27.07.2011
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 17.03.2011 – 4 K 582/2009
Zur Frage der betrieblichen Veranlassung von Notarkosten anlässlich der Übertragung eines Kommanditanteils.
Tatbestand
Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Notarkosten anlässlich der Übertragung eines Kommanditanteils als Betriebsausgaben der Gesellschaft.
Die Klägerin legt ihrer Gewinnermittlung ein abweichendes Wirtschaftsjahr zugrunde, den Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni. Zu Beginn des Wirtschaftsjahres 2002/2003 war die A GmbH (GmbH) Komplementärin der Klägerin ohne eigene Kapitalbeteiligung und B Kommanditist mit einem Festkapital von 100.000 DM. Mit Wirkung zum 09.12.2002 trat B von seiner Beteiligung einen Anteil in Höhe von 40.000 DM an seine Ehefrau C ab. Alle Gesellschafter der Klägerin stimmten dieser Abtretung zu. Mit notarieller Urkunde (Urkundenrollennummer 0950/2002) vom 19.12.2002 überließ B seine restliche Beteiligung an der Klägerin zum 30.12.2002 an seinen Sohn S. In derselben Urkunde überließ B an S weiterhin das Grundstück mit der Flurstück-Nr. 126 in der Gemarkung Z, Postanschrift V, mit einer Fläche von 0,2761 ha. Ausweislich der notariellen Urkunde ist dieses Grundstück an die Klägerin vermietet. Als Gegenleistung verpflichtete sich S, ein im Sonderbetriebsvermögen seines Vaters gehaltenes Darlehen in Höhe von ca. 5.700 DM zu übernehmen und an diesen einen monatlichen Geldbetrag in Höhe von 5.000 € bis zu dessen Tod zu zahlen. Der Vertrag bestimmt ausdrücklich, dass die Kosten für die Beurkundung, für erforderliche Genehmigungen und den Vollzug des Vertrages der Erwerber trage.
Der beurkundende Notar stellte mit Datum vom 19.12.02 unter der Kostenregisternummer 950/02 vom 19.12.02 eine Rechnung in Höhe von 10.939,61 € (enthaltene Mehrwertsteuer 1.508,91 €) an S.
Mit Wirkung zum 20.01.2003 übertrug C ihre Kommanditanteile in Gänze auf ihren Sohn.
Mit Bescheid vom 22.04.2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 folgte das Finanzamt den Angaben der Klägerin (Abweichung laut Erläuterungstext bezüglich Spenden ohne erkennbare Gewinnauswirkung) und veranlagte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Bescheid vom 12.01.2005 änderte das Finanzamt den Bescheid antragsgemäß hinsichtlich der anzurechnenden Kapitalertragsteuer.
Im Jahr 2005 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfungsbericht vom 21.06.2005 führt neben einer Vielzahl anderer Feststellungen eine Entnahme im Wirtschaftsjahr 2002/2003 hinsichtlich Notarkosten wegen der Überlassung und Übertragung des Kommanditanteils von B an S in Höhe von 9.430,70 € zuzüglich 1.508,91 € Umsatzsteuer auf.
Daraufhin änderte das Finanzamt mit Bescheid vom 25.08.05 den Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung und erhöhte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 200.821,85 € (entspricht der vollständigen Gewinnerhöhung lt. BP-Bericht) sowie entsprechend die Gewinnanteile der Beteiligten.
Das fristgerecht durchgeführte Einspruchsverfahren, bei dem das Finanzamt B als Einspruchsführer behandelte, blieb ohne Erfolg. Zum dem Verfahren zog das Finanzamt die Klägerin und C hinzu.
Mit ihrer Klage beantragt die Klägerin, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24.03.2009 den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2003 vom 25.08.2005 dahin zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um die Beurkundungskosten i.H.v. insgesamt 10.939,61 € und der dem Beigeladenen zuzurechnende Gewinnanteil als Sonderbetriebsausgabe um denselben Betrag gemindert wird. Weiter beantragt sie für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung. Sie begründet dies im Wesentlichen wie folgt:
Beratungs- und Notarkosten im Zusammenhang mit vorweggenommenen Erbfolgeregelungen besäßen einen relevanten Bezug zur Einkunftsquelle, da die nach erfolgter Beratung umgesetzte Gestaltung bewirke, dass dem Betroffenen Einkünfte zuflössen. In der Literatur sei anerkannt, dass Gründungskosten grundsätzlich abzugsfähige Betriebsausgaben darstellten. Hierzu gehörten alle Kosten, die aufgewendet würden, um ein Unternehmen oder eine Gesellschaft ins Leben zu rufen, insbesondere solche für Behörden und Notare. Auch bei der Schenkung einer Kapitalbeteiligung an einen einzelnen Gesellschafter könnten diese Kosten betrieblich bedingt sein, so z.B. im Falle des Bestrebens, Führungsnachwuchs heranzuziehen. Im Falle der Klägerin seien die Anteile übertragen worden, um den zuvor bereits als Geschäftsführer tätigen S auch kapitalmäßig ins Unternehmen einzubinden. Zum damaligen Zeitpunkt sei erkennbar gewesen, dass die Marktsituation eine weitgehende Umstellung der Produktion der Klägerin erfordere, welche zu leisten das zum damaligen Zeitpunkt bereits betagte Gründerehepaar nicht mehr in der Lage gewesen sei. Ohne eine kapitalmäßige Einbindung des Sohnes sei zu befürchten gewesen, dass dieser seine Arbeitskraft einer anderen zukunftsträchtigeren Branche zur Verfügung stelle. Maßgeblich sei auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs allein die Veranlassung durch den Betrieb. Daher habe dieser auch Aufwendungen als Betriebsausgaben anerkannt, welche die Vermögenssphäre beträfen. Werde eine langfristige Sicherung des Unternehmens beabsichtigt, genüge dies bereits für den Abzug als Betriebsausgabe. Nur wenn die Verwaltung nachweisen könne, dass die Notarkosten ausschließlich dem privaten Bereich zuzuordnen seien, käme eine Versagung des Betriebsausgabenabzugs in Betracht. Dass bei Gewerbeeinkünften im Unterschied zu Überschusseinkünften die Vermögenssphäre nicht von der Einkommenssphäre zu trennen sei, führe zum Betriebsabgabenauszug von Notarkosten im Zusammenhang mit vorweggenommenen Erbfolgeregelungen. Die aufgewendeten Beurkundungskosten seien bei S abzugsfähige Sonderbetriebsausgaben.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen und begründet dies im Wesentlichen wie folgt:
Die Klage sei zwar zulässig, da die Klägerin zum Einspruchsverfahren des B hinzugezogen worden sei. Die Klage sei aber unbegründet. Eine Versagung des Betriebsausgabenabzugs nur dann anzuerkennen, wenn ausschließlich private Gründe für die vorweggenommene Erbfolgeregelung maßgeblich seien, widerspreche der Regelung des § 12 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG.) Dort sei normiert, dass Ausgaben vom Betriebsausgabenabzug bereits dann ausgeschlossen seien, wenn lediglich eine private Mitveranlassung gegeben sei. Die Klägerin habe erstmals in der Klagebegründung vorgetragen, dass die Übertragung der Kommanditanteile der Einbindung des S in das Unternehmen gedient habe. Diese Einbindung könne sowohl privat als auch betrieblich veranlasst gewesen sein.
Das Gericht hat S durch Beschluss in der mündlichen Verhandlung vom 17.03.2011 zum Klageverfahren beigeladen; der Prozessvertreter der Klägerin hat hierzu erklärt, auch S persönlich steuerlich zu vertreten.
Gründe
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der Änderungsbescheid des Finanzamts vom 25.08.05 erfasst zu Recht die Notarkosten als gemäß § 4 Abs. 1 EStG gewinnerhöhende Entnahme. Der notarielle Überlassungsvertrag vom 19.12.2002 war privat und nicht betrieblich veranlasst. Die Begleichung der Notarrechnung durch die Klägerin führte deswegen zu einer gewinnerhöhend zu berücksichtigenden Entnahme gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG.
1. Aufwendungen einer Personengesellschaft sind als Entnahme zu beurteilen, wenn sie nicht weitaus überwiegend durch den Betrieb der Personengesellschaft, sondern in nicht bloß untergeordneter Weise durch die private Lebensführung eines oder mehrerer Gesellschafter oder diesen nahestehenden Personen veranlasst sind (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1991 VIII R 148/85, BStBl II 1992, 647). Eine betriebliche Veranlassung erfordert, dass die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb wirtschaftlich zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (vgl z.B. BFH-Urteil vom 17.06.1999 III R 37/98, BStBl II 1999, 600). Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die --wertende-- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments”, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. BFH- Beschluss vom 21.09.2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672).
2. Eine betriebliche Veranlassung auf der Ebene der Gesellschaft hat die Klägerin nicht nachgewiesen. Aus betrieblicher Sicht sind Aufwendungen in Folge einer bestimmten Unternehmensnachfolge grundsätzlich nicht betrieblich veranlasst, da der Betrieb kein eigenes Interesse daran hat, dass die Nachkommen des jetzigen Betriebsinhabers den Betrieb übernehmen. Das von der Klägerin vorgetragene betriebliche Interesse an der Aufnahme des Sohnes in die Gesellschaft ist kein betriebliches, sondern ein privates. Ein betriebliches Interesse an der Person des Betriebsinhabers ist nur in Fällen denkbar, in denen eine Person über besondere, singuläre Eigenschaften verfügt, die sie für den Betrieb quasi unersetzlich machen. Eine solche Ausnahmestellung des S wurde nicht behauptet und ergibt sich auch nicht aus den Akten. Allein aus dem Vortrag, S habe das Unternehmen durch eine schwierige Anpassungsphase steuern sollen, ergibt sich noch nicht ein besonderer Wert desselben, der ihn für den Betrieb wertvoller erscheinen ließe als einen außenstehenden, fremden Geschäftsführer.
Zudem widerspricht die Übergabe der Mehrheitsanteile an der Klägerin dem vorgetragenen Zweck der Aufnahme in die Gesellschaft, einen befähigten Geschäftsführer für das Unternehmen zu gewinnen. Während die Einräumung einer Minderheitsbeteiligung als Anreiz für die Gewinnung von Führungskräften denkbar ist, kann dies bei der Übergabe einer Mehrheitsbeteiligung nicht mehr angenommen werden. Es widerspricht vielmehr der Lebenserfahrung, dass zum Zwecke der Personalgewinnung die Mehrheitsbeteiligung an dem zu führenden Unternehmen auf den zu Beschäftigenden übertragen wird. In solchen Fällen geht es tatsächlich um den Generationenübergang privaten Vermögens und nicht bloß um die „Stabübergabe” in der Unternehmensführung.
3. Auch auf der Ebene des Gesellschafters S sind die streitigen Kosten nicht betrieblich veranlasst. Hier überlagert der dem privaten Bereich zuzuordnende Aspekt der Vorwegnahme der Erbschaft andere eventuell vorhandene betriebliche Veranlassungszusammenhänge vollständig.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Erbfall stets dem privaten, d.h. dem außerbetrieblichen Bereich des Erben zuzuordnen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.06.1999 III R 37/98, BStBl II 1999, 600 ). Deswegen hat es der BFH auch abgelehnt, Prozesskosten im Zusammenhang mit der Feststellung des richtigen Erben steuerlich zu berücksichtigen. Solche Rechtsstreitigkeiten dienten in erster Linie dem Zweck, den Übergang des Vermögens des Erblassers auf den Kläger zu erreichen, nicht der Erzielung von Einkünften aus (einem in die Erbmasse fallenden) Gewerbebetrieb. In einem solchen Fall stehe nicht die Absicht der Einkunftserzielung, sondern die Beeinträchtigung der ertragsteuerrechtlich nicht relevanten privaten Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen im Vordergrund (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.1999 III R 37/98BStBl II 1999, 600).
Da der Erbfall in einkommensteuerrechtlicher Sicht notwendig ein privater (außerbetrieblicher) Vorgang und damit der Erwerb durch Erbfall ein privater Erwerb ist, müssen notwendig auch die Nebenkosten des Erwerbes privater Natur sein (vgl. zur analogen Frage der Charakterisierung von Erbfallschulden BFH-Urteil vom 02.03.1993 VIII R 47/90, BStBl II 1994, 619; zur steuerlichen Irrelevanz der Unkosten eines Erbfalls schon BFH-Urteil vom 06.10.1959 I 115/59 U, BStBl III 1960, 2).
b) Zweck einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung ist, den durch den Erbfall erwarteten privaten Vermögensübergang vorwegzunehmen.
Steuerlich wird diese Vermögensübertragung als unentgeltlicher Erwerb gewertet, auch wenn der Übernehmer sich zur Zahlung von Versorgungsleistungen verpflichtet. Wegen § 6 Abs. 3 EStG führt auch die Übernahme betrieblicher Verbindlichkeiten im Zuge der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen (gegen Versorgungsleistungen) nicht zu einem entgeltlichen Erwerb (vgl. BFH-Urteil vom 05.07.1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847). Die Leistungen des Übernehmers stehen deshalb in keinen Zusammenhang mit Einkünften aus einem übernommenen Betrieb; der Übernehmer hat keine eigenen Anschaffungskosten, sondern führt die Buchwerte seines Rechtsvorgängers fort, § 6 Abs. 3 EStG.
Die B von S versprochenen monatlichen Zahlungen stellen Versorgungsleistungen für jenen dar; die gleichzeitig übernommene Darlehensschuld befand sich unstreitig im Sonderbetriebsvermögen des B, war also eine betriebliche Schuld.
Aus der steuerlichen Wertung als unentgeltlicher Erwerb folgt die ertragliche Unbeachtlichkeit der Erwerbsnebenkosten. Erwerbsnebenkosten zählen gemäß § 255 Abs. 1 Satz 2 Handelsgesetzbuch zu den Anschaffungskosten und sind als solche zu aktivieren. Im Falle einer vorweggenommenen Erbfolge mangelt es bereits an einem die Bilanzierung ermöglichenden entgeltlichen Erwerbsvorgang. Zudem können die Erwerbsnebenaufwendungen des Übernehmers eines Gesellschaftsanteils schon deshalb in keinem ertraglich relevanten Zusammenhang zu den Einkünften aus dem übernommenen Anteil stehen, da dies mit der Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 EStG unvereinbar ist. Die steuerliche Wertung, die Versorgungsleistungen des Übernehmers nicht als Kosten eines Anschaffungsvorganges zu erfassen, erstreckt sich zwingend auch auf die Nebenkosten dieses Erwerbs.
c) Ein Ansatz der Notarkosten scheidet auch deshalb aus, weil ausschlaggebend für die steuerliche Berücksichtigung von Ausgaben allein der Veranlassungszusammenhang zu steuerbaren Einkünften ist. Im Fall der Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist der Veranlassungszusammenhang identisch mit der Vermögensübernahme infolge eines Erbfalls; das diese Konstellationen unterscheidende zeitliche Moment ist kein Kriterium für die Zuordnung einer Aufwendung zum betrieblichen oder zum privaten Bereich. Auch die vorweggenommene Erbfolge dient nicht der Erzielung von Einkünften, sondern der Übergabe von privatem Vermögen.
d) Gestützt wird das Ergebnis durch folgende Überlegung: Vor der Einkunftserzielungsabsicht des Erben liegt zwingend der rein private Vorgang des Erbens. Die Absicht, das (vorweggenommene) Erbe zur Erzielung von Einkünften einzusetzen, auf die Vermögensübernahme durch die (vorweggenommene) Erbfolge zu erstrecken, ist auch deshalb nicht möglich, weil zu erben man in rechtskonformer Weise nur wünschen, aber nicht veranlassen kann. Die Aufwendungen, die der Erbe auf dem Weg zum und in Folge des Erbantritts tätigt, können deswegen nur privat sein; die Annahme eines quasi „erwerbsmäßigen” Erbens ist mit der Rechtsordnung unvereinbar. Das Gleiche muss für die mit gleicher Zielrichtung unternommene Vorwegnahme der Erbschaft durch Schenkung gelten.
4. Aus den genannten Gründen schließt sich der Senat nicht der vom Kläger angeführten Auffassung von Götz (Deutsches Steuerrecht 2006, 545ff) an, dass Beratungs- und Notarkosten im Zusammenhang mit einer vorweggenommenen Erbfolge stets voll abzugsfähig wären. Der Verweis auf die Ausführungen im Urteil des FG Köln vom 17.11.2004 13 K 3695/04 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 433) können für die Streitsache nichts beitragen, da auch vom FG Köln der für den Abzug als Betriebsausgabe notwendige Veranlassungszusammenhang betont wurde.
5. Auch in den übrigen Punkten ist der Änderungsbescheid ordnungsgemäß. Zweifel gegen die Rechtmäßigkeit der weiteren Gewinnkorrekturen wurden weder vorgetragen, noch ergeben sich solche aus den Akten.
Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor. Die Streitsache ist nicht von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Entscheidung folgt der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu den Voraussetzungen für die Anerkennung von Betriebsausgaben.
Die Kostenentscheidung ergeht nach §§135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO) Den Beigeladenen treffen keine Kosten, er hat auch keinen Klageantrag gestellt (§ 135 Abs. 3 FGO). Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO), er hat das Verfahren nicht weiter gefördert.
