13.07.2011
Finanzgericht Münster: Urteil vom 06.04.2011 – 9 K 1046/09 G,F
1) Geschäftsführervergütungen des Komplementärs einer KGaA werden wie Betriebsausgaben abgezogen und sind dem Komplementär unmittelbar zuzurechnen.
2) Dies gilt sowohl für die KGaA wie für den Komplementär gleichermaßen für den Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 7 Satz 1 GewStG.
3) Die Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 2b GewStG setzt die Gewerbesteuerpflicht der KGaA voraus.
4) Auf Ebene des Komplementärs ist eine Kürzung nicht stets dann vorzunehmen, wenn die KGaA von der Gewerbesteuer befreit ist.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 9. Senat in der Besetzung: Vorsitzende Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … ehrenamtlicher Richter … ehrenamtlicher Richter … ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 06.04.2011 für Recht erkannt:
Tatbestand
Streitig ist, zu welchem Zeitpunkt die Klägerin eine ertragsabhängige Geschäftsführungsvergütung als Komplementärin einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) als Ertrag zu erfassen hat und ob bei einer Kapitalgesellschaft, wie der Klägerin, die Summe des Gewinns aus Gewerbebetrieb und der Hinzurechnungen nach § 9 Nr. 2b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu kürzen ist, soweit sie Geschäftsführungsvergütungen als Komplementärin einer KGaA bezieht, die ihrerseits als Unternehmensbeteiligungsgesellschaft gemäß § 3 Nr. 23 GewStG von der Gewerbesteuer befreit ist.
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft und befindet sich in Liquidation. In den Streitjahren 1999 bis 2001 war sie Komplementärin der XXX & Co KGaA (XXX KGaA). Letztere war als anerkannte Unternehmensbeteiligungsgesellschaft gem. § 3 Nr. 23 GewStG von der Gewerbesteuer befreit. § 5 Abs. 3 der Satzung der XXX KGaA in der am 7.1.1999 beschlossenen Fassung regelte die Geschäftsführungsvergütung wie folgt:
„Die persönlich haftende Gesellschafterin erhält für ihre Geschäftsführungstätigkeiten eine gemäß Abs. a) bis c) zu berechnende Vergütung. Diese Vergütung wird der persönlich haftenden Gesellschafterin jeweils zum 30.6. und 31.12. eines jeden Geschäftsjahres von der Gesellschaft auf ihrem Verrechnungskonto gutgeschrieben. Im Verhältnis zu den Kommanditaktionären ist die voranstehende, an die persönlich haftende Gesellschafterin zu leistende Vergütung ungeachtet etwa abweichender steuerlicher Vorschriften als Aufwand der Gesellschaft zu behandeln. Die Vergütung besteht
aus einer Pauschalaufwandsentschädigung in Höhe von 2,5 % p.a. auf das durchschnittliche Beteiligungsvolumen. Bemessungsgrundlage sind dabei …
aus einer ergebnisabhängigen Komponente in Höhe von 3 % p.a. auf das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit nach Abzug dieser und anderer Tätigkeitsvergütungen. Diese Vergütung wird an dem Zahlungstermin nach Abs. (3) Satz 2 gutgeschrieben, der auf die Feststellung des Jahresabschlusses folgt; sowie
aus einer halbjährlich zahlbaren Haftungsvergütung in Höhe von 5 % p.a. auf die Kapitaleinlage der persönlich haftenden Gesellschafterin nach dem Stand zum Ende des Halbjahres bzw. des Geschäftsjahres. Die Haftungsvergütung wird zu Lasten des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit verbucht.”
Dementsprechend erhielt die Klägerin folgende Geschäftsführungsvergütungen:
| für das Jahr 1999: 2.518.894 DM (davon | 46.563 DM ertragsabhängig) |
| für das Jahr 2000: 7.574.124 DM (davon | 749.185 DM ertragsabhängig) |
| für das Jahr 2001: 6.818.139 DM (davon | 0 DM ertragsabhängig) |
In ihren Gewerbesteuererklärungen 1999 und 2000 machte die Klägerin Kürzungen gem. § 9 Nr. 2b GewStG in Höhe der vorgenannten Beträge geltend. Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) erließ zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäße Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1999 und 31.12.2000. Für das Streitjahr 2000 legte die Klägerin unter Bezugnahme auf eine geänderte Körperschaftsteuererklärung Einspruch ein, in dem sie u.a. die Auffassung vertrat, der ergebnisabhängige Teil der Komplementärvergütung für das Jahr 2000 sei steuerlich erst im Jahr 2001 zu erfassen. Für das Streitjahr 2001 machte die Klägerin eine Kürzung gem. § 9 Nr. 2b GewStG in einer geänderten Gewerbesteuererklärung geltend. Das FA erließ daraufhin unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung antragsgemäß einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2000 vom 17.6.2003 und geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 vom 6.6.2003 sowie auf den 31.12.2001 vom 3.6.2004.
Im Jahr 2004 begann das Finanzamt für Groß- und Außenprüfung A-Stadt bei der Klägerin mit einer Außenprüfung. Nach Auffassung der Prüfer war der ergebnisabhängige Teil der Komplementärvergütung für das Streitjahr 2000 i.H.v. 749.185 DM bereits in diesem Streitjahr zu erfassen, weil dieser Vergütungsanspruch als fester vertraglicher Bestandteil unabhängig von einem Gewinnausschüttungsbeschluss entstehe (Erhöhung des steuerlichen Gewinns im Jahr 2000 und Minderung desselben im Jahr 2001 um 749.185 DM). Außerdem berechtige die Komplementärvergütung nicht zu einer Kürzung gem. § 9 Nr. 2b GewStG. Letztere setze eine Hinzurechnung der Komplementärvergütung gemäß § 8 Nr. 4 GewStG bei der KGaA voraus, und daran fehle es im Streitfall, weil die XXX KGaA gem. § 3 Nr. 23 GewStG von der Gewerbesteuer befreit sei (Erhöhung des Gewerbeertrages um 2.518.894 DM für 1999, 7.574.124 DM für 2000 und 6.818.139 DM für 2001). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 30.3.2007 verwiesen.
Das FA folgte den Ausführungen der Betriebsprüfung, berücksichtigte allerdings abweichend vom Prüfungsbericht einen zum 31.12.1998 festgestellten gewerbesteuerlichen Verlustvortrag und erließ gestützt auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung u.a. geänderte Gewerbesteuermessbescheide für 1999 (Messbetrag 10.925 DM), für 2000 (Messbetrag 56.300 DM) und für 2001 (Messbetrag unverändert 0 DM), geänderte Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1999 und 31.12.2000 (jeweils kein vortragsfähiger Gewerbeverlust) sowie auf den 31.12.2001 (vortragsfähiger Gewerbeverlust 1.263.925 DM), jeweils vom 27.9.2007, und geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1999 bis 2001 (Einkommen gem. § 47 Abs. 2 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes alter Fassung – KStG a.F. – im Jahr 1999 i.H.v. 358.110 DM und im Jahr 2000 i.H.v. 1.126.059 DM; Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr 2001 i.H.v. ./. 1.265.113 DM; Verlustrücktrag aus 2001 nach 2000 i.H.v. 1 Mio. DM) vom 18.9.2007 bzw. 27.9.2007.
Die Klägerin legte gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2000, die Gewerbesteuermessbescheide 1999 bis 2001 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1999, 31.12.2000 und 31.12.2001 Einsprüche ein. Das FA verwarf den Einspruch wegen Gewerbesteuermessbetrag 2001 mangels Beschwer als unzulässig und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidungen vom 16.3.2009).
Die Klägerin hat hiergegen – mit Ausnahme des Gewerbesteuermessbetrags 2001 – die vorliegende Klage und die unter dem Az. 9 K 1065/09 geführte Klage wegen Körperschaftsteuer 2000 erhoben. Zur Begründung macht sie Folgendes geltend:
Der ergebnisabhängige Teil der Komplementarvergütung für das Jahr 2000 in Höhe von 749.184,98 DM sei erst im Streitjahr 2001 steuerlich als Ertrag zu erfassen. Die Gutschrift der ergebnisabhängigen Komponente auf dem Verrechnungskonto erfolge gemäß der eindeutigen Regelung in § 5 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages nach der Feststellung des Jahresabschlusses. Dessen Feststellung sei damit notwendige Voraussetzung für das Entstehen der ertragsabhängigen Vergütungskomponente. Letztere dürfe dementsprechend erst nach Feststellung des Jahresabschlusses der XXX KGaA bei der Klägerin gewinnerhöhend angesetzt werden. Die BFH-Rechtsprechung zur phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen müsse auch für die Bilanzierung von Gewinnansprüchen im Verhältnis einer KGaA zu ihrer in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführten Komplementärin gelten, da bei einer KGaA gesellschaftsrechtlich die Merkmale einer Kapital- gegenüber einer Personengesellschaft überwögen. Aufgrund der besonderen Bestimmung in § 5 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages unterscheide sich der vorliegende Streitfall von der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. 6. 1989 in BStBl II 1989, 881.
Das FA habe zu Unrecht keine Kürzungen gem. § 9 Nr. 2b GewStG vorgenommen. Die Regelungen in § 8 Nr. 4, § 9 Nr. 2b GewStG sollten bewirken, dass der insgesamt von der KGaA erzielte Gewinn (vor Abzug der Geschäftsführungsvergütung für den persönlich haftenden Gesellschafter) quasi an der Wurzel einheitlich der Gewerbesteuer unterworfen werde. Sei eine KGaA wie im vorliegenden Fall von der Gewerbesteuerpflicht gem. § 3 Nr. 23 GewStG befreit, müsse sich nach Sinn und Zweck des Gesetzes diese Befreiung auf das Gesamtergebnis vor Aufteilung beziehen. Steuerbefreit sei folglich der gedanklich um die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG erhöhte Gewerbeertrag. Die fehlende tatsächliche Hinzurechnung stehe daher der gewerbesteuerlichen Kürzung nach § 9 Nr. 2b GewStG wegen des vom Gesetzgeber verfolgten Zwecks der gewerbesteuerlichen Befreiung von Unternehmensbeteiligungsgesellschaften nicht entgegen. Für diese Beurteilung spreche auch die steuerliche Behandlung ähnlicher Sach-verhalte. So schlage aufgrund der Vorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG die Gewerbesteuerbefreiung einer Personengesellschaft uneingeschränkt auf die Ebene des beteiligten Mitunternehmers durch. Zudem habe der BFH mit Urteil vom 29. 3. 2006 X R 59/00 entschieden, dass auch bei einer Betriebsaufspaltung die Gewerbesteuerfreiheit des Betriebsunternehmens auf das Besitzunternehmen abfärbe. Das in der Einspruchsentscheidung des FA zitierte Urteil des FG Köln in EFG 2006, 1923 sei mit dem vorliegenden Streitfall nicht vergleichbar, weil die KGaA dort nicht von der Gewerbesteuer befreit und die Anwendung des § 8 Nr. 4 GewStG streitig gewesen sei.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
unter Änderung der Gewerbesteuermessbescheide 1999 und 2000 sowie der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. 12. 1999, 31. 12. 2000 und 31. 12. 2001 vom 27. 9. 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. 3. 2009, die Gewerbesteuermessbeträge 1999 und 2000 mit 0 DM festzusetzen und die vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31.12.1999 mit 2.248.404 DM, auf den 31.12.2000 mit 8.432.638 DM und auf den 31.12.2001 mit 16.514.702 DM festzustellen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Unter Hinweis auf seine Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen hält es die angefochtenen Bescheide für rechtmäßig.
Die Geschäftsführungsvergütungen müssten entsprechend dem BFH-Urteil vom 21.6.1989 X R 14/88 (BStBl II 1989, 881) bereits im Jahr ihrer Entstehung unmittelbar dem Komplementär zugerechnet und von diesem als Ertrag erfasst werden. Im Streitfall sei der Anspruch auf die Vergütungen bereits mit Ablauf des Kalenderjahres verwirklicht und entstanden. Die Rechtsprechung zur phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen sei nicht einschlägig, weil der Anspruch auf die Geschäftsführungsvergütungen keinen Gewinnverwendungsbeschluss voraussetze.
Zutreffend sei außerdem eine Kürzung nach § 9 Nr. 2b GewStG bei der Ermittlung der Gewerbesteuermessbeträge und der vortragsfähigen Gewerbeverluste nicht berücksichtigt worden. § 8 Nr. 4 GewStG mache für Zwecke der Gewerbesteuer auf der Ebene der KGaA die Kürzung gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG um bestimmte Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters rückgängig und stelle sicher, dass diese Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters mindestens einmal der Gewerbesteuer unterlägen. Auf der Ebene einer gewerbesteuerpflichtigen Komplementärin sei der Gewinn gem. § 9 Nr. 2b GewStG um die nach § 8 Nr. 4 GewStG dem Gewerbeertrag der KGaA hinzugerechneten Gewinnanteile zu kürzen, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden seien. § 9 Nr. 2b GewStG bezwecke, gewerbesteuerliche Doppelbelastungen auch bei Anteilen am Gewinn einer KGaA auszuschließen. Im Streitfall bestehe die Besonderheit, dass die XXX KGaA von der Gewerbesteuer befreit sei. Die vorgenannten Voraussetzungen des § 9 Nr. 2b GewStG lägen deshalb gerade nicht vor, da eine laut Gesetz geforderte Gewinnermittlung nach § 7 GewStG nicht zum Ansatz gekommen sei. Eine solche Beurteilung entspreche auch dem Sinn und Zweck der betroffenen Vorschriften. Nach der Gesetzesbegründung solle § 9 Nr. 2b GewStG die gewerbesteuerliche Doppelbelastung ausschließen (Bundestags-Drucksache 11/7833, S. 9), d.h. § 9 Nr. 2b GewStG setze die Gewerbesteuerbelastung bei der KGaA voraus und wolle lediglich die zusätzliche Belastung beim persönlich haftenden Gesellschafter verhindern (Hinweis auf Urteil des FG Köln vom 17. August 2006, 6 K 6170/03, EFG 2006, 1923). Unter Berücksichtigung der vorgenannten Problematik der Doppelbelastung könne eine Befreiung der KGaA von der Gewerbesteuer nicht dazu führen, dass die auf den persönlich haftenden Gesellschafter entfallenden Gewinnanteile durch den Ansatz des Kürzungsbetrages nach § 9 Nr. 2b GewStG vollends einer Gewerbesteuerbelastung entzogen würden. Der Hinweis der Klägerin auf die korrespondierenden Vorschriften des § 8 Nr. 8 GewStG und des § 9 Nr. 2 GewStG führten zu keiner anderen Beurteilung. Diese Vorschriften sollten sicherstellen, dass Verluste eines inländischen Gewerbebetriebes sich nur einmal und nur in dem gewerblichen Unternehmen als Minderung der Gewerbesteuer auswirkten. Dementsprechend sei es bedeutungslos, ob das Beteiligungsunternehmen der Gewerbesteuer unterliege und ob der Verlust den Gewerbeertrag dieses Unternehmens gemindert habe. Die Normen dienten der Trennung der Verhältnisse von Gesellschaft und Gesellschafter. Übertragen auf die Regelungen in § 8 Nr. 4 i.V.m. § 9 Nr. 2b GewStG bedeute dies, dass die an die Komplementärin verteilten Gewinnanteile auch tatsächlich – einmal – der Gewerbesteuer unterlägen. Der Hinweis der Klägerin auf die Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung vermöge ebenfalls nicht zu überzeugen. Bei einer Betriebsaufspaltung werde die Funktion eines normalerweise einheitlichen Betriebes auf zwei Rechtsträger aufgeteilt. Der gewerbliche Charakter der an sich vermögensverwaltenden Betätigung des Besitzunternehmens ergebe sich nur dadurch, dass das Besitzunternehmen sachlich und personell mit dem gewerblich tätigen Betriebsunternehmen verflochten sei und das Besitzunternehmen als Folge dieser wirtschaftlichen Verflochtenheit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehme. Im vorliegenden Streitfall sei die Klägerin jedoch als Aktiengesellschaft bereits aufgrund ihrer Rechtsform als gewerbliches Unternehmen zu behandeln.
Die Akten des Verfahrens 9 K 1065/09 wurden zugezogen.
Die Beteiligten haben auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Auch der ertragsabhängige Teil der Komplementärvergütung für das Jahr 2000 ist bereits im Streitjahr 2000 als Ertrag zu erfassen.
Die Einkommensbesteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA wird steuerrechtlich, sofern dieser nicht auch Kommanditaktionär ist, „an der Wurzel” von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten und uneingeschränkt gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem gewerblichen Bereich unmittelbar zugeordnet (BFH-Urteil vom 21.6.1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881). Dies gilt gemäß § 8 Abs. 1 KStG gleichermaßen, wenn der Komplementär eine Kapitalgesellschaft ist. Die Geschäftsführungsvergütungen des Komplementärs einer KGaA werden bei der KGaA wie Betriebsausgaben abgezogen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) und sind dem Komplementär ähnlich wie der Gewinnanteil aus einer Mitunternehmerschaft unmittelbar zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 21.6.1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881; Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 GewStG Rz. 11; Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 15 Rz. 891). Diese Verteilung (Zuordnung) des Gewinns ist (wie bei einer Mitunternehmerschaft, vgl. dazu Stuhrmann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG Rz. 493 m.w.N) unabhängig davon, wann die Komplementärvergütung festgestellt, gutgeschrieben oder ausgezahlt wird.
Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen ist die von der Klägerin für das Jahr 2000 bezogene ertragsabhängige Vergütung für die Geschäftsführung der XXX KGaA als Teil der Gewinnanteile bzw. Vergütungen des Jahres 2000 i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG zu beurteilen, die ihr bereits im Streitjahr 2000 als Ertrag zuzurechnen sind. Entgegen der Ansicht der Klägerin führt § 5 Abs. 3 der Satzung der XXX KGaA zu keinem anderen Ergebnis. Die Klägerin geht selbst davon aus, dass es sich bei dem streitigen Betrag um eine Geschäftsführungsvergütung „für” das Jahr 2000 handelt, die von dem Ergebnis des Jahres 2000 abhängig war (vgl. Schriftsatz der Klägerin vom 8. 5. 2009 zum Az. 9 K 1065/09). Dies entspricht § 5 Abs. 3 der Satzung, wonach die Vergütung der persönlich haftenden Gesellschafterin für ihre Geschäftsführungstätigkeiten aus einer Pauschalaufwandsentschädigung, einer ergebnisabhängigen Komponente und einer Haftungsvergütung bestehen sollte. Damit stand die einkommen- bzw. körperschaftsteuerrechtliche „Gewinnverteilung” des Jahres 2000 zwischen der KGaA und der Komplementärin fest und war als solche bereits für das Jahr 2000 zu berücksichtigen.
Im Übrigen wäre die ertragsabhängige Geschäftsführungsvergütung auch unabhängig von den bei einer KGaA bestehenden Besonderheiten bereits im Streitjahr 2000 als Ertrag zu berücksichtigen gewesen. § 5 Abs. 3 Satz 4 Buchstabe b, 2. Satz der Satzung der XXX KGaA betrifft nach seinem Wortlaut nur den Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Verrechnungskonto, d.h. die Fälligkeit der Vergütung und nicht den Zeitpunkt ihrer Entstehung. Die Fälligkeit einer Forderung ist aber keine Voraussetzung für ihre (ertragswirksame) Aktivierung (BFH-Urteil vom 19.2.1991 VIII R 106/87, BFHE 164, 34, BStBl II 1991, 569). Selbst wenn man trotz der eher auf eine Fälligkeitsbestimmung hindeutenden Satzungsregelung zugunsten der Klägerin gleichwohl davon ausgehen wollte, dass die Geschäftsführungsvergütung zivilrechtlich erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses entsteht, wäre die hinreichend sichere künftige Forderung wirtschaftlich als Wirtschaftsgut bereits mit Ablauf des Jahres 2000 entstanden und deshalb gewinnerhöhend zu aktivieren (siehe zur vergleichbaren Frage der Aktivierung von Gewinnansprüchen stiller Gesellschafter Buciek in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG Rz. 740 „Stille Beteiligung”; s.a. BFH-Urteil vom 19.2.1991 VIII R 106/87, BFHE 164, 34, BStBl II 1991, 569, dort allerdings nur zu einem stillen Gesellschafter, der gleichzeitig Mehrheitsgesellschafter war; vgl. außerdem BFH-Urteil vom 18.12.2002 I R 11/02, BFHE 201, 228, BStBl II 2003, 400 zur Aktivierung von Zinsansprüchen, selbst wenn deren Entstehung nach den Genussrechtsbedingungen von der Feststellung des Jahresabschlusses des Schuldners abhängig war). Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung zur phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen steht dieser Beurteilung nicht entgegen, weil der Anspruch auf die Geschäftsführungsvergütung nicht von einem Gewinnverwendungsbeschluss abhängig war.
2. Das FA hat zu Recht die Summe des Gewinns aus Gewerbebetrieb und der Hinzurechnungen nicht um die von der Klägerin bezogenen Geschäftsführungsvergütungen als Komplementärin der XXX KGaA gekürzt. Die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2b GewStG liegen im Streitfall nicht vor.
a) Die Geschäftsführungsvergütungen des Komplementärs einer KGaA werden – wie bereits unter 1. dargelegt – bei der KGaA wie Betriebsausgaben abgezogen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) und sind dem Komplementär unmittelbar zuzurechnen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG). Dies gilt sowohl für die KGaA wie für den Komplementär gleichermaßen für den nach den Vorschriften des EStG bzw. KStG zu ermittelnden Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S. des § 7 Satz 1 GewStG. Zur Ermittlung des Gewerbeertrags der KGaA sieht § 8 Nr. 4 i.V.m. § 7 GewStG allerdings eine Hinzurechnung der Gewinnanteile vor, die an persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind. Bezogen auf den Komplementär bestimmt § 9 Nr. 2b GewStG, dass die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um die nach § 8 Nr. 4 GewStG dem Gewerbeertrag einer KGaA hinzugerechneten Gewinne gekürzt wird, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind.
b) Die vorliegend in Rede stehenden Vergütungen fallen – wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist – ihrer Art nach unter § 9 Nr. 2b GewStG. Dieser betrifft über den Verweis auf § 8 Nr. 4 GewStG nur bestimmte Gewinnanteile, d.h. u.a. Geschäftsführungsvergütungen des Komplementärs. Erfasst werden nicht nur gewinnabhängige, sondern auch gewinnunabhängige Tätigkeitsvergütungen sowie Haftungsvergütungen (Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 GewStG Rz. 535, 537 m.w.N.). Im Streitfall hat die Klägerin als persönlich haftende Gesellschafterin von der XXX KGaA für die Geschäftsführung Vergütungen i.H.v. 2.518.894 DM (für das Streitjahr 1999), 7.574.124 DM (für das Streitjahr 2000) und 6.818.139 DM (für das Streitjahr 2001) erhalten.
c) Erfüllt ist außerdem die weitere Voraussetzung des § 9 Nr. 2b GewStG, wonach die Kürzung hinsichtlich der näher bezeichneten Gewinnanteile erfolgt, „wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind”. Dieser zweite Halbsatz der Norm bezieht sich nicht – wie das FA in der Einspruchsentscheidung anscheinend angenommen hat – auf die Besteuerung/Hinzurechnung auf der Ebene der KGaA, sondern verlangt nur, dass die Gewinnanteile (hier die Geschäftsführungsvergütungen) bei dem Komplementär (hier der Klägerin) im Gewinn enthalten sind (vgl. Herlinghaus, EFG 2006, 1927; Deloitte, GewStG, § 9 Nr. 2b Rz. 9; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 9 Nr. 2b). Dies ist in den Jahren 2000 und 2001 ausweislich der dem Gericht vorliegenden Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin und aufgrund der unter 1. dargelegten Erfassung auch der ertragsabhängigen Vergütung für das Jahr 2000 bereits als Ertrag des Jahres 2000 der Fall. Für das Jahr 1999 ist zwischen den Beteiligten die Berücksichtigung der Geschäftsführungsvergütungen im Gewinn der Klägerin ebenfalls unstreitig.
d) Eine Kürzung gem. § 9 Nr. 2b GewStG kann allerdings nur hinsichtlich der „nach § 8 Nr. 4 dem Gewerbeertrag einer KGaA hinzugerechneten Gewinnanteile” erfolgen. Daran fehlt es im Streitfall.
aa) Nach seinem Wortlaut verlangt § 9 Nr. 2b GewStG „hinzugerechnete” Gewinnantei-le i.S. des § 8 Nr. 4 GewStG, d.h. solche, die bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) der KGaA abgesetzt und tatsächlich gem. § 8 Nr. 4 GewStG wieder hinzugerechnet worden sind. Ob überhaupt oder in welcher Höhe eine Hinzurechnung nach dem Gesetz hätte berücksichtigt werden müssen, ist ebenso unerheblich wie die Frage, welche konkreten Auswirkungen die Hinzurechnung bei der KGaA auf die Höhe der Gewerbesteuer hatte (Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 GewStG Rz. 205 i.V.m. Rz. 207, 231; Roser in Lens-ki/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 2b Rz. 6). Im vorliegenden Streitfall ist die XXX KGaA jedoch gem. § 3 Nr. 23 GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Dementsprechend bedurfte es für sie keiner Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb bzw. des Gewerbeertrags i.S. des § 7 GewStG, und unstreitig erfolgte auch tatsächlich weder eine Ermittlung des Gewerbeertrags noch eine Hinzurechnung i.S. des § 8 Nr. 4 GewStG. Nach dem Wortlaut des § 9 Nr. 2b GewStG i.V.m. § 8 Nr. 4 GewStG ist im Streitfall somit keine Kürzung vorzunehmen.
bb) Eine anderweitige Gesetzesauslegung dahingehend, dass auf der Ebene des Komplementärs eine Kürzung gem. § 9 Nr. 2b GewStG stets auch dann vorzunehmen ist, wenn die KGaA von der Gewerbesteuer befreit ist, lässt sich weder der Entstehungsgeschichte noch dem Sinn und Zweck der Norm oder der Systematik des GewStG entnehmen.
Nach dem BFH-Urteil vom 23.10.1985 I R 235/81 (BFHE 145, 76, BStBl II 1986, 72) war vor Einfügung des § 9 Nr. 2b GewStG der Gewerbeertrag einer Kapitalgesellschaft nicht um Gewinnanteile i.S. des § 8 Nr. 4 GewStG zu kürzen, weil kein allgemeiner Grundsatz besteht, wonach eine Kürzung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags durchzuführen ist, soweit es ohne diese Kürzung zu einer Doppelerfassung kommt. Eine entsprechende Anwendung des § 9 Nr. 2 GewStG lehnte der BFH ausdrücklich ab, weil es sich bei der KGaA nicht um eine Mitunternehmerschaft handelt, sondern die persönlich haftenden Gesellschafter nur wie Mitunternehmer behandelt werden (vgl. zur fehlenden Mitunternehmerschaft auch BFH-Urteil vom 28. 11. 2007 X R 6/05, BFHE 219, 329, BStBl II 2008, 363). Vor diesem Hintergrund fügte das Kultur- und Stiftungs-förderungsgesetz vom 13. 12. 1990 (BGBl I 1990, 2775) die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2b GewStG in das GewStG ein. Zur Begründung wurde in der BT-Drs. 11/7833, S. 9 ausgeführt: „Die gewerbesteuerliche Doppelbelastung soll auch bei Anteilen am Gewinn einer Kommanditgesellschaft auf Aktien ausgeschlossen werden, wenn der Gewinnanteil bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden ist.” Ausgehend von diesen Gesetzesmaterialien bezweckt § 9 Nr. 2b GewStG nur die Vermeidung einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung, indem jener Betrag, welcher bei der KGaA nach § 8 Nr. 4 GewStG hinzugerechnet wird, beim gewerbesteuerpflichtigen Komplementär wieder zu kürzen ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 6.10.2009 I R 102/06, BFH/NV 2010, 462). Eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung tritt jedoch von vornherein nicht ein, wenn die KGaA ihrerseits von der Gewerbesteuer befreit ist.
Auch sonstige systematische Überlegungen gebieten es nicht, entgegen dem Gesetzeswortlaut und trotz einer fehlenden Doppelbelastung eine Steuerbefreiung der KGaA auf die von ihrem Komplementär bezogenen Geschäftsführungsvergütungen zu übertragen.
Für die KGaA als Mischform zwischen einer Kapitalgesellschaft und einer Personengesellschaft mag zwar ein Vergleich mit diesen beiden Rechtsformen nicht von vornherein fernliegend sein. Soweit die Klägerin sich darauf beruft, dass im Rahmen des § 9 Nr. 2 GewStG bei Personengesellschaften die Gewerbesteuerfreiheit der Personengesellschaft auf die Ebene des beteiligten Mitunternehmers durchschlage, ist diese Auslegung des § 9 Nr. 2 GewStG in seiner jetzigen Fassung, d.h. nach der ausdrücklichen Einbeziehung auch ausländischer Personengesellschaften durch das Steueränderungsgesetz 1977, zwar zutreffend (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., Rz. 4). Zuvor hatte der BFH die Norm aber anders, d.h. im Sinne der Vermeidung einer mehrfachen Gewerbesteuerbelastung interpretiert (BFH-Urteil vom 7. 12. 1971 VIII 16/65, BFHE 104, 460, BStBl II 1972, 388; a.A. Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 2 Rz. 20). Außerdem hat der BFH (Urteil vom 23.10.1985 I R 235/81 (BFHE 145, 76, BStBl II 1986, 72) – wie bereits dargelegt – eine entsprechende Anwendung des § 9 Nr. 2 GewStG auf die Besteuerung eines Komplementärs einer KGaA sogar trotz einer im dortigen Streitfall eintretenden Doppelbelastung abgelehnt. Anders als für Gewinnanteile aus einer Mitunternehmerschaft sieht § 9 Nr. 2a GewStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung (GewStG a.F.) eine Kürzung um Gewinne aus einer mindestens 10%-igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich nur vor, wenn es sich um eine „nicht steuerbefreite inländische Kapitalgesellschaft” handelt, d.h. eine Steuerbefreiung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft schließt in der Regel eine Kürzung nach der vorgenannten Norm aus. Zweck dieser Norm ist die Vermeidung einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne (vgl. Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 GewStG Rz. 161, 164), und eine solche Doppelbelastung tritt von vornherein nicht ein, wenn die Kapitalgesellschaft von der Gewerbesteuer befreit ist. Im Ergebnis hat der Gesetzgeber damit im Falle einer Steuerbefreiung auf der Gesellschaftsebene (in der Regel) unterschiedliche Folgen für Gesellschafter einer Personengesellschaft (Kürzung ihres Gewinns um Gewinnanteile gem. § 9 Nr. 2 GewStG) und Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (grundsätzlich keine Kürzung ihres Gewinns um Gewinne aus ihrer Beteiligung gem. § 9 Nr. 2a GewStG) vorgesehen. Bereits deshalb lassen sich aus § 9 Nr. 2 und Nr. 2a GewStG keine einheitlichen Grundsätze hinsichtlich der Besteuerung der Gesellschafter für sämtliche Fälle einer Steuerbefreiung auf der Gesellschaftsebene ableiten, die eventuell auf die KGaA als Mischform zwischen einer Kapitalgesellschaft und einer Personengesellschaft übertragbar wären und unter Umständen die Auslegung des § 9 Nr. 2b GewStG beeinflussen könnten.
Entgegen der Ansicht der Klägerin ist auch die neuere BFH-Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung nicht auf die Besteuerung einer KGaA und ihres Komplementärs übertragbar. Mit Urteil vom 29.3.2006 X R 59/00 (BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661) hat der BFH entschieden, dass die Befreiung der Betriebskapitalgesellschaft von der Gewerbesteuer nach § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG sich bei einer Betriebsaufspaltung auch auf die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit der Besitzpersonengesellschaft erstreckt (ebenso zu Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GewStGBFH-Urteil vom 19.10.2006 IV R 22/02, BFHE 215, 268, BFH/NV 2007, 149). Diese gewerbesteuerliche Merkmalübertragung könnte zwar möglicherweise für alle Gewerbesteuerbefreiungen des § 3 GewStG gelten (vgl. Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 4. Aufl., Rz. 1366; Jost, DB 2007, 1664; a.A. zu § 3 Nr. 6 GewStGFinMin NRW vom 6. 10. 2010 G 1410-7-V B 4, Juris). Sie beruht jedoch entscheidend auf den Besonderheiten in der „klassischen” Konstellation der Betriebsaufspaltung, in der die an sich vermögensverwaltende Betätigung des Besitzunternehmens nur deshalb als gewerblich qualifiziert wird, weil das Besitzunternehmen sachlich und personell mit dem gewerblich tätigen Betriebsunternehmen verflochten ist. Dann erscheint es aber vor dem Hintergrund des verfassungsrechtlich sanktionierten Gebots der folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung nur konsequent, nicht nur eine Gewerbesteuerpflicht des Betriebsunternehmens auf das Besitzunternehmen zu erstrecken, sondern gleichermaßen eine Steuerbefreiung des Betriebsunternehmens auch beim („genuin” vermögensverwalten-den) Besitzunternehmen zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 29.3.2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661). Die gewerbesteuerliche Beurteilung der Geschäftsführungsvergütungen des Komplementärs einer KGaA ist hiermit jedoch nicht vergleichbar. Derartige Geschäftsführungsvergütungen werden zwar einkommensteuerrechtlich und körperschaftsteuerrechtlich gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG bzw. gem. § 8 Abs. 2 KStG als gewerbliche Einkünfte qualifiziert. Gleichwohl stehen sich in gewerbesteuerrechtlicher Sicht die KGaA und deren persönlich haftende Gesellschafter dergestalt als eigenständige Rechtssubjekte gegenüber, dass eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit der KGaA nicht ohne weiteres auf die persönlich haftenden Gesellschafter „abfärbt”. Ist der Komplementär einer KGaA eine natürliche Person und hält er seine Beteiligung im Privatvermögen, so unterliegt er mit seinen gewerblichen Einkünften i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht der Gewerbesteuer (BFH-Urteile vom 23.10.1985 I R 235/81, BFHE 145, 76, BStBl II 1986, 72; vom 27.09.2006 X B 149/05, BFH/NV 2006, 2303; vom 28.11.2007 X R 6/05, BFHE 219, 329, BStBl II 2008, 363). Eine etwaige Gewerbesteuerpflicht des Komplementärs einer KGaA beruht mithin – anders als die Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens bei der „klassischen” Betriebsaufspaltung – nicht auf der Betätigung der KGaA, sondern auf dem eigenständigen Unterhalten eines Gewerbebetriebs oder – wie z.B. bei Kapitalgesellschaften gem. § 2 Abs. 2 GewStG – auf einer Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform. Folgerichtig ist auch die Frage einer Gewerbesteuerbefreiung grundsätzlich eigenständig für den Komplementär einer KGaA zu beurteilen, und es erscheint nicht systemwidrig, wenn der Gesetzgeber trotz einer Gewerbesteuerbefreiung der KGaA etwaige Geschäftsführungsvergütungen auf der Ebene des Komplementärs einer einmaligen Gewerbesteuerbelastung unterwirft, indem er eine Kürzung nach § 9 Nr. 2b GewStG versagt.
cc) Bei der vorgenannten Auslegung des § 9 Nr. 2b GewStG, wonach eine hierauf gestützte Kürzung des Gewinns des Komplementärs die Gewerbesteuerpflicht der KGaA voraussetzt, muss es auch dann verbleiben, wenn die KGaA als Unternehmensbeteiligungsgesellschaft gem. § 3 Nr. 23 GewStG von der Gewerbesteuer befreit ist.
Der Gesetzgeber hat die Gesellschafter von Unternehmensbeteiligungsgesellschaften allerdings insoweit besonders privilegiert, als diesen das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg des § 9 Nr. 2a GewStG – abweichend von den unter bb) dargestellten allgemeinen Grundsätzen – trotz der Steuerbefreiung der Unternehmensbeteiligungsgesellschaften gem. § 3 Nr. 23 GewStG ausdrücklich zugebilligt wird. Die Initiatoren und Gründer einer Unternehmensbeteiligungsgesellschaft sollten nicht schlechter gestellt werden, als wenn sie sich an einer Beteiligungsgesellschaft beteiligt hätten, die nicht dem Anlegerpublikum geöffnet werden soll. Während die Beteiligung an einer Unternehmensbeteiligungsgesellschaft und die aus ihr erzielten Gewinne ohne die Sonderregelung voll bei der Gewerbesteuer in Ansatz kommen würden, könnte die Obergesellschaft bei einer Beteiligung an einer nicht steuerbefreiten Beteiligungsgesellschaft die Schachtelvergünstigung in Anspruch nehmen. Um dieses unerwünschte Ergebnis zu vermeiden, wurden die Unternehmensbeteiligungsgesellschaften in den Kreis der gewerbesteuerlich begünstigten Schachtelunternehmen aufgenommen (BT-Drs. 10/4551, S. 32). Im Schrifttum wird zu Recht der Ausnahmecharakter dieser Regelung betont, die nicht mit dem in § 9 Nr. 2a GewStG angelegten Grundgedanken, eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung zu vermeiden, im Einklang steht (vgl. Gosch in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 GewStG Rz. 165). Im Zeitpunkt der Einfügung des § 9 Nr. 2b GewStG durch das Kultur- und Stiftungsförderungsgesetz vom 13.12.1990 bestand im Rahmen dieser Norm keine Veranlassung, eine Sonderregelung zugunsten von Unternehmensbeteiligungsgesellschaften in der Rechtsform einer KGaA zu erwägen, weil zu diesem Zeitpunkt Unternehmensbeteiligungsgesellschaften lediglich in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft betrieben werden durften (§ 2 des Gesetzes über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften – UBGG – i.d.F. vom 17.12.1986). Erst das Dritte Fi-nanzmarktförderungsgesetz änderte das UBGG dahingehend, dass nach § 2 UBGG i.d.F. vom 24.3.1998 Unternehmensbeteiligungsgesellschaften nunmehr auch in der Rechtsform einer GmbH oder KGaA zugelassen wurden. Den Gesetzesmaterialien lässt sich keine Begründung dafür entnehmen, weshalb in § 9 Nr. 2b GewStG keine dem § 9 Nr. 2a GewStG vergleichbare Sonderregelung für Unternehmensbeteiligungsgesellschaften aufgenommen wurde.
Die vorgenannte Sonderregelung für Unternehmensbeteiligungsgesellschaften in § 9 Nr. 2a GewStG rechtfertigt jedoch nicht die Annahme einer „Gesetzeslücke”, die durch die Rechtsprechung im Sinne einer „Übertragung” der Ausnahmeregelung in § 9 Nr. 2a GewStG auf § 9 Nr. 2b GewStG geschlossen werden könnte. § 9 Nr. 2b GewStG bezieht sich über den Verweis auf § 8 Nr. 4 GewStG, § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG nur auf den Teil des Gewinns, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird und unterscheidet sich damit bereits nach der Art der Vergütung von den „Gewinnen aus Anteilen” i.S. des § 9 Nr. 2a GewStG, welche die wirtschaftlichen Vorteile aus dem Besitz der Anteile am Grund- oder Stammkapital betreffen. Dementsprechend hat der BFH in seinem Urteil vom 23.10.1985 I R 235/81 (BFHE 145, 76, BStBl II 1986, 72) selbst die damals noch nicht vorgesehene Kürzung um Geschäftsführungsvergütungen trotz der damit verbundenen Doppelbelastung unbeanstandet gelassen, obwohl das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg bereits normiert war. Angesichts des weiten Typisierungsspielraums des Gesetzgebers (vgl. BFH-Urteil vom 6.10.2009 I R 102/06, BFH/NV 2010, 462) stand es diesem frei, die ohnehin unsystematische Begünstigung der Unternehmensbeteiligungsgesellschaften in § 9 Nr. 2a GewStG nicht noch auf die Besteuerung der Geschäftsführungsvergütungen von Komplementären einer KGaA auszudehnen, sondern an dem Zusammenspiel von Hinzurechnung und Kürzung in § 8 Nr. 4 und § 9 Nr. 2b GewStG festzuhalten.
3. Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung beruht auf § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Höchstrichterlich ist noch nicht geklärt, ob sich aus der neueren BFH-Rechtsprechung zur gewerbesteuerlichen Merkmalübertragung in Fällen der Betriebsaufspaltung und/oder aus der gesetzlichen Privilegierung der Unternehmensbeteiligungsgesellschaften auch Folgerungen für die Gewerbesteuerpflicht von Geschäftsführungsvergütungen des Komplementärs einer Unternehmensbeteiligungsgesellschaft in der Rechtsform einer KGaA ergeben könnten.
