabsicht versagt werden, weil die Gesellschafter eine Vielzahl solcher Gesellschaften gründen.
2. Eine sog. Projektgesellschaft hat auch dann die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht, wenn sie später aus zum Zeitpunkt ihrer Gründung nicht absehbaren Umständen keine Umsätze erzielt und deshalb liquidiert wird.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 6. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 21. Juni 2011 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, die Richterin am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht Dr. Tiede sowie die ehrenamtlichen Richter … und …
für Recht erkannt:
Der Beklagte wird verpflichtet, unter Aufhebung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagender D. für 2002 bis 2006 vom … Juli 2007 und für das Jahr 2007 vom … Mai 2008 sowie der Einspruchsentscheidung vom … August 2008 die erklärten Verluste festzustellen und erklärungsgemäß auf die Feststellungsbeteiligten zu verteilen, und zwar in Höhe von … EUR für 2002, … EUR für 2003, … EUR für 2004, … EUR für 2005, … EUR für 2006 und … EUR für 2007.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand:
Die Kläger wenden sich gegen Nichtfeststellungsbescheide des Beklagten.
Die Kläger zu 2. und 3., die schon zuvor im Immobiliengeschäft tätig gewesen waren, erwarben im Jahr 2002 von einem Anbieter von Vorratsgesellschaften die Anteile an der – anschließend umfirmierten – Klägerin zu 1. sowie die Kommanditbeteiligungen an der anschließend in D. (im Folgenden als E. bezeichnet) umfirmierten Gesellschaft. Die E. wurde am … Mai 2003 in das Handelsregister beim Amtsgericht … (HRA …) eingetragen. Die Klägerin zu 1. war als Komplementärin allein zur Geschäftsführung der Klägerin berechtigt und verpflichtet. Die im Handelsregister eingetragenen Hafteinlagen der Kläger zu 2. und 3. beliefen sich auf jeweils … EUR.
Der Gegenstand des Unternehmens bestand nach § 2 des Gesellschaftsvertrages im Erwerb von Wohn- und Geschäftshäusern und sonstigen Renditegrundstücken, in der Verwaltung und Vermietung von eigenen Wohn- und Geschäftshäusern sowie von sonstigem eigenen Grundbesitz zum Zwecke der Fruchtziehung.
Die E. erklärte in den Streitjahren folgende Verluste
| Jahr | Verlust |
| 2002 | … EUR |
| 2003 | … EUR |
| 2004 | … EUR |
| 2005 | … EUR |
| 2006 | … EUR |
| 2007 | … EUR |
Mit Eintragung vom … Juni 2007 wurde die E. im Handelsregister gelöscht.
Vergleichbare Sachverhalte lagen auch bei den F. vor, die mit identischen Gesellschaftern durch Erwerb von Vorratsgesellschaften im Jahr 2002 gegründet worden waren, keine wirtschaftlichen Aktivitäten entfalteten, durchgängig Verluste erzielten und im Jahr 2007 im Handelsregister gelöscht wurden. Hinsichtlich dieser … Schwestergesellschaften der E. sind beim Beklagten entsprechende Einspruchsverfahren anhängig, die bis zum Abschluss des hier anhängigen Verfahrens ruhen.
Beginnend im Jahr 2006 gründeten die Kläger zu 2. und zu 3. ca. 75 weitere Gesellschaften mit vergleichbarem Unternehmensgegenstand, wobei sie teilweise unter Zwischenschaltung weiterer Gesellschaften und teilweise gemeinsam mit weiteren Beteiligten handelten. Aus einer Zusammenstellung in den Akten des Beklagten (Bl. … der Feststellungsakten) ergibt sich, dass im November 2007 21 der gegründeten Gesellschaften wirtschaftlich aktiv geworden waren. Weiter ergibt sich aus den dem Senat vorliegenden Unterlagen, dass die Gesellschaften Umsätze im sechs- und teilweise auch mittleren siebenstelligen Bereich erzielten.
Mit Bescheiden vom … Juli 2007 für 2002 bis einschließlich 2006 und vom … Mai 2008 für das Jahr 2007, die den Klägern nach § 183 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – bekannt gegeben wurden, lehnte der Beklagte eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die E. ab. Er begründete dies damit, dass die Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen sei.
Dagegen richteten sich die fristgerecht beim Beklagten eingegangenen Einsprüche der Kläger, die allerdings keinen Erfolg hatten und durch Einspruchsentscheidung vom … August 2008 als unbegründet zurückgewiesen wurden.
Mit ihrer am … September 2008 bei Gericht eingegangenen Klage machen die Kläger geltend, dass die E. mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden sei. Die Kläger zu 2. und 3. seien erfahrene Kaufleute der Immobilienbranche, die wirtschaftlich vernünftig tätig geworden seien. Es liege keine Liebhaberei vor, und es bestehe kein Zusammenhang mit der privaten Lebensführung. Es habe sich bei der E. um eine Projektgesellschaft gehandelt, die gegründet worden sei, um ihr anschließend einzelne Projekte zuzuweisen. Die Gesellschaften seien liquidiert worden, als ersichtlich wurde, dass sich in der vorhandenen Gesellschafterstruktur kein Gewinn erzielen lasse.
Die Kläger beantragen,
den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der D. für 2002 bis 2006 vom … Juli 2007 und für das Jahr 2007 vom … Mai 2008 sowie der Einspruchsentscheidung vom … August 2008 die erklärten Verluste festzustellen und erklärungsgemäß auf die Feststellungsbeteiligten zu verteilen, und zwar in Höhe von … EUR für 2002, … EUR für 2003, … EUR für 2004, … EUR für 2005, … EUR für 2006 und … EUR für 2007.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er bestreitet weiterhin die Gewinnerzielungsabsicht. Die Klägerin habe zudem nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, da sie nie nach außen tätig geworden sei.
Die Kläger seien mehrfach erfolglos aufgefordert worden, Unterlagen vorzulegen, die die Gewinnerzielungsabsicht objektiv belegten, z.B. Nachweise über Vertragsverhandlungen, betriebswirtschaftliche Konzepte. Allein der Umstand, dass es sich um erfahrene Immobilienkaufleute handele, genüge nicht. Die Gesellschaft sei nach eigenem Bekunden der Kläger als Projektgesellschaft nur auf Vorrat gegründet worden. Die Gewinnerzielungsabsicht hätte erst ab dem Zeitpunkt der Zuweisung eines Projektes bestanden. Die geltend gemachten Aufwendungen seien allein durch das Bestehen der Gesellschaften verursacht worden. Es deute nichts darauf hin, dass die E. bemüht gewesen sei, Wohn- und Geschäftsbauten zu erwerben. Insgesamt habe die Gesellschaft keine einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit ausgeübt.
Ergänzend führt der Beklagte im gerichtlichen Verfahren mit Schriftsatz vom … Mai 2011 aus, dass die Klägerin noch nicht mit Vorbereitungshandlungen für ihre gewerbliche Tätigkeit begonnen habe (Hinweis auf Urteil des FG Hamburg vom 3. Juni 2010 5 K 71/08, juris). Es werde bestritten, dass Schwestergesellschaften der Klägerin erhebliche Gewinne erzielt hätten.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht negative Feststellungsbescheide für die Streitjahre erlassen. Die Kläger haben einen Anspruch auf erklärungsgemäße Feststellung der für die E. erklärten negativen gewerblichen Einkünfte (§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Eine Projektgesellschaft hat auch dann die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht, wenn sie später aus zum Zeitpunkt ihrer Gründung nicht absehbaren Umständen keine Umsätze erzielt und deshalb liquidiert wird.
1. Bei der E. handelte es sich um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz – EStG –.
a) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind. Die rechtsformabhängigen Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt, da die Klägerin zu 1., eine Kapitalgesellschaft, persönliche haftende Gesellschafterin der E. und allein zur Geschäftsführung befugt war.
b) Der Beklagte hat zu Unrecht die Gewinnerzielungsabsicht der E. verneint.
aa) Die Einkünfteerzielungsabsicht muss auch bei gewerblich geprägten Personengesellschaften zu bejahen sein, damit geltend gemachte Verluste steuerlich anerkannt werden können. Der Senat folgt insoweit der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 25. September 2008 IV R 80/05, BStBl. II 2009, 266, mwN), wonach eine Personengesellschaft, die sich nur in einkommensteuerrechtlich irrelevanter Weise betätigt, mangels Gewinnerzielungsabsicht keine gewerblich geprägte Personengesellschaft ist (vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG, 30. Aufl. 2011, § 15 Rn. 225).
bb) Die E. ist mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden.
(1) Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal des gewerblichen Unternehmens ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (grundlegend: Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl. II 1984, 751). Eine Personengesellschaft verfolgt eine Tätigkeit nur dann in Gewinnerzielungsabsicht, wenn sie auf eine Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft, einschließlich des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter, in Gestalt eines Totalgewinns zwischen der Gründung und der Beendigung der Personengesellschaft gerichtet ist (BFH-Urteil vom 2. August 1994 VIII R 55/93, BFH/NV 1995, 866, m.w.N.).
Bei der Gewinnerzielungsabsicht handelt es sich um eine innere Tatsache, die – wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge – nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. An der Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BStBl. II 2007, 874).
(2) Liegt – wie im Streitfall – ein neu gegründetes Unternehmen vor, spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass es mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird. Etwas anderes gilt nur bei sog. Verlustzuweisungsgesellschaften (vgl. BFH-Urteil vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BStBl. 1991 II, 564); von einer solchen Verlustzuweisungsgesellschaft ist im Streitfall indes nicht auszugehen. Der Beklagte hat den damit vorliegenden Beweis des ersten Anscheins nicht widerlegt.
(3) Im Streitfall liegt nach Auffassung des Senats bereits keine negative Totalgewinnprognose vor. Hier ist zu prüfen, ob das voraussichtliche Gesamtergebnis von der Gründung des Betriebs bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation negativ sein wird (BFH, Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751), wobei es auf die Umstände bei Beginn der unternehmerischen Tätigkeit ankommt. Eine Gesellschaft, deren Gesellschafter bereits umfangreiche Erfahrungen im Immobilienmarkt aufweisen, weist nach Auffassung des Senats eine realistische Chance auf, aus ihrer Tätigkeit Gewinne zu erzielen. Dass es grundsätzlich nicht ausgeschlossen war, dass auch die E. ein Grundstück erwirbt und mit diesem Umsätze und – potentiell – Gewinne erzielt, bestätigen andere Beispiele aus der Unternehmensgruppe der Kläger, in denen erhebliche Umsätze erwirtschaftet worden sind.
Der Gewinnerzielungsabsicht steht nach Auffassung des Senats nicht entgegen, dass die Kläger diverse Projektgesellschaften gegründet haben, die wirtschaftlich erst mit der Zuweisung eines Projektes tätig werden sollten. Zwar schloss dies von vornherein die Möglichkeit ein, dass der E. kein Projekt zugewiesen werden könnte und sie deshalb auch keine Umsätze erzielen würde. Dies gehört indes zum normalen Unternehmerrisiko. Abgesehen von Ausnahmekonstellationen (z.B. Gründung einer Tochtergesellschaft, um auf diese einen Teil der geschäftlichen Aktivitäten zu übertragen) ist es typischerweise so, dass bei Gründung einer Gesellschaft nicht sicher ist, ob die beabsichtigten Geschäfte sich realisieren lassen. Bei Immobiliengesellschaften, bei denen sich die Tätigkeit häufig auf den Erwerb und die Verwaltung einer Immobilie beschränkt, hat dies dann zur Folge, dass gar keine Umsätze erzielt werden.
Im Übrigen sprechen verschiedene rationale wirtschaftliche Gründe für die Gründung von Einzelprojektgesellschaften, die u.a. die Möglichkeit bieten, bei Ankaufgelegenheiten sofort aktiv zu werden. Zudem ermöglichen Einzelprojektgesellschaften eine bessere Haftungsabschottung gegenüber anderen Investitionsprojekten und einen späteren Verkauf der Beteiligungen im Wege eines sog. share deals, und sie erleichtern die projektbezogene Aufnahme von Geschäftspartnern als Gesellschafter.
Der Anerkennung der in den Gesellschaften ohne Projektzuweisung erzielten Verluste steht vor diesem Hintergrund nach Auffassung des Senats auch nicht entgegen, dass durch die Gründung diverser Projektgesellschaften in der Summe höhere Betriebsausgaben generiert wurden als sie bei einer einzelnen Gesellschaft angefallen wären, weil dem entsprechende (zumindest abstrakte) Vorteile gegenüber stehen.
(4) Selbst wenn – entgegen der Auffassung des Senats – im Streitfall die Totalgewinnprognose negativ ausfallen würde, stünde dies der Anerkennung der geltend gemachten Verluste nicht entgegen, da es sich um Anlaufverluste handelt und kein Zusammenhang der Tätigkeit der E. mit der privaten Lebensführung ihrer Gesellschafter ersichtlich ist. In diesem Sinne versteht der Senat die Ausführungen im BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 (X R 33/04, BStBl. II 2007, 874), auch wenn die Darlegungen im Beschluss desselben Senats vom 16. Juli 2008 (X B 25/08, BFH/NV 2008, 1673) davon möglicherweise abweichen, wenn dort ausgeführt wird, dass auch eine Anerkennung von Anlaufverlusten ausgeschlossen ist und Liebhaberei vorliegt, wenn eine Tätigkeit nach ihrem Wesen und der Art der Betriebsführung nicht geeignet ist, einen Totalgewinn zu erzielen.
Die Tätigkeit der E. war nach ihrer Art nicht dazu geeignet oder bestimmt, persönliche Neigungen zu befriedigen oder wirtschaftliche Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu erlangen. Denn der Erwerb und die Verwaltung von Grundstücken gehören weder in den Bereich klassischer Hobbys (wie z. B. der Pferdezucht), noch dienen diese Tätigkeiten der bloßen Selbstverwirklichung (z.B. der Schriftstellerei). Anlaufverluste sind deshalb grundsätzlich anzuerkennen und lassen keinen zwingenden Schluss auf das Nichtvorliegen der inneren Tatsache „Gewinnerzielungsabsicht” zu.
(5) Wiederum unterstellt, dass die Totalgewinnprognose negativ ausfallen würde, wären im Streitfall die geltend gemachten Verluste auch deshalb anzuerkennen, weil nicht ersichtlich ist, dass die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich der Lebensführung der Gesellschafter liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt worden ist.
Abgesehen von dem Hobbybereich (dazu oben) wäre die Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen, wenn (i) persönliche Gründe (oder Neigungen) der Grund sind, den verlustträchtigen Betrieb fortzuführen, (ii) wenn die Verluste zu einer Steuerersparnis führen und die Kläger mit den Verlusten wirtschaftlich nicht belastet wären (z.B. aufgrund der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen) oder (iii) langjährige Verluste hingenommen werden, ohne auf diese mit geeigneten Umstrukturierungsmaßnahmen zu reagieren (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BStBl. II 2007, 874; vom 26. Februar 2004 – IV R 43/02, BStBl. II 2004, 455).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Die erste Fallgruppe scheidet im Hinblick auf den Unternehmensgegenstand der E. aus. Anlass der Gründung und der Existenz der E. war die Erzielung von (steuerpflichtigen) Einnahmen. Zugunsten der Kläger ist auch zu berücksichtigen, dass es sich bei der E. um eine Gesellschaft mit gewerblichen Einkünften gehandelt hätte mit der Folge, dass nicht nur laufende Gewinne aus der Verwaltung der Grundstücke, sondern auch etwaige Veräußerungsgewinne der Besteuerung unterlegen hätten.
Die zweite Fallgruppe liegt deshalb nicht vor, weil die Beteiligten durch die Betriebsausgaben wirtschaftlich belastet worden sind; denn es hat sich nicht um bloße Buchverluste, z.B. aus steuerlichen Sonderabschreibungen, gehandelt. Der Beklagte hat selbst hervorgehoben, dass die Verluste ausschließlich auf Rechts-, Steuerberatungs-, Abschluss- und Prüfungskosten, Kosten des Geldverkehrs sowie auf Beiträge zurückzuführen sind. Im Streitfall sollten auch keine Kosten der privaten Lebensführung (z. B. anteilige Fixkosten ohnehin vorhandener Gegenstände wie PKW, Wohnung, Kommunikationsmittel oder Computer) in den einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagert werden.
Auch die dritte Fallgruppe ist nicht erfüllt. Die Anlaufzeit eines neu aufgebauten Betriebs, während der die allgemeinen Grundsätze für die Annahme steuerlicher Liebhaberei in der Regel nicht gelten, ist je nach der Eigenart betriebsspezifisch festzulegen, wobei die Rechtsprechung eine Anlaufzeit von fünf Jahren im Grundsatz anerkannt hat (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BStBl. II 2007, 874). Im Streitfall ist die E. zwar erst nach sechs Jahren im Handelsregister gelöscht worden. Dies hält der Senat vor dem Hintergrund der geplanten wirtschaftlichen Immobilienaktivitäten, die nicht „von heute auf morgen” zu realisieren sind, und angesichts des Umstandes, dass schon vor der Löschung im Handelsregister der Liquidationsbeschluss gefasst worden ist, für ausreichend.
c) Zu Unrecht hat der Beklagte die Anerkennung negativer gewerblicher Einkünfte auch damit abgelehnt, dass die E. nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen habe. Die Erfüllung dieses Merkmals ist im Fall einer gewerblich geprägten KG nicht Voraussetzung für die Anerkennung positiver oder negativer Einkünfte aus Gewerbebetrieb; denn – mit Ausnahme der auch bei gewerblicher Prägung erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht – müssen die einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG bei gewerblich geprägten Personengesellschaften nicht erfüllt sein. Im Übrigen wäre nach Auffassung des Senats im Streitfall eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu bejahen, da die Gesellschaft Eingangsleistungen in Anspruch genommen hat und nach der vom Beklagten auch nicht bestrittenen Konzeption auch bereit gewesen wäre, als Anbieter von Wohn- oder Gewerbemietraum am allgemeinen Markt aufzutreten. Dazu ist es nur deshalb nicht gekommen, weil die Gesellschaft kein Grundstück erworben hat. Dies lag aber – wie bereits dargelegt – nicht in ihrer Absicht.
2. Der Verweis des Beklagten auf das Urteil des FG Hamburg vom 3. Juni 2010 (5 K 71/08, juris) führt nicht zu einem anderen Ergebnis, weil diesem Urteil ein abweichender Sachverhalt zugrunde lag. Dies beruht zum einen auf dem bereits dargelegten Umstand, dass die Mitunternehmer der E. über andere Gesellschaften bereits umfangreich im Immobiliengeschäft tätig waren. Zum anderen unterscheidet sich der vom FG Hamburg entschiedene Sachverhalt von dem hier vorliegenden dadurch, dass die dort geltend gemachten Verluste nahezu ausschließlich auf Ansparabschreibungen nach § 7g EStG a.F. zurückzuführen waren und insofern nicht zu einer echten wirtschaftlichen Belastung der Mitunternehmer führten. Mit Ausnahme der Ansparabschreibung hat die Finanzverwaltung Hamburg im Übrigen die erklärten „echten Kosten” anerkannt.
3. Die Sache ist spruchreif, da es sich um eine gebundene Entscheidung handelt und der Beklagte die Höhe der erklärten negativen Einkünfte nicht bestritten hat.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Revision war zuzulassen, da die Gewinnerzielungsabsicht bei Vorratsgesellschaften – soweit ersichtlich – höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.
