10.05.2011
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 06.10.2010 – 14 K 86/06
Übernimmt ein Gesellschafter Verbindlichkeiten der aufgelösten GmbH, an der er beteiligt war, sind Schuldzinsen aus dem Darlehen, das der Gesellschafter zur Tilgung der Verbindlichkeiten aufgenommen hat, weder als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, noch als nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 EStG, noch als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen steuermindernd zu berücksichtigen.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 14. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 6. Oktober 2010 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richterinnen am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Kläger (Kl) waren Gesellschafter der mit Vertrag vom 2. Oktober 1979 errichteten Firma … A GmbH. Der Kl war mit einem Anteil von 16.000 DM, die Klägerin (Klin) mit einem Anteil von 34.000 DM am Stammkapital in Höhe von 50.000 DM beteiligt. Aufgrund eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom 31. Januar 1995 wurde die Firma … A GmbH mit Ablauf des 28. Februar 1995 aufgelöst. In der Auflösungsbilanz zu diesem Stichtag waren u.a. Verbindlichkeiten gegenüber der Bank Y e.G. in Höhe von 156.560,34 DM enthalten (Darlehensnummer …). Diese rührten aus einem Umschuldungsdarlehen vom 16. Juli 1993 her, mit dem Verbindlichkeiten bei der Bank Z abgelöst wurden. Darlehensnehmerin war die Firma … A GmbH. Als Sicherheiten war eine erstrangige Grundschuld auf dem Grundbesitz X Blatt …. bestellt worden. Über dieses Darlehen wurde am 15. September 1997 zwischen der Einzelfirma … A einerseits und der Bank Y e.G andererseits eine Zinsneuvereinbarung mit einem Zinssatz von 5,95 % getroffen. Zu diesem Zeitpunkt betrug der Darlehensstand noch 149.000 DM.
Im Rahmen der Auflösung der GmbH erwarb die Einzelfirma … A das Anlagevermögen der Firma … A GmbH (Maschinen und Werkzeuge, Büroausstattung, Fahrzeug) für insgesamt 33.676 DM. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1995 wies die Einzelfirma … A das o.g. Darlehen mit einem Bestand von 154.928,81 DM als Verbindlichkeit aus (Kontonummer 3173). In der Bilanz zum 31.12.2000 hatte dieses Darlehen noch einen Bestand von 138.348,53 DM, in der Bilanz zum 31.12.2002 noch einen Bestand in Höhe von 65.452,42 EUR.
In ihrer Einkommensteuer (ESt)-Erklärung 1995 hatten die Kl einen Verlust nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 163.987 DM erklärt, welchen der Beklagte (Bekl) in Höhe von 127.288 DM anerkannte.
In den Folgejahren ab 1996 machte der Kl bei den Betriebsausgaben seiner Einzelfirma Schuldzinsen aus lang- und kurzfristigen Verbindlichkeiten geltend, die u.a. für das Darlehen Nr. …. angefallen sind. Nachdem der Bekl für die Jahre 1996 bis 1998 eine Betriebsprüfung durchführte, kürzte er im Wege der Schätzung die aus dem Darlehen Nr. … herrührenden Schuldzinsen wir folgt:
| 1996: | 11.012, 48 DM |
| 1997: | 10.857,78 DM |
| 1998: | 6.561,00 DM |
Da die ESt dieser Jahre jeweils 0 DM betrug, nahmen die Kl ihre dagegen eingelegten Einsprüche zurück. Auch einen gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung eines vortragsfähigen Verlustes auf den 31. Dezember 1998 (verspätet) eingelegten Einspruch nahmen die Kl zurück.
Auch in den Streitjahren 2000 und 2002 erklärte der Kl bei den Betriebsausgaben seines Einzelunternehmens die Schuldzinsen aus dem o.g. Darlehen. Im Streitjahr 2000 übernahm der Bekl zunächst im ESt-Bescheid vom 7. Dezember 2001 ebenfalls den vom Kl ermittelten Gewinn, erhöhte diesen aber in einem nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid vom 11. November 2001 um 6.000 DM. In dieser Höhe schätzte der Bekl einen Anteil an den Schuldzinsen (insgesamt 17.532,55 DM), welcher auf das seiner Auffassung nach nicht abzugsfähige Darlehen Nr. … entfiel.
Auch im Streitjahr 2002 setzte der Bekl im ESt-Bescheid vom 5. Januar 2004 zunächst den vom Kl erklärten Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 4.202 EUR an, kürzte diesen aber in einem ebenfalls nach § 164 Abs. 2 AO geänderten ESt-Bescheid vom 27. Januar 2006 um geschätzte, nicht abzugsfähige Schuldzinsen in Höhe von 3.000 EUR.
Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage begehren die Kl den Abzug dieser vom Bekl gekürzten Schuldzinsen. Sie tragen zur Begründung vor, die GmbH sei zwar aufgelöst worden, der Betrieb als solcher sei aber unverändert mit demselben Geschäftszweck und unter Mitnahme dieser Verbindlichkeiten weitergeführt worden. Ihrer Auffassung nach ergebe sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. März 2010, dass auch nach Auflösung bzw. Veräußerung einer GmbHBeteiligung angefallene Schuldzinsen abzugsfähig seien und zwar unabhängig davon, wann die Liquidation der Beteiligung erfolgt sei. Sie, die Kl, seien wesentlich beteiligt gewesen, die Gesellschaft sei aufgelöst worden, es seien Fremdfinanzierungskosten angefallen, die Darlehen hätten aus dem Erlös nicht zurückgeführt werden können. Die Schuldzinsen seien deshalb abzugsfähig. Sie hielten die Auffassung des BFH, einen Abzug (nur) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzulassen, für höchst bedenklich, da die frühere Fassung des § 17 EStG eine Beteiligungshöhe von über 25% vorausgesetzt habe, was einen wesentlichen Einfluss auf die Unternehmenstätigkeit ermöglicht habe. Deshalb sei an und für sich die Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gerechtfertigt.
Zumindest in dem Umfang, in dem die Einzelfirma die Wirtschaftsgüter der GmbH übernommen habe, müsse ein Abzug bei der Einzelfirma als Betriebsausgaben möglich sein. Dies entspreche einem Anteil von 21,5 %.
Die Kl beantragen,
die ESt-Bescheide 2000 und 2002 vom 11. November 2001 bzw. vom 27. Januar 2006, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2006, dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 6.000 DM (2000) und 3.000 EUR (2002) zum Abzug zugelassen werden.
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt zur Begründung unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung vor, Schuldzinsen nach Liquidation bzw. Veräußerung einer im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung seien nicht abzugsfähig. Zwar habe der BFH, wie die Kl zutreffend ausgeführt hätten, diesbezüglich seine Rechtsprechung geändert. Dies betreffe aber erst Liquidationen bzw. Veräußerungen ab dem Jahr 1999, denn erst zu diesem Zeitpunkt habe der Gesetzgeber durch die Absenkung der Beteiligungsgrenze eine Gleichbehandlung von Ausschüttungs- und Veräußerungssachverhalten und damit einen Systemwechsel vorgenommen, der zu einem anderen Ergebnis führe.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Zu Recht hat der Bekl die vom Kl in den Streitjahren gezahlten Schuldzinsen für das Darlehen Nr. … nicht einkünftemindernd zum Abzug zugelassen. Denn die geltend gemachten Schuldzinsen können weder als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Kl aus Gewerbebetrieb (1) noch als Werbungskosten bei den Einkünften der Kl aus Kapitalvermögen (2) abgezogen werden.
1. Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist dann gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Dementsprechend sind auch Schuldzinsen nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften aus Gewerbebetrieb stehen (BFH, Beschluss vom 4. Juli 1990, GrS 2-3/88, GrS 2/88, GrS 3/88, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1990, 817). Ein solcher Zusammenhang der geltend gemachten und nicht anerkannten Schuldzinsen mit der Einzelfirma des Kl ist nicht – auch nicht teilweise – gegeben. Der Kl hat damit keine betrieblichen Aufwendungen finanziert, sondern lediglich eine Verbindlichkeit der aufgelösten Firma … A GmbH übernommen, ohne dazu rechtlich verpflichtet gewesen zu sein, da die Einzelfirma des Kl nicht Rechtsnachfolgerin der Firma … A GmbH ist.
Es ist auch nicht, wie die Kl meinen, in dem Umfang (21,5 %) ein Abzug gegeben, in dem die Firma des Kl das Vermögen der Firma … A GmbH übernommen hat. Zum einen hat der Kl nicht nachgewiesen, dass als Entgelt für die Übernahme des Vermögens eine entsprechende Schuldübernahme erfolgt ist. Zum anderen hat der Bekl die mit dem Darlehen Nr. … zusammenhängenden Schuldzinsen in einem solchen Umfang zum Abzug zugelassen, dass mindestens 21,5 % davon berücksichtigt worden sind, wie sich aus folgender Berechnung ergibt:
Schuldzinsen 2000
| Darlehenstand 138.348 DM × 5,95 % (Zinssatz) | 8.231,70 DM |
| davon nicht zum Abzug zugelassen | 6.000,00 DM |
| als Betriebsausgaben abgezogen | 2.231,70 DM |
| 21,5 % der Schuldzinsen in Höhe von 8.231,70 DM | 1.769,81 DM |
Schuldzinsen 2002
| Darlehenstand 65.452 EUR × 5,95 % (Zinssatz) | 3.894,39 EUR |
| davon nicht zum Abzug zugelassen | 3.000,00 EUR |
| als Betriebsausgaben abgezogen | 894,39 EUR |
| 21,5 % der Schuldzinsen in Höhe von 3.894,39 EUR | 873,29 EUR |
Die geltend gemachten Schuldzinsen sind auch nicht deshalb als Betriebsausgaben bei den gewerblichen Einkünften abzugsfähig, weil der Kl ein Darlehen der Firma … A GmbH übernommen hat, an der er und die Klin zu mehr als 25% beteiligt gewesen sind. Unerheblich ist, dass ein Veräußerungsgewinn bzw. -verlust gemäß § 17 EStG zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt. Die Besteuerung nach § 17 EStG erfasst ausnahmsweise eine im Privatbereich eingetretene Kapitalmehrung, die regelmäßig nicht gezogene Einnahmen aus Kapitalvermögen enthält. Es handelt sich dabei um eine „Gewinnermittlungsvorschrift eigener Art”, die stichtagsbezogen auf den Zeitpunkt der Veräußerung die Einkünfte kraft gesetzlicher Fiktion den Einkünften aus Gewerbetrieb zuordnet (BFH, Beschluss vom 25. Juni 1998 VIII B 45/97, Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen – NV – 1999, 33). Vor und nach dem Veräußerungs- bzw. Liquidationsfall anfallende Einnahmen und Ausgaben sind hingegen dem Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzuordnen.
2. Auch ein Abzug bei den Werbungskosten aus Kapitalvermögen scheidet aus. Zwar kann auch der Ausfall von Regressansprüchen eines Gesellschafters gegenüber der Kapitalgesellschaft den Anschaffungskosten im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG zugeordnet werden, wenn dieser eigenkapitalersetzende Grundsicherheiten zu Verfügung gestellt hat (BFH, Beschluss vom 15. Mai 2006 VIII B 186/04, BFH/NV 2006, 1472). Ein Abzug von damit zusammenhängenden Schuldzinsen nach Liquidation der Beteiligung kann, als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach der bis einschließlich 1998 geltenden Gesetzeslage nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht aus den dort genannten Gründen anschließt, nicht erfolgen (ständige Rechtsprechung, siehe z.B. BFH, Urteil vom 12. September 2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37). Die von den Kl zitierte geänderte Rechtsprechung des BFH betrifft dagegen lediglich Fälle, in denen der Tatbestand der Liquidation/Veräußerung nach dem Veranlagungszeitraum 1998 stattgefunden hat (BFH, Urteil vom 16. März 2010 VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787).
Die Klage war deshalb mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
