17.02.2011
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 28.04.2010 – 3 K 1285/08
1. Beiträge eines in der Schweiz ansässigen Arbeitgebers an eine Schweizer Pensionskasse zur Absicherung eines in Deutschland wohnhaften Arbeitnehmers für den Fall der Invalidität, des Alters oder des Todes gehören zum steuerpflichtigen Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.
2. Spar- und Risikobeiträge eines Schweizer Arbeitgebers sind nur insoweit steuerfreier Arbeitslohn gemäß § 3 Nr. 62 S. 1 EStG, als sie für den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers im Bereich der obligatorischen beruflichen Vorsorge notwendig sind.
3. Der von dem Schweizer Arbeitgeber freiwillig gezahlte Betrag an die Schweizer Pensionskasse ist auch dann steuerpflichtig, wenn der gesetzlich geschuldete Beitrag niedriger ist als der Betrag, den der Arbeitgeber bei einer Versicherungspflicht im Inland zu zahlen gehabt hätte.
4. Beiträge des Arbeitnehmers an eine Schweizer Pensionskasse sind, soweit sie der Versicherung im Obligatorium der beruflichen Vorsorge und damit der Finanzierung der Mindestleistung dienen, nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen.
5. Beiträge des Arbeitnehmers an eine Schweizer Pensionskasse sind, soweit sie der Versicherung im Bereich der überobligatorischen Vorsorge dienen, nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen.
6. Wird der Abzug von Aufwendungen an ein Versicherungsunternehmen von der Voraussetzung abhängig gemacht, dass diesem eine Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt worden ist, liegt ein Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit vor.
7. Die Freizügigkeitsleistung einer Schweizer Pensionskasse in Gestalt des Vorbezugs für den Erwerb von Wohnungseigentum ist, soweit sie aus dem Überobligatorium stammt, hinsichtlich der im Vorbezug enthaltenen Zinsen nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG steuerpflichtig.
8. Bei dem Vorbezug aus dem Obligatorim einer Schweizer Pensionskasse handelt es sich um eine andere Leistung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung, die gemäß § 3 Nr. 3 EStG als Kapitalabfindung steuerfrei ist (abweichend von FG Baden-Württemberg v. 23.10.2009, 11 K 4303/08 rk).
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 28. April 2010 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 1. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2008 wird die Einkommensteuer auf … festgesetzt.
2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung von mehr als 1.500 EUR, darf die Vollstreckung nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe des darin festgesetzten Erstattungsbetrages erfolgen. In anderen Fällen kann der Beklagte die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder durch Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
5. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Der am xx.xx. 1968 geborene, ledige Kläger wird für den Veranlagungszeitraum 2005 (Streitjahr) allein zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger hat im Inland seinen Wohnsitz und seine ständige Wohnstätte.
Der Kläger arbeitet seit dem yy.yy. 1992 in der Schweiz, und zwar als Feuerwehrmann, zunächst bei der C-AG (Arbeitsvertrag vom 22. März/11. März 1992). Seit dem 1. Januar 1998 war er dann bei der N-AG weiterhin als Feuerwehrmann beschäftigt (s. den Arbeitsvertrag vom 2. Dezember 1997). Zum 1. Januar 2001 wechselte der Kläger zur JAG bzw. Arbeitgeberin, bei der er bis heute weiterhin als Feuerwehrmann beschäftigt ist (Hinweis auf den Arbeitsvertrag vom 13./23. November 2001 und den Auszug aus dem individuellen Konto). Die Werksfeuerwehr, der der Kläger angehört, erfüllt die ihr gestellten Aufgaben für mehrere Unternehmen der chemischen Industrie in Basel. Der Arbeitsort des Klägers blieb von Anfang seiner Tätigkeit an in der Schweiz im Wesentlichen der Gleiche.
Mit Beginn seiner Tätigkeit bei der C-AG am yy.yy. 1992 trat der Kläger in die Pensionskasse C ein (Ziff. 6 des Arbeitsvertrages vom 11. März/22. März 1992 in Verbindung mit den Versicherungsausweisen vom 30. November 1992, 14. Januar 1993 und 15. Januar 1997). Diese Pensionskasse wurde am 13. Februar 1998 umbenannt in Pensionskasse N (s. S. 7 des Handelsregisterauszugs vom 22. April 2010). Mit Beginn seiner Tätigkeit bei der J-AG zum 1. Januar 2001 trat der Kläger in die Pensionskasse J ein (s. Art. 2 Ziff. 1 des am 1. Januar 2005 Reglements J. Die Austrittsleistung der Pensionskasse Novartis von 55.571 CHF (s. die Versicherungsausweise zum 31. Dezember 2000) wurde als Eintrittsleistung in die Pensionskasse J übertragen (vgl. hierzu die Feststellungen zum Schweizer Recht im Senatsurteil vom 17. Dezember 2010 3 K 154/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt: BFH-Az. VI R 20/10, juris, Rn. 33-41). Die Pensionskasse J als Teil der Schweizerischen beruflichen Vorsorge bezweckt, die Mitarbeiter der J-AG gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Invalidität und Tod gemäß den Bestimmungen des Reglements J zu versichern. Da die Pensionskasse J Leistungen an Arbeitnehmer der J-AG als Destinatäre/Vorsorgenehmer erbringt, und ihr Zweck das Erbringen von Leistungen bei bestimmten Wechselfällen des Lebens ist, insbesondere beim altersbedingten Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, bei Tod, Unfall, Invalidität und wirtschaftlicher Bedrängnis, handelt es sich um eine Personalfüroder -vorsorgestiftung (Grüninger in: Basler Kommentar, Honsell Vogt Geiser [Hrsg.], Zivilgesetzbuch, I 3. Aufl., 2006, – im Folgenden: BSK ZGB I-Bearbeiter– Art. 89 1 ff.; Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl., 2006, § 2 B. II., S. 31 ff.).
Die Pensionskasse J, die in jedem Falle mindestens die Leistungen nach dem am 1. Januar 1985 in Kraft getretenen Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 – BVG – (Systematische Sammlung des Bundesrechts – SR – 831.40, www.admin.ch; s. die Einleitung zum Reglement J) gewährt, ist damit „Trägerin des Obligatoriums der beruflichen Vorsorge” (s. hierzu: Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, Tz. 1.7.4.) und im Übrigen eine „registrierte Stiftung” im Sinne von Art. 48 BVG in Verbindung mit Art. 5 ff. der Verordnung über die Beaufsichtigung und Registrierung der Vorsorgeeinrichtungen vom 29. Juni 1983 (BBV1, SR 831.435.1; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 2).
Da die Pensionskasse J nicht nur die obligatorische Vorsorge durchführt, sondern auch überobligatorische Leistungen erbringt, ist sie eine sog. „umhüllende Kasse” (Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts –BGer– vom 7. März 1995 in Sachen S.W. gegen Personalfürsorgestiftung der Firma S. und Versicherungsgericht des Kantons Basel-Stadt, Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts –BGE– 121 V 102, Erwägungen; zu 4. b, www.bger.ch).
Ende 2002 wurden in der Schweiz 8.134 Vorsorgeeinrichtungen gezählt. Davon waren 2.449 registriert nach Art. 48 BVG, während es sich bei 5.685 um nicht registrierte Vorsorgeeinrichtungen handelte, die ausschließlich im weitergehenden außerobligatorischen Bereich tätig waren (Die berufliche Vorsorge in der Schweiz, Pensionskassen-Statistik 2002, hrsg. vom Bundesamt für Statistik, Neuenburg 2004).
Für umhüllende Vorsorgeeinrichtungen –wie die Pensionskasse J–, die mehr als die Mindestleistungen nach dem BVG gewähren, erklärt Art. 49 Abs. 2 BVG zahlreiche Bestimmungen dieses Gesetzes für den weitergehenden (u.a. überobligatorischen) Bereich als anwendbar (vgl. hierzu umfassend: Walser in: Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht, Band XIV, Soziale Sicherheit, Ulrich Meyer [Hrsg.], 2. Aufl., 2007, –im Folgenden: Meyer/Bearbeiter– N., Zweites Kapitel, § 2 [S. 2099]). Des Weiteren hat das BGer in seiner Rechtsprechung hervorgehoben, dass die Vorsorgeeinrichtungen für die weitergehende (vgl. hierzu umfassend: Tzn. 2.13-2.17 des Gutachtens von Prof. Dr. Kurt Pärli –im Folgenden: Gutachten I–) berufliche Vorsorge nicht nur die in Art. 49 Abs. 2 BVG vorbehaltenen Vorschriften des BVG zu beachten hätten. Vielmehr seien die Vorsorgeeinrichtungen von Verfassungs wegen an die Grundsätze der Rechtsgleichheit, des Willkürverbots und der Verhältnismäßigkeit gebunden. Im Übrigen dürften die Vorsorgeeinrichtungen im Rahmen der ihnen zustehenden Gestaltungsfreiheit die Rechte der Versicherten nur insoweit beschränken, als dies für die sachgerechte Durchführung des Vorsorgeverhältnisses erforderlich ist (BGer, Urteile vom 30. Januar 2008 B 113/03 in Sachen S. gegen Personalversicherung der Firma X. und Kantonsgericht Basel-Landschaft, BGE 132 V 149, Erwägungen zu 5.2.5; vom 18. Mai 1989 in Sachen Basellandschaftliche Beamtenversicherung und Versicherungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, BGE 115 V 102, Erwägungen zu 4. b).
Das zuvor erwähnte Gutachten I wird den Beteiligten zusammen mit diesem Urteil übersandt.
Hinsichtlich der Rechtsverhältnisse, die zwischen dem Kläger und der Pensionskasse J bestehen, wird zunächst auf die Ausführungen im Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 4156/08, vorläufig nicht rechtskräftig, S. 5 ff. des Tatbestandes verwiesen. Dieses Urteil wird den Beteiligten zusammen mit dem vorliegenden Urteil übersandt.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass im Bereich der obligatorischen beruflichen Vorsorge zwischen dem Arbeitnehmer und der Vorsorgeeinrichtung als zwingende Nebenfolge des Arbeitsverhältnisses von Gesetzes wegen ein öffentlichrechtliches Rechtsverhältnis (Art. 2 Abs. 1 und Art. 7 Abs. 1 BVG; Säule 2a; Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrecht, 3. Aufl., § 1 Rn. 37 und 38) entsteht (Tzn. 2.38 des Gutachtens I). Im Bereich der freiwilligen, überobligatorischen beruflichen Vorsorge wird ein privatrechtlicher Vorsorgevertrag vereinbart, welcher von der Schweizerischen Lehre und Rechtsprechung den Innominatverträgen sui generis zugeordnet wird (BGer, Urteile in BGE 132 V 149, Erwägungen zu 5. mit Ausführungen zur Auslegung von Stiftungsreglementen im Überobligatorium; vom 24. April 2003 5C.212/2002 in Sachen A. gegen B. und C., BGE 129 III 305, Erwägungen zu 2.2., jeweils mit umfangreichen Nachweisen; Merkblatt des Bundesamts für Sozialversicherungen –BSV– zu den Grundzügen der obligatorischen und weitergehenden beruflichen Vorsorge), der funktional mit einem Lebensversicherungsvertrag übereinstimmt und einem Versicherungsvertrag nach dem Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag vom 2. April 1908 (SR 221.229.1) –VVG– wesensverwandt ist (BGer, Urteile vom 24. April 2003 5C.212/2002 in Sachen A. gegen B., BGE 129 III 305, Erwägungen zu 2.2.; vom 4. Oktober 1993 in Sachen C. gegen Migros-Pensionskasse und Versicherungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, BGE 119 V 283, Erwägungen zu 4.). In rechtlicher Hinsicht untersteht die überobligatorische Vorsorge im Unterschied zur obligatorischen (Art. 2 BVG) nicht (bzw. nur punktuell, vgl. Art. 49 Abs. 2 BVG) dem BVG, sondern den Regeln des Obligationenrechts vom 30. März 1911 –OR– (SR 220; BGer, Urteil in BGE 129 III 305, Erwägungen zu 2.2.). Nach diesen Rechtsgrundsätzen folgt der erkennende Senat dem Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25. März 2010 X B 142/09 (BFH/NV 2010, 1275) insoweit, als das im Bereich der obligatorischen beruflichen Vorsorge von Gesetzes wegen begründete öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnis dem von Gesetzes wegen in der deutschen Rentenversicherung begründeten Rechtsverhältnis entspricht.
Im Übrigen ist noch anzumerken, dass die zweite Säule der Schweizerischen Vorsorge im Gegensatz zur ersten Säule von einer privatrechtlichen Organisation getragen wird. Mit wenigen Ausnahmen sind die Personalvorsorgeeinrichtungen der Privatwirtschaft –wie die Pensionskasse J– in die Rechtsform einer privatrechtlichen Stiftung gekleidet. Sie unterstehen lediglich einer staatlichen Aufsicht (vgl. hierzu umfassend: Stauffer, a.a.O., Rn. 1597 ff.). Lediglich die Vorsorgeeinrichtungen der öffentlichen Hand sind öffentlich-rechtlich organisiert (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 1 Rn. 14; s. Senatsurteil vom 24. September 2009 3 K 4130/08 –nicht rechtskräftig, Revision eingelegt, BFH. Az.: I R 92/09– juris; Meyer/Walser, a.a.O., N. § 10 [S. 2113 ff.]).
Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass den (privatrechtlichen wie den öffentlich-rechtlichen) Vorsorgeeinrichtungen in ihren Rechtsbeziehungen zu den übrigen Vorsorgebeteiligten (z.B. den Vorsorgenehmern) hoheitliche Gewalt nicht eingeräumt ist. Sie haben nicht die Befugnis, über Rechte und Pflichten der Versicherten Verfügungen (Verwaltungsakte) zu erlassen, die formell rechtskräftig werden können (BGer, Urteil vom 31. Juli 1989, BGE 115 V 224 [229]). Ihre Entscheide im Einzelfall sind lediglich „Stellungnahmen”. Es läuft somit auch keine Frist zur Einreichung einer Klage beim kantonalen Gericht (BGer, Urteil vom 31. Juli 1989, BGE V 224 [230]).
Zutreffend wird in dem vorgenannten BFH-Beschluss ausgeführt, dass die Leistungen der beruflichen Vorsorge (Säule 2a und 2b) nicht in den Nachlass fallen (BGer, Urteil in BGE 129 III 305, Erwägungen zu 2; Tzn. 3.24 und 3.25 des Gutachtens I).
Durch die berufliche Vorsorge in der Schweiz werden –wie bereits erwähnt– die Risiken Alter, Tod und Invalidität versichert (Art. 1 Abs. 1 BVG; BGer, Urteil vom 21. November 2008 9C_476/2008, BGE 135 V 13, Erwägungen zu B. 2.6.; vgl. im Übrigen auch: www.bger.ch). Ziel der beruflichen Vorsorge in ihrer Gesamtheit (also sowohl der Säule 2a als auch der Säule 2b) ist die Fortführung des während des Erwerbslebens erreichten Lebensstandards (Bundesrätliche Botschaft zu einem Bundesgesetz in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 26. Februar 1992 –im Folgenden Botschaft I– Bundesblatt der Schweizerischen Eidgenossenschaft –BBl.–1992, 533, zu Tz. 31 [S. 541]). Insoweit besteht kein funktionaler Unterschied zwischen den Säulen 2a und 2b (grundlegend hierzu: BGer, Urteil in BGE 129 III 305, Erwägungen zu 2.5.). Demgegenüber dienen die Leistungen der Säulen 1a (Leistungen der Alters- und Hinterlassenenversicherung –AHV/IV–) und 1b (Ergänzungsleistungen) in ihrer Gesamtheit der Existenzsicherung im Alter (BGer, Urteil in BGE 129 III 305, Erwägungen zu 2.5.; zum gegenseitigen Verhältnis der einzelnen Säulen: Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 1 Rn. 1-24; Art. 111, 112 und 112a der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1998 –BV– SR 101, www.admin.ch). Das verfassungsmäßige Ziel der Fortführung des erreichten Lebensstandards wird in der Schweiz insoweit erreicht, als die Leistungen der 1. und 2. Säule bei Vorliegen einer „Normalbiographie” insgesamt 70 v.H. des entgangenen Nettolohns betragen (Tz. 2.2 des Gutachtens I).
Zum im vorliegenden Fall interessierenden Vorbezug zum Erwerb von Wohneigentum hat der erkennende Senat folgende –die allgemeine Rechtslage betreffende– Feststellungen zum Schweizer Recht getroffen:
Anders als im deutschen Recht zur gesetzlichen Rentenversicherung und betrieblichen Altersversorgung gibt es im Schweizer Recht Freizügigkeitsleistungen/Austrittsleistungen (vgl. zu diesen Begriffen: Fn. 32 des Gutachtens I; Hinweis im Übrigen auf das Senatsurteil 3 K 4156/08, Entscheidungsgründe zu A. I. 4; Botschaft I, BBl. 1992, 533, zu 324 [S. 545]).
Nach dem in allen drei sprachlichen Fassungen übereinstimmenden Wortlaut des Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (SR 831.42) in seiner im Streitjahr geltenden Fassung (Freizügigkeitsgesetz –FZG–) haben Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall) – (französisch: „avant la survance d'un cas de prévoyance [cas de libre passage]”; italienisch: „prima che insorga un caso di previdenza [caso di libero passagio]”), Anspruch auf eine Austrittsleistung und dies sowohl im Bereich der obligatorischen als auch im Bereich der überobligatorischen beruflichen Vorsorge (Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, Rn. 1041; Botschaft I, BBl. 1992, 533, zu Tz. 63 [S. 570 ff.]; vgl. insbesondere zum für Grenzgänger bedeutsamen Anspruch auf Barauszahlung nach Art. 5 Abs. 1 Buchstabe a FZG: Gutachten I Tzn. 2.20-2.31).
Unter dem Eintritt des Vorsorgefalles ist neben Invalidität und Tod das Erreichen der Altersgrenze zu verstehen (Art. 1 Abs. 2 FZG). Nach Art. 2 Abs. 1 FZG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 2 FZG besteht ein Anspruch auf eine Austrittsleistung, wenn ein Versicherter die Vorsorgeeinrichtung verlässt, bevor er das reglementarische Rentenalter erreicht hat (BGer, Urteil vom 23. Mai 2003 in Sachen BSV gegen Winterthur Pensionskasse für das Personal betreffend R., BGE 127 V 381, Erwägungen zu Tz. 4.4.; vgl. zur Berechnung der Austrittsleistung: Stauffer, a.a.O., Rn. 1112 ff.; BSV-Mitteilung über die Berufliche Vorsorge –im Folgenden: MBSV– vom 10. Juli 1987, Rn. 25). Der mit diesen Regelungen im FZG angestrebte Zweck ist, dem Versicherten bei einem Stellenwechsel den Weiteraufbau einer beruflichen Vorsorge zu ermöglichen (BGer, Urteil in BGE 127 V 381, Erwägungen zu 4.3.).
Als Freizügigkeitsleistung gilt auch der im Schweizer Recht der beruflichen Vorsorge vorgesehene Vorbezug für Wohneigentum (BGer, Urteil vom 16. August 2006 B 8/06, BGE 132 V 332, Erwägungen zu 3.; Bundesrätliche Botschaft über die Wohneigentumsförderung mit den Mitteln der beruflichen Vorsorge vom 19. August 1992 –im Folgenden: Botschaft II– BBl. 1992, 237 zu Tzn. 133.2 [S. 249] und 146). Dabei besteht sowohl im Bereich der obligatorischen beruflichen Vorsorge als auch im Bereich der überobligatorischen beruflichen Vorsorge die Möglichkeit, Vorsorgemittel für die Wohneigentumsförderung (im Sinne des Erwerbs von selbstgenutztem Wohneigentum) einzusetzen. Wie diese Förderung durchzuführen ist, bestimmen (für den obligatorischen Bereich) die Art. 30 Buchstaben a-g BVG und (für den überobligatorischen Bereich) Art. 331 Buchstaben d und e OR, jeweils in Verbindung mit den Vorschriften der Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge vom 3. Oktober 1994 in der im Streitjahr geltenden Fassung –WEFV– (SR 831.411). Durch diese gesetzlichen Maßnahmen wird der Besitz von Wohneigentum vom Schweizerischen Gesetzgeber als eigene Vorsorgeform anerkannt (Meyer/Walser, a.a.O., N. Rn. 108 ff.).
Zwei Formen der Wohneigentumsförderung sind in der Schweiz vorgesehen: Einerseits die Variante des Vorbezugs (Art. 30 Buchstabe c BVG und Art. 331 Buchstabe e OR) und andererseits die Variante der Verpfändung (Art. 30 Buchstabe b BVG und Art. 331 Buchstabe d OR; Tz. 133.1 Botschaft II; vgl. hierzu im Einzelnen: Cardinaux, Basile, Das Personenfreizügigkeitsabkommen und die schweizerische berufliche Vorsorge, Dissertation Freiburg im Üechtland, 2008 –im Folgenden: Cardinaux– Rn. 348-363, Rn. 603 und 604, Rn. 1505-1542).
Die Verpfändung der Ansprüche gegen die Vorsorgeeinrichtung für den Erwerb von Wohneigentum ist die einzige Ausnahme vom Verbot der Verpfändung und Abtretung anwartschaftlicher Leistungsansprüche vor deren Fälligkeit (Art. 39 Abs. 1 BVG; Art. 331 Buchstabe b OR). Im Übrigen sind Ansprüche auf Vorsorge- und Freizügigkeitsleistungen vor Eintritt der Fälligkeit auch nicht pfändbar (BGer, Urteil vom 14. Juni 2000, BGE 126 V 258, Erwägungen zu 3.b). Nur mit der aus diesen Ausführungen sich ergebenden Einschränkung folgt der erkennende Senat dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1275 zu 2. d bb, wonach es maßgeblich sei, „dass die Rentenversicherungsansprüche… nicht veräußerbar [und] nicht übertragbar” seien.
Die Mindesthöhe für den Vorbezug beläuft sich auf 20.000 CHF (Art. 5 Abs. 1 WEFV). Ein Vorbezug (bis zur Höhe des Freizügigkeitsanspruchs: Tz. 212.2 der Botschaft II) kann nur alle 5 Jahre geltend gemacht werden (Art. 5 Abs. 3 WEFV). Der Vorbezug kann nur bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen geltend gemacht werden (MBSV vom 24. November 2009, Nr. 115, Rn. 716 zu Ziff. 7 unter Hinweis auf BGer, Urteil vom 18. Mai 2004 2A.509/2003) bzw. der Vorbezug ist ausgeschlossen nach Eintritt des Vorsorgefalls in Gestalt der vollständigen Invalidität (BGer, Urteil vom 11. Februar 2004 B 47/01, BGE 130 V 191). Bis zum 50. Lebensjahr kann ein Betrag bis zur Höhe der gesamten potentiellen Freizügigkeitsleistung (Art. 15-17 FZG) bezogen werden, wobei im Einzelfall zu klären ist, inwieweit der Vorbezug dem obligatorischen (BVG-)Altersguthaben bzw. dem überobligatorischen Altersguthaben belastet wird (Stauffer, a.a.O., Rn. 979). Ist die versicherte Person älter als 50 Jahre, kann höchstens die Freizügigkeitsleistung im Alter von 50 Jahren oder die Hälfte der Freizügigkeitsleistung im Zeitpunkt des Vorbezugs beansprucht werden (Stauffer, a.a.O., Rn. 980 ff.; Art. 5 Abs. 4 WEFV). Wird innerhalb von drei Jahren vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen eine Einmalzahlung beantragt, handelt es sich um eine Kapitalabfindung anstelle der Altersrente (Senatsurteil 3 K 4156/08).
Folge des Vorbezugs ist eine entsprechende Kürzung bei den reglementarischen Leistungsansprüchen (Stauffer, a.a.O. Rn. 974 ff; Tzn. 133.2 und 141 [S. 254, Abs. 2] in Verbindung mit der Anhangtabelle 5 [S. 284] der Botschaft II). Der Vorbezug muss wieder an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt werden, wenn das Wohneigentum veräußert oder beim Tod des Versicherten keine Vorsorgeleistung fällig wird (Art. 30 Buchstabe d BVG in Verbindung mit Art. 331 Buchstabe e Abs. 8 OR; Stauffer, a.a.O. Rn. 995). Zur Sicherung des Vorsorgezwecks wird im Grundbuch eine Veräußerungsbeschränkung eingetragen (Art. 30 BVG in Verbindung mit Art. 331 Abs. 8 OR). Eine solche Sicherheit kann in einem deutschen Grundbuch nicht eingetragen werden. Die Pensionskassen kontrollieren jedoch, ob das außerhalb der Schweiz belegene Wohneigentum veräußert bzw. nicht mehr vom Versicherten selbst zu Wohnzwecken genutzt wird.
Mit der am 1. Januar 2005 in Kraft getretenen 1. BVG-Revision ist schließlich Art. 331 Buchstabe f OR wirksam geworden, der eine reglementarische Einschränkung der Verpfändung des Vorbezugs und der Rückzahlung bei Unterdeckung regelt (s. Art. 63 Ziff. 3 des Reglements J). Es handelt sich dabei um eine –der für das Obligatorium geltenden– vergleichbare Regelung (s. die Regelung für das Obligatorium in Art. 30 Buchstabe f BVG; Art. 6 Buchstabe a WEFV).
Zu den Mitteln, die für die Wohneigentumsförderung zur Verfügung stehen, zählt im Übrigen auch das bei den Freizügigkeitsstiftungen liegende Vorsorgekapital (Art. 30 Buchstabe a BVG in Verbindung mit Art. 17 Abs. 2 der Verordnung über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsoge vom 3. Oktober 1994 –FZV– [SR 831.425]; s. den dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1275 zugrunde liegenden Sachverhalt). Bei den Freizügigkeitsstiftungen handelt es sich jedoch –mangels Bestehens von Arbeitsverhältnissen der Destinatäre/Vorsorgenehmer (BGer, Urteil vom 8. Mai 2008 9C-212/2008 in Sachen S. gegen Freizügigkeitsstiftung der UBS AG, BGE 134 V 182, Erwägungen zu C. 4.4.)– nicht um Personalvorsorgestiftungen im Sinne von Art. 48 und 49 BVG oder Art. 89 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (–ZGB–[SR 210]; BGer, Urteil vom 22. Oktober 1996, BGE 122 V 320), sondern um gewöhnliche Stiftungen im Sinne von Art. 80-89 und Art. 52-59 ZGB, zu denen die begünstigten Personen in einer privatrechtlichen Vertragsbeziehung stehen (nach dem Bundesgesetz über den VVG oder nach dem OR). Allerdings gehören auch diese Stiftungen zu den „Einrichtungen, die nach ihrem Zweck der beruflichen Vorsorge (im weiteren Sinn) dienen” (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 3 Rn. 32 und 33; Art. 5 Abs. Satz 2 BVG; BGer, Urteil in BGE 129 III 305, Erwägungen zu 3.3). Das Führen eines Freizügigkeitskontos durch eine Vorsorgeeinrichtung (z.B. Pensionskasse) ist aber unzulässig. Des Weiteren dürfen von den Freizügigkeitsstiftungen keine Arbeitgeberbeiträge entgegengenommen werden (MBSV Nr. 112, Rn. 697; MBSV Nr. 113, Rn. 702).
Anwendbar auf Freizügigkeitsstiftungen sind u.a. die Vorschriften über den Vorbezug für Wohneigentum (Art. 30 Buchstabe c OR und Art. 331 Buchstabe e OR; Stauffer, a.a.O., Rn. 1087, mit weiteren Nachweisen).
Im Unterschied zu den Vorsorgeeinrichtungen unterliegen die Freizügigkeitseinrichtungen (Freizügigkeitskonten bzw. Freizügigkeitspolicen; vgl. hierzu grundlegend: Hummel-Puerta, Willi, Die Freizügigkeit in der freiwilligen Beruflichen Vorsorge, St. Galler Dissertation, III. Tzn. 1-3) weder den Grundsätzen der Planmäßigkeit und Angemessenheit noch dem Kollektivitätsprinzip; insofern besteht eine gewisse Nähe zur gebundenen Selbstvorsorge der Säule 3 (BGer, Urteil in BGE 122 V 320, Erwägungen zu 3.b). Stirbt der Versicherte, bleibt das Kapital nicht bei der Freizügigkeitseinrichtung, sondern es wird an die in Art. 15 der Verordnung über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 3. Oktober 1994 –Freizügigkeitsverordnung (FZV)– (SR 831.425) kaskadenartig aufgelisteten Destinatäre ausbezahlt, zu denen in letzter Linie –vom Vorsorgegedanken her atypisch– sämtliche Erben gehören (BGer, Urteil in BGE 129 III 305, Erwägungen zu 3.2.; Stauffer, a.a.O., Rn. 1090-1095). Insoweit ist das Guthaben –ausnahmsweise– vererblich (s. Koller, Neue Züricher Zeitung, 8./9. November 2003, S. 17).
Die Freizügigkeitsstiftungen haben in der Regel eine bloße Überbrückungsfunktion, indem sie primär für die Finanzierung der Eintrittsleistung in die neue Vorsorgeeinrichtung bestimmt sind (BGer, Urteil in BGE 129 III 305, Erwägungen zu 3.3.; Senatsurteil vom 17. Dezember 2009 3 K 154/07 –nicht rechtskräftig, Revision eingelegt, BFH.Az.: VI R 20/10– juris, Rn. 34-41). Nach Schweizer Sprachgebrauch (vgl. hierzu allgemein: Küng, Gebrauchsanweisung für die Schweiz, Kein Schweizer isst Müsli – Die Sprache[n] der Eingeborenen, 9. Aufl., 2007, S. 46 ff.) werden die Guthaben bei den Freizügigkeitsstiftungen „parkiert” (zu Vollzugsproblemen bei der Übertragung von Freizügigkeitsguthaben auf Vorsorgeeinrichtungen: Stauffer, a.a.O., Rn. 1084, a.E.). Die Guthaben bleiben weiterhin dem Obligatorium bzw. dem Überobligatorium verhaftet (z.B. wenn es um eine Freizügigkeitsleistung in Gestalt einer Barauszahlung geht [Art. 5 Abs. 1 Buchstabe a FZG]; Riemer/Riemer-Kafka a.a.O., § 7 Rn. 113 und 114; zur Rechtslage vor und nach dem 1. Juni 2007: Art. 25 Buchstabe f Abs. 1 Buchstabe a in Verbindung mit Abs. 2 FZG; MBSV Nr. 96 Rn. 567). Die Freizügigkeitseinrichtungen unterliegen jedoch nicht –wie die Vorsorgeeinrichtungen– den Mindestzinsvorschriften. Es gibt auch keine Bestandsgarantie. Es können somit auch risikoreiche Anlagen gewählt werden mit der Folge, dass die Freizügigkeitsanlage mit einem entsprechendem Verlust liquidiert werden muss (Stauffer, a.a.O., Rn. 1085). In Zusammenhang mit dem Altersrücktritt wird grundsätzlich nur das Guthaben ausbezahlt (Art. 16 Abs. 1 FZV). Reglementarisch kann im Einzelfall auch die Möglichkeit der Zahlung einer Rente vereinbart sein (vgl. in diesem Zusammenhang: MBSV Nr. 76 Rn. 452; vgl. die Antwort des Bundesrats vom 11. Februar 2009, www.parlament.ch; BGer, Urteil in BGE 134 V 182, Erwägungen zu C. 4.4.).
Im Übrigen hat das Bundessozialgericht –BSG– entschieden, dass ein Arbeitnehmer (vom 5. Juni bis 31. Dezember 2004) keinen Anspruch auf Arbeitslosenhilfe nach § 190 Abs. 1 Nr. 5 Sozialgesetzbuch Drittes Buch (SGB III) in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung des Arbeitsförderungs-Reformgesetzes (AFRG) vom 24. März 1997 (BGBl I 594) gehabt habe, weil er nicht –wie für Bezug von Arbeitslosenhilfe erforderlich– bedürftig gewesen sei, weil ein Guthaben auf einem Freizügigkeitskonto von 33.299,74 EUR zu seinem verwertbaren Vermögen zu zählen sei (Urteil vom 4. März 2009 B 11 AL 2/07 R, juris; s. zur eingeschränkten Pfändbarkeit von Freizügigkeitsleistungen die Schweizerische Lehre und Rechtsprechung: Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn. 122; Stauffer, Die berufliche Vorsorge, 2. Aufl., 2006, Art. 39 BVG; Stauffer, a.a.O., Rn. 929-932, jeweils mit umfangreichen Nachweisen).
Des Weiteren hat der erkennende Senat zur Frage der Kapitaloption bei Altersleistungen einer Pensionskasse unter Berücksichtigung des im Streitjahr maßgebenden Schweizer Rechts folgende Feststellungen getroffen (vgl. hierzu: Stauffer, a.a.O. Rn. 639 ff.; zur Zulässigkeit von Kapitalleistungen einer deutschen Pensionskasse: Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen –BAV– II 2 – P/St – A 31/97, Betriebliche Altersversorgung –BetrAV– 1998, 61; Kühlein, BetrAV 1994, 229 [231]; Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommen- und Körperschaftsteuer, § 4c EStG Anm. 17 zu „Verhältnis zu § 20 Abs. 1 Nr. 6”; Schreiben des Bundesministers der Finanzen –BMF– vom 20. Januar 2009 IV C 3 S 2496/08/10011, BStBl I 2009, 273, Anm. 268 ff.).
Das BVG spricht in Art. 13 BVG pauschal von Altersleistungen, auf die beim Altersrücktritt ein Anspruch besteht. Die Leistung erfolgt als Altersrente (Art. 14 Abs. 1 BVG) und als Kinderrente (Art. 17 BVG). Damit steht nach dem Gesetz als Leistungsart die Rente im Vordergrund (sog. „Primat der Rentenleistung”; Stauffer, a.a.O., Rn. 89). Dieser Grundsatz wird in Art. 37 Abs. 1 BVG nochmals wiederholt. Seit dem Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, Amtliche Sammlung –AS– 2004, 1677, www.admin.ch) zum 1. Januar 2005 hat der Vorsorgenehmer das Recht (sog. Kapitaloption), dass ihm ein Viertel seines (BVG-)Altersguthabens als einmalige Kapitalabfindung ausgerichtet wird (Art. 37 Abs. 2 BVG n.F.; zu den für eine Ausübung dieses Wahlrechts zu berücksichtigenden Erwägungen: Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl., Tz. 16.33; Stauffer, a.a.O., Rn. 642 ff.). Aus dem BVG (für das Obligatorium) bzw. auch aus dem OR (für das Überobligatorium) ergibt sich kein Anspruch des Vorsorgenehmers/Versicherten auf einen vollständigen Kapitalbezug. Ohne eine reglementarische Grundlage erfolgt die Altersleistung jedenfalls nur teilweise in Kapitalform (und nur aus dem Obligatorium: nach Art. 37 Abs. 2 BVG in Höhe eines Viertels seines Altersguthabens). Entscheidend ist indes, welche Regelungen das jeweilige (abänderbare, s. Stauffer, a.a.O., Rn. 906) Reglement einer Vorsorgeeinrichtung hinsichtlich einer Kapitaloption enthält (Cardinaux, a.a.O. Rn. 301-303; Art. 37 Abs. 4 Buchstabe a BVG). Das Gesetz gibt nur einen Mindestrahmen vor.
Nach dem Reglement J können die Vorsorgenehmer der Pensionskasse J bei Pensionierung bis zu 50% ihres Sparguthabens (im Obligatorium und Überobligatorium) als Alterskapital (Kapitalabfindung) beziehen, sofern sie nicht eine Altersrente beziehen, die eine Invalidenrente nach gemäß Art. 31 Abs. 2 des Reglements J ablöst (Art. 29 Abs. 1 Reglement J; BGer, Urteil vom 2. April 1992, BGE 118 V 100, Erwägungen zu E. 3.). Bei Auszahlung des Alterskapitals erlischt im Rahmen des Anteils des bereits bezogenen Sparguthabens jeglicher Anspruch auf andere Leistungen der Pensionskasse J (Art. 29 Abs. 3 Reglement J; umfassend zu Fragen in Zusammenhang mit der Kapitalauszahlung und dabei insbesondere zur sog. „Antiselektion”: MBSV zur beruflichen Vorsorge Nr. 82 Rn. 481 und Nr. 64 Rn. 388; Art. 37 Abs. 4 Buchstabe b BVG bzw. Art. 29 Abs. 2 Reglement J). Wählt ein Vorsorgenehmer auf dieser reglementarischen Grundlage die Kapitalabfindung, steht der Pensionskasse J kein weiterer Ermessensspielraum zu. Insbesondere sind sozialpolitische Erwägungen, ob im Einzelfall der Kapitalbezug anstelle einer Rente sinnvoll ist, nicht zulässig (Stauffer, a.a.O., Rn. 906).
Soweit der BFH in seinem Beschluss in BFH/NV 2010,1275 (zu 2. d bb) dargelegt hat, dass maßgeblich sei, dass die Rentenversicherungsansprüche (gegen eine Vorsorgeeinrichtung) … nicht kapitalisierbar seien, folgt der erkennende Senat dieser Ansicht nur mit den aus den vorgenannten Erwägungen sich ergebenden Einschränkungen (Hinweis darauf, dass „eine Kapitalisierung mit den Zielen des Alterseinkünftegesetzes –Versorgung im Alter durch eine lebenslange Rente– unvereinbar ist”; Myßen, Neue Wirtschafts-Briefe Fach–NWB F– 3, 13095 [13103]; Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 10 Rn. E 364, jeweils mit weiteren Nachweisen; das Gleiche gilt für Freizügigkeitsleistungen vor Eintritt des Vorsorgefalls, insbesondere in Gestalt der Barauszahlung und des Vorbezugs). Die Ansprüche des Klägers gegen die Pensionskasse J beim Altersrücktritt sind nach Schweizer Recht sowohl im Obligatorium als auch im Überobligatorium nach dem Reglement J zu 50 % kapitalisierbar.
Die Pensionskasse J hat für die obligatorische berufliche Vorsorge eine sog. Schattenrechnung durchzuführen (BGer, Urteil in BGE 129 V 305, Erwägungen zu 2.3; Stauffer, a.a.O., Rn. 299; Helbling, a.a.O., Tzn. 10.32 und 16.32 mit Beispielen), in der die individuellen Alterskonten für jeden Vorsorgenehmer/Arbeitnehmer nach den BVG-Normen zu führen sind (Art. 13 ff. BVG, insbesondere Art. 15 BVG in Verbindung mit Art. 11 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 in der im Streitjahr geltenden Fassung –BVV2– SR 831.441.1). Aufgrund dieser BVG-Alterskonten kann der sog. „Versicherungsexperte”, aber auch jeder Vorsorgenehmer/Versicherungsnehmer feststellen, ob die gesetzlichen Minimalvorschriften des BVG von der jeweiligen Pensionskasse eingehalten wurden bzw. werden (vgl. hierzu eingehend: Helbling, a.a.O., Tz. 10.32). Eine solche Schattenrechnung wurde durch die Pensionskasse J für den Kläger erstellt. Auszüge hieraus wurden dem Finanzgericht (FG) zur Verfügung gestellt (Schreiben der Pensionskasse J vom 21. April 2010, Bl. 247-252 der FG-Akten).
Im Streitjahr betrug der –der obligatorischen beruflichen Vorsorge nach dem BVG unterliegende– sog. koordinierte Lohn des Klägers (–vgl. Art. 8 Abs. 1 BVG in Verbindung mit Art. 5 und 8 Abs. 1 BVV2–; Stauffer, a.a.O., Rn. 413) 52.375 CHF (= 74.950 CHF [Maximaler Lohn; vgl. hierzu: MBSV, Nr. 44 Rn. 254] ./. 22.575 CHF [Koordinationsabzug]; vgl. hierzu die Ausführungen im Tatbestand des Senatsurteils 3 K 4/07, rechtskräftig, juris, Rn. 22 ff.). Der in der Pensionskasse J versicherte Lohn des Klägers (sog. AHV-Lohn gemäß Vorsorgeausweis für das Streitjahr [Bl. 293 der FG-Akten]) wurde auf 52.465 CHF berechnet (Hinweis auf den Versicherungsausweis Nr. 12 zum 1. Januar 2005), in dem vom AHV-Lohn (vgl. hierzu: Stauffer, a.a.O., Rn. 411 ff.) von 74.950 CHF ein Koordinationsabzug in Höhe von 22.485 CHF durchgeführt wurde.
Der nach Art. 16 BVG (in Verbindung mit Art. 8 Abs. 1 BVG) –unter Berücksichtigung des Alters des Klägers im Streitjahr von 37 Jahren– geschuldete Arbeitgeber- bzw. Arbeitnehmer sparbeitrag betrug für das Streitjahr insgesamt jeweils 2.618,75 CHF (= 5 v.H. von 52.375 CHF; s. S. 5 des Schreibens der Pensionskasse J vom 21. April 2010, Bl. 250 der FG-Akten). Diese Beiträge entsprechen nicht notwendigerweise den der Kapitalbildung dienenden Altersgutschriften, die das Sparelement bilden. Die Höhe der Gutschriften ergibt sich für das Obligatorium zwingend aus Art. 16 BVG. Sie ist altersabhängig und beginnt mit 25 Jahren bei 7 % und steigt alle 10 Jahre, und zwar auf 10, 15 und 18 % des koordinierten Lohns (Art. 8 Abs. 1 BVG). Das System der Altersgutschriften ermöglicht bei voller Beschäftigungsdauer von 40 Jahren das Erreichen des Leistungsziels von 60 % des versicherten Lohns (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn. 1).
Im Streitjahr wurden außerdem vom Lohn des Klägers Arbeitnehmerbeiträge in Höhe von insgesamt 3.017 CHF an die Pensionskasse J abgeführt (s. Angaben im Lohnausweis 1. D; Versicherungsausweis 12-15 [Bl. 20-23 des Hefters] und die Aufstellung der Arbeitnehmerbeiträge für das Streitjahr [Bl. 38 des Hefters]). Davon wurden dem Altersguthaben (Sparguthaben) als Altersgutschriften 2.098,80 CHF (nach dem BVG geschuldet: 2.618,75 CHF –Differenz: 519,95 CHF–) zugerechnet (maßgeblicher Prozentsatz: 4 v.H.), der verbleibende Beitrag von 918,30 CHF diente als Risikobeitrag zur Versicherung des Todes- und Invaliditätsrisikos (Prozentsatz: bis 30. Juni 2005: 1.5 v.H., ab 1. Juli: 2 v.H. [Bl. 38 des Hefters]).
Der erkennende Senat geht davon aus, dass die Hälfte des Betrags von 918,30 CHF auf gesetzlicher Grundlage geschuldet wurde (s. Senatsurteil 3 K 4156/08, Entscheidungsgründe zu A. I. 2.). Der Kläger zahlte keinen Verwaltungskostenbeitrag. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Art. 13 des Reglements J Bezug genommen, hinsichtlich der (Spar-)Beiträge insgesamt an die Pensionskasse J auf Art. 10 des Reglements J.
Die Arbeitgeberbeiträge wurden errechnet ausgehend von 1.5 v.H. (bis 30. Juni 2005) bzw. von 2 v.H. (ab dem 1. Juli 2005) für die Risikovorsorge, 1.2 v.H. für die Verwaltung und 10 v.H. des beitragspflichtigen Lohns des Klägers für das Sparen (Art. 14 Nr. 1 des Reglements und die dem Berichterstatter übergebene Aufstellung der Pensionskasse J, Bl. 217 der FG-Akten). Der Höhe nach zahlte die Arbeitgeberin des Klägers an die Pensionskasse J insgesamt (ohne Verwaltungskostenbeitrag) 6.164,70 CHF (davon für das Sparen: 5.246,40 CHF und für die Risikovorsorge: 918,30 CHF; Bl. 39 des Hefters).
Der Kläger erhielt auf seinen Antrag vom 3. April 2005 von der Pensionskasse J einen Vorbezug zur Wohneigentumsförderung in Höhe von 85.000 CHF ausbezahlt (nach Erstattung der von der Pensionskasse J an die Eidgenössische Steuerverwaltung –ESTV– abgeführten Quellensteuer in Höhe von 4.222 CHF an den Kläger [s. das Schreiben der Pensionskasse J vom 24. Mai 2005 an den Kläger und dessen Antrag auf Rückerstattung vom 30. Mai 2005]). Der Vorbezug wurde verwendet zur Finanzierung des vom Kläger anschließend selbstgenutzten Wohneigentums im Inland. Er wurde bisher weder ganz noch teilweise zurückgezahlt (Art. 7 WEFV).
Zu den Schweizerrechtlichen Grundlagen des Vorbezugs hat der erkennende Senat –speziell auf den vorliegenden Vorbezug bezogen– folgende Feststellungen getroffen:
Der Arbeitnehmer (wie vorliegend der Kläger) hat in begrenztem Umfang in Zusammenhang mit der beruflichen Vorsorge einen Anspruch auf Verpfändung seiner Freizügigkeitsleistung bzw. auf Kapitalbezug zur Wohneigentumsförderung (Stauffer, a.a.O. Rn. 953). Der Anspruch besteht nicht nur im Obligatorium, sondern auch im Überobligatorium (Stauffer, a.a.O., Rn. 961). Mit den Artikeln 331 Buchstabe d und 331 Buchstabe e OR ist sichergestellt, dass bei Wohneigentumsförderung mit Mittel der beruflichen Vorsorge ein Gleichlauf zwischen dem obligatorischen (s. die Art. 30 Buchstaben b-g BVG) und dem überobligatorischen Teil herrscht (Art. 331 Buchstaben d und e OR in Verbindung mit Art. 56 ff. des Reglements J). Für den Erwerb von Wohneigentum soll die gesamte Freizügigkeitsleistung und nicht nur jene des obligatorischen Teils zur Verfügung stehen (Cardinaux, a.a.O., Rn. 603).
Der Vorbezug oder die Verpfändung der Freizügigkeitsleistung (zu diesen Alternativen unter steuerlichen Gesichtspunkten: Helbling, a.a.O., Tz.6.31) zwecks Erwerb von Wohneigentum stellt keinen Vorsorgefall (=Leistungen bei Eintritt des Risikos Alter, Tod und Invalidität; Art. 1 Abs. 2 FZG; BGer, Urteil vom 23. Mai 2003 in Sachen BSV gegen Winterthur Pensionskasse für das Personal betreffend R., BGE 127 V 381, unter Erwägungen Tz. 4.4) dar. Die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge ist gleichwohl Bestandteil der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge und die vorbezogenen und verpfändeten Mitten bleiben dem Vorsorgezweck verpflichtet (Cardinaux, a.a.O., Rn. 1506 und 1508). Es handelt sich lediglich um eine besondere Bezugsart der Vorsorgeleistungen, gewissermaßen um einen zweckgebundenen Erwerb (Erwerb von Wohneigentum), einen mit Auflagen (Cardinaux, a.a.O., Rn. 348 ff.) verknüpften Vorschuss auf später fällig werdende Leistungen bei Alter, Tod oder Invalidität.
Die Regelungen über den Vorbezug zum Erwerb von Wohneigentum beruhen auf der Überlegung, dass eigenes Wohneigentum wie eine Rente eine Vorsorgefunktion hat.
Der Kläger kann mit Hilfe des Vorbezugs eine Wohnung erwerben; ohne diese Möglichkeit müsste er das erforderliche Kapital anderweitig beschaffen und dann dafür Zinsen zahlen. Der Vorbezug erlaubt dem Kläger eine Zinseinsparung, welcher, wie bei einer Rente, Vorsorgefunktion zukommt. Der Vorbezug kann gegenüber einer (höheren) Rente für die versicherte Person je nach den konkreten Umständen günstiger oder ungünstiger sein, was aber im Wesen einer Versicherung liegt (BGer, Urteil in BGE 135 V 13, Erwägungen zu B. 2.7.).
Dem Vorbezug steht im Freizügigkeits- oder Vorsorgefall (Art. 2 Abs. 1 FZG bzw. Art. 13 BVG) eine reduzierte Leistung gegenüber. Das Wohneigentum bildet ein Element der Freizügigkeits- oder Vorsorgeleistung. Die rentenkürzende Auswirkung des Vorbezugs ergibt sich vorab bei einer Ausgestaltung der Vorsorge nach dem BVG. Im Beitragsprimat (vgl. hierzu: Helbling, a.a.O., Tz. 5.2) –wie im Streitfall (s. die Einleitung des Reglements J)– berechnen sich die Altersleistungen ausgehend von dem vorhandenen –entsprechend verminderten– Altersguthaben (s. das Schreiben der Pensionskasse J vom 20. Oktober 2004). Aber nicht nur bei Altersleistungen, sondern auch bei Eintritt eines Risikofalls kommt dem bereits erworbenen (nach einem Vorbezug verminderten) Altersguthaben eine entscheidende Bedeutung zu (Art. 24 Abs. 2 BVG; Art. 26 des Reglementes J; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 2 Rn. 16).
Im Streitfall wurde keine Zusatzversicherung nach Art. 30 Buchstabe c BVG für den obligatorischen Bereich und nach Art. 331 Buchstabe OR für den überobligatorischen Bereich vom Kläger abgeschlossen, die auch nach dem Vorbezug eine Leistungsminderung für die Risiken Tod und Invalidität ausschließen würde (Stauffer, a.a.O., Rn. 977; Hinweis in diesem Zusammenhang auf Art. 17 WEFV).
Im Streitfall stammt nach den Berechnungen der Pensionskasse J der Vorbezug von 85.000 CHF in Höhe von 32.510,70 CHF aus dem obligatorischen, in Höhe von 52.489,30 CHF aus dem überobligatorischen Teil der beruflichen Vorsorge (vgl. hierzu: Stauffer, a.a.O., Rn. 979). Das BVG-Altersguthaben (obligatorische Sparguthaben) betrug zum 30. Mai 2005 vor dem Vorbezug 52.857,40 CHF, das überobligatorische Altersguthaben 52.489,30 CHF (insgesamt demzufolge: 105.346,70 CHF = Freizügigkeitsleistung). Nach dem Vorbezug betrug das Altersguthaben (Sparguthaben) im Überobligatorium 0 CHF, im Obligatorium 20.346,70 CHF (s. das Schreiben der Pensionskasse J vom 21. April 2010, Bl. 247 der FG-Akten).
Im obligatorischen Altersguthaben zum 30. Mai 2005 von 52.857,40 CHF sind Zinszahlungen von 5.460,05 CHF (seit dem Eintritt des Klägers in Pensionskasse J zum 1. Juli 2001) enthalten (s. S. 6 des Schreibens der Pensionskasse J vom 21. April 2010, Bl. 251 der FG-Akten). Der beschließende Senat schätzt gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) die dem BVG-Altersguthaben zum 30. Mai 2005 seit dem 1. Januar 1992 (dem erstmaligen Eintritt des Klägers in eine Pensionskasse) gutgeschriebenen Zinsen auf 10.571 CHF (=20 v.H. des BVG-Altersguthabens), demzufolge die im Vorbezug aus dem Obligatorium enthaltenen Zinsgutschriften auf 6.502,14 CHF. Im Überobligatorium wurden dem Kläger vom 1. Januar 2001 an Zinsen in Höhe von 7.734,30 CHF gutgeschrieben (= 13.194,35 CHF [gutgeschriebene Zinsen lt. Entwicklung des Sparkontos vom 01.01.2001 bis 31.12.2009, Bl. 248 der FG-Akten] ./. 5.460.05 CHF [Zinszahlungen im Obligatorium –s. zuvor–]). Der beschließende Senat schätzt die im Überobligatorium bzw. die –im aus dem Überobligatorium stammenden Vorbezug– vom 1. Juli 1992 gutgeschriebenen Zinsen auf 15.746,79 CHF (= 30 v.H. von 52.489,30 CHF).
In der am 27. Dezember 2006 beim Beklagten (dem Finanzamt –FA–) eingereichten Einkommensteuerklärung machte der Kläger keine Angaben zum Vorbezug aus der Pensionskasse J.
Den als Arbeitslohn steuerpflichtigen Teil der (freiwilligen) Arbeitgeberbeiträge errechnete er a.a.O. auf 1.509 CHF (= 973 EUR –Umrechnung nach dem durchschnittlichen Umrechnungskurs: 100 CHF = 64,50 EUR– Bl. 179 der ESt-Akten I). Die Berechnung wurde wie folgt durchgeführt (s. Berechnung der Altersvorsorgebeiträge 2005, Bl. 182 der ESt-Akten I):
3.017 CHF (Arbeitnehmerbeitrag) + 6.034 CHF (Arbeitgeberbeitrag) = 9.051 CHF; davon 50 v.H. steuerfrei nach § 3 Nr. 62 Satz 1 der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes –EStG 2005–: 4.526 CHF ./. 6.034 CHF (Arbeitgeberanteil) = 1.509 CHF (freiwilliger [steuerpflichtiger] Arbeitgeberbeitrag).
Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG 2005 ergab sich nach den Berechnungen des Klägers nicht, weil die Summe aus den Arbeitgeberbeiträgen zur Altersund Hinterlassenenversicherung –AHV– (4.192 CHF) und den Pflichtbeiträgen zur Pensionskasse J (4.526 CHF) höher ist als die Beitragsbemessungsgrenze zur deutschen Rentenversicherung im Streitjahr von 8.341 CHF (§ 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 EStG 2005).
Das FA setzte den Vorbezug im Einkommensteuerbescheid vom 1. Oktober 2007 als Einnahme aus sonstigen Bezügen (und zwar als andere Leistung im Sinne von 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG 2005) an. Die Höhe berechnete es mit 27.412 EUR (= 54.825 CHF [nach dem im Streitjahr maßgeblichen dem im Streitjahr maßgeblichen durchschnittlichen Umrechnungskurs [s. Bl. 179/Fußnote der ESt-Akten I] = 85.000 CHF ./. 27.413 EUR [steuerfreier Teil der Rente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Sätze 3 und 4 EStG 2005]).
Bei der Ermittlung der Summe der Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2005 von insgesamt 17.436 CHF (= 11.246 EUR) hat das FA (in Übereinstimmung mit den Angaben des Klägers in der Einkommensteuererklärung) Arbeitnehmerbeiträge des Klägers an die Pensionskasse J in Höhe von 3.017 CHF (s. Angaben im Lohnausweis zu 1. D; Zeile 69 der Anlage N-Gre), Arbeitgeber pflichtbeiträge in Höhe von 4.526 CHF und freiwillige Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskasse J in Höhe von 1.509 CHF berücksichtigt (s. zu deren Berechnung: Bl. 182 der ESt-Akten I). Bei dem –die Sonderausgaben mindernden– Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung wurden angesetzt der Arbeitgeberbeitrag zur AHV von 4.192 CHF (= 2.704 EUR) und der von den Beteiligten übereinstimmend auf 4.526 CHF (= 2.919 EUR) ermittelte Arbeitgeber pflichtbeitrag zur Pensionskasse J (s. die Berechnung der Altersvorsorgebeiträge 2005 [Bl. 182 der ESt-Akten I] und Zeilen 30 und 82 des Mantelbogens zur Einkommensteuererklärung [Bl. 178 der ESt-Akten I]).
Der Kläger erhob nach erfolglos abgeschlossenem Rechtsbehelfsverfahren (s. die Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2008) form- und fristgerecht Klage, mit der er sich weiterhin gegen den Ansatz des Vorbezugs als andere Leistung im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG 2005 wendet. Wegen der Begründung wird auf den Schriftsatz vom 9. Oktober 2008 Bezug genommen.
Der Kläger beantragt:
den Einkommensteuerbescheid vom 1. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2008 unter Wegfall des Vorbezugs von 85.000 CHF zu ändern;
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt:
die Klage abzuweisen;
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Am 16. April 2010 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt. Bei diesem Termin war anwesend als sachverständige Zeugin die Vertreterin der Pensionskasse J, V. Bei dieser Gelegenheit übergab der Berichterstatter den Beteiligten den BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1275. Die Niederschrift über diesen Termin wurde den Beteiligten bekanntgegeben.
An der mündlichen Verhandlung nahm der Eidgenössische Dipl. Pensionsversicherungsexperte Dr. L als Sachverständiger teil (im Folgenden: Sachverständiger). Dessen Aussagen wurden auf eine CD gebrannt. Diese wird den Beteiligten zusammen mit dem vorliegenden Urteil übersandt werden.
Der Berichterstatter des erkennenden Senats forderte die Beteiligten auf, entsprechend dem vom BFH gefundenen „goldenen Mittelweg” (BFH-Urteil vom 3. Dezember 2009 VI R 4/08, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2010, 479) die Umrechnung von Einnahmen und Ausgaben nach den jeweiligen Durchschnittsreferenzkursen für die einzelnen Monate des Streitjahres vorzunehmen (Gesamtübersicht der monatlichen Umrechnungskursen für das Streitjahr: BMF-Schreiben vom 10. Februar 2006 IV A 6 – S 7329 – 4/96, BStBI I 2006, 236). Die Beteiligten nahmen die Bitte zur Kenntnis, sahen jedoch davon ab, ihr nachzukommen.
Dem Senat lagen folgende Akten vor:
1 Bd Akten zur Öffnungsklausel (PK-Einmalauszahlung in 2005), StNr.:
1 Bd Einkommensteuerakten Band I StNr.:
1 Bd Einkommensteuerakten Band II StNr..
Entscheidungsgründe
Die Klage ist im Wesentlichen begründet. Der an den Kläger gezahlte Vorbezug unterliegt nicht der Einkommensteuer (siehe nachfolgend zu C.). Sie ist insoweit unbegründet, als die von der Arbeitgeberin an die Pensionskasse J gezahlten Arbeitgeberbeiträge in einem höheren Umfang als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu beurteilen sind als von den Beteiligten bisher übereinstimmend angenommen wurde (siehe nachfolgend zu A.). Im Übrigen sind die als Sonderausgaben abziehbaren Beiträge des Klägers an die Pensionskasse J zu kürzen (siehe nachfolgend zu B.; s. Berechnungsblatt des FA).
A.
I. 1. a) Der erkennende Senat ist in seinem Urteil 3 K 4156/08 (s. auch die Senatsurteile vom 23. April 2009 3 K 4/07, rechtskräftig, juris; vom 24. September 2009 3 K 14/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt, BFH.Az: VIII R 31/10, juris) im Anschluss an die ständige Rechtsprechung des BFH (s. bereits: BFH-Urteil vom 13. August 1975 VI R 144/72, BStBl II 1975, 749) davon ausgegangen, dass zum Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2005 in Verbindung mit § 2 Abs. 2 Nr. 3 der im Streitjahr geltenden Fassung der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung –LStDV 2005– auch (Spar- und Risiko-) Beiträge eines in der Schweiz ansässigen Arbeitgebers gehören, die dieser an eine Schweizer Pensionskasse leistet, um einen im Inland mit seinen Einnahmen aus unselbständiger Arbeit einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmer (sog. Grenzgänger im Sinne des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 [BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519] in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 [BGBI II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928] –DBA-Schweiz 1971–) für den Fall der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Senatsurteil 3 K 4156/08, Entscheidungsgründe zu A. I. 1. und II. 1.). Hieran hält er fest.
b) In Übereinstimmung mit diesen Rechtsgrundsätzen dienten die Beiträge der Arbeitgeberin des Klägers an die Pensionskasse J dazu, diesen gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Invalidität und Tod zu versichern (vgl. die Einleitung zum Reglement J). Die Beiträge, mit denen die Arbeitgeberin diesen Versicherungsschutz des Klägers im Streitjahr finanzierte, sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. etwa: Urteil vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876, mit weiteren Nachweisen) deshalb im Zeitpunkt ihrer Zahlung als Arbeitslohn zu beurteilen, weil dem Kläger gegen die Pensionskasse J ein eigener unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf Leistungen beim Eintritt des Versicherungsfalls/Vorsorgefalls zustand (Hinweis auf Art. 25 Nr. 1 [Altersleistungen], Art. 30 Nr. 1 Reglement J [Invaliditätsleistungen] in Verbindung mit Art. 89 Abs. 5 ZGB; Stauffer, Die berufliche Vorsorge, 2. Aufl., 2006, ZGB Art. 89; Meyer/Walser, a.a.O., N. Rn. 39; Tzn. 2.44-2.47 des Gutachtens I).
2. a) Des Weiteren hat der erkennende Senat entschieden (Senatsurteil 3 K 4156/08, Entscheidungsgründe zu A. I. 3. und A. II. 1.), dass die (Spar- und Risiko-)Beiträge eines Schweizer Arbeitgebers –ausgehend von dem insoweit maßgeblichen Schweizer Recht (BFH-Beschluss vom 1. März 2005 IX B 235/02, BFH/NV 2005, 1332; Locher, a.a.O., § 63)– nur gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2005 steuerfreier Arbeitslohn sind, soweit sie für den Versicherungsschutz eines Arbeitnehmers im Bereich der obligatorischen beruflichen Vorsorge notwendig sind, weil nur für diesen Teil der Zukunftssicherung für die Finanzierung der BVG-Mindestleistungen der Arbeitgeber eine (Schweizerische) gesetzliche Verpflichtung nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2005 zur Leistung von Beiträgen nach dem BVG gegeben hat. Dabei sind die gesetzlich geschuldeten Arbeitgeber sparbeiträge nach den in Art. 16 BVG genannten Prozenten des koordinierten Lohnes im Sinne des Art. 8 Abs. 1 BVG in Verbindung mit Art. 3-5 BVV2 zu bestimmen (a.a.O., Entscheidungsgründe zu A. I. 2. c). Die gesetzlich geschuldeten Arbeitgeber risikobeiträge sind nach im jeweiligen Einzelfall zu bestimmenden Prozenten des koordinierten Lohnes zu errechnen (Senatsurteil 3 K 4156/08, Entscheidungsgründe zu A. II. 1. c). Hieran hält der erkennende Senat fest.
b) Danach ist der von der Arbeitgeberin an die Pensionskasse J für das Sparen geleistete Beitrag von 2.618,75 CHF (= 5 v.H. [s. Art. 16 BVG] von 52.375 CHF [=koordinierter Lohn]) als steuerfreier Arbeitslohn zu beurteilen (s. S. 16 Abs. 1 des Tatbestandes). Des Weiteren ist der für die Risikovorsorge geleistete Beitrag der Arbeitgeberin in Höhe von 458 CHF (= ½ von 1,75 v.H. von 52.375 CHF [=koordinierter Lohn]) als steuerfreier Arbeitslohn zu beurteilen (s. S. 16 Abs. 2 des Tatbestandes). Hinsichtlich der Höhe der Prozente bei der Risikovorsorge folgt der erkennende Senat den überzeugenden Ausführungen des Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung. Einwände gegen dessen Darlegungen wurden im Übrigen auch nicht von den Beteiligten erhoben.
c) Hiernach verbleiben gesetzlich nicht geschuldete (freiwillige) Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 3.087,95 CHF (= 6.164,70 CHF [Gesamtbeitrag der Arbeitgeberin] ./. 2.618,75 CHF ./. 458 CHF; bisher angesetzt: 1.509 CHF [s. die Berechnung der Altersvorsorgebeiträge 2005, Bl. 182 der ESt-Akten I]). Der Betrag von 3.087,95 CHF ist demzufolge bei den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, die somit mit 88.632 CHF anzusetzen sind.
3. Obwohl der gesetzlich geschuldete Beitrag der Arbeitgeberin des Klägers zur AHV von 4.192 CHF (vgl. zur Höhe: Locher, a.a.O., § 62 Rn. 5 ff) und zur Pensionskasse J von 3.076,75 CHF (insgesamt: 7.268,75 CHF) niedriger ist als der Betrag, den die Arbeitgeberin bei einer Versicherungspflicht des Klägers im Inland zu zahlen gehabt hätte (8.341 CHF = 9,75 v.H. von 85.545 CHF, Zeile 96 der Anlage N-Gre, Bl. 180 der ESt-Akten I bzw. die Berechnung der Altersvorsorgebeiträge lt. Bl. 182 der ESt-Akten I), führt dies nicht dazu, dass der nicht gesetzlich geschuldete und damit freiwillige Beitrag der Arbeitgeberin zur Pensionskasse J in Höhe von 1.072,25 CHF (= 8.341 CHF ./. 7.268,75 CHF) als steuerfreier Arbeitslohn gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG 2005 (in Verbindung mit § 3 Nr. 62 Sätze 2 und 3 EStG 2005) zu beurteilen ist.
Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG 2005 liegen insoweit zwar vor (vgl. hierzu: von Beckerath in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 62 Rn. B 62/84 und B 62/85; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommen- und Körperschaftsteuer, § 3 Nr. 62, Rn. 4 [E 7]). Diese Vorschrift kommt jedoch nicht zur Anwendung. Sie tritt hinter der Regelung in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2005 zurück (vgl. in diesem Zusammenhang: Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 4 Rn. 363, mit weiteren Nachweisen). Nur für den Fall, dass sich der gesetzlich geschuldete Arbeitgeberbeitrag zu einer Schweizer Pensionskasse, demzufolge der im Obligatorium zu leistende Pflichtbeitrag nicht nach dem maßgeblichen Schweizer Recht bestimmen lässt, ist eine Berechnung der gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge an eine ausländische (Schweizerische) Pensionskasse nach 3 Nr. 62 Satz 4 EStG 2005 (der eine Schätzungsregelung enthält) durchzuführen (Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg vom 25. August 1992 11 K 54/88, rechtskräftig, EFG 1993, 136; Senatsurteil 3 K 4/07, juris, Entscheidungsgründe zu 6. [zur Entstehungsgeschichte des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG, der wohl auf einer unzutreffenden Auslegung der im BFH-Urteil in BStBl II 1975, 749 dargelegten Rechtsgrundsätze beruht]; Frotscher/Ritzer, Kommentar zum EStG, § 3 Rz. 273a).
4. Eine Steuerbefreiung der Arbeitgeber sparbeiträge nach § 3 Nr. 63 EStG 2005 bzw. der Arbeitgeber risikobeiträge nach § 3 Nr. 56 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) scheidet im Streitfall aus (Hinweis auf das Senatsurteil 3 K 4156/08, Entscheidungsgründe zu A. I. 4. und A. II. 1.).
B.
I. 1. Die Beiträge des Klägers sind, soweit sie der Versicherung im Obligatorium der beruflichen Vorsorge und damit der Finanzierung der Mindestleistungen nach dem BVG dienen, als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG 2005 anzusetzen.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG 2005 sind Sonderausgaben Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen.
a) Im Streitjahr bestand im Rahmen der obligatorischen beruflichen Vorsorge zwischen dem Kläger und der Pensionskasse J von Gesetzes wegen (s. Art. 2 Abs. 1 BVG, Art. 7 Abs. 1, Art. 10 Abs. 1 BVG; Art. 6 und 7 BVV2) nach Schweizer Recht ein öffentlich-rechtliches (Versicherungs-)Rechtsverhältnis (BGer, Urteil in BGE 129 III 305, Erwägungen B. 2.1; „kraft Gesetz versichert” s. Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 Rn. 11; Cardinaux, a.a.O., Rn. 552). Inhaltlich betrachtet handelt es sich um ein (öffentlichrechtliches) Rentenversicherungsverhältnis (BSG-Urteil vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R juris, Rn. 16 ff.). Denn ab Eintritt des Vorsorgefalls (Art. 1 Abs. 2 FZG) ist in erster Linie als Leistung eine Rente von der Pensionskasse J zu zahlen (eine Altersrente nach Art. 14 Abs. 1 BVG und Art. 37 Abs. 1 BVG bzw. eine Kinderrente nach Art. 17 BVG; Stauffer, a.a.O., Rn. 639; Schneider in Prölss/Martin, Versicherungsvertragsgesetz, 28. Aufl., Vor § 150 Rn. 16).
Bei der Rechtsbeziehung des Klägers zu der Pensionskasse J im Obligatorium handelt es sich im Übrigen um eine solche, die derjenigen in der (deutschen) gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist, weil nach Art. 13 Abs. 2 BVG und Art. 25 des Reglements J eine Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen an die Beendigung der Erwerbstätigkeit (des Klägers) geknüpft ist (BSG-Urteil vom 21. Juli 2007 AL 36/07 R, juris, Rn. 15 ff.) und sich die Rechte und Pflichten der Vorsorgeeinrichtung des Vorsorgenehmers unmittelbar aus dem Gesetz ergeben (s. BVG, BVV1, BVV2, FZG, FZV u.a.).
Von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG 2005 werden auch Beiträge an ausländische gesetzliche Rentenversicherungen erfasst (BMF-Schreiben vom 24. Februar 2005 IV C 3 – S 2255 – 51/05, BStBI I 2005, 249, Tz, 4; Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rn. E 36).
b) Nach diesen Rechtsgrundsätzen handelt es sich bei den Aufwendungen des Klägers im obligatorischen Bereich für das Sparen und für die Versicherung der Risiken Tod und Invalidität in Höhe von insgesamt 2.557,92 CHF (= 2.098,80 CHF [für das Sparen] + 459,15 [1/2 des Beitrags für die Risiken Tod und Invalidität], s. S. 16 des Tatbestandes) um Beiträge zu einer gesetzlichen Rentenversicherung (BFH-Beschluss vom 18. März 2003 X B 144/99, BFH/NV 2003, 1048, zu 1.a, mit umfangreichen Nachweisen), die mithin als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG 2005 zu berücksichtigen sind.
2. Der Abziehbarkeit der Aufwendungen des Klägers für die obligatorische berufliche Vorsorge steht nicht entgegen, dass der Empfängerin der Beiträge, der Pensionskasse J, die nicht ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft oder einem anderen Vertragsstaat des Europäischen Wirtschaftsraums hat, keine Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt worden ist (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a Halbsatz 2 EStG 2005 in Verbindung mit §§ 105-110 des Versicherungsaufsichtsgesetzes –VAG–; vgl. hierzu: Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10 Rn. 310). Diese Vorschrift kommt nicht zur Anwendung im Bereich der hier interessierenden obligatorischen berufli
