28.06.2011

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 04.04.2011 – 2 K 132/10

Der Geschäftsführer einer GmbH, die Spielhallen betreibt, kann auch dann für nicht gezahlte Spielvergnügungssteuer als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden, wenn die Verfassungsmäßigkeit der Steuer höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.

Tatbestand

Der Kläger wendet sich gegen die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner für Spielvergnügungsteuer der A GmbH.

Der Kläger war vom ..... 2000 bis zum 31.03.2008 alleiniger Geschäftsführer der A GmbH (im Folgenden GmbH), die von dem Kläger als alleinigem Gesellschafter mit Gesellschaftsvertrag vom ..... 2000 gegründet worden war. Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb von Spiel- und Vergnügungshallen sowie die Durchführung aller Geschäfte, die hiermit im Zusammenhang stehen.

Nachdem die GmbH im November 2005 eine Spielvergnügungsteueranmeldung für Oktober 2005 nur für Unterhaltungsgeräte abgegeben hatte, obwohl auch Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt waren, setzte der Beklagte mit Bescheiden vom 27.07.2006 die Spielvergnügungsteuer im Wege der Schätzung für Oktober 2005, für Januar 2006, für Juni 2006 sowie für September 2006 fest. Die Bescheide enthielten den Hinweis, dass die Steuerfestsetzungen bei gleichbleibenden Besteuerungsgrundlagen als unbefristete Steuerfestsetzung für die nachfolgenden Monate wirkten. Am 02.05.2007 reichte die GmbH Spielvergnügungsteueranmeldungen für Oktober 2005 bis März 2007 ein und am 11.06.2007 für April 2007, die zu einer Herabsetzung der Steuer führten. In den folgenden Monaten wurden die Spielvergnügungsteueranmeldungen innerhalb der gesetzlichen Frist des § 8 Abs. 1 Hamburgisches Spielvergnügungsteuergesetz (HmbSpVStG) abgegeben. Die GmbH hatte jeweils gegen die Spielvergnügungsteueranmeldungen Einspruch eingelegt und ganz überwiegend auch Aussetzung der Vollziehung beantragt, zum Teil nur soweit ein Betrag von 9.750 € bzw. später von 4.800 € überschritten werde. Durch Beschluss des Finanzgerichts Hamburg vom 07.01.2008 (7 V 147/07) wurde der GmbH Aussetzung der Vollziehung für die Monate Juni 2006 bis Juli 2007 in Höhe eines Teilbetrages von insgesamt 5.783 € gegen Sicherheitsleistung bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung gewährt. Der Beklagte gewährte auf der Grundlage der Rechtsprechung des Finanzgerichts Hamburg Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung für September 2007 in Höhe von 691 €, für Oktober 2007 in Höhe von 539 € und für Februar 2008 in Höhe von 430 €. Die GmbH leistete in keinem Fall Sicherheiten.

Seit Oktober 2006 hatte der Beklagte die GmbH wegen der rückständigen Steuern gemahnt und in der Folge Vollstreckungsversuche unternommen. Im August 2007 erließ der Beklagte eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung gegenüber der Bank 1 und führte weitere Ermittlungen im Hinblick auf Vollstreckungsmöglichkeiten wegen der Abgabenrückstände der GmbH durch. Außerdem fanden Gespräche mit dem Kläger als damaligen Geschäftsführer der GmbH über die Tilgung der Rückstände statt. Im Mai 2008 erfolgten weitere Kontenpfändungen und im November 2008 eine Kaufpreispfändung. Im Mai 2007 hatte die GmbH zwei Spielhallen zu 45.000 € und für 10.000 € und im November 2007 eine weitere Spielhalle für 16.000 € verkauft.

Mit notariellem Vertrag vom ..... 2008 verkaufte der Kläger seine Geschäftsanteile an der GmbH im Nennwert von 100.000 € an die B GmbH für 10.000 €. Die GmbH betrieb noch vier Spielhallen. Der Verkauf der Geschäftsanteile erfolgte unter Ausschluss jeder Gewährleistung; der Käufer hatte Einsicht in sämtliche Geschäftsunterlagen. Nach § 5 des Vertrages wurde dem Kläger als damaligen Geschäftsführer Entlastung erteilt. Die Parteien vereinbarten, dass der Kläger von jedweder Haftung bezüglich der zu veräußernden Gesellschaft im Übrigen freigestellt werde. Mit dem Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 31.03.2008 wurde der Kläger als Geschäftsführer mit sofortiger Wirkung abberufen. Zum neuen alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer wurde C bestellt, der am ..... 2008 verstarb. Ein neuer Geschäftsführer wurde nicht bestimmt, so dass die GmbH derzeit keinen Geschäftsführer hat.

Mit Haftungsbescheid vom 25.08.2009, zugestellt am 27.08.2009, nahm der Beklagte den Kläger als Haftungsschuldner für Spielvergnügungsteuern der GmbH für Oktober 2005 bis Februar 2008 sowie Säumniszuschläge und Vollstreckungskosten in Höhe von insgesamt 397.573,63 € in Anspruch. Er habe im Haftungszeitraum als alleinigen Geschäftsführer grob fahrlässig die steuerlichen Erklärungs- und Zahlungspflichten der Steuerschuldnerin nicht erfüllt. Diese Pflichtverletzung sei auch ursächlich für den eingetretenen Schaden. Er habe nicht dafür Sorge getragen, dass die GmbH trotz einer beantragten Aussetzung der Vollziehung der Spielvergnügungsteuer bei erfolglosem Verfahrensausgang zahlen könne. Vollstreckungsmaßnahmen seien gegenüber der GmbH erfolglos geblieben, so dass der Kläger für den Zeitraum von Oktober 2005 bis Februar 2008 für die Steuern einschließlich Nebenforderungen bei pflichtgemäßer Ausübung des Ermessens in Anspruch zu nehmen sei.

Am 08.09.2009 legte der Kläger gegen diesen Bescheid Einspruch ein. Die Rechtmäßigkeit der Erhebung der Spielvergnügungsteuer werde bestritten. Eine mögliche Pflichtverletzung sei jedenfalls nicht kausal für den Schaden, denn den Beklagten treffe ein Mitverschulden, weil er nicht rechtzeitig versucht habe, die Steuerschulden bei der Hauptschuldnerin beizutreiben.

Mit Bescheid vom 05.05.2010 widerrief der Beklagte den Haftungsbescheid teilweise mit Wirkung für die Zukunft und setzte die Haftungssumme auf 300.696,99 € herab.

Mit Einspruchsentscheidung vom 21.06.2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Haftungssumme sei auf 300.696,99 € herabzusetzen gewesen, weil nach Aufrechnung mit anderen Steuern die Spielvergnügungsteuerschuld nur mehr 262.831,49 € betrage und Säumniszuschläge nur bis zum Tag des Ausscheidens des Klägers als Geschäftsführer bei der GmbH zu berechnen gewesen seien. Aus verwaltungsökonomischen Gründen werde auf die Geltendmachung der Verspätungszuschläge und der Vollstreckungskosten verzichtet. Der Kläger habe als Geschäftsführer der GmbH seine steuerlichen Pflichten schuldhaft verletzt, denn er habe in dem Zeitraum von Oktober 2005 bis April 2007 die Spielvergnügungsteueranmeldungen verspätet abgegeben und für den Zeitraum Oktober 2005 Februar 2008 die Spielvergnügungsteuer nicht abgeführt. Die Steuern seien auch fällig gewesen, denn es sei keine Sicherheit geleistet worden, so dass die teilweise, bedingt gewährte Aussetzung der Vollziehung nicht wirksam geworden sei. Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Spielvergnügungsteuer hätten ihn nicht von der Erfüllung dieser Pflichten entbunden. Dass die GmbH nicht in der Lage gewesen wäre, die Steuern aufzubringen, habe der Kläger nicht dargelegt. Der Haftungsanspruch sei auch nicht dadurch verwirkt, dass der Beklagte nicht schon zu einem früheren Zeitpunkt Beitreibungsmaßnahmen durchgeführt habe. Dadurch werde der Kläger nicht von seinen steuerlichen Pflichten entbunden. Ermessensfehler in Bezug auf Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner seien nicht erkennbar.

Am 26.07.2010 hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, dass der Haftungsbescheid bereits deshalb rechtswidrig sei, weil die Erhebung der Spielvergnügungsteuer bei dem Hauptschuldner rechtswidrig sei. Die Hamburgische Spielvergnügungsteuer dürfe als Sondersteuer nicht neben der Umsatzsteuer erhoben werden. Hierzu nimmt der Kläger Bezug auf die Schlussanträge des Generalanwalts Bot vom 11.03.2010 in der Rechtssache des EuGH C-58/09 „Leo-Libera”. Die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG, MwStSystRL) sei so zu verstehen, dass die Mitgliedstaaten die Möglichkeit hätten, jedes Glücksspiel entweder einer Sonderabgabe oder der Mehrwertsteuer zu unterwerfen. Eine Doppelbesteuerung der Glücksspiele solle verhindert werden. Darüber hinaus sei die Hamburgischen Spielvergnügungsteuer auch im Hinblick auf die Grundsätze der Besteuerungsgleichheit und der steuerlichen Belastungsgleichheit rechtswidrig. Hier sei zu würdigen, dass in die Spielgeräte eingeworfenes und aufgebuchtes Geld von den Geräten auch dann als Spieleinsatz erfasst würden, wenn sich der Spieler das Geld wieder auszahlen lasse, ohne damit gespielt zu haben. Des Weiteren werde der Einsatz von Gewinnen für weitere Spiele unterschiedlich als Spieleinsatz erfasst und besteuert, je nachdem, ob diese Gewinne in einem Geldspeicher oder als Punkte in einem Punktespeicher gebucht seien. Zudem habe die Steuer erdrosselnden Wirkung. Der Kläger verweist insoweit auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 10.12.2009 (9 C 12.08) zu der Spieleinsatzsteuer der Stadt Leipzig. Die Spielvergnügungsteuer werde zudem nicht ordnungsgemäß erhoben. Der Beklagte besteuere nicht den Spieleinsatz, sondern den Umbuchungsvorgang vom Geldspeicher in den Punktespeicher. Auch das Finanzgericht Hamburg habe in seinem Urteil vom 13.04.2010 (2 K 11/09) entschieden, dass bereits der Vorgang der Umbuchung der Steuer unterliege und sei in dieser Frage von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in dem Beschluss vom 27.11.2009 (II B 75/09) abgewichen.

Er, der Kläger, habe als ehemaliger Geschäftsführer der GmbH nicht die ihm obliegenden Pflichten grob fahrlässig verletzt. Es sei zwar zutreffend, dass er die Steueranmeldungen verspätet erst im Mai 2007 abgegeben habe, jedoch sei dieses Verhalten nicht schuldhaft, weil ihm diese Vorgehensweise von dem Hamburger Automatenverband wegen der Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Besteuerung angeraten worden sei. Auch der Beklagte selbst sei offenbar angesichts der großen Anzahl von Einsprüchen der Geräteaufsteller erheblich darüber im Unklaren gewesen, ob er die Steuer habe erheben dürfen. Jedenfalls sei eine Pflichtverletzung nicht ursächlich für die Nichterfüllung der Steueransprüche. Die GmbH sei seit Einführung der Spielvergnügungsteuer zum 01.10.2005 nicht in der Lage gewesen, die Steuer aus dem Spieleinsatz zu entrichten. Wäre sie dem nachgekommen, hätte sie noch im Jahr 2005 Insolvenz beantragen müssen, da die Steuern für sie, wie auch für die meisten anderen Hamburger Automatenaufsteller erdrosselnd sei. Der Umstand, dass die Anzahl der in Hamburg aufgestellten Spielgeräte sich möglicherweise seit Einführung der Steuer nicht verringert habe, sei allein darauf zurückzuführen, dass der Beklagte in vielen Fällen bislang keine Vollstreckung der ausstehenden Steuern durchgeführt habe. Zudem seien in den letzten Jahren in Hamburg immer mehr Spielhallen mit Mehrfachkonzessionen entstanden, die über eine wesentlich bessere Kostenstruktur verfügten. Für den durchschnittlichen Aufsteller von Spielgeräten habe die Spielvergnügungsteuer erdrosselnden Charakter. Auf diesen durchschnittlichen Betreiber sei abzustellen, denn nach der Spielverordnung dürfe eine Spielstätte nur mit maximal 12 Geldspielgeräten ausgestattet sein. Mit Schriftsatz vom 08.10.2010 trägt der Kläger ergänzend vor, dass ein mögliches Fehlverhalten im Hinblick auf die verspätete Abgabe der Steueranmeldungen nicht kausal für den Schaden gewesen sei. Er habe die Geschäftsanteile an der GmbH in 2008 veräußert, als dieser noch vier Spielhallen gehörten. Diese Spielhallen hätten einen Marktwert von mindestens 400.000 € gehabt. Der Käufer der Geschäftsanteile und Geschäftsführer der GmbH, Herr C, habe ihm bei Erwerb zugesichert, dass er hinsichtlich der Steuern eine Lösung finden werde, notfalls durch Verkauf einzelner Spielhallen. Das sei allerdings nicht schriftlich festgehalten oder in dem Kaufvertrag aufgenommen worden. Auf die Zusage habe er sich aber verlassen. Er, der Kläger, könne nicht für das Fehlverhalten seines Nachfolgers verantwortlich gemacht werden. Der Beklagte trage zudem ein erhebliches Mitverschulden daran, dass die Spielvergnügungsteuer gegenüber dem Hauptschuldner nicht rechtzeitig festgesetzt worden sei. Die Spielhallen der GmbH seien dem Beklagten bekannt gewesen, denn er habe sie bis September 2005 zu Spielgerätesteuer veranlagt. Der Beklagte habe es unterlassen, durch entsprechende Aufforderungen und Einsatz von Zwangsmitteln die Anmeldung und Zahlung der Steuer rechtzeitig durchzusetzen. Der Beklagte habe die Einsprüche gegen die Spielvergnügungsteuer nicht entschieden, weshalb er, der Kläger, habe annehmen müssen, dass der Beklagte selbst Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Spielvergnügungsteuer habe. Angesichts dieser groben und vorsätzlichen Pflichtverletzung des Beklagten sei sein Verschulden gering, so dass es ermessensgerecht sei, von seiner Inanspruchnahme als Haftungsschuldner abzusehen.

Der Kläger beantragt,

den Haftungsbescheid vom 25.08.2009 in der Gestalt der Änderung vom 05.05.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 21.06.2010 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte führt zur Begründung aus, dass das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz (HmbSpVStG) nicht verfassungswidrig sei. Dies sei in mehreren Urteilen von dem Finanzgericht Hamburg und in mehreren Beschwerdeentscheidungen des BFH in Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes auch so gesehen worden. Im Übrigen sei das Finanzgericht Hamburg nicht von den Beschlüssen des BFH abgewichen. Die Einsprüche gegen die Spielvergnügungsteuerfestsetzungen seien bisher nicht entschieden worden, weil bereits in ausreichendem Umfang Musterverfahren anhängig seien. Im Übrigen habe die GmbH einem Ruhen des Einspruchsverfahrens zugestimmt. Die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner sei rechtmäßig. Er sei in dem streitgegenständlichen Zeitraum alleiniger Geschäftsführer der GmbH gewesen. Er habe die Vergnügungsteueranmeldungen für den Zeitraum Oktober 2005 bis April 2007 erst mit erheblicher Verspätung am 02.05.2007 bzw. 11.06.2007 abgegeben, so dass die Steuern zuvor hätten geschätzt werden müssen. Zahlungen seien nicht erfolgt und auch im Wege der Vollstreckung habe nur ein geringer Teil der Rückstände von der Steuerschuldnerin beigetrieben werden können. Der Kläger habe somit seine Pflichten nach § 69 i.V.m. § 34 Abgabenordnung (AO) schuldhaft verletzt. Der Umstand, dass von dem Verband der Automatenaufsteller die Spielvergnügungsteuer als verfassungswidrig angesehen werde, könne den Kläger nicht entschuldigen. Er hätte zumindest Vorsorge für die Zahlung der Steuer treffen und Rückstellungen bilden müssen. Die Pflichtverletzung sei auch ursächlich für den eingetretenen Steuerschaden gewesen. Der Kläger habe nicht dargelegt, dass die GmbH die Steuer nicht habe erwirtschaften können. Im Übrigen könne ihn dieser Vortrag auch nicht exculpieren, denn er habe zweieinhalb Jahre ohne Veränderung den Spielbetrieb weitergeführt und zur Sanierung nur die von ihm abgelehnte Steuerzahlung unterlassen. Es sei auch ermessensgerecht, den Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen. Vollstreckungsversuche gegenüber der GmbH seien im Wesentlichen erfolglos geblieben. Das Amtsgericht D, in dessen Handelsregister die Steuerschuldnerin eingetragen sei, prüfe die Löschung der Firma von Amts wegen. Eine weitere Vollstreckung bei der GmbH sei aussichtslos. Nicht nachvollziehbar sei der geänderte Vortrag des Klägers, dass die Spielhallen einen erheblichen Wert gehabt hätten, weil es in dem Fall ein Leichtes gewesen wäre, die rückständigen Steuern zu tilgen. Im Übrigen entfalle nicht die Kausalität der Pflichtverletzung des Klägers für den eingetretenen Schaden, weil er sich darauf verlassen habe, dass sein Nachfolger die Steuer bezahlen werde. Den Beklagten treffe kein Mitverschulden, denn er habe bereits im Juli 2006 Schätzungsbescheide für die vorangegangenen neun Monate erlassen. Im Übrigen räumten die Steuergesetze dem Finanzamt Befugnisse und keine Pflichten in Bezug auf das Einwirken auf säumige Steuerpflichtige ein. Dass der Beklagte für einige Zeit auf den Einsatz von Zwangsmitteln verzichtet habe, exkulpiere den Kläger nicht.

Der Kläger hat inzwischen auf den Haftungsbescheid Zahlungen in Höhe von 210.000 € geleistet. Der Beklagte hat mit Schreiben vom 07.10.2010 zugesichert, dass er die verbleibenden Rückstände aus dem Haftungsbescheid nicht weiter verfolgen werde.

In dem Erörterungstermin am 03.03.2011 haben die Beteiligten ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Dem Gericht haben vorgelegen die Haftungsakte, die Vollstreckungsakte der GmbH sowie zwei Bände Spielvergnügungsteueranmeldungen zu der Steuernummer .../.../.... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten Bezug genommen.

Gründe

I.

Das Gericht kann gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten hiermit ihr Einverständnis erklärt haben.

II.

Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Der angefochtene Haftungsbescheid vom 25.08.2005 in Gestalt der Änderung vom 05.05.2010 und der Einspruchsentscheidung vom 21.06.2010 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat den Kläger rechts- und ermessensfehlerfrei als Haftungsschuldner für Spielvergnügungsteuer der GmbH in Anspruch genommen.

Nach § 191 Abs. 1 in Verbindung mit §§ 69, 34 AO kann der Kläger als Geschäftsführer der GmbH in Haftung genommen werden. Voraussetzung ist nach § 69 S. 1 AO, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm als Geschäftsführer auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Der Kläger war seit Gründung bis zum ...... 2008 Geschäftsführer der GmbH. Er hat nach § 34 Abs. 1 AO als Geschäftsführer einer juristischen Person deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Als solcher hat er insbesondere dafür zu sorgen, dass Steueranmeldungen rechtzeitig abgegeben und die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die er verwaltet.

1. Diese steuerlichen Pflichten hat der Kläger verletzt, denn er hat für den Zeitraum Oktober 2005 bis April 2007 verspätet die Spielvergnügungsteueranmeldungen für die GmbH abgegeben und für den Zeitraum Oktober 2005 bis Februar 2008 die Spielvergnügungsteuer nicht abgeführt. Allerdings kann eine Verletzung der Pflicht, die angemeldeten bzw. festgesetzten Steuern zu zahlen, nur vorliegen, soweit die Steuern auch fällig waren. Sowohl das Finanzgericht Hamburg (Beschluss vom 07.01.2008, 7 V 147/07) als auch der Beklagte haben auf die Anträge des Klägers teilweise Aussetzung der Vollziehung der Spielvergnügungsteuerfestzungen unter der Bedingung gewährt, dass Sicherheit in Höhe der ausgesetzten Steuern geleistet wird. Der Kläger als Geschäftsführer der Steuerschuldnerin hat die Sicherheitsleistungen nicht erbracht, so dass eine Aussetzung der Vollziehung nicht erfolgte und die Steuern weiterhin fällig waren.

2. Der Kläger hat grob fahrlässig seine Pflichten verletzt, denn er hat die von ihm nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten zu erwartende Sorgfalt in ungewöhnlich hohem Maße verletzt. Als Geschäftsführer einer GmbH, die Spielhallen betrieb, wusste er, dass er nach Inkrafttreten des HmbSpVStG Spielvergnügungsteueranmeldungen ab Oktober 2005 abzugeben hatte, wie er zuvor Anmeldungen zur Spielgerätesteuer abgegeben hatte. Dem Senat ist aus einer Vielzahl von Verfahren betreffend die Spielvergnügungsteuer bekannt, dass der Beklagte mit Rundschreiben die Spielhallenbetreiber informiert und insbesondere darüber aufgeklärt hat, was Bemessungsgrundlage der Steuer nach dem neuen Gesetz sein sollte. Im Übrigen hat der Verband der Automatenaufsteller, wie der Kläger selbst ausführt, über die geänderte Rechtslage ab Oktober 2005 informiert. Der Kläger kannte danach seine gesetzlichen Verpflichtungen oder hätte sie zumindest kennen müssen. Der Umstand, dass gerade in den ersten Monaten noch Unsicherheiten bei der Anwendung der neuen Gesetzeslage bestanden und darüber hinaus Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes sowie der Rechtmäßigkeit der Steuererhebung geäußert wurden, entlastet den Kläger nicht, entsprechend den gesetzlichen Regeln Spielvergnügungssteueranmeldungen abzugeben sowie nach der Festsetzung der Steuer, diese zu entrichten. Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuererhebung sind - wie auch später geschehen - durch Einlegung entsprechender Rechtsbehelfe zu klären. Die Verletzung der steuerlichen Pflichten wird auch nicht dadurch entschuldigt, dass der Kläger nach seinem Vortrag auf Anraten des Verbandes der Automatenaufsteller eine bestimmte Vorgehensweise im Hinblick auf die Spielvergnügungsteuer befolgt hat. Soweit er unzutreffend rechtlich beraten worden sein sollte, kann er ggf. zivilrechtlich Schadensersatz fordern. Von der Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten als Geschäftsführer der GmbH gegenüber dem Beklagten entlastet ihn dies nicht.

3. Durch die schuldhafte Pflichtverletzung ist ein Schaden in Höhe der festgesetzten Spielvergnügungsteuern und der verwirkten Säumniszuschläge entstanden. Nach § 69 S. 2 AO umfasst die Haftung auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge. Der Schaden entfällt nicht, weil das HmbSpVStG verfassungswidrig und damit die Erhebung der Spielvergnügungsteuer rechtswidrig sein könnte. Es ist inzwischen wiederholt durch den BFH und das Finanzgericht Hamburg entschieden worden, dass die gesetzlichen Bestimmungen des HmbSpVStG verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sind (vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692; Beschluss vom 01.02.2007 - II B 51/06, BFH/NV 2007, 989; FG Hamburg, Urteil vom 13.04.2010 - 2 K 11/09, EFG 2010, 1177; Urteil vom 06.08.2008 - 7 K 189/06, EFG 2009, 70, jeweils mit weiteren Nachweisen). Auf die dortigen Ausführungen zur Verfassungsmäßigkeit des HmbSpVStG wird Bezug genommen.

Darüber hinaus hat der Senat auch hinsichtlich der von dem Kläger vorgetragenen Gesichtspunkte keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit (a) und kann in der Erhebung von Spielvergnügungsteuer keinen Verstoß gegen Unionsrecht erkennen (b).

a) Es kann insbesondere nicht festgestellt werden, dass die Erhebung der Spielvergnügungsteuer gegen die Grundsätze der Besteuerungsgleichheit und die steuerliche Belastungsgleichheit verstößt. Bemessungsgrundlage der Steuer ist nach § 1 Abs. 1 und Abs. 3 HmbSpVStG der Spieleinsatz, der nach der Legaldefinition die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens ist. Zu den Spieleinsätzen zählen nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht nur die in den Spielautomaten eingeworfenen Bargeldbeträge, sondern auch Gewinne, die der Spieler sich nicht auszahlen lässt, obwohl er dies könnte, sondern zum Weiterspielen verwendet. Als Spieleinsatz zählen damit auch die gewonnenen Punkte, die zum Weiterspielen wieder eingesetzt werden. Die steuerliche Bemessungsgrundlage ist insoweit eindeutig und beinhaltet nicht eine Ungleichheit in der steuerlichen Belastung. Auch hat der Senat keine Erkenntnisse darüber, dass diese steuerliche Bemessungsgrundlage nicht einheitlich der Besteuerung zugrunde gelegt werden soll. Soweit Gewinne im Punktespeicher, die zum Weiterspielen verwendet werden, von dem Kontrollmodul der Spielgeräte nicht als Einsatz gezählt werden, hat ggf. eine Hinzuschätzung zu erfolgen. Der Senat ist weiterhin der Auffassung, dass es rechtlich nicht zu beanstanden ist, dass bereits die Umbuchungen von dem Geld- in den Punktespeicher von den Kontrollmodulen der Spielgeräte als Spieleinsatz erfasst werden und so steuerlich in die Bemessungsgrundlage einfließen. Dies ist Folge der eingesetzten Geräte, nicht jedoch einer rechtlich fehlerhaften Bemessungsgrundlage. Der Bereich des Punktespeichers ist den Reglementierungen der Spielverordnung vom 27.01.2006 (BGBl I S. 280 - SpielV n. F.) entzogen. Insoweit können die Vorgänge in dem Punktespeicher von den Herstellern frei gestaltet werden. Insbesondere muss nicht gewährleistet sein, dass eine jederzeitige Rückbuchung möglich ist. Das bedeutet, dass mit der Umwandlung eines Geldbetrages in Punkte dieser dem Zugriff des Spielers endgültig entzogen sein könnte, auch wenn die derzeit aufgestellten Spielgeräte wohl regelmäßig die Rückumwandlung von Punkten in Geld jederzeit zulassen. Eine rechtliche Gewähr hierfür besteht jedoch nicht. Um spielen zu können, ist demgegenüber eine vollständige Umbuchung eines Geldbetrages in Punkte nicht notwendig, sondern der Spieler hat es in der Hand, wie viel Geld er von seinem Geldspeicher in den Punktespeicher umbucht. Die Spielgeräte müssen nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 S. 3 SpielV n. F. eine interne Vorrichtung aufweisen, die es ihnen neben einer automatischen Umbuchung ermöglicht, manuell durch Betätigung einer Taste jeden einzelnen Geldeinsatz in Punkte umzuwandeln. Der Spieler hat es danach in der Hand, nur den Betrag in Punkte umzuwandeln, den er tatsächlich auch verspielen will. Für eine Erfassung des Spielbeginns mit der Umwandlung in Punkte spricht auch, dass in dem Punktespeicher eine Dispositionsreserve für den Spieler entsteht, aus der er unabhängig von den Vorgaben des § 13 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 SpielV n. F. Einsätze tätigen kann. Da es sich bei dem Punktespeicher um einen freien, nicht durch die SpielV n. F. reglementierten Bereich handelt, gibt es keine rechtliche Begrenzung eines Punkteeinsatzes nach oben; die Vorgaben des § 13 Abs. 1 Nr. 1 und 2 SpielV n. F. gelten nicht. Die Dispositionsreserve des Punktespeichers kann danach zu Einsätzen in einer Höhe genutzt werden, die die SpielV n. F. nicht zulassen würde. Diese Dispositionsfreiheit bei den Einsätzen gewinnt der Spieler erst durch die Umwandlung in Punkte, so dass bereits dieser Vorgang als Teil des Spiels anzusehen ist, weil er den Einsatz und das eingehbare Risiko beeinflusst (vgl. ergänzend FG Hamburg vom 13.04.2010 - 2 K 11/09, EFG 2010, 1177; Urteil vom 26.8.2010 - 2 K 6/09, juris; BFH, Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692). Der Senat setzt sich damit nicht in Widerspruch zu der Rechtsprechung des BFH in den im summarischen Verfahren ergangenen Beschlüssen vom 27.11.2009 (II B 75/09; II B 102/09), der sich zu dieser Abgrenzung bisher noch nicht geäußert hat. Vielmehr folgt der Senat dieser Rechtsprechung, wonach als Spieleinsatz nicht Beträge erfasst werden dürfen, bei denen in den gesetzlich in § 13 Abs. 1 SpielV n. F. geregelten Fällen eine Rückbuchung von dem Punkte- in den Geldspeicher zu erfolgen hat. Derartige Geldbeträge werden nach den Erkenntnissen des Senats von den Kontrollmodulen auch nicht als Einsatz erfasst. Der Hamburgische Gesetzgeber hat die Bemessungsgrundlage Spieleinsatz mit dem HmbSpVStG vom 29.09.2005 bestimmt. Die SpielV n. F. regelt in § 12 Abs. 2 d, dass bei den Geldspielgeräten die Dokumentation sämtlicher Einsätze, Gewinne und Kasseninhalte für steuerliche Erhebungen vorgehalten werden muss. Sofern die Spielgeräte neuer Bauart diese Erfassung ermöglichen, in dem der Einsatz gezählt wird mit der Umbuchung in Punkte, also dem „Verlassen” des durch die SpielV n. F. reglementierten Bereichs, ist dies eine Entscheidung, die die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht rechtswidrig werden lässt, auch wenn dadurch in Einzelfällen Geldbeträge als Einsatz erfasst werden, die möglicherweise tatsächlich nicht für das Spiel (auch nicht als Dispositionsreserve) genutzt wurden.

Aus dem Vorbringen des Klägers ergeben sich auch keine neuen Erkenntnisse, dass die Spielvergnügungsteuer erdrosselnde Wirkung haben könnte. Vielmehr räumt der Kläger in späteren Schriftsätzen selbst ein, dass auch die von der GmbH bewirtschafteten Spielhallen mit Gewinn betrieben werden können. Hierfür spricht auch, dass die GmbH drei Spielhallen in 2007 hat verkaufen können und der Kläger schließlich auch die Geschäftsanteile an der GmbH für 10.000 € veräußern konnte, obwohl die GmbH erhebliche Verbindlichkeiten auf Grund nicht gezahlter Spielvergnügungsteuer hatte.

b) Die Spielvergnügungsteuer hat auch nicht den Charakter einer Mehrwert-/Umsatzsteuer, denn sie erfüllt nicht die wesentlichen Merkmale dieser Steuer (vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den von dem Kläger zitierten Schlussanträgen des Generalanwalts Bot vom 11.03.2010 in der Rechtssache des EuGH C-58/09 „Leo-Libera”. Die Ausführungen beziehen sich lediglich auf die Vereinbarkeit des in § 4 Abs. 9 b Umsatzsteuergesetz (UStG) mit dem Gemeinschaftsrecht. Soweit der Generalsanwalt ausführt, dass er die Bestimmungen dahin verstehe, dass die Mitgliedstaaten die Möglichkeit haben, jedes Glücksspiel entweder einer Sonderabgabe oder der Mehrwertsteuer zu unterwerfen (Rn. 44), stellt er an späterer Stelle ausdrücklich fest, dass die Zahl der in einem Mitgliedstaat zugelassenen Glücksspiele und die Bedingungen, unter denen sie veranstaltet oder betrieben werden können, in Ermangelung einer Harmonisierung im Unionsrecht weiterhin der Regelungsbefugnis dieses Staats unterliegen (Rn. 46). Die Besteuerung von Glücksspielen unterliegt allein nationalem Recht und ist nicht harmonisiert. Hierauf weist sowohl der Generalanwalt Bot in seinen Schlussanträgen als auch der EuGH in seiner Entscheidung vom 10.06.2010 in der Sache Leo-Libera (C-58/09, BFH/NV 2010, 1590 Rn. 38) hin.

4. Die Pflichtverletzungen des Klägers sind kausal für den entstandenen Schaden. Zu dem Steuerausfall ist es dadurch gekommen, dass der Kläger für die Monate Oktober 2005 bis April 2007 nicht der Verpflichtung nachgekommen ist, die Spielvergnügungsteuer bis zum 10. Tage des Kalendermonats, der der Anzeige über die Aufstellung von Spielgeräten folgt, angemeldet hat (vgl. § 8 HmbSpVStG) und für den Zeitraum Oktober 2005 bis Februar 2008 nicht die Spielvergnügungsteuer bei Fälligkeit (§ 9 HmbSpVStG) gezahlt hat. Der Beklagte hat dadurch insbesondere nicht zeitnah die Spielvergnügungsteuer gegenüber dem Steuerschuldner geltend machen und Vollstrekkungsmaßnahmen durchführen können, als die Steuerschuldnerin ggf. noch nicht vermögenslos war. Der Kausalzusammenhang zwischen schuldhafter Pflichtverletzung und Eintritt des Vermögensschadens durch Ausfall der Spielvergnügungsteuer wäre selbst dann nicht entfallen, wenn die GmbH nach dem Vortrag des Klägers bereits seit Oktober 2005 nicht in der Lage gewesen wäre, die Steuer auf den Spieleinsatz zu entrichten, sie vielmehr Insolvenz hätte beantragen müssen, wenn sie den steuerlichen Zahlungspflichten nachgekommen wäre. Inzwischen hat der Kläger diesen Vortrag selbst erheblich relativiert und insbesondere nicht substantiiert darlegt, dass die GmbH tatsächlich nicht in der Lage gewesen ist, die Spielvergnügungsteuer zu entrichten. Wäre dies, wie der Kläger behauptet, der Fall gewesen, so hätte er als Geschäftsführer entweder den Geschäftsbetrieb wirtschaftlich so gestalten müssen, dass die gesetzlichen Steuern gezahlt werden können - was nach seinem Vortrag ohne weiteres möglich gewesen wäre. Wäre ihm eine Steigerung der Rentabilität des Betriebes und die Zahlung der Spielvergnügungsteuer nicht möglich gewesen, so wäre es seine Pflicht als Geschäftsführer der GmbH gewesen, den Betrieb einzustellen. Jedenfalls hatte er bei pflichtgemäßer Wahrnehmung der Aufgaben der Geschäftsführung nicht die Option, die Spielvergnügungsteuerpflicht zu ignorieren und sich dadurch einen Wettbewerbsvorteil zu verschaffen. Auch soweit gegen die Spielvergnügungsteuerfestsetzungen ab Mai 2007 Rechtsmittel eingelegt worden sind, entband dies nicht von der Zahlung der Steuer. Eine Aussetzung der Vollziehung ist nur gegen Sicherheitsleistung gewährt worden, die von der Steuerschuldnerin nicht erbracht worden ist. Die Steuer war weiterhin fällig.

Die Kausalität zwischen schuldhafter Pflichtverletzung und dem eingetretenen Schaden ist auch nicht dadurch entfallen, dass nach Angaben des Klägers der Käufer der Geschäftsanteile der GmbH zugesichert habe, die Steuerschulden zu begleichen. In dem Kaufvertrag ist diese Zusage nicht aufgenommen worden. Soweit in § 5 des Vertrages der Kläger von „jedweder Haftung bezüglich der zu veräußernden Gesellschaft im Übrigen freigestellt” wird, begründet dies möglicherweise einen zivilrechtlichen Anspruch des Klägers aus dem Vertrag, unterbricht jedoch nicht die Kausalität. Der Beklagte hat auch nach dem Verkauf der Geschäftsanteile versucht, die Forderung gegenüber der GmbH zu vollstrecken, jedoch ohne Erfolg. Seit dem der neue Geschäftsführer der GmbH in 2008 verstorben ist, ist sie ohne Geschäftsführung, die Löschung wird betrieben.

5. Die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner lässt Ermessensfehler des Beklagten nicht erkennen. In dem Haftungszeitraum war der Kläger alleiniger Geschäftsführer und somit verantwortlich für die ordnungsgemäße Wahrnehmung der steuerlichen Pflichten der GmbH. Der Umstand, dass der Beklagte möglicherweise erst später als es wünschenswert gewesen wäre Vollstreckungsmaßnahmen gegenüber der GmbH ergriffen hat, führt nicht dazu, dass im Rahmen der Ermessenserwägungen von einer teilweisen oder vollständigen Inanspruchnahme des Klägers abzusehen wäre. Denn eine ggfs. zögerliche Vollstreckung kann den Kläger nicht davon entlasten, seiner Verantwortung als Geschäftsführer pflichtgemäß nachzukommen, d. h. die gesetzlich vorgeschriebenen Steueranmeldungen fristgemäß abzugeben und die fällige Steuer zu entrichten. Im Übrigen kann der vorgelegten Vollstreckungsakte entnommen werden, dass bereits im Oktober 2006 mit Vollstreckungsmaßnahmen begonnen und auch in der Folgezeit immer wieder versucht wurde, die Rückstände beizutreiben.

III.

Der Kläger hat nach § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, weil die Rechtmäßigkeit der Erhebung der Spielvergnügungsteuer höchstrichterlich bisher noch nicht entscheiden ist.