03.05.2011
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 26.10.2009 – 6 K 1615/06
Die Umsätze aus der Erbringung von Reiseleistungen gegenüber Schulen und Universitäten unterliegen der Margenbesteuerung. Die Umsätze aus der Erbringung von Reiseleistungen gegenüber eingetragenen Vereinen unterliegen nur insoweit der Regelbesteuerung, als erkennbar ist, dass der Verein Unternehmer ist und die Reise für sein Unternehmen bezieht, im Übrigen der Margenbesteuerung.
Tatbestand
Streitig ist, ob Reiseleistungen, die an Schulen und Vereine erbracht wurden, der Regel- oder Margenbesteuerung unterliegen und ob die an Schulen erbrachten Leistungen gemäß § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei sind.
Die Klägerin führt Schul- und Studienreisen durch und vermittelt solche. Sie besorgt als „Paketer” Reisevorleistungen für Wiederverkäufer, nämlich Busunternehmen und veranstaltende Reisebüros. Daneben erbringt sie Reiseleistungen an öffentliche und private Einrichtungen wie Schulen und Vereine durch die Veranstaltung von Club- und Schulfahrten.
Ca. 10 % der Pakete werden nach einem Angebotskatalog vertrieben. Im Übrigen werden die Reisebestandteile in Form von Unterbringung, Verpflegung, Veranstaltungen, Besichtigungen vor Ort und – wenn gewünscht – Bus- und Bahnfahrten für den Besteller individuell zusammengestellt.
Die Buchungen kommen wie folgt zustande:
Die Leistungen für eine Gruppenreise werden von einer natürlichen Person in Auftrag gegeben, an diese fakturiert und von dieser bezahlt. Die einzelnen Reiseteilnehmer sind der Klägerin nicht bekannt.
Die Buchung wird von einer Schule vorgenommen, auf dem entsprechenden Briefbogen mit Schulstempel und Unterschrift des Schulleiters oder einer von ihm autorisierten Person.
Die Buchung wird von einem Verein vorgenommen, auf dessen Briefbogen.
Verträge mit einzelnen Reiseteilnehmern wurden von der Klägerin in diesen Fällen nicht abgeschlossen. Die diesen Reiseteilnehmern letztlich berechneten Reisekosten sind der Klägerin nicht bekannt.
Soweit die Klägerin Reiseleistungen an Schulen erbrachte, trat als Besteller also entweder die Schule, vertreten durch den jeweiligen Lehrer oder aber der Lehrer selbst auf. In allen Fällen war erkennbar, dass es sich um eine Schulfahrt handelte, bei der die Reiseteilnehmer Schüler waren und die Lehrer Begleitpersonen.
Soweit die Klägerin Verträge mit einzelnen Reisenden abgeschlossen hatte, versteuerte sie ihre Umsätze daraus gemäß § 25 UStG; diese Umsätze sind nicht im Streit.
An Busunternehmer erbrachte Leistungen versteuerte die Klägerin nach den allgemeinen Vorschriften des UStG; diese Umsätze sind ebenfalls nicht im Streit.
Die Klägerin erklärte bei ihren Umsätzen aus Leistungen an Schulen (Schulfahrten) und Vereine (Vereinsfahrten)
Reisen ins Ausland als nicht steuerbar
Reisen im Inland als steuerbar
und steuerfrei gemäß § 4 Nr. 23 UStG, soweit es sich um Schulfahrten handelte
und steuerpflichtig im Übrigen.
Der Beklagte stimmte den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre zunächst zu.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung für die Streitjahre, deren Ergebnis im Prüfungsbericht vom 31.01.2003 dargestellt ist, vertrat er die Auffassung, dass die Reiseleistungen, soweit sie nicht an Unternehmer für deren Unternehmen erbracht wurden – somit auch Leistungen an Schulen im Rahmen der Durchführung von Schulfahrten und an Vereine – nach § 25 UStG zu versteuern seien und dass unabhängig von der Frage der Regel- oder Margenbesteuerung keine Leistungen vorlägen, die unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 UStG fielen (Tz. 8.1. des Prüfungsberichts).
Der Beklagte ermittelte die Umsatzsteuer wie folgt (alle Beträge in DM):
| 1995 | 1996 | 1997 | |
| Umsätze lt. Erkl. | 161.027,00 | 184.911,00 | 139.727,00 |
| Reduzierung Umsätze Regelbest. | - 49.726,00 | - 10.407,00 | - 17.435,00 |
| Mehr-Erlöse § 25 UStG | 84.459,00 | 66.977,00 | 81.412,00 |
| Vorsteuern lt. Erkl. | 58.075,40 | 76.673,10 | 83.085,14 |
| Reduzierung gem. § 25 Abs. 4 UStG | - 8.983,39 | - 13.094,96 | - 14.398,21 |
Am 14.12.2004 erließ der Beklagte entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide. Mit ihren dagegen gerichteten Einsprüchen machte die Klägerin geltend,
die Berechnungen des Finanzamts seien bereits vom Grundsatz her offensichtlich falsch. Die Margenermittlung habe zu erfolgen: Margenermittlung, Aufteilung der Reisevorleistungen auf Binnen- und Außengebiet, verhältnismäßige Aufteilung der Marge in einen steuerfreien und steuerpflichtigen Teil, Herausrechnung der Umsatzsteuer aus dem steuerpflichtigen Teil
Stornogebühren seien in die Margenberechnung einbezogen worden (stornierte Reisen Bl. 40 Rb-Akte Band I)
die Besteuerung der Leistungen sei teilweise im falschen Jahr vorgenommen worden
die Wertung des Finanzamts, wonach Schulfahrten mangels Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit und Betriebes gewerblicher Art keine unternehmerische Tätigkeit der Schulen seien, sei in dieser allgemeinen Art nicht zutreffend
die Abnehmer der Land-Arrangements hätten lediglich einen Teil der Pauschalreisen bei der Klägerin eingekauft und selbst mit weiteren Leistungen eine Pauschalreise zusammengestellt, so dass die Margenbesteuerung insoweit nicht anzuwenden sei; § 25 UStG sei nur dann anzuwenden, wenn mehrere Reisevorleistungen zu einer Reiseleistung gebündelt würden
die Klägerin sei den Reisenden gegenüber nicht aufgetreten. Vielmehr seien die Vertragspartner der Klägerin und Abnehmer ihrer Leistungen selbst als Reiseveranstalter anzusehen. Die Klägerin kenne in diesen Fällen weder die Reisenden noch den Reisepreis, noch den Reisezuschlag, den der Reisende endgültig zu zahlen habe. Da die Abnehmer selbst Veranstalter seien, hätten diese die Margenbesteuerung anzuwenden
bei Schulfahrten sei häufig nicht die Schule, sondern eine Einzelperson Vertragspartner. Da der Klägerin gegenüber nur die Einzelperson aufgetreten sei, sei der Klägerin die Schule, für die diese Person aufgetreten sei, überhaupt nicht bekannt gewesen; somit könne die Schule nicht ihr Vertragspartner geworden sein
die Interpretation, dass die Schulen hoheitlich tätig seien, treffe nicht zu. Schulfahrten seien nicht Ausfluss der hoheitlichen Tätigkeit. Die Schüler seien nicht verpflichtet, an diesen Fahrten teilzunehmen. Es handele sich nicht um Unterricht, sondern um eine Ergänzung im Rahmen des Bildungsauftrags der Schule
Reiseleistungen an Vereine und sonstige Einzelpersonen, die Reisen z.B. für Wandergruppen gebucht hätten, seien zu Unrecht in die Margensteuerung mit einbezogen worden
§ 25 UStG sei nicht der Regelfall, sondern eine Ausnahme
Für die Anwendung des § 25 UStG müssten drei Tatbestandsmerkmale erfüllt sein: Leistungserbringung nicht für das Unternehmen eines Unternehmers, Inanspruchnahme von Reisevorleistungen und unmittelbare Leistungserbringung gegenüber dem Reisenden. An der dritten Voraussetzung fehle es in den strittigen Fällen. Zudem folge das Umsatzsteuerrecht bei Reiseleistungen den zivilrechtlichen Gegebenheiten
die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 UStG sei anzuwenden. Das BMF-Schreiben vom 28.09.2001 (BStBl I 2001, S. 726) sei nicht beachtet worden
Ergänzend wurde für 1995 eine Aufstellung über die Reiseleistungen mit Erläuterungen vorgelegt, aufgrund der die Klägerin eine Gesamtmarge errechnete (Bl. 41 – 111 Rb-Akte Band I). Für 1996 und 1997 wurden keine derartigen Aufstellungen vorgelegt.
Über die Einsprüche wurde mit Einspruchsentscheidung vom 06.04.2006 entschieden. Für 1995 wurde aufgrund der Einwendungen der Klägerin ein Abschlag vorgenommen; die Umsatzsteuer wurde anderweitig mit minus 17.187,59 € festgesetzt.
Zur Begründung führte der Beklagte aus, § 25 UStG sei auf alle Reiseleistungen anzuwenden, die nicht an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht würden. Weder die Schulen noch deren Lehrer seien als Besteller der Reiseleistungen Unternehmer. Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung lägen in der Person der Klägerin nicht vor. Zwar seien Stornogebühren in die Margenbesteuerung nicht einzubeziehen; die Klägerin habe allerdings keine konkreten Angaben gemacht, inwieweit Stornogebühren in die Versteuerung eingeflossen seien, weshalb eine Berücksichtigung dieses Vorbringens nicht möglich sei. Soweit Drittländer betreffende Reiseleistungen nachvollziehbar hätten aufgeteilt werden können, seien diese aus der Margenbesteuerung ausgeschieden worden; soweit eine Zuordnung nicht möglich gewesen sei, sei zulässiger Weise geschätzt worden.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor:
1.
Sie habe die Leistungen an Schulen und Vereine der Regelbesteuerung unterwerfen können, da sie davon habe ausgehen dürfen, dass diese Leistungen für den unternehmerischen Bereich eingekauft worden seien.
Das Gleiche gelte auch, soweit sie Reisen an Universitäten, bzw. deren Professoren für Exkursionen der Studenten verkauft habe.
Die Anwendbarkeit der Margenbesteuerung als Ausnahme von der Regelbesteuerung setze voraus, dass eine nichtunternehmerische Nutzung unzweifelhaft gegeben sei. Im Zweifel sei die Regelbesteuerung anzuwenden. Dies gelte insbesondere, wenn der Auftraggeber gegenüber dem Reiseveranstalter als Unternehmer auftrete. In diesem Fall sähen auch die UStR vor, dass von einer Rechnungsberichtigung abgesehen werden könne, wenn der Reiseunternehmer diese nicht verlange. Ein allgemeiner Anwendungsvorrang der Margenbesteuerung folge hieraus gerade nicht.
Im Streitfall ergebe sich die Regelbesteuerung daraus, dass Vertragspartner der Klägerin stets der jeweilige Reiseveranstalter und nicht der Endkunde sei. Ob dieser die Leistungen der Klägerin für seinen unternehmerischen oder nicht unternehmerischen Bereich beziehe, könne die Klägerin regelmäßig nicht erkennen.
Die Auffassung des Beklagten, nur bei ausdrücklicher Erklärung des Leistungsempfängers, dass die Leistung für sein Unternehmen erfolge, sei die Regelbesteuerung zulässig, sei praxisfremd und widerspreche den Grundprinzipien des Umsatzsteuerrechts im Hinblick auf Ausnahmeregelungen.
Gerade der Bereich der Vereinsfahrten sei zudem sensibel, da auf keinen Fall erkennbar sein solle, ob den Reisenden nur die reinen Kosten berechnet würden oder doch eine eigene Preisgestaltung erfolge („Grautouristik”). In diesen Fällen dürfe die Klägerin nicht verpflichtet werden, wider besseres Wissen die Margenbesteuerung anzuwenden.
Aus der Sicht des leistenden Unternehmers gebe es keine Vermutung der Endverbrauchereigenschaft des Bestellers von Reisevorleistungen.
Die vom Beklagten vertreten Rechtsauffassung führe zu einem rechtswidrigen Anwendungsvorrang des § 25 UStG.
Die Finanzverwaltung selbst räume in Abschnitt 272 Abs. 3 UStR 2005 ein Wahlrecht für die Anwendung der Margenbesteuerung ein, wenn es an einer klaren Kommunikation zwischen Unternehmer und Leistungsempfänger hinsichtlich der Leistungszuordnung fehle. Dieses Wahlrecht diene der Verfahrensvereinfachung, nicht aber der Festlegung eines Anwendungsvorrangs der Margenbesteuerung.
Sämtliche Leistungsempfänger könnten sowohl als Privatpersonen als auch als Unternehmer agieren. Für die Klägerin müsse die Vermutung gelten, dass der Leistungsempfänger Unternehmer sei. Eine Vermutung, dass der Leistungsempfänger Endverbraucher sei, gebe es jedenfalls nicht.
Zudem sei die Klägerin gegenüber den Reisenden nicht im eigenen Namen aufgetreten. Ein Leistungsaustausch bestehe nur mit der Mittelsperson. Auch aus diesem Grund sei § 25 UStG tatbestandsmäßig nicht anzuwenden.
Die Schulen seien hinsichtlich der Veranstaltung von Klassen- und Kursfahrten Unternehmer. Die Voraussetzungen eines gewerblichen Betriebes gemäß § 4 Abs 1 KStG seien erfüllt. Auch gemeinschaftsrechtlich sei die Unternehmereigenschaft zu bejahen, da der Umfang der Tätigkeit nicht unbedeutend im Sinne des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der 6. EGRL i.V.m. Anhang D Nr. 11 sei.
2.
Zur Berechnung der Margenbesteuerung durch den Beklagten trägt die Klägerin vor, es seien zunächst in den Streitjahren auch Reisen erfasst worden, die im betreffenden Jahr zwar gebucht, aber erst im Folgejahr durchgeführt worden seien. Eine Korrektur sei im Einspruchsverfahren nur vorgenommen worden, soweit in 1995 gebuchte und in 1996 durchgeführte Reisen aus der Margenberechnung für 1995 herausgenommen worden seien.
Zu den einzelnen Reisen habe sie zahlreiche Falschberechnungen moniert (Anlage zum Schriftsatz vom 16.10.2009: Blätter mit Anmerkungen zu den Reisen), von denen der Beklagte nur eine von einem Busunternehmen gebuchte Reise aus der Margenbesteuerung heraus genommen habe.
Dadurch, dass der Beklagte keine Margensummen gebildet habe, sondern lediglich die Einzelmargen addiert habe, seien die negativen Margen unberücksichtigt geblieben. Bei Bildung von Margensummen ergebe sich unter Zugrundelegung des von der Prüferin ermittelten steuerpflichtigen Anteils von 77% ein steuerpflichtiger Anteil an den der Margenbesteuerung unterliegenden Umsätzen von 36.601,03 DM gegenüber dem von der Prüferin ermittelten Betrag von 42.424 DM.
Die Stornogebühren seien zu Unrecht in die Margenberechnung eingeflossen.
Die Zurechnung zu Binnen- und Außengebiet sei falsch. In 1996 sei Montreux (Schweiz) als Binnengebiet behandelt worden.
Bei einer Reise seien Umsatzsteuer und Vorsteuer verwechselt worden.
Bei einer Reise habe die Prüferin übersehen, dass der Preis sich durch den Ausfall einiger Teilnehmer reduziert habe und den ursprünglichen Preis angesetzt.
3.
Auf die Klagebegründung vom 29.08.2006 (Bl. 34 – 40 Prozessakte – PrA –) sowie den Schriftsatz vom 25.04.2007 (Bl. 68 – 71 PrA) und den Schriftsatz vom 16.10.2009 nebst Anlagen (Hefter hinter Bl. 91 PrA) wird ergänzend Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1995 bis 1997 vom 14. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. April 2006 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor, § 25 UStG sei eine Sondervorschrift für die Besteuerung der so genannten Reiseleistungen. Seien die Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt, hätte diese Regelung Vorrang; nur anderenfalls gälten die allgemeinen Vorschriften auch für die Besteuerung von Reiseleistungen. Ein Wahlrecht des Unternehmers bestehe nicht, auch nicht bei unklarer Rechtslage.
Nur wenn der Leistungsempfänger ausdrücklich erkläre, dass er die Reise für Zwecke seines Unternehmens erwerbe oder dies in dem Verlangen nach einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis zum Ausdruck bringe, sei § 15 UStG nicht anzuwenden. Derartige ausdrückliche Erklärungen der Leistungsempfänger hätten in den Fällen der streitigen Umsätze aber nicht vorgelegen. Eine Ausforschungspflicht des Unternehmers bestehe nicht; vielmehr sei dann die Margenbesteuerung anzuwenden.
Für das Streitjahr 1995 sei dem Einspruch insoweit stattgegeben worden, als die in 1996 durchgeführten Reisen aus der Berechnung herausgenommen worden seien. Die an einen Busunternehmer verkaufte Reise sei ebenfalls herausgenommen worden. Auch die Verwechslung von Vorsteuer und Umsatzsteuer sei korrigiert worden. Im Übrigen habe aus den im Einspruchsverfahren vorgelegten Unterlagen nicht nachvollzogen werden können, ob die Beanstandungen der Margenbesteuerung unterworfene Reisen betroffen hätten.
