12.08.2011
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 01.06.2011 – 4 K 3551/09
1. Die monatliche Abführung von Versicherungsbeiträgen durch den Arbeitgeber an eine Unterstützungskasse, die keinen Anspruch des Arbeitnehmers auf Versorgungsleistung begründet, bewirkt keinen Zufluss von Arbeitslohn. Ein Zufluss der Lohnzahlung ist erst mit der (späteren) Auszahlung der Rente anzunehmen.
2. Steuerpflichtigen, die ihre Altersversorgung in voller Höhe selbst finanzieren, ist der Vorwegabzug ungekürzt zu gewähren. Dies gilt auch dann, wenn die Beiträge zur Altersversorgung dadurch aufgebracht werden, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH auf einen Teil seines Gehalts verzichtet.
3. Darauf, ob die Gehaltsanteile zuvor im Sinne von § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen sind oder ob die Versorgungszusage der Beteiligungsquote des Gesellschafters entspricht, kommt es hinsichtlich der Frage, ob der Vorwegabzug zu kürzen ist, nicht an.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 4. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg in der Sitzung vom 1. Juni 2011 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … und … Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
1) Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 27. Oktober 2010 wird dahingehend abgeändert, dass die Einkommensteuer auf der Grundlage eines ungekürzten Vorwegabzugs bei den Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung in Höhe von 3.068 EUR berechnet wird. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.
2) Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3) Das Urteil ist wegen der dem Kläger zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 EUR ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags vorläufig vollstreckbar.
4) Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob dem Kläger (Kl) im Rahmen der Einkommensteuer(ESt)-Veranlagung für das Jahr 2005 der Vorwegabzug bei den Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu gewähren ist.
Der Kl war im Streitjahr als Geschäftsführer für die X GmbH tätig und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. An dieser GmbH war er im Streitjahr zu 25 % beteiligt. Die weitere Beteiligung in Höhe von (i.H.v.) 75 % wurde von einer anderen GmbH gehalten, an der der Kl nicht beteiligt war.
Im Jahr 2004 beauftragte er eine Anwaltskanzlei mit der Erstellung eines Rechtsgutachtens über seinen sozialversicherungsrechtlichen Status im Hinblick auf die von ihm erstrebte Befreiung aus der gesetzlichen Sozialversicherung. Die anwaltliche Honorarrechnung hierfür i.H.v. 3.016,– EUR bezahlte er am 30. März 2005. Aufgrund dieses Gutachtens bescheinigte ihm seine Krankenkasse, dass er ab dem 1. Juli 2004 in der gesetzlichen Sozialversicherung nicht mehr pflichtversichert sei und damit ab dem 1. Juli 2004 versicherungsrechtlich zum Personenkreis der Selbständigen zähle.
Daraufhin schloss er am 23. März 2005 mit seinem Arbeitgeber eine „Vereinbarung zur Entgeltumwandlung”, die auszugsweise den folgenden Wortlaut hat:
„In Abänderung zum Arbeits-/Dienstvertrag vereinbaren Arbeitgeber und Mitarbeiter folgendes:
Der Mitarbeiter verzichtet ab dem 4/05 regelmäßig auf vereinbarte Entgeltansprüche in Höhe von monatlich 500 EUR.
Soweit das Gehalt Bemessungsgrundlage für sonstige Vergütungen ist, wird der Arbeitnehmer so gestellt, als ob diese Vereinbarung nicht erfolgt wäre.
Als Ausgleich für diesen Verzicht erteilt der Arbeitgeber dem Mitarbeiter eine wertgleiche Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung über die Z Versicherung (nachstehend ZV genannt).
Aufgrund dieser Zusage wendet der Arbeitgeber der ZV Beiträge in Höhe der Entgeltumwandlung des Mitarbeiters gemäß dieser Vereinbarung zu. Die zugesagten Versorgungsleistungen bemessen sich nach den Leistungen der Rückdeckungsversicherung, die von der ZV bei der Y AG auf das Leben des Mitarbeiters und mit einer Beitragszahlung in Höhe der Zuwendungen abgeschlossen wird.
(…).
Wegen der Einzelheiten der dem Kl zugesagten Versorgungsleistungen wird auf den vom Prozessbevollmächtigten des Kl mit E-Mail vom 16. März 2011 vorgelegten Leistungsplan der ZV (Bl. 77 – 79 Finanzgerichts-FG-Akte) Bezug genommen.
Am 21. November 2006 reichte der Kl seine ESt-Erklärung für das Jahr 2005 beim Beklagten (Bekl) ein. Darin machte er die Kosten für seine anwaltliche Beratung im Zusammenhang mit der Befreiung aus der gesetzlichen Sozialversicherung i.H.v. 3.016,– EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.
Mit Bescheid vom 29. Januar 2007 setzte der Bekl die ESt des Kl für das Streitjahr fest. Dabei ging er davon aus, dass der Vorwegabzug bei den Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a) i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) in der bis zum Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Fassung um 16 % der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu kürzen sei und gewährte den in diesem Fall für den Kl günstigeren Abzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 4 EStG in der für das Jahr 2005 geltenden Fassung i.H.v. 2.400 EUR.
Mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 27. Februar 2007 legte der Kl Einspruch ein, mit dem er weiterhin den Abzug der angefallenen Rechtsanwaltskosten als vorweggenommene Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit begehrte und sich außerdem gegen die vom Bekl vorgenommene Kürzung des Vorwegabzugs wandte. In diesem Zusammenhang ließ er von seinem Prozessbevollmächtigten ausführen, der Bekl habe aufgrund der vorgelegten Unterlagen zwar richtigerweise festgestellt, dass die Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung durch eine Entgeltumwandlung bzw. durch einen teilweisen Entgeltverzicht durch ihn – den Kl – finanziert worden seien. Der Bekl folgere allerdings aus der Tatsache des Nichtzufließens von Arbeitslohn, dass insoweit keine eigenen Beiträge des Kl vorlägen. Dieser Auffassung könne der Kl indes nicht folgen. Denn die durch Entgeltumwandlung aufgebrachte Beitragszahlung zur betrieblichen Altersversorgung sei fester Bestandteil der dem Kl bereits zuvor zustehenden Gehaltsansprüche und somit Teil der Gehaltsstruktur der Gesellschaft. Dies bedeute, dass die Vereinbarung der Entgeltumwandlung und die Beitragszahlung zur betrieblichen Altersversorgung den Gewinn der Gesellschaft nicht berührten. Die Beitragszahlungen der GmbH seien entgegen der Auffassung des Bekl also nicht durch einen entsprechenden Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche erworben worden. Somit könne die im Schreiben des Bekl vom 17. Juli 2008 geäußerte quotale Betrachtungsweise, die auf dem BMF-Schreiben 22. Mai 2007 beruhe, im Streitfall gar nicht zum Tragen kommen. Diese quotale Betrachtung einer durch die Zusage verursachten Gewinnminderung könne nur bei Zusagen seitens der Gesellschaft, also bei einer arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung vorliegen. Außerdem habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 23. Februar 2005, veröffentlich im Bundessteuerblatt, Teil 2 (BStBI II) 2005, S. 634, ausgeführt, dass „Beitragsleistung” für die (eigene) Altersversorgung jede Minderung eines Vermögensanspruchs sein könne. Wenn es somit nach dem BFH nicht auf eine rechtliche, sondern auf eine wirtschaftliche Betrachtung der Beitragszahlung ankomme, dann dürfe auch eine im Wege der „Entgeltumwandlung” vom Gesellschafter-Geschäftsführer finanzierte Versorgungszusage den Vorwegabzug nicht schmälern. Neben Geldzahlungen lasse der BFH deshalb ausdrücklich auch andere Vermögensbelastungen als eigene Beitragsleistungen gelten. In diesem Zusammenhang wies die Klägerseite auf das BFH-Urteil vom 25. März 1992 X R 121/90 hin. Als Folgerung hieraus ergebe sich, dass neben dem im Urteilsfall behandelten Verzicht auf entsprechende gesellschaftsrechtliche Ansprüche auch der Verzicht auf einen vertraglich zustehenden Gehaltsanspruch eine Minderung eines Vermögensanspruches des Arbeitnehmers darstelle und damit als eigene Beitragsleistung anzusehen sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2009 wies der Bekl den Einspruch des Kl als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die vom Kl als Werbungskosten geltend gemachten Rechtsanwaltskosten im Zusammenhang mit seiner Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht stellten keine Werbungskosten dar, da nur ein – nicht ausreichender – mittelbarer Zusammenhang mit (künftigen) steuerpflichtigen Einkünften bestehe. Auch sei die Kürzung des Vorwegabzugs zu Recht erfolgt. Nach § 10 Abs. 4a EStG sei für die Kalenderjahre 2005 bis 2019 hinsichtlich der beschränkt abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen eine Günstigerberechnung durchzuführen zwischen der ab dem Kalenderjahr 2005 geltenden Regelung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG) und der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Abs. 3 EStG. Nach der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Abs. 3 EStG sei bei Alleinstehenden u.a. ein Vorwegabzug i.H.v. 3.068,– EUR zu berücksichtigen gewesen. Dieser Betrag sei u.a. dann um 16 % der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehöre. Zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehörten Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterlägen und denen eine betriebliche Altersversorgung zugesagt worden sei und dieses Anwartschaftsrecht ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung aufgebaut werde. Diese Voraussetzungen seien vorliegend erfüllt. Der Kl erziele als Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG. Er unterliege nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht und sein Anwartschaftsrecht auf die betriebliche Altersversorgung werde teilweise ohne eigene Beitragsleistung aufgebaut. Zunächst sei festzuhalten, dass die Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung keine eigenen Beiträge des Kl, sondern solche der GmbH seien. Denn soweit der Kl auf einen Teil seines Gehalts ab April 2005 verzichtet habe, sei ihm dieser Teil nicht zugeflossen mit der Folge, dass die entsprechenden Beitragszahlungen zur betrieblichen Altersversorgung keine eigenen Beiträge darstellten. Auch bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise handle es sich insoweit um keine eigenen Beiträge. Anders als bei einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer, der die Anwartschaftsrechte auf die Altersversorgung durch eine Verringerung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche und damit durch eigene Beiträge erwerbe, würden vorliegend die gesellschaftsrechtlichen Ansprüche des Kl nur entsprechend seiner Beteiligungsquote i.H.v. 25 % verringert. Im Übrigen (75 %) gingen die Beitragsleistungen zu Lasten des weiteren Beteiligten. Nachdem dieser weitere Beteiligte eine GmbH sei, für die naturgemäß keine betriebliche Altersversorgung in Betracht komme, entfalle der volle Aufwand für die betriebliche Altersversorgung auf den Kl. Da die Beteiligungsquote des Kl (25 %) kleiner sei als der Barwertanteil der betrieblichen Altersversorgung (100 %)‚ seien die für ihn erbrachten Beitragsleistungen zu einem wesentlichen Teil von dem weiteren Gesellschafter wirtschaftlich getragen worden, mit der Folge, dass der Kl zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehöre. Da der Arbeitslohn des Kl höher als 19.175,– EUR sei, sei der Vorwegabzug zu Recht in vollem Umfang gekürzt worden.
Mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 21. August 2009 erhob der Kl Klage, mit der er zunächst weiterhin den Abzug seiner Rechtsanwaltskosten im Zusammenhang mit der Befreiung aus der gesetzlichen Rentenversicherung sowie die Gewährung des ungekürzten Vorwegabzugs bei seinen Vorsorgeaufwendungen begehrte. Zur letztgenannten Thematik lässt er im Wesentlichen vortragen, der Bekl wende unter Hinweis auf § 10 Abs. 4a EStG und unter Anwendung der Günstigerregelung richtigerweise § 10 Abs. 3 EStG in der für das Jahr 2004 geltenden Fassung an. Allerdings kürze er den Vorwegabzug i.H.v. 3.068 EUR nach § 10 Abs. 3 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 um 16 % der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit, da der Kl seines Erachtens dem Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG 2004 angehöre. Grund hierfür sei nach Auffassung des Bekl, dass der Steuerpflichtige Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben habe. Diese Kürzung des Vorwegabzugs sei indes nicht zutreffend. Denn in die Personengruppe des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG 2004 sei ein Steuerpflichtiger nur dann zuzuordnen, wenn alle folgenden Kriterien erfüllt seien:
| aa) | nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegend |
| bb) | Ausübung einer Berufstätigkeit |
| cc) | Erwerb von Anwartschaftsrechten ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen. |
In Nachgang zum Erörterungstermin vom 14. Oktober 2010 ließ der Kl zu der im Erörterungstermin u.a. diskutierten Frage, ob die von der Arbeitgeberin des Kl auf der Grundlage der Vereinbarung mit dem Kl vom 23. März 2005 an die ZV abgeführten Beiträge möglicherweise bereits im Streitjahr zu entsprechenden Lohnzuflüssen beim Kl geführt haben, ausführen, im Streitfall seien Zahlungen an eine „rückgedeckte Unterstützungskasse” durch Entgeltumwandlung erfolgt. Wesentliches Merkmal der Unterstützungskassen sei, dass sie ihren Mitgliedern keinen Rechtsanspruch auf Leistungen einräumten. Dieses Fehlen eines eindeutigen Rechtsanspruchs auf Versorgung habe zur Folge, dass die laufenden Zuwendungen an die Unterstützungskasse nicht Arbeitslohn beim begünstigten Arbeitnehmer darstellten, sondern erst die späteren Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung entsprechende Lohnzuflüsse beim Steuerpflichtigen bewirkten (sog. nachgelagerte Besteuerung). Dem Arbeitnehmer, der künftigen Arbeitslohn für seine aktive Tätigkeit im Weg der Barlohnumwandlung herabsetzen lasse, damit der Arbeitgeber ihm in Höhe des Herabsetzungsbetrags eine Versorgungszusage gebe oder ihn durch eine Unterstützungskasse versorge, fließe kein Barlohn zu. Die Versorgungsbezüge flössen ihm erst mit dem Eintritt des Versorgungsfalls zu. Entgegen der Auffassung des Bekl sei ein Zufluss von Arbeitslohn aber nicht Voraussetzung für die Annahme einer „eigenen Beitragsleistung” i.S.d. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung. Der BFH führe in seinen Urteilen vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 und vom 23. Februar 2005 XI R 29/03 zutreffend aus, dass durch den im Jahr 1961 eingeführten Vorwegabzug gerade diejenigen Steuerpflichtigen begünstigt werden sollten, die ihre Beiträge zur Altersversorgung in voller Höhe selbst aufbringen müssten. Da der Kl seine Beiträge in vollem Umfang durch Umwandlung des eigenen Entgeltanspruchs finanziere, komme er für seine Altersversorgung bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise selbst auf. Eine Prüfung, in welchem Umfang vermögensrechtliche Ansprüche Dritter, z.B. von Mitgesellschaftern, beeinträchtigt würden, sei nach dem dargelegten Ergebnis nicht mehr notwendig bzw. führe auch zu keinem anderen Ergebnis. Vermögensansprüche Dritter, z.B. durch eine Verringerung gesellschaftsrechtlicher Ansprüche, würden bei der Finanzierung der Beiträge im Wege einer vollen Entgeltumwandlung nicht berührt, weshalb in einem solchen Fall ausschließlich eigene Beitragsleistungen vorlägen. Die Auffassung des Bekl sei daher sowohl bei einer rechtlichen als auch bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise unzutreffend.
Mit Bescheid vom 27. Oktober 2010 half der Bekl dem Begehren des Kl insoweit ab, als er die Anwaltskosten des Kl im Zusammenhang mit seiner Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht i.H.v. 3.016 EUR als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zum Abzug zuließ.
Der Kl beantragt sinngemäß,
den geänderten ESt-Bescheid für 2005 vom 27. Oktober 2010 dahingehend abzuändern, dass die ESt auf der Grundlage eines ungekürzten Vorwegabzugs bei den Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung i.H.v. 3.068 EUR berechnet wird.
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die Beteiligungsquote des Kl an der GmbH sei geringer als der auf ihn entfallende Anteil der betrieblichen Altersversorgung, da die von der GmbH getätigten Aufwendungen für die betriebliche Altersvorsorge zu 100 % auf den Kl entfielen. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise werde also die auf ihn entfallende betriebliche Altersversorgung von den weiteren Gesellschaftern teilweise mitgetragen. Insoweit erwerbe der Kl Anwartschaftsrechte ohne eigene Beitragsleistungen. Der Vorwegabzug sei deshalb nach Auffassung des Bekl zu Recht gekürzt worden.
Im Nachgang zum Erörterungstermin vom 14. Oktober 2010 sowie zum Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten des Kl vom 15. Oktober 2010 führte der Bekl hinsichtlich der Frage, ob bezüglich der von der X GmbH an die ZV abgeführten Beiträge bereits mit deren Abführung Lohnzuflüsse beim Kl bewirkt worden seien, aus, dem Bekl liege zwar die Vereinbarung über die betriebliche Altersversorgung mit der ZV nicht vor. Aus der Vereinbarung zur Entgeltumwandlung vom 23. März 2005 ergebe sich jedoch unter Ziffer 22, dass es sich bei der ZV um eine Unterstützungskasse im Sinne des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) handle, die Versorgungsleistungen ohne Rechtsanspruch erbringe. Wie der Klägervertreter in seinem Schreiben vom 15. Oktober 2010 zutreffend ausführe, stellten die laufenden Zuwendungen an die Unterstützungskasse noch keinen Arbeitslohn dar. In dem zwischenzeitlich ergangenen BFH-Urteil vom 29. Juli 2010 VI R 39/09 werde diese Rechtsauffassung ebenfalls bestätigt.
Hinsichtlich der Frage der Kürzung des Vorwegabzugs führt der Bekl aus, entscheidend sei, ob der Kl sein Anwartschaftsrecht auf die zugesagte betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beiträge erworben habe. Hierzu werde zunächst auf das BMF-Schreiben vom 22. Mai 2007, BStBI I 2007, S. 493 verwiesen. Nachdem die laufenden Zuwendungen zu einer Unterstützungskasse noch keinen Zufluss von Arbeitslohn darstellten, handle es sich insoweit auch um keine eigenen Beiträge zur Altersversorgung des Gesellschafters. Entsprechend der BFH-Rechtsprechung von 16. Oktober 2002, BStBI II 2004 S. 546, stelle sich jedoch insoweit die Frage, ob wegen einer Verringerung der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche des Gesellschafters unter dem Gesichtspunkt einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise trotzdem von eigenen Beiträgen ausgegangen werden könne. Bei einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer sei dies grundsätzlich zu bejahen. Seien dagegen mehrere Gesellschafter vorhanden, lägen unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nur dann eigene Beiträge vor, wenn das entsprechende Anwartschaftsrecht auf die betriebliche Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen der Beteiligungsquote des Gesellschafter-Geschäftsführers entsprechenden Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche erworben werde. Vorliegend belaufe sich die auf den Kl entfallende Aufwandsquote für die betriebliche Altersversorgung auf 100 % und seine Beteiligungsquote nur auf 25 %. Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise habe der Kl die Zuführungen zu der Unterstützungskasse somit nicht in vollem Umfang aus eigenen Mitteln erbracht. Die Kürzung des Vorwegabzugs sei deshalb zu Recht vorgenommen worden. Zur weiteren Begründung verweist der Bekl auf zwei Auszüge aus entsprechenden Fortbildungsveranstaltungen der Oberfinanzdirektion (vgl. Anlagen 2 und 3 zum Schriftsatz des Bekl vom 9. November 2010, Bl. 48/49 FG-Akte).
Die Beteiligten haben schriftsätzlich auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat verzichtet.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist zulässig und begründet.
Gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung gelten für Vorsorgeaufwendungen je Kalenderjahr folgende Höchstbeträge:
| 1. | ein Grundhöchstbetrag von | 1.334 EUR |
| im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten von | 2.668 EUR | |
| 2. | ein Vorwegabzug von | 3.068 EUR |
| im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten von | 6.136 EUR. |
Beim Personenkreis des § 10c Abs. 3 EStG handelt es sich um Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres
Nr. 1: in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
Nr. 2: nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben.
Gemäß § 10 Abs. 4a EStG in der Fassung des Gesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) ist § 10 Abs. 3 EStG in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung in den Jahren 2005 bis 2019 weiter anzuwenden, wenn der Abzug der Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 3 EStG hiernach günstiger ist.
A. Die monatliche Abführung der Versicherungsbeiträge durch die X GmbH auf der Grundlage der Vereinbarung mit dem Kl bewirkte bei diesem noch keine Lohnzuflüsse. Denn im Streitfall handelt es sich – wie sich aus der „Vereinbarung zur Entgeltumwandlung” und aus dem Leistungsplan der ZV ergibt – um Zahlungen an eine Unterstützungskasse, die keinen Anspruch des Kl auf Versorgungsleistungen begründen. In einem solchen Fall ist nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ein Zufluss von Lohnzahlungen im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG erst mit der (späteren) Auszahlung der Rentenbeträge an den Berechtigten – im Streitfall den Kl – anzunehmen (vgl. BFH-Beschluss vom 16. September 1998 VI B 155/98, BFH/NV 1999, 166; BFH-Urteile vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BStBl II 1994, 246 und vom 29. Juli 2010 VI R 39/09, BFH/NV 2010, 2296 m.w.N.). Diese rechtliche Beurteilung wird auch von den Beteiligten geteilt.
B. Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter dem Begriff der „eigenen Beitragsleistung” für den Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine (eigene) Altersversorgung im Sinne der genannten Vorschriften nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage zu verstehen (BFH-Urteile vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596; vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509; vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634; vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 1289; vom 2. September 2008 X R 17/08, BFH/NV 2009, 141 und vom 24. Juni 2009 X R 54/08, BFH/NV 2010, 22). Eine solche „eigene Beitragsleistung” hat der BFH bei Alleingesellschaftern von GmbHEURs, die zugleich deren Geschäftsführer waren, angenommen, weil diese bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise die von der jeweiligen GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftsrechtliche Ansprüche (§§ 29, 72 GmbH-Gesetz – GmbHG –) und damit ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erworben hätten. Denn der durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) vom 13. Juli 1961 (BGBl I 1961, 981, BStBl I 1961, 444) eingeführte Vorwegabzug solle diejenigen Steuerpflichtigen begünstigen, die ihre Beiträge zur Altersversorgung in voller Höhe selbst aufbringen müssten. Bei Steuerpflichtigen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterlägen, denen jedoch ohne eigene Beitragsleistung eine betriebliche Pensionsanwartschaft zugesagt werde, habe der Vorwegabzug gekürzt werden sollen (vgl. Bundestagsdrucksache – BT-Drucks. – 8/292, S. 21). Korrespondierend hiermit habe den Steuerpflichtigen, die ihre Altersversorgung in voller Höhe selbst finanzieren müssten, der Vorwegabzug ungekürzt gewährt werden sollen (vgl. auch BT-Drucks 11/2157, S. 144). Verzichte der Steuerpflichtige für den Erwerb einer Altersversorgung auf ihm zustehende vermögenswerte Rechtspositionen, stehe ihm nach Sinn und Zweck der Kürzungsregelung der ungekürzte Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen zu (BFH-Urteile vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 und vom 28. Juli 2004 XI R 9/04, BFH/NV 2005, 196).
In Fällen mehrerer Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, die von dieser eine Pensionszusage erhalten haben, hat der BFH entschieden, dass der Vorwegabzug dann nicht gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung zu kürzen sei, wenn der Aufwand, der der GmbH auf Dauer gesehen für diese Pensionsverpflichtung entstehe, im Vergleich zu ihrem Aufwand für die Pensionsansprüche der anderen Gesellschafter-Geschäftsführer die Beteiligungsquote des Steuerpflichtigen an dieser Gesellschaft nicht überschreite. Denn die Beantwortung der Frage, ob ein Steuerpflichtiger seine Pensionsanwartschaft ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erlangt habe, hänge davon ab, ob der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des betreffenden Steuerpflichtigen sich im Rahmen seiner Beteiligung halte (BFH-Urteile vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509; vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BFHE 209, 256; BStBl II 2005, 634; vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452; vom 8. November 2006 X R 11/05, BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 1289; vom 2. September 2008 X R 17/08, BFH/NV 2009, 141 und vom 24. Juni 2009 X R 54/08, BFH/NV 2010, 22).
Im Streitfall hat der Kl sein Anwartschaftsrecht auf seine Altersversorgung nicht ganz oder teilweise ohne, sondern ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erworben. Denn er hat mit der „Vereinbarung zur Entgeltumwandlung” vom 23. März 2005 im Gegenzug für die Gewährung der Versorgungszusage einer Reduzierung seiner monatlichen Gehaltsansprüche im Umfang von 500 EUR zugestimmt und damit als Gegenleistung für die Versorgungszusage eine Minderung eines Vermögenswerts im Sinne der Rechtsprechung des BFH hingenommen. Da der Kl somit innerhalb des – von dem Rechtsverhältnis als Gesellschafter der X GmbH zu unterscheidenden – schuldrechtlichen Rechtsverhältnisses als Angestellter der GmbH eine Einbuße an einem Vermögenswert, nämlich seinen monatlichen Gehaltsansprüchen, zu verzeichnen hat, kommt es auf die vom Bekl thematisierte – und im Streitfall zu verneinende – Frage, ob die Versorgungszusage seiner Beteiligungsquote an der GmbH entspricht, nicht an.
Entgegen der Auffassung des Bekl ist für die Beurteilung, ob der Kl die Beiträge zur Altersversorgung selbst aufgebracht hat, auch nicht darauf abzustellen, ob die Gehaltsanteile, auf die der Steuerpflichtige „verzichtet” hat, dem Kl zuvor im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen sind. Denn bei der Beantwortung der Frage, ob er die Beiträge für seine Altersversorgung vollständig aus eigenem Vermögen bezahlt oder ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erhalten hat, ist lediglich von Belang, ob der Empfänger der Versorgungszusage als Gegenleistung hierfür die Verminderung eines Vermögenswerts zu verzeichnen hat. Darunter sind nicht nur solcher Vermögenswerte zu verstehen, die durch einen Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG in die Sphäre des Steuerpflichtigen gelangt sind, sondern auch bloße Ansprüche auf künftige Leistungen, die noch keinen Zufluss beim Steuerpflichtigen bewirken. Hiervon geht auch der BFH in seinen Entscheidungen zur Frage der eigenen Beitragsleistung bei Alleingesellschaftern von GmbH's bzw. bei beteiligungsidentischer Versorgungszusage gegenüber mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern von GmbH's aus, in denen die Verringerung der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche der Empfänger der Versorgungszusage gemäß den §§ 29, 72 GmbHG als eigene Beitragsleistung angesehen und nicht auf einen vorherigen Zufluss beim Steuerpflichtigen abgestellt wurde (BFH-Urteile vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509; vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BFHE 209, 256; BStBl II 2005, 634; vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452; vom 8. November 2006 X R 11/05, BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 1289; vom 2. September 2008 X R 17/08, BFH/NV 2009, 141 und vom 24. Juni 2009 X R 54/08, BFH/NV 2010, 22).
II. Die Übertragung der Befugnis zur Berechnung der aufgrund dieses Urteils festzusetzenden ESt auf den Bekl beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).
III. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2, Satz 1, 1. Alternative FGO.
IV. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3; 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung (ZPO).
V. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
