03.05.2011

Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 15.06.2007 – 15 K 377/04

- Zuckerrübenlieferungsrechte haben sich zum 1.1.1976 zu einem selbstständigen WG verfestigt.

- Zur Wertermittlung des Rechts ist die durchschnittliche Rübenmenge des Lieferrechts pro ha rübenfähiger Fläche zu errechnen; dabei ist ein Wert von 10 DM/dt anzusetzen.

- Das Verhältnis zwischen Teilwert pro ha und Teilwert des Lieferrechts pro ha ist auf den durchschnittlichen Buchwert des Betriebs pro ha zu übertragen.

- Daraus ermittelt sich der abgespaltene Buchwert für das Lieferrecht, der dem Entnahmewert des Lieferrechts gegenüberzustellen ist.

- Im Zuckerrübenanbau sind abhängig von der Bodenqualität und den Erfahrungen des anbauenden Landwirts stark abweichende Erträge denkbar.

Tatbestand

Streitig ist, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe wegen der Entnahme eines Zuckerrübenlieferungsrechts ein Aufgabegewinn anzusetzen ist.

Das Verfahren befindet sich im II. Rechtsgang.

Die Kläger sind Mitglieder einer ehemaligen Betriebsgemeinschaft, an der die Klägerin zu 1) und der Kläger zu 2) als Mitglied einer Erbengemeinschaft nach ihrem am 30. Juli 1986 verstorbenen Ehemann, beteiligt sind. Der Anteil der Klägerin beträgt 88,8 v.H., der des Klägers 11,2 v.H.

Die Betriebsgemeinschaft hatte auf Pacht und Eigentumsflächen Zuckerrüben und Weizen angebaut. Der Betriebsvorgänger der Betriebsgemeinschaft, der Landwirt H und Ehemann der Klägerin, hatte – neben der Bewirtschaftung seiner eigenen landwirtschaftlichen Flächen – zunächst seit 1961 von seinem Schwiegervater B dessen Hof gepachtet. Zum 1. Oktober 1973 wurde dieser Hof auf die Klägerin übertragen. Ausweislich eines Einheitswertbescheids vom 9. Juni 1977 wurde der Klägerin und ihrem verstorbenen Ehemann der landwirtschaftliche Betrieb insgesamt auf den 1. Januar 1976 im Wege einer Zurechnungs- und Wertfortschreibung zugerechnet.

Die Betriebsgemeinschaft bewirtschaftete insgesamt folgende im Eigentum stehende Flächen:

Gemarkung/	Lage	Nutzart	Fläche	EMZ	Buchwert
Flur/Flurstücknr.			in ha		in DM
G		A	0,5058	4.011	32.088
G		A
Garten
GB	7,9860
0,0790
0,0220

	62.215	497.720

10.100

G		A	4,1934	31.870	254.960
G		A	1,2942	9.012	72.096

G		A	4,7025	29.296	234.368

G		A	1,5272	11.148	89.184

G*		A	2,0775	16.620	95,416
G*		A	1,5718	11.946
Summen			23,8584	176.118	1.285.932
*Diese Flächen wurden gemeinsam zum 01.10.1975 käuflich erworben

Die Kläger gaben den landwirtschaftlichen Betrieb zum 1. Januar 1987 auf. Hinsichtlich der landwirtschaftlichen Einzelgrundstücke wurden Einzellandpachtverträge geschlossen, wobei die mit dem Eigentum an dem Pachtland verbundenen Nutzungsrechte, z.B. Quoten, die mit der Bewirtschaftung des Pachtgegenstandes in Zusammenhang standen, mitverpachtet und im Schätzungswege unter den Pächtern aufgeteilt wurden. Das mit den Eigentumsflächen verbundene Zuckerrübenlieferungsrecht betrug nach den Feststellungen der Außenprüfung im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe 5.110 dt für A-Rüben und 1.533 dt für so genannte B-Rüben, insgesamt 6.643 dt; im Jahr 1975 betrug es nach Übertragungsvorgängen und Landzukäufen 6.960 dt

Die Kläger ermittelten einen Aufgabegewinn von 288.481 DM. Das FA legte diesen dem Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 26. April 1989 zu Grunde. Dieser Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In der Zeit vom 2. Juli 1991 bis 14. Februar 1992 fand bei der ehemaligen Betriebsgemeinschaft – mit Unterbrechungen – eine Außenprüfung statt. Der Außenprüfer gelangte zu der Auffassung, dass es sich bei den mitverpachteten Zuckerrübenlieferungsrechten um ein immaterielles Wirtschaftsgut handele; er ermittelte für die Entnahme von Zuckerrübenlieferungsrechten einen Teilwert von 158.663 DM.

Das FA änderte den unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid 1987 gemäß § 164 Abs. 2 AO und legte der Änderung die Feststellungen des Außenprüfers zu Grunde. Im sich anschließenden Einspruchsverfahren ermäßigte das FA im Schätzungswege den Wert des Zuckerrübenlieferungsrechts und ging unter Zugrundelegung eines Teilwertes für das Zuckerrübenlieferungsrecht von einem Betrag von 28,75 DM/dt von einem Aufgabegewinn von 117.074 DM aus. Es ermittelte den Aufgabegewinn mit dem Betrag von 420.422,00 DM. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Im sich anschließenden Klageverfahren hatte der erkennende Senat der Klage im ersten Rechtsgang mit der Begründung stattgegeben, es sei für den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe auf den 1. Januar 1987 noch nicht davon auszugehen, dass das Zuckerrübenlieferungsrecht bereits als immaterielles Wirtschaftsgut anzusehen gewesen sei. Infolgedessen sei insoweit auch kein Entnahmegewinn anzusetzen. Im sich anschließenden Revisionsverfahren – Az. IV R 51/02 – hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache an das NFG zurück. Zur Begründung führte er aus, das Finanzgericht sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, dem 1. Januar 1987, Zuckerrübenlieferungsrechte noch kein immaterielles Wirtschaftsgut darstellten. Offen sei lediglich, ob sich Zuckerrübenlieferungsrechte bereits im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Verordnung-Nr. 1000/67/EWG des Rates vom 18. Dezember 1967 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker (Zuckermarktordnung – ZMO ; Amtsblatt – ABl – Nr. B 308 vom 18. Dezember 1967, 1) und damit vor dem 1. Juli 1970, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der pauschalen Buchwertermittlung gem. § 55 Einkommensteuergesetz (EStG) oder nach dem 1. Juli 1970 zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut verfestigt hätten. Das Finanzgericht habe verkannt, dass die Anerkennung eines immateriellen Wirtschaftsgutes nicht voraussetze, dass dieses selbstständig verkehrsfähig sei. Es genüge vielmehr, dass es zusammen mit dem Betrieb übertragen werden könne, sofern es nur selbstständig bewertungsfähig sei (Urteil des BFH vom 5. März 1998 IV R 23/96, Bundessteuerblatt – BStBl II 2003, 56).

Theoretisch sei es den Zuckerfabriken in der Folgezeit nach Ergehen der ZMO möglich gewesen, den Zuckerrübenanbauern – über bereits an Aktien gebundene Lieferrechte hinaus – feste Lieferkontingente mit Preisgarantien einzuräumen. Einen Marktwert hätten solche Lieferrechte aber nur dann haben können, wenn der EG-Garantiepreis für Zucker höher als der Zuckerpreis am Weltmarkt gewesen wäre. Wenn aber im niedersächsischen Raum die Zuckerquote durch die notwendige Rübenmenge – wegen der noch mit hohen Kosten verbundenen Rübenproduktion – ohnehin nicht hätte erreicht werden können, dann hätte es – bezogen auf den 1. Juli 1970 auch keinen Grund gegeben, für auf vertraglichen Beziehungen zur Zuckerfabrik bestehende Lieferrechte etwas zu bezahlen. Die Zuckerpreise am Weltmarkt hätten seit Mitte der 70er Jahre nachhaltig unter dem EG-Garantiepreis für Zucker gelegen. Es hätten sich zusätzlich seit Mitte der 70er Jahre für den Zuckerrübenanbau deutlich kostengünstigere Anbau und Erntetechniken durchgesetzt. Zudem seien die Preise für andere Fruchtarten gefallen, die typischerweise auch auf rübenfähigen Flächen angebaut würden.

Das Finanzgericht habe deshalb festzustellen, wie hoch der auf die Zuckerrübenlieferrechte entfallende anteilige Aufgabegewinn sei. Bei der Wertermittlung sei der gemeine Wert anzusetzen (§ 13 Abs. 3 Bewertungsgesetz – BewG). Für die Berechnung des Aufgabegewinns sei auch nicht auszuschließen, dass von dem auf die Lieferrechte entfallenden Aufgabegewinn zur Vermeidung einer grundsätzlich unzulässigen steuerlichen Mehrbelastung ein vom Pauschalwert des Grund und Bodens abzuspaltender Buchwert abzusetzen sei. Dies setze voraus, dass sich die Zuckerrübenlieferungsrechte der Kläger nicht bereits vor dem 1. Juli 1970 am Markt zu einem selbstständig bewerteten immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hätten. Sollte mangels Feststellbarkeit gemeiner Werte im Sinne des § 13 Abs. 3 BewG der auf die Rübenlieferrechte entfallende Aufgabegewinn nur anhand der Deckungsbeitragsdifferenz zu ermitteln sein, so sei der bisher vom Finanzamt angesetzte Hektar-Ertrag nur für solche Flächen anzusetzen, die die Kläger aus wirtschaftlichen und rechtlichen Gründen tatsächlich für den Rübenanbau hätten nutzen können.

Das Gericht hat aufgrund des Beweisbeschlusses vom 30. März 2005 Beweis erhoben über die Frage, ob Zuckerrübenlieferungsrechte sich vor dem 1. Juli 1970 – Zeitpunkt der Buchwertermittlung gemäß § 55 EStG zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut verfestigt hatten und ob, wenn sich Zuckerrübenlieferungsrechte vor dem 1. Juli 1970 nicht zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut verfestigt haben sollten, sondern zu einem späteren Zeitpunkt nach dem 1. Juli 1970, sich ein Buchwert vom Grund und Boden wegen des Zuckerrübenlieferungsrechts abgespalten hat und wie dieser der Höhe nach zu bemessen sei durch Erstellung eines Sachverständigengutachtens. Der Gutachter ist zusammengefasst zu dem Ergebnis gelangt, dass Zuckerrübenlieferungsrechte sich unter Anwendung der Ertragswertmethode zum 1. Januar 1976 zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut verfestigt hatten, so dass von der Abspaltung eines Buchwerts auszugehen sei und für diesen auf den 1. Januar 1976 ein Teilwert in Höhe von 10 DM/dt Zuckerrübenlieferungsrecht angenommen werden könne. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt des Gutachtens aus dem Juli 2006 Bezug genommen.

Die Kläger tragen vor, der Auffassung des Gutachters, es habe sich ein Buchwert vom Grund und Boden abgespalten und dieser sei im konkreten Fall mit dem Betrag von 95.648,33 DM zu ermitteln, sei zu folgen. Sofern das Finanzamt weiterhin daran festhalte, dass Zuckerrübenlieferungsrechte sich vor dem 1. Juli 1970 zu selbstständigen Wirtschaftsgütern entwickelt hätten und sich dazu auf ein Schreiben des Bundesministeriums für Verbraucherschutz, Ernährung und Landwirtschaft (BMVEL) vom 7. Juli 2001 beziehe, fehle es an verwertbaren Feststellungen dazu, ob die nicht an Aktien gebundenen Rübenlieferrechte zum Stichtag tatsächlich schon einen Marktwert gehabt hätten. Der BFH habe im Urteil vom 11. September 2003 IV R 53/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2004, 258 herausgestellt, dass rein theoretische Überlegungen über etwa in den Jahren 1968 bis 1970 gezahlte Preise für Rübenlieferungsrechte einerseits sowie den „nackten Grund und Boden” andererseits nicht ausreichten, auch nicht unter Hinweis auf eine Auskunft des Bundesministeriums für Verbraucherschutz, Ernährung und Landwirtschaft (BMVEL) vom 7. Juli 2001, die zum Inhalt habe, dass Zuckerrübenlierferrechte sich bereits mit der Einführung der Quotenregelung im Jahr 1968 zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut entwickelt und einen beträchtlichen Wert gehabt hätten.

Weder den Klägern noch dem Pächter nach der Betriebsaufgabe, dem Obmann des Landwirtschaftlichen Beratungsringes, den konsultierten Steuerberatern, der Zuckerfabrik noch allen Landwirten im Umkreis sei im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe bekannt gewesen, dass Zuckerrübenlieferrechte losgelöst vom Grund und Boden hätten gehandelt werden können.

Das FA trägt vor:

1. Die Buchwerte für drei Flurstücke – des Außenprüfungsberichts – seien um den Betrag von 40.437 DM zu erhöhen, weil es sich um Grundstücke handele, die nach dem 1. Juli 1970 angeschafft worden seien; insoweit gelte die Verlustbeschränkung des § 55 Abs. 6 EStG nicht. Andererseits sei der Entnahmewert für das Zuckerrübenlieferungsrecht um den Betrag von 29.838 DM zu erhöhen. Denn bei der Minderung des Teilwertes für das Zuckerrübenlieferungsrecht im Einspruchsverfahren von 158.663 DM auf den Ansatz von 28,75 DM/dt sei übersehen worden, dass nur die Zuckerrübenlieferungsrechte auf die „Altflächen” von 79,69 v.H. der Flächen erfaßt worden seien, nicht jedoch die weiteren Zuckerrübenlierferungsrechte von 20,31 v.H., die auf die „Neuflächen” entfielen. Es handele sich um den Betrag von 29.838 DM, um den der Teilwert des Zuckerrübenlieferungsrechts von bisher 117.074 DM zur Ermittlung des Aufgabegewinns zu erhöhen sei. Als Folge dieser bisher nicht berücksichtigten Ansätze sei der Aufgabegewinn um den weiteren Betrag von 10.599 DM zu mindern (117.074 DM + 29.838 DM abzgl. Buchwert 40.437 DM). Der Aufgabegewinn betrage deshalb nicht 420.422 DM, sondern 409.823 DM (420.422 DM abzgl. 10.599 DM).

2. Den Feststellungen des Gutachtens sei nicht zu folgen.

a. Der BFH habe mit Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98 a.a.O. lediglich die Möglichkeit in Betracht gezogen, dass dem Zuckerrübenlieferungsrecht ein – abgespaltener – Buchwert zuzuordnen sei, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der Pauschalwerte für den Grund und Boden in Folge der Quotenregelung nachhaltig vermindert habe. Das Gutachten enthalte keine Feststellungen zur Wertentwicklung von Anbauflächen für Zuckerrüben seit Einführung der Pauschalwerte. Aus dem Index der Bodenrichtwerte für landwirtschaftliche Flächen im Landkreis W ergebe sich im Gegenteil, dass landwirtschaftliche Flächen von 1970 bis 1984 kontinuierlich im Wert gestiegen seien und mindestens beim Doppelten des Wertes für das Jahr 1970 gelegen hätten. Dies gelte auch für den Zeitraum beginnend ab 1976. Von einer Minderung des Wertes des Grund und Bodens sei deshalb nicht auszugehen.

Auch die Annahme des Gutachters, dass für die Verselbständigung des Zuckerrübenlieferungsrechtes als immateriellem Wirtschaftsgut entscheidend sei, ob sich ein Markt für die Lieferrechte gebildet habe, sei nicht zutreffend. Entscheidend sei vielmehr, seit wann die zugeteilten Lieferrechte für den Landwirt und seinen Betrieb einen wirtschaftlichen Wert verkörperten. Bei Zuckerrübenlieferungsrechten handele es sich um Dauerlieferungsrechte, die jährlich wiederholbare Abschlüsse von Zuckerrübenlieferverträgen garantierten. Dieses Dauerlieferrecht, verbunden mit garantierten Preisen, stelle einen erheblichen Wert für den Landwirt dar. Dies gelte insbesondere im Hinblick auf den seit der Einführung der ZMO zum 1. Juli 1968 kontingentierten Markt. Das Zuckerrübenlieferungsrecht sei deshalb spätestens zu diesem Zeitpunkt selbstständig bewertbar. Die Frage, wann sich Zuckerrübenlieferungsrechte am Markt verfestigt hätten, sei lediglich für die Wertfindung bedeutsam. Entsprechend habe das Finanzgericht Baden-Württemberg im Urteil vom 13. Oktober 2005, EFG 2006, 198) entschieden, dass Zuckerrübenlieferungsrechte sich bereits seit 1956 zu immateriellen Wirtschaftsgütern verfestigt hätten.

Im Übrigen stehe der Abspaltung entgegen, dass Zuckerrübenlieferungsrechte nach der Systematik der Ermittlung der Bodenwertzahlen nicht in den pauschalen Werten für den Grund und Boden enthalten seien und sich demzufolge auch nicht hätten abspalten können.

Das Gutachten habe auch nicht den Nachweis erbracht, dass sich Zuckerrübenlieferungsrechte erst nach dem 1. Juli 1970 zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut verfestigt hätten. Der vom Gutachter eingeschlagene Weg der Auswertung von Anzeigen in Zeitschriften über den Verkauf von Rübenkontingenten überzeuge nicht. Auch die Ausführungen zur monetären Anbauvorzüglichkeit des Zuckerrübenanbaus gegenüber anderen alternativen Produkten könnten die Auslegungen des Gutachters nicht tragen, denn aus dem Gutachten erweise sich auch, dass der Zuckerrübenanbau schon immer einen Vorteil gegenüber anderen auf den Flächen anbaufähigen Produkten – hier Winterweizen oder Wintergerste – gehabt habe, auch wenn dieser Vorteil erst in späteren Jahren sich rechnerisch noch vorteilhafter entwickelt habe.

b. Abgesehen davon sei die Wertermittlung des Gutachters wenig überzeugend. Der Gutachter habe auf den Zeitpunkt 1. Januar 1976 für das Zuckerrübenlieferungsrecht einen Teilwert von 10 DM/dt unterstellt. Die Einschätzung, ein gut wirtschaftender und optimistischer Landwirt würde den vollen Rentabilitätsvorteil von 10 DM/dt bezahlen, sei nicht zwingend. Es handele sich dabei um eine betriebswirtschaftliche Obergrenze. Ein gedachter Erwerber zahle im Vorgriff im Vertrauen auf die zukünftigen Vorteile des Zuckerrübenanbaus gegenüber den konkurrierenden Kulturen, dabei sei die volle Abschöpfung des Rentabilitätsvorteils durch den Veräußerer grundsätzlich nicht durchsetzbar. Es sei vielmehr von einer gleichwertigen Aufteilung zwischen Veräußerer und Erwerber auszugehen, soweit sich nicht aus anderen Umständen andere Beurteilungskriterien ergäben. Der Wert des Zuckerrübenlieferungsrechts sei danach nicht mit 10 DM/dt, sondern mit 5 DM/dt, maximal 6 DM/dt zu bestimmen. Hierbei würden sich geringere Abspaltungsbeträge ergeben.

Ein abweichender Ansatz der tatsächlichen Buchwerte/ha führe zu abweichenden Abspaltungsbeträgen. Dies erscheine nicht sachgerecht. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Teilwert für das Zuckerrübenlieferungsrecht mit 10 DM/dt unter Zugrundelegung der Auffassung des Sachverständigen sehr hoch bemessen sei.

Abgesehen davon sei der vom Gutachter für die Berechnung des Abspaltungsbetrages angesetzte Buchwert von 53.898,50 DM je ha rechnerisch falsch, da der Buchwert für das Flurstück … in G – Ackerland 7,9860 ha – nicht 507.820 DM, sondern 497.720 DM betrage. Deshalb sei auch nicht der vom Gutachter berechnete Abspaltungsbetrag von 95.648,33 DM zu übernehmen.

c. Abgesehen davon gehe der Gutachter ohne weitere Erläuterungen davon aus, dass sämtliche Zuckerrübenlieferungsrechte als Betriebslieferrechte ausgestaltet seien. Tatsächlich sei aber nicht auszuschließen, dass das Lieferrecht zum Teil auch auf 14 Aktien, die zu einem Rübenanbau auf 1,82 ha berechtigt haben könnten, beruhe, auch wenn noch im Kalenderjahr 1991 ein Rübenlieferanspruch von 105 dt je Aktie der N-AG geruht habe.

d. Darüber hinaus habe der Gutachter nicht festgestellt, wer Inhaber der Liefererrechte gewesen sei. So habe der verstorbene Ehemann der Klägerin die Flächen aufgrund eines mit seinem Schwiegervater im Jahr 1961 abgeschlossenen Pachtvertrages bewirtschaftet. Dieser habe seinen Betrieb zum 1. Oktober 1973 auf seine Tochter, die Klägerin, übertragen. Es sei von Bedeutung, ob die Klägerin – auf den vom Gutachter angenommenen Verfestigungszeitpunkt 1. Januar 1976 – Eigentümerin des Grund und Bodens und auch der Betriebslieferrechte gewesen wäre. Hierzu fehle es ebenso an Feststellungen, wie an der möglichen Aufteilung der Lieferrechte zwischen Pächter und Verpächter. Wenn das Pachtverhältnis über das Kalenderjahr 1976 hinaus durch die neue Eigentümerin fortgesetzt worden wäre und die Zuckerrübenlieferrechte allein dem wirtschaftenden Pächter zugestanden hätten, so hätte für diese Flächen auch keine Buchwertabspaltung eintreten können, sondern nur für die im Jahr 1975 erworbenen Flächen.

Gründe

Die Klage ist im Wesentlichen begründet.

Gem. § 14 i.V.m. § 16 EStG gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes erzielt werden. Als Veräußerung gilt gem. § 16 Abs. 3 EStG auch die Betriebsaufgabe. Betriebsaufgabegewinn ist die Summe der Einzelveräußerungserlöse und des gemeinen Wertes der nicht veräußerten Wirtschaftsgüter, abzüglich der Veräußerungskosten und der Buchwerte (Schmidt, Kommentar zum EstG, 26. Aufl. 2007, § 14 Anm. 33 m.w.N.)

1. Das FA hat zu Recht für die Entnahme der Zuckerrübenlieferungsrechte einen Entnahmegewinn angesetzt. Der Entnahmewert ist wie zwischen den Parteien unstreitig ist mit 28,75 DM/dt anzusetzen, insgesamt mit dem Betrag von 117.074 DM zuzüglich des bisher nicht erfassten Betrags von 29.838 DM. Einer weiteren Ermittlung zum Entnahmewert des Zuckerrübenlieferungsrechts bedarf es deshalb nicht.

2. Entgegen der Auffassung des FA ist bei der Ermittlung des Entnahmegewinns dem Wert des Zuckerrübenlieferungsrechts jedoch ein Buchwert gegenüberzustellen, der sich im Wege einer Buchwertabspaltung vom Buchwert des Grund und Bodens herausgebildet hat. Hierbei sind die Grundsätze der Urteile des BFH vom 15. April 2004 IV R 51/02, BFH/NV 2004, 1393 und vom 11. September 2003 IV R 53/02, BFH/NV 2004, 258 anzuwenden. Danach ist zu klären, ob sich Zuckerrübenbetriebslieferrechte vor dem 1. Juli 1970, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der pauschalen Buchwertermittlung gem. § 55 EStG, oder danach zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut entwickelt haben und ob sich ggfs. ein der Höhe nach zu ermittelnder Buchwert für das Zuckerrübenlieferungsrecht vom Buchwert des Grund und Bodens abgespalten hat.

Das Zuckerrübenlieferungsrecht hat sich entgegen der Auffassung des FA nach dem 1. Juli 1970, und zwar zum 1. Januar 1976 zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut verfestigt. Der Senat schließt sich insoweit der Beurteilung des Sachverständigen an. Dieser hat hierzu vorhandene Marktdaten in Gestalt der Auswertung des Anzeigenmarktes landwirtschaftlicher Zeitschriften ausgewertet. Er hat ferner eine Ertragsbetrachtung des Zuckerrübenanbaus unter Würdigung der Produktionskosten einerseits und der Quotenregelung der ZMO, die garantierte Lieferrechte kombiniert mit garantierten Preisen andererseits vorsah, durchgeführt. Diese Betrachtungsweise begegnet keinen Bedenken. Sie steht insbesondere in Einklang mit den Ausführungen des Urteils des BFH vom 15. April 2004 IV 51/02, BFH/NV 2004, 1393 und mit den Ermittlungen von Proett, Zuckerrübenlieferrechte in: Referenzmengen und Lieferrechte in der Landwirtschaft, Schriftenreihe des Hauptverbandes der landwirtschaftlichen Buchstelle und Sachverständigen e. V. HLBS Heft 147, 37 ff.

Dieser Beurteilung steht nicht die Auffassung des BMVEL entgegen, wonach sich Zuckerrübenlieferrechte bereits vor dem 1. Juli 1970, insbesondere mit Einführung der ZMO, zu einem selbstständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hätten. Eine solche Beurteilung folgt nach Auffassung des BFH nicht aus einer allgemeinen Auskunft des BMVEL, es sei eine solche Verfestigung generell für die Zuckerrübenlieferrechte zu diesem Zeitpunkt eingetreten. Eine solche Auffassung bedürfe vielmehr der positiven Feststellung, dass ein Landwirt aufgrund vertraglicher Beziehungen mit der von ihm belieferten Zuckerfabrik bereits vor dem 1. Juli 1970 außer dem an Aktien gebundenen Lieferrecht noch ein übertragbares und am Markt selbstständig bewertbares Wirtschaftsgut besessen habe (Urteil des BFH vom 11. September 2002 IV R 53/02, BFH/NV 2004, 258). In eine derartige Überprüfung ist das FA jedoch nicht eingetreten. Die Auswertung der überwiegenden Stimmen der Literatur wie auch des Sachverständigen im vorliegenden Fall kommt zu einem anderen Ergebnis, dass nämlich die Verfestigung des Zuckerrübenlieferrechts zum selbstständigen Wirtschaftsgut erst nach dem 1. Juli 1970 eingetreten sei (Proett, a.a.O., S. 41; Schmidt, Der Markt für Zucker in: Agrarwirtschaft 1976, S. 361).

Auch die Ausführungen des FA, dem gedanklichen Weg des Gutachters zur Vorzüglichkeit des Zuckerrübenanbaus als Grundlage der Konstruktion eines immateriellen selbstständigen Wirtschaftsgutes sei nicht zu folgen, begründen keine andere Beurteilung. Das FA lässt bei seiner Begründung außer Acht, dass sich gerade aus der Verbindung von quotiertem Rübenlieferungsrecht, Quotenpreisgarantie bei fallenden Weltmarktpreisen, sprunghafter Verbesserung von Saatgut und Anbaumethoden und deutlicher Kostensenkung des Anbaus pro Hektar die Verselbstständigung des Wirtschaftsgutes herausgebildet hat. Sie gründet sich nicht allein auf die Rübenfähigkeit des Bodens und die Einführung der Quotenregelung durch die ZMO im Jahr 1968. Denn zu diesem Zeitpunkt waren die Quoten wegen der mit dem Anbau von Zuckerrüben verbundenen technischen Schwierigkeiten und Kosten in der Breite noch nicht von allen Landwirten ausnutzbar (Proett, a.a.O., S. 41), so dass sie auch noch keine wirtschaftliche Bedeutung entfalten konnten.

3a. Für die Wertermittlung auf den 1. Januar 1976 hat der Gutachter zunächst den Gesamtumfang der rübenfähigen Fläche auf den 1. Januar 1976 ermittelt und sodann die durchschnittliche Anbaumenge pro Hektar unter Zugrundelegung des Zuckerrübenlieferungsrechtes errechnet. Er hat im vorliegenden Fall bei 6.960 dt Rübenlieferungsrecht im Jahr 1976 bezogen auf 23,8584 ha Eigenland und 9,27 ha Pachtfläche rübenfähiges Ackerland eine durchschnittliche Rübenmenge von 210,1 dt pro Hektar ermittelt (6.960 dt : 33,1284 ha).

b. Er hat den Wert des Zuckerrübenlieferungsrechts pro Dezitonne mit dem Betrag von 10 DM auf den 1. Januar 1976 angenommen. Dieser Wertermittlung liegt eine Wirtschaftlichkeitsbetrachtung unter Berücksichtigung des Anbauvorteils von Zuckerrüben gegenüber Winterweizen und Wintergerste zugrunde, den der Gutachter für ein Jahr mit dem Betrag von 2,27 DM/dt ermittelt hat. Unter Zugrundelegung eines Kapitalisierungsfaktors von 3,9927 bei einem Zinssatz von 8 % errechnet sich ein Wert von 9,06 DM bei einer – nur – fünfjährigen Dauer des Lieferrechts, bei Verlängerung des Lieferrechts ein höherer Wert, so dass der Gutachter im Schätzungswege einen Wert von 10,00 DM/dt auf den 1.1.1976 angenommen hat. Das Gericht folgt dieser Wertermittlung des Sachverständigen. Es ergeben sich keine durchgreifenden Einwendungen.

Soweit das FA dieser Wertermittlung die Behauptung entgegen hält, in diesem Wert sei nicht hinreichend die Risikoverteilung zwischen gedachtem Veräußerer und Erwerber berücksichtigt, folgt der Senat dieser Auffassung nicht. Zum einen ist das FA der Wertermittlung des Gutachtens nicht substantiiert entgegen getreten. Die Wertermittlung des FA von 5 DM bis 6 DM/dt entbehrt insofern der Grundlage, als der Gutachter bereits ein Risikomoment in seine Ermittlung einbezogen hat. Im Übrigen dürfte bei der Wertermittlung zu berücksichtigen sein, dass nach den Ausführungen von Proett, a.a.O., S. 47 gerade im Zuckerrübenanbau, abhängig von der Bodenqualität und insbesondere den Erfahrungen des anbauenden Landwirts, stark abweichende Erträge denkbar seien. Hinzu komme für den gedachten Erwerber unter Kostengesichtspunkten, in welchem Umfang er bereits selbst Flächen im Zuckerrübenanbau bewirtschafte und bei bereits vorhandenem eigenen hohen Anbauanteil mit bereits vorhandenem Maschinenpark und dessen höherer Auslastung einen besonders hohen Ertrag erzielen könne und deshalb auch bereit sei, einen höheren Preis für das Zuckerrübenlieferungsrecht zu zahlen. Wenn diese Ausführungen auch aus dem Jahr 1996 stammen, so sind sie im Wesentlichen wohl auch auf das Jahr 1976 übertragbar und belegen jedenfalls, dass die Wertermittlung des Rübenlieferungsrechtes von einer Fülle von unterschiedlicher Faktoren abhängen kann, die ihrer Natur nach zu einer gewissen Unsicherheit und Breite in der hier rein rechnerisch gebotenen Wertermittlung führen können.

Sodann hat der Sachverständige das Verhältnis zwischen dem Preis pro Hektar 26.146 DM, der auch vom FA nicht angezweifelt wird und dem Preis des Rübenlieferungsrechtes pro Hektar von 2.101 DM (210,1 dt x 10 DM) einerseits auf den durchschnittlichen Buchwert des Betriebs pro Hektar von 53.898 DM übertragen und daraus einen Abspaltungswert von 4.009 DM errechnet. Das Verhältnis, in dem sich der Verkehrswert eines Hektars, verbunden mit einem betrieblichen Rübenlieferungsrecht, zu dem zusätzlich zu erwartenden Ertrag des Rübenlieferungsrechts widerspiegele, solle auch für die Aufteilung des unveränderbaren, zum 1. Juli 1970 ermittelten Buchwerts gelten.

Dies stellt eine gedanklich nicht zu beanstandende Betrachtung dar. Entgegen der Auffassung des FA ist es auch nicht Voraussetzung für das Absetzen eines anteiligen Buchwertes, dass tatsächlich der Wert des Grund und Bodens unter den Wert vom 1. Juli 1970 gesunken ist. Dies ergibt sich bereits aus dem Urteil des BFH vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BStBl II 2003, 58.

Soweit das Finanzamt der Ermittlung des Sachverständigen methodisch entgegenhält, ein abweichender Ansatz der tatsächlichen Buchwerte pro Hektar führe zu abweichenden Abspaltungsbeträgen, begründet dies keine Beanstandungen am Ergebnis des Sachverständigengutachtens. Der Sachverständige hat seinen Ermittlungen einen durchschnittlichen Buchwert pro Hektar, errechnet aus den Buchwerten aller rübenfähigen Flächen, im vorliegenden Fall 53.898 DM (1.285.932 DM : 23,8584 ha = 53.898 DM), zu Grunde gelegt. Diesem Wert hat er einen aus den betrieblichen Werten ermittelten durchschnittlichen Wert pro Hektar und pro Dezitonne Lieferrecht (26.146 DM + 2.101 DM) gegenübergestellt. Dass einzelne Ackerflächen einen höheren Preis erzielen und/oder einen „höheren Lieferbeitrag” zum Zuckerrübenlieferungsrecht leisten können, kann bei der Ermittlung und Bewertung des Abspaltungsbetrages unberücksichtigt bleiben. Denn zu beurteilen ist nicht die Veräußerung einer einzelnen Ackerfläche mit einem bestimmten Buchwert und einem Teil des Zuckerrübenlieferungsrechts. Die Durchschnittsermittlung für den Fall der Betriebsaufgabe als Ganzes führt zum selben rechnerischen Ergebnis wie die vom Finanzamt angestellte Einzelberechnung.

Allerdings ist dem FA darin zuzustimmen, dass der Buchwert für das Grundstück … nicht 507.820 DM beträgt, sondern nur 497.720. Der Wert von 507.820 ergibt sich nur unter Hinzurechnung von 790 qm und 220 qm, die jedoch nie als Ackerfläche genutzt wurden, sondern teils mit einer Scheune bebaut sind (220 qm), teils als Hausgarten genutzt werden (790 qm). Die Gesamtsumme der Buchwerte für den rübenfähigen Grund und Boden von bisher 1.285.932 DM mindert sich um den Betrag von 10.100 DM (s. Aufstellung Akte Grund und Boden lfd. Nr. 2 ) auf den Betrag von 1.275.8321 DM. Daraus errechnet sich ein durchschnittlicher Buchwert pro Hektar rübenfähiger Fläche von 53.475 DM statt bisher 53.898 DM ( 1.275.832 DM : 23,8584 ha). Auswirkungen auf die durchschnittliche Menge des Betriebslieferrechts pro Hektar ergeben sich nicht, weil die rübenfähige Fläche von 23,8584 ha nicht berührt ist; sie ist zutreffend. Es ist nur der Buchwert für die Fläche des Flurstücks von 7,9860 zu hoch angesetzt.

Daraus folgt eine Verringerung des Abspaltungswerts von bisher 4.009 DM auf 3.977 DM

53.475 DM x 210,1 x 10 DM : 26.146 DM + 2.101 DM = 3.977 DM

Hieraus ergibt sich ein Abspaltungsbetrag für die rübenfähigen Flächen, für die die pauschalen Buchwerte gem. § 55 EStG wegen des Verlustabzugsverbots nach § 55 Abs. 6 EStG nicht ausgeschöpft sind von

23,8584 ha x 3.977 DM = 94.885 DM statt bisher 95.648 DM.

c.) Eine Minderung des Abspaltungsbetrags ergibt sich auch nicht daraus, dass ein Teil des Lieferrechts nicht als Betriebslieferrecht, sondern als originäres Aktienlieferrecht besteht oder in der Vergangenheit bestanden hat. Dem Sachvortrag des FA ist nicht zu folgen.

Der bei der Akte befindlichen Fotokopie der Karteikarte der Z-AG lässt sich entnehmen, dass der verstorbene Ehemann der Klägerin die Aktien zum 11. Oktober 1971 von seinem Schwiegervater B übernahm. Eine Veränderung des Lieferrechts und der Anbaufläche – nach der Karteikarte aufgezeichnet ab 1967 – ergab sich dadurch nicht. Das Betriebslieferrecht wurde unverändert mit dem damaligen Wert von 5.100 dt fortgeführt. Es erhöhte sich erst ab 1973 durch einen Übertragungsvorgang und durch den Zukauf einer Fläche auf den Wert von 6.960 dt, den Wert, den auch der Gutachter seiner Ermittlung des Abspaltungsbetrags zugrunde gelegt hat.

d.) Dem Einwand des FA, es sei nicht aufgeklärt, ob die Klägerin im Zeitpunkt 1. Januar 1976 Inhaberin von Betriebslieferrechten gewesen sei oder ob diese allein ihrem verstorbenen Ehemann als Pächter zugestanden hätten und sich deshalb nicht von Buchwerten ihres Betriebsvermögen hätten abspalten können, ist nicht zu folgen.

Der Einheitswertakte ist zu entnehmen, dass das Finanzamt auf den 1. Januar 1976 eine Neuveranlagung für die Einheitsbewertung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Klägerin und ihres verstorbenen Ehemanns vorgenommen hat, der den „Altbetrieb” des verstorbenen Ehemanns der Klägerin und den vom Vater der Klägerin übernommenen Betrieb umfasst. Danach ist davon auszugehen, dass zum Zeitpunkt 1. Januar 1976 bereits die Betriebsgemeinschaft bestanden hat.

Insgesamt ist von folgendem Aufgabegewinn auszugehen: