10.02.2011
Finanzgericht Sachsen-Anhalt: Urteil vom 09.06.2010 – 3 K 1568/04
1. Beim Bergwerkseigentum als grundstücksgleiches Recht handelt es sich um ein immaterielles Wirtschaftsgut. Es kann weder beweglich noch unbeweglich sein, weshalb Sonderabschreibungen nach dem FördG nicht vorgenommen werden können.
2. Die Ordnungsvorschrift des § 266 HGB dient der Klarheit der Bilanz. Eine Aussage über die Natur eines Wirtschaftsguts lässt sich ihr nicht entnehmen.
3. Ein unbefristetes Bergwerkseigentum bildet kein abnutzbares Wirtschaftsgut. In Betracht kämen allenfalls Absetzungen für dem Abbau des Mineralvorkommens entsprechende Substanzverringerung.
4. Der subjektive Fehlerbegriff ist nicht auf im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte Rechtsfragen anzuwenden.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt – 3. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 09. Juni 2010 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht Burckgard, den Richter am Finanzgericht Kerber, den Richter Pröve, den ehrenamtlichen Richter … und die ehrenamtliche Richterin …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FördG) auf Bergwerkseigentum möglich seien.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 08. Mai 1992 erwarb die Klägerin von der Treuhandanstalt B. unter Übergang von Nutzen und Lasten am selben Tage das Bergwerkseigentum für folgende Bergwerksfelder (Anm.: Vorangestellt ist jeweils die Nummer der Verleihungsurkunde):
| 4/90/231 | … / … |
| 20/90/267 | … |
| 57/90/728 | … |
| 74/90/240 | … |
| 88/90/236 | … / … |
| 93/90/726 | … |
| 128/90/240 | … |
| 204/90/257 | … |
| 211/90/237 | … / … |
| 212/90/731 | … |
| 506/90/229 | … |
| 575/90/732 | … |
| 642/90/274 | … |
Der Kaufpreis belief sich auf 38.225.000,– DM. Mit ihm wurden ausdrücklich auch die Forderungen der Treuhandanstalt i.H.v. 725.000,– DM, die durch eine Betriebsprüfung in der Zeit von Januar 1992 bis zum Vertragsabschluss entstanden seien, abgegolten. Sollte die Genehmigung des Verkaufs und der Übertragung des Bergwerkeigentums versagt werden und es in der Folge zu einer Rückabwicklung des Vertrags kommen, so hatte die Klägerin für jede geförderte Tonne Rohkiessand 1,20 DM und für jede geförderte Tonne Festgestein 1,50 DM zu zahlen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Urkunde nebst Anlagen Bezug genommen.
Im Jahresabschluss für 1992 berücksichtigte die Klägerin Sonderabschreibungen auf das Bergwerkseigentum nach § 4 i.V.m. § 3 FördG i.H.v. 18.769.973,80 DM.
Die Körperschaftsteuererklärung der Klägerin für das Streitjahr 1992 ging beim Beklagten im Jahre 1994 ein.
Mit Änderungsbescheiden vom 26. August 1998 setzte der Beklagte in Auswertung eines Prüfungsberichts die Körperschaftsteuer für 1992 auf 0,– DM fest, das zu versteuernde Einkommen, den steuerlichen Verlust und das Einkommen i.S.d. § 47 Abs. 2 Nr. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) stellte er auf ./. 2.269.739,– DM, die Tarifbelastung auf 0,– DM und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1992 gesondert auf 324.940,– DM fest. Den jeweiligen Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf.
Die hiergegen gerichteten Einsprüche gingen beim Beklagten am 25. September 1998 ein.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 19. Juli 2004 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Er führte aus, nach § 1 FördG könne der Steuerpflichtige für im Fördergebiet durchgeführte, nach den §§ 2 und 3 FördG begünstigte Investitionen Sonderabschreibungen geltend machen. § 2 FördG begünstige die Anschaffung und die Herstellung abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, § 3 FördG die Anschaffung und Herstellung abnutzbarer unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einschließlich bestimmter Baumaßnahmen an diesen. Immaterielle Wirtschaftsgüter hingegen seien von einer Förderung nach dem FördG ausgenommen. Das Gesetz selbst enthalte zwar keine dahingehende Regelung, gleichwohl ergebe sich die Ausnahme immaterieller Wirtschaftsgüter von der Förderung daraus, dass nur materielle Wirtschaftsgüter unbeweglich oder beweglich sein könnten. Immaterielle Wirtschaftsgüter seien alle unkörperlichen Wirtschaftsgüter, insbesondere Rechte und tatsächliche Positionen. Nutzungsrechte dinglicher oder schuldrechtlicher Art gehörten nach der Rechtsprechung, sofern sie auf bestimmte Zeit oder auch immerwährend eine gesicherte Rechtsposition gewährten, regelmäßig zu den immateriellen Wirtschaftsgütern. Die Zuordnung von Bodenschätzen zu den immateriellen Wirtschaftsgütern werde in der Literatur nicht einheitlich dokumentiert. Einerseits würden Bodenschätze ohne jegliche Einschränkung den materiellen unbeweglichen Wirtschaftsgütern zugeordnet. Andererseits würden Bodenschätze als immaterielle Wirtschaftsgüter betrachtet. Letztere Auffassung lasse sich gleichwohl aus der wiederum einheitlichen Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung von Substanzausbeuteverträgen und aus den allgemeinen Erwägungen zu Bodenschätzen begründen. Nach § 3 des Bundesberggesetzes (BBergG) seien Bodenschätze bergfrei oder stünden im Eigentum des Grundeigentümers (sogenannte grundeigene Bodenschätze). Für die neuen Bundesländer hätten bis zum 23. April 1996 Besonderheiten, die sich aus Anlage I, Kapitel V, Sachgebiet D Abschnitt III Nr. 1 Buchst. a des Einigungsvertrages vom 31. August 1990 i.V.m. Artikel 1 des Einigungsvertragsgesetzes ergäben, gegolten. Danach sei das Bundesberggesetz mit bestimmten Maßnahmen am 03. Oktober 1990 in Kraft getreten. Zu jenen Maßnahmen gehöre, dass mineralische Rohstoffe im Sinne des § 3 des Berggesetzes der DDR den bergfreien Bodenschätzen im Sinne des § 3 des BBergG zugeordnet würden. Zum 23. April 1996 sei das Gesetz zur Vereinheitlichung der Rechtsvorschriften bei Bodenschätzen in Kraft getreten. Die Bergfreiheit für Sande und Kiese sei auch danach aufrecht erhalten worden. Für bergfreie Bodenschätze ergäben sich diverse Eigenheiten, die offensichtlich deren Natur geschuldet seien. Grundsätzlich sei ein Bodenschatz bis zu seiner Entstehung unselbständiger Bestandteil von Grund und Boden. Der Bodenschatz entstehe als Wirtschaftsgut, wenn er zur nachhaltigen Nutzung in Verkehr gebracht werde, indem mit seiner Aufschließung begonnen werde oder mit ihr alsbald zu rechnen sei. Werde ein einen Bodenschatz führendes Grundstück veräußert, entstehe der Bodenschatz als Wirtschaftsgut, wenn neben dem Kaufpreis von Grund und Boden ein besonderes Entgelt für den Bodenschatz zu zahlen sei und mit der Aufschließung gerechnet werden könne. Jene Grundsätze könnten jedoch nur für grundeigene Bodenschätze gelten. An bergfreien Bodenschätzen habe der Grundstückseigentümer kein Eigentum. Dem BBergG lasse sich keine Aussage über den Status bergfreier Bodenschätze bis zur deren Gewinnung entnehmen. Nach herrschender Meinung seien bergfreie Bodenschätze bis zu ihrer Aneignung durch den Gewinnungsberechtigten herrenlos. Bergfreie Bodenschätze bedürften zu ihrer Gewinnung einer Bergbauberechtigung nach § 8 BBergG. Bis zur Erteilung einer Bergbauberechtigung werde der bergfreie Bodenschatz als nicht existent, auch nicht etwa als Teil des Grund und Bodens angesehen. Der bergfreie Bodenschatz entstehe mit der Erteilung der Bewilligung nach § 8 BBergG originär als selbständiges Wirtschaftsgut. Jenes dem Bewilligungsinhaber zuzurechnende Wirtschaftsgut „bergfreier Bodenschatz” sei den immateriellen Wirtschaftsgütern zuzuordnen, da dem Bewilligungsinhaber das ausschließliche Recht gewährt werde, in einem bestimmten Feld die in der Bewilligung bezeichneten Bodenschätze aufzusuchen, zu gewinnen und andere Bodenschätze mitzugewinnen sowie das Eigentum an den Bodenschätzen zu erwerben. Der Grundeigentümer hingegen erlange an den bergfreien Bodenschätzen kein Eigentum. Insoweit ergäben sich nach der Erteilung der Bergbauberechtigung zwei selbstständige Wirtschaftsgüter, der Grund und Boden einerseits und die Abbauberechtigung (gleich bergfreier Bodenschatz) andererseits. Werde die Bergbauberechtigung Gegenstand eines Kaufvertrags, könne allein das Recht auf Gewinnung und Aneignung des Bodenschatzes, nicht aber der körperlich fassbare Bodenschatz übertragen werde. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), wonach Bodenschätze nur Gegenstand von Kaufverträgen sein könnten, wenn es sich um eine einmalige Lieferung einer fest begrenzten Menge vom Steuerpflichtigen gehobenen Bodenschatzes handele, oder der Bodenschatz zusammen mit dem Grund und Boden veräußert werde, wirke insoweit bestätigend. In allen anderen Fällen werde das Entgelt aus der Veräußerung als Nutzungsentgelt für die Überlassung des Nutzungsrechts betrachtet, was zur Folge habe, dass der Bodenschatz nicht in Form eines selbstständigen materiellen Wirtschaftsgutes, sondern als selbständig verwertbare Abbauberechtigung entstehe. Von den vorstehenden Grundsätzen getragen, könne die Klägerin für das mit Vertrag vom 08. Mai 1992 erworbene Bergwerkseigentum keine Sonderabschreibung nach dem FördG beanspruchen, weil es sich bei den angeschafften Wirtschaftsgütern um immaterielle Wirtschaftsgüter in Form von Nutzungsrechten handele. Der Klägerin sei mit der Übertragung des Bergwerkeigentums die Abbauberechtigung als solche, nicht aber das unbewegliche Wirtschaftsgut „Bodenschatz” selbst überlassen worden, da, sofern der Bodenschatz wie vorliegend nicht als Sache selbst durch Veräußerung, sondern nur durch die Einräumung eines Nutzungsrechts in Verkehr gebracht werden könne, das Wirtschaftsgut „Bodenschatz” nicht als selbständiges materielles Wirtschaftsgut, sondern als selbständig verwertbare Abbauberechtigung entstehe. Mit der Übertragung habe die Klägerin eine auf die Gewinnung und Aneignung der Bodenschätze gerichtetes dingliches Nutzungsrecht, mithin eine gesicherte Rechtsposition inne, die als immaterielles Wirtschaftsgut zu betrachten sei. Etwas anderes könne sich lediglich dann ergeben, wenn eine konkret bestimmte Menge Bodenschatz oder Bodenschatz einschließlich Grund und Boden veräußert worden wäre. In jenem Fall würde das Bergwerkseigentum ein materielles Wirtschaftsgut darstellen. Gleichwohl lasse der Kaufvertrag keine dahingehende Betrachtung zu, denn in ihm selbst seien keine entsprechenden Angaben enthalten und die Anlagen 3.1 bis 3.13 zum Kaufvertrag, welche die übertragenen Kiesvorkommen im Einzelnen ergeben sollten, lägen ihm, dem Beklagten, nur auszugsweise vor, insbesondere fehlten die hinsichtlich der übertragenen Mengen aussagekräftigen Lagerisse. Die Klägerin habe sie trotz Aufforderung nicht eingereicht. Auch für den Fall, dass bestimmte Mengen an Bodenschätzen übertragen worden sein sollten, kämen Sonderabschreibungen auf das materielle Wirtschaftsgut „Bodenschatz” nicht in Betracht. Die Begünstigung der Anschaffung abnutzbarer unbeweglicher Wirtschaftsgüter erfahre durch § 3 Abs. 1 Satz 2 FördG eine Einschränkung. Danach sei die Anschaffung unbeweglicher abnutzbarer Wirtschaftsgüter nur begünstigt, wenn das Wirtschaftsgut bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sei oder beim Erwerber zu einem Betriebsvermögen gehöre oder nach dem Jahr der Fertigstellung angeschafft worden sei, dann jedoch seien lediglich Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten, die nach Abschluss des Vertrages durchgeführt worden seien, begünstigt. Insoweit sei eine Begünstigung des Bodenschatzes mit Sonderabschreibungen dem Gesetzeswortlaut nach ausgeschlossen, denn ein Bodenschatz sei, so lange er noch nicht entstanden sei, er also noch nicht zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht worden sei, unselbständiger Bestandteil des Grund und Bodens und gehöre damit zu den unbeweglichen, nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern. Damit führten erst Abbaumaßnahmen, also Baumaßnahmen, zur Herstellung eines unbeweglichen, abnutzbaren Wirtschaftsguts „Bodenschatz”, womit auch nur jene mit Sonderabschreibungen begünstigt werden können. Das Bergwerksrecht werde zwar dadurch charakterisiert, dass es wie ein Grundstück übertragen und auf eigenem Grundbuchblatt eingetragen werde. Das Recht könne darüber hinaus auch grundsätzlich in derselben Weise wie das Grundstück selbst belastet werden. Dementsprechend sei auch die bewertungsrechtliche Behandlung im Wesentlichen derjenigen von Grundstücken gleichgestellt. Danach sei das Bergwerksrecht als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen und gelte ebenso wie die sonstigen grundstücksgleichen Rechte nach § 50 Abs. 2 des Bewertungsgesetz (BewG) als Grundstück. Als Grundstück – ohne entsprechende Bebauung – sei es dagegen den nicht abnutzbaren, unbeweglichen Wirtschaftsgütern zuzuordnen, womit eine Sonderabschreibung für die auf die Anschaffung des Bergwerkrechts als Grundstücksrechts anfallenden Aufwendungen wiederum ausgeschlossen sei. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Die hiergegen gerichtete Klage ist beim Gericht am 16. August 2004 eingegangen.
Die Klägerin trägt vor, ihr Jahresabschluss für das Streitjahr sei am 08. April 1993 testiert worden. Seine spätere Änderung mit Testat vom 08. April 1998 betreffe die strittige Sonderabschreibung nicht. Ob Sonderabschreibungen auf Bergwerkseigentum zulässig seien, sei bislang nicht gerichtlich geklärt.
Ein subjektiv richtiger, erst im nachhinein als objektiv falsch erkannter Bilanzansatz sei der Besteuerung zugrundezulegen, wenn im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz mangels geklärter Rechtslage nicht erkennbar gewesen sei, dass er objektiv falsch sei, und er im genannten Zeitpunkt den Grundsätzen kaufmännischer Sorgfalt entsprochen habe. Ein Finanzamt sei an zulässige Bilanzansätze gebunden. Es dürfe von Bilanzansätzen nur dann abweichen, wenn sie nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprächen, was nach dem Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zu beurteilen sei. Der Steuerpflichtige habe im Rahmen kaufmännischer Sorgfalt eine Einschätzungsprärogative im Rahmen einer vertretbaren Bandbreite. Sein Ermessen binde die Finanzverwaltung. Ein subjektiv richtiger Bilanzansatz dürfe nicht durch die Finanzverwaltung durch einen gleichfalls subjektiv richtigen Bilanzansatz ersetzt werden. Sei noch keine Rechtsprechung ergangen, müsse jede kaufmännischer Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als „richtig” angesehen werden.
Es könne dahinstehen, ob für die Klägerin bei Aufstellung ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1992 erkennbar gewesen sei, dass der von ihr gewählte Bilanzansatz nicht unumstößlich der richtige gewesen sei. Wenn bei Aufstellung der Bilanz noch keine Rechtsprechung zu einer Bilanzierungsfrage ergangen sei, müsse jeder kaufmännischer Sorgfalt entsprechende Bilanzansatz als richtig angesehen werden. Ein solcher richtiger Bilanzansatz dürfe vom Finanzamt nicht durch einen anderen ersetzt werden, sei er auch womöglich gleichfalls subjektiv richtig.
Soweit erkennbar, sei im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung die Anwendung des FördG auf das Bergwerkseigentum nicht diskutiert worden. Die Finanzverwaltung habe erstmals im Jahre 1996 zu jener Frage Stellung genommen. Dasselbe gelte für die Literatur.
Es sei unerheblich, ob für die Klägerin erkennbar gewesen sei, ob das Bergwerkseigentum zu den beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgütern zähle. Nach wie vor sei nicht erkennbar, dass der Bilanzansatz falsch sei.
Zweck des FördG sei es, benachteiligte Wirtschaftsregionen zu fördern, um Arbeitsplätze zu schaffen sowie das Gesamteinkommen jener Gebiete und damit der Volkswirtschaft zu stärken. Das Steuerrecht kenne eine Reihe weiterer Vorschriften, mit denen der Gesetzgeber strukturschwache Regionen bzw. benachteiligte Unternehmensgrößen fördere. Eine Begrenzung auf einzelne Wirtschaftszweige sei im FördG nicht vorgesehen. Mit dem FördG sollten Investitionen im Fördergebiet (Beitrittsgebiet) gefördert werden, um dort eine funktionierende Wirtschaft zu unterstützen, sowie den Anpassungsprozess zu beschleunigen und damit letztlich Arbeitsplätze zu erhalten und neue zu schaffen. Dem habe für den unternehmerischen Bereich der Gedanke zu Grunde gelegen, dass die im Fördergebiet tätigen Unternehmen für eine Angleichung der Wirtschaftskraft zunächst umfangreiche Investitionen tätigen müssten und solche Investitionen regelmäßig eine besondere Anstrengung verlangten. Ein Großteil der steuerlichen und außersteuerlichen Begünstigungsvorschriften fördere daher auch Investitionen. Der Umfang der geförderten Maßnahmen sei jeweils in den einzelnen Begünstigungsvorschriften geregelt. Es gebe kein Konzept des Ursprungsnachweises. Nicht die Herstellung der Investitionsgüter sei maßgeblich, sondern die Wirkung des Einsatzes der Investitionsgüter auf die Infrastruktur, die Wertschöpfung und die Einbindung einiger produktiver Faktoren. Anders sei nicht zu verstehen, dass es allein auf den Einsatz und den Verbleib im Fördergebiet ankomme. Ein eigenständiger weiterer Förderzweck sei die Verbesserung des Immobilienbestands im Fördergebiet gewesen. Beide Zielrichtungen des Gesetzes stünden gleichberechtigt nebeneinander, seien aber in der Gesetzesstruktur des § 3 FördG nicht vollständig getrennt. Die Förderung des Erwerbs des Bergwerkseigentums entspreche der Zielsetzung des Gesetzes. Mit jenem Erwerb werde die Grundlage für die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin und damit der Erhaltung bzw. Neubegründung von Arbeitsplätzen im Fördergebiet geschaffen.
Der Gesetzgeber habe die Anschaffung abnutzbarer unbeweglicher Wirtschaftsgüter begünstigt. Wäre eine Beschränkung auf einzelne unbewegliche Wirtschaftsgüter beabsichtigt gewesen, hätten jene bezeichnet werden können. Eine solche Eingrenzung werde von anderen Begünstigungsvorschriften vorgenommen. So begünstige z.B. § 6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Verkauf von Grund und Boden sowie von Gebäuden. Im Umkehrschluss ergebe sich, dass Bauten, die keine Gebäude seien (z.B. Straßen) und grundstücksgleiche Rechte von § 6 b EStG nicht begünstigt würden. § 2 des Investitionenzulagengesetzes 1999 begünstige betriebliche Investitionen in neue Gebäude, Eigentumswohnungen, im Teileigentum stehende Räume und andere Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter seien. Auch jene Aufzählung sei abschließend. Andere unbewegliche unnutzbare Wirtschaftsgüter wie z.B. Straßen, Außenanlagen und grundstücksgleiche Rechte seien nicht begünstigt. Eine solche Eingrenzung habe der Gesetzgeber in § 3 FördG nicht vorgenommen. Damit seien alle unbeweglichen abnutzbaren Wirtschaftsgüter begünstigt.
Weder der Wortlaut noch eine Auslegung des § 3 FördG rechtfertigten es, eine „Baumaßnahme” zu fordern. Die Auslegung des Fördergebietsgesetzes habe sich nach allgemeinen Grundsätzen an dem Wortlaut und an der Zielsetzung des Gesetzes zu orientieren. Die Überschriften seien meist zu allgemein gehalten, um ihnen konkrete Auslegungskriterien entnehmen zu können. Ausgangspunkt und entscheidendes Kriterium der Auslegung sei der Wortsinn des Gesetzes, da davon auszugehen sei, dass das Gesetz das wolle, was im Wortsinn seiner Vorschrift entspreche. Das Bergwerkseigentum sei „im Betriebsvermögen angeschafft” worden. Da das FördG keine eigenständige Systematik enthalte, sondern als ein Gesetz mit neun Paragraphen eine sehr einfache Gliederung habe, könne nur aus der systematischen Stellung des § 3 FördG nach der Regelung hinsichtlich beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in § 2 FördG der Schluss gezogen werden, die nachfolgende Regelung solle – entsprechend ihrem Wortlaut – unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erfassen.
Nur die Überschrift des § 3 FördG enthalte den Begriff der „Baumaßnahmen”. Im Gesetzeswortlaut selbst befänden sich keine Anhaltspunkte für die Bezugnahme auf Baumaßnahmen. Eine Auslegung auf Grund der Überschrift hieße, die Reichweite einer Gesetzesüberschrift zu überschätzen. Die Überschrift als Paragraphen diene dessen praktikabler Handhabung im Rechtsverkehr. Ein eigenständiger Regelungsgehalt könne der Überschrift schon deshalb nicht eingeräumt werden, weil die knappe Fassung von meist aus lediglich ein oder zwei Wörtern bestehenden Überschriften regelmäßig nicht geeignet sei, überwiegend recht komplizierte Inhalte umfassend darzustellen. Teilweise besäßen die Überschriften keinen Bezug zum Inhalt und seien hinsichtlich verschiedener Paragraphen identisch (§ 28 des Gewerbesteuergesetzes: Allgemeines; §§ 14 und 16 EStG je: Veräußerung des Betriebs). Für Gesetzesüberschriften habe der BFH festgestellt, dass eine amtliche Gesetzesüberschrift zwar mitbeschlossen werde, zum Gesetzesinhalt gehöre und zur Auslegung des Gesetzes herangezogen werden könne, bei einem Widerspruch zwischen Wortlaut des Gesetzes und der Gesetzesüberschrift jedoch der Gesetzeswortlaut vorgehe. Der Vorgang des Gesetzeswortlauts beruhe nicht zuletzt auf der Einsicht, dass die an eine Gesetzesüberschrift zu stellende Anforderung, sie solle kennzeichnend und knapp sein, gewöhnlich ein Kompromiss zwischen Genauigkeit und Länge erfordere. Für Paragraphenüberschriften könne nichts anderes gelten. Im Steuerrecht fänden sich auch andere Rechtsnormen, in denen der Regelungsgehalt weiter sei, als die Paragraphenbezeichnung es suggeriere. Als Beispiel sei die Überschrift des § 17 EStG zu nennen die laute: „Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften”. In § 17 Abs. 4 EStG seien hingegen die steuerlichen Rechtsfolgen für den Anteilseigners im Falle einer Kapitalherabsetzung und einer Auflösung einer Kapitalgesellschaft geregelt. Kapitalherabsetzung und Auflösung seien keine Veräußerungen. Dennoch sei jener Absatz trotz der jene Sachverhalte nicht abdeckenden Überschrift anwendbar. Die Überschrift des § 138 Abgabenordnung (AO) laute: „Anzeigen über die Erwerbstätigkeit”. Während der Absatz 1 jener Vorschrift die Meldepflicht bei Eröffnung eines Betriebes oder die Aufnahme einer freiberuflichen Tätigkeit regele, verpflichte Absatz 2 zu Meldung bei der Beteiligung bei ausländischen Gesellschaften bzw. Betrieben. Die reine Beteiligung führe noch nicht zu einer „Erwerbstätigkeit” werde aber gesetzlich dennoch unter jener Überschrift subsumiert. Die Überschrift von § 12 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) laute: „Auswirkung auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft”. Neben Regelung zum Gewinn der übernehmenden Körperschaft enthalte der genannte Paragraph auch Regelung zum Übergang eines verbleibenden Verlustvortrags (§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). Die Berücksichtigung eines Verlustvortrags sei jedoch keine Frage des Gewinns bei der übernehmenden Körperschaft, sondern des zu versteuernden Einkommens (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 2, 4, 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG). Es sei jedoch unstreitig, dass die Überschrift, die nur auf den Gewinn Bezug nehme, nicht zur Unanwendbarkeit der Regelung über den Übergang von Verlustvorträgen führe. Die Überschrift des § 3 FördG beschreibe nur einen Teil, nicht jedoch den vollen Umfang des Regelungszwecks der Vorschrift. Sie sei – wie auch in vielen anderen Fällen – kein taugliches Mittel, eine einschränkende Auslegung des Gesetzes entgegen dem Wortlaut zu rechtfertigen.
Eine Förderung nach § 3 FördG setze nicht etwa eine Baumaßnahme voraus. Eine solche Einschränkung finde weder im Wortlaut noch im Sinn und Zweck des Gesetzes eine Stütze. Das Bergwerkseigentum bilde ein grundstücksgleiches Recht. Grundstücksgleiche Rechte seien unbewegliches Sachanlagenvermögen. Das gelte über die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz auch für die steuerliche Beurteilung. Das Bergwerkseigentum unterliege einem wirtschaftlichen Verbrauch. Es bilde daher ein abnutzbares Wirtschaftsgut. Damit seien die Voraussetzungen des Tatbestands des § 3 FördG erfüllt. Der Gesetzgeber habe alle abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen und damit auch das Bergwerkseigentum begünstigt. Um eine Abnutzbarkeit annehmen zu können, müsse die Verfügbarkeit des Vermögensgegenstands zeitlich begrenzt sein, wie es § 253 Abs. 2 S. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) sowie § 7 Abs. 1 EStG verlangten. Abnutzbar seien Wirtschaftsgüter, wenn sich deren Nutzbarkeit durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften in Folge wirtschaftlichen oder technischen Wertverzehrs erfahrungsgemäß auf einen begrenzten Zeitraum erstrecke. Wirtschaftlich oder technische Abnutzung seien dabei jeweils für sich zu beurteilen und berechtigten jeweils für sich gesehen zur AfA. Einer wirtschaftlichen Abnutzung unterlägen Wirtschaftsgüter, wenn deren wirtschaftliche Verwendbarkeit für den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften – unabhängig von deren materiellen Verschleiß in Form technischer Abnutzung – erfahrungsgemäß zeitlich beschränkt sei. Eine solche wirtschaftliche Abnutzung des Bergwerkseigentums liege zweifellos vor. Das Bergwerkseigentum beinhalte das Recht zur Aneignung und der wirtschaftlichen Verwertung der in der Lagerstätte vorhandenen Bodenschätze. Mit Abbau und Verkauf der Bodenschätze und der damit einhergehenden Verminderung der künftig noch nutzbaren Vorräte sinke das Potenzial der künftig aus der Nutzung des Bergwerkseigentums erzielbaren Einkünfte und damit der Wert des Bergwerkseigentums.
Grundeigener Bodenschatz und Bergwerkseigentum seien zu unterscheiden. Im Streitfall handele es sich nicht um grundeigene Bodenschätze. Das Bergwerkseigentum sei ein grundstücksgleiches Recht und damit ein materielles abnutzbares Wirtschaftsgut. Grundstücksgleiche Rechte, so z.B. das Erbbaurecht seien materielle Wirtschaftsgüter. Der Begriff des Grundstücks i.S.d. Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) umfasse auch Straßen und Gebäude. Grundstücksgleiche Rechte seien Wirtschaftsgüter des „Sachanlagevermögens” und abnutzbar. Auch der Beklagte habe planmäßige Abschreibungen auf das Bergwerkseigentum unzutreffender Weise nicht beanstandet. Ein Bergwerkseigentum werde nicht dadurch zu einem grundeigenen Bodenschatz, dass dem Erwerber die in der Lagerstätte vorhandenen Mengen bekannt seien. Bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs durch die Klägerin sei das Bergwerkseigentum rechtlich vorhanden gewesen und habe damit ein eigenständiges Wirtschaftsgut gebildet. Mit Kaufvertrag vom 08. Mai 1992 habe sie lediglich das Bergwerkseigentum, nicht hingegen Grundstücke erworben. Das Bergwerkseigentum zähle zu ihrem Anlagevermögen.
Der wesentliche praktische Unterschied zwischen bergfreien und grundeigenen Bodenschätzen liege in der Trennung des Eigentums zwischen Grundstück und Bodenschatz bei bergfreien Bodenschätzen. Dem Grundeigentümer gehöre ein unter seinem Grundstück lagernder bergfreier Bodenschatz gerade nicht. Der Eigentümer des Bergwerkeigentums bzw. Inhaber der Bewilligung könne auch den Abbau gegen den Willen des Grundstückseigentümers durchsetzen. Bei grundeigenen Bodenschätzen hingegen sei der Abbau nur mit Zustimmung des Grundstückseigentümers möglich. Die vertraglichen Regelungen zum Abbau seien den Vertragsparteien in letzteren Fall weitgehend freigestellt. Es sei zwischen einer Bewilligung (§ 8 BBergG) und Bergwerkseigentum (§ 9 BBergG) zu unterscheiden. Sie, die Klägerin, habe Bergwerkseigentum nach § 9 BBergG erworben. Es treffe nicht zu, wenn der Beklagte ausführe, Bergwerkseigentum entstehe mit der Bewilligung. Ob der Eigentümer des bergfreien Bodenschatzes zivilrechtlich (auch) Eigentümer des Bodenschatzes sei, könne dahingestellt bleiben, da Gegenstand der Sonderabschreibung gerade nicht der Bodenschatz, sondern das Bergwerkseigentum sei. Das Bergwerkseigentum als Rechtsinstitut trage gerade dem Umstand Rechnung, dass der Erwerber an dem Bodenschatz kein Eigentum erwerben könne (Substitutwirkung). Sie habe das Bergwerkseigentum mit Vertrag vom 08. Mai 1992 angeschafft. Der Begriff des Wirtschaftsguts sei nicht legal definiert. In der Rechtsprechung seien Wirtschaftsgüter sowohl Sachen und nicht körperliche Gegenstände, als auch vermögenswerte Vorteile, einschließlich „tatsächlicher Zustände” und „konkreter Möglichkeiten”. Voraussetzung sei, dass der Kaufmann sich jene Dinge etwas kosten lasse, sie nach der Verkehrsauffassung einer selbstständigen Bewertung zugänglich seien und in der Regel einen Nutzen über mehrere Jahre erbrächten. Die von ihr, der Klägerin, erworbenen Bergwerkseigentümer stellten jeweils eigenständige Wirtschaftsgüter dar. Jedes Bergwerkseigentum sei für sich bewertungsfähig, wie auch verkehrsfähig und erfülle damit die Voraussetzung des § 240 Abs. 1 HGB und des § 6 Abs. 1 EStG. Bewertungs- und Verkehrsfähigkeit würden durch den isolierten Erwerb der Bergwerkseigentümer bestätigt. Im Steuerrecht würden überwiegend die Begriffe des beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsguts einerseits und des immateriellen Wirtschaftsguts andererseits verwendet. Als Oberbegriff für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter werde – in Abgrenzung zu den immateriellen Wirtschaftsgütern – der Begriff materielle Wirtschaftsgüter verwendet. In der handelsrechtlichen Gesetzgebung und Literatur werde vorherrschend zwischen Sachanlagen und immateriellen Vermögensgegenständen unterschieden. Sachanlagen umfassten dabei sowohl unbewegliche als auch bewegliche Vermögensgegenstände und seien insoweit als Oberbegriff zu sehen. Die Begriffe „Vermögensgegenstand” und „Wirtschaftsgut” stimmten nach ständiger Rechtsprechung des BFH inhaltlich überein. Die Begrifflichkeiten materielles Wirtschaftsgut einerseits und Sachanlagen andererseits seien dabei deckungsgleich.
Es sei sowohl von der Lebenserfahrung als auch vom Steuerrecht anerkannt, dass Wirtschaftsgüter entweder materiell (unbeweglich oder beweglich) oder immateriell seien müssten. Freilich folge die steuerrechtliche Zuordnung einzelner Wirtschaftsgüter zu diesen Kategorien durchaus nicht immer der allgemeinen Lebenserfahrung. Beispiele für solche abweichenden Zuordnungen seien Mietereinbauten, Trivialsoftware und Betriebsvorrichtungen. Mietereinbauten seien, auch wenn dem Mieter kein zivilrechtliches oder wirtschaftliches Eigentum an den Einbauten, sondern allenfalls Ansprüche gegen den Vermieter zustünden oder nur betriebliche Vorteile durch Verbesserung der Nutzungsmöglichkeiten geschaffen würden, materielle Wirtschaftsgüter in Form von Sachanlagen. Das gelte auch, obwohl nicht die tatsächlichen körperlichen Einbauten bilanziert würden, sondern körperlich nicht greifbare Nutzungsvorteile. Die Finanzverwaltung verfahre entsprechend. Trivialsoftware sei als Software unkörperlich, jedoch ein bewegliches und damit materielles Wirtschaftsgut. Betriebsvorrichtungen seien stets bewegliche Wirtschaftsgüter, auch wenn sie mit den Gebäude oder dem Grundstück fest verbunden und daher im körperlichen Sinn unbeweglich seien. Ebenso seien grundstücksgleiche Rechte nicht immaterielle, sondern materielle unbewegliche Wirtschaftsgüter. Jene Zuordnung sei durch den zivilrechtlichen Inhalt der grundstücksgleichen Rechte bestimmt und über die handelsrechtliche Zuordnung des § 266 Abs. 2 A II 1 HGB und die Maßgeblichkeit der Handelbilanz gemäß § 5 Abs. 1 EStG auch steuerlich anzuwenden. Das Einkommensteuergesetz lege fest, dass steuerlich „das Betriebsvermögen” anzusetzen sei, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen sei. Die Maßgeblichkeit beschränke sich damit nicht auf die Gewinnermittlung, sondern ausdrücklich auf die Einordnung der Wirtschaftsgüter in immaterielle Wirtschaftsgüter und Wirtschaftsgüter des Sachanlagevermögens. Grundstücksgleiche Rechte würden in der Literatur wie folgt definiert: „Grundstücksgleiche Rechte sind dingliche Rechte, die auf Grund besonderer gesetzlicher Vorschrift wie Grundstücke behandelt werden. Hierzu gehören auch unter anderem das Erbbaurecht, das Bergwerkseigentum, Abbaurechte an anderen Bodenschätzen” bzw. „grundstücksgleiche Rechte sind beschränkt dingliche Rechte an einem Grundstück, die gesetzlich den Grundstücken gleichgestellt sind; z.B. Erbbaurecht, Bergwerkseigentum; sie werden materiell und formell wie Grundstücke behandelt.” Die Rechtsfolgen der Gleichstellung der grundstücksgleichen Rechte mit den Grundstücken würden für verschiedene Rechtsgebiete universal gelten. Das lasse sich an folgenden Beispielen außerhalb des Steuerrechts belegen: Ein Handelsmakler im Sinne des §§ 93 ff. HGB sei, wer gewerbsmäßig Verträge über Waren, Wertpapiere, Versicherungen etc. vermittele. Auf die Vermittlung von Geschäften von beweglichen Sachen fänden die Vorschriften der §§ 93 ff. HGB jedoch keine Anwendung (§ 93 Abs. 2 HGB). Das gelte auch für die Vermittlung von Verträgen von grundstücksgleichen Rechten. Auf die im Grundbuch eingetragenen Fischereigerechtigkeiten fänden die für die Grundstücke geltenden Vorschriften entsprechende Anwendung. Die für Grundstücke geltenden Vorschriften der Kostenordnung fänden auf Erbbaurechte sowie auf das Bergwerkseigentum entsprechende Anwendung. Jene generelle Gleichstellung des grundstücksgleichen Rechts mit den Grundstücken sei sachlich bedingt. Ein grundstücksgleiches Recht ermögliche dem Eigentümer, das Grundstück in einem durch das jeweilige Recht spezifizierten Sinne so zu nutzen, als ob er Eigentümer des Grundstücks sei. Um jene Rechtsposition zu beschreiben, werde folgerichtig auf die Regelung hinsichtlich Grundstücken zurückgegriffen. Die steuerrechtliche Einordnung des grundstücksgleichen Rechts als materielles Wirtschaftsgut sei durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dahingehend geklärt, dass das Erbbaurecht als grundstücksgleiches Recht ein Wirtschaftsgut des Sachanlagevermögens und damit kein immaterielles Wirtschaftsgut sei, was sich aus dem Bilanzbildungsschema des § 266 Abs. 2 A I und II 1 HGB ergebe. Auch die Oberfinanzdirektion B. gehe davon aus, dass ein Erbbaurecht ein grundstücksgleiches Recht der Begünstigung nach § 3 FördG zugänglich sei. Die Gleichstellung einzelner Rechte mit den Grundstücken erfolge jeweils in den Einzelgesetzen. Gemäß § 9 BBergG seien auf das Recht in Form des Bergwerkseigentums die für Grundstücke geltenden Vorschriften des BGB entsprechend anzuwenden, soweit jenes Gesetz nichts anderes bestimme. Der Verkauf von Bergwerkseigentum folge dem Verkauf von Grundstücken durch Einigung und Eintragung. Dazu werde ein gesondertes Berggrundbuch geführt. Das Bergwerkseigentum bilde ein grundstücksgleiches Recht, weil es den Vorschriften des bürgerlichen Rechts für Grundstücke unterliege. Es werde deshalb wie eine unbewegliche Sache behandelt und unter dem Sachanlagevermögen ausgewiesen. Eine Gleichstellung bergfreier Bodenschätze, bei denen es sich um grundstücksgleiche Rechte handele, mit Grundstücken erfolge für Zwecke der Grunderwerbsteuer nur deshalb nicht, weil das Grunderwerbsteuergesetz dieses grundstücksgleiche Recht (nicht jedoch das Erbbaurecht) explizit ausnehme. Ein solch expliziter Ausschluss, der auch in anderen Steuergesetzen vorgenommen werde, sei im FördG jedoch gerade nicht enthalten.
Hinsichtlich des weiteren Vortrags der Klägerin wird auf deren Schriftsätze Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt für den Fall, dass das Gericht von der Fehlerhaftigkeit des Bilanzansatzes ausgehen sollte, den seinerzeitigen steuerlichen Berater der Klägerin, der auch den Jahresabschluss geprüft und testiert habe, Dr. P., sowie den seinerzeitigen Geschäftsführer O. als Zeugen zu der Frage zu vernehmen, ob nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzerstellung subjektiv die Fehlerhaftigkeit des Bilanzansatzes erkennbar gewesen sei.
Im Übrigen beantragt die Klägerin,
unter Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer für 1992 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 1992 vom 26. August 1998 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 19. Juli 2004 das zu versteuernde Einkommen, den steuerlichen Verlust und das Einkommen i.S.d. § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG auf ./. 21.039.713,– DM sowie den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf 19.094.914,– DM festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er führt aus, ohnehin scheitere die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen, weil es sich beim von der Klägerin erworbenen Bergwerkseigentum um ein immaterielles Wirtschaftsgut handele. Wolle man hingegen der Klägerin in der Annahme folgen, es handele sich um ein grundstücksgleiches Recht und damit um ein unbewegliches Wirtschaftsgut, so sei zu klären, ob sich ein wirtschaftlicher bzw. technischer Wertverzehr, wie er Voraussetzung der Abnutzbarkeit sei, aus der begrenzten Abbaumenge ergebe. Gemäß § 3 Satz 2 FördG sei die Anschaffung eines unbeweglichen Wirtschaftsguts nur dann begünstigt, wenn es bis zum Ende seiner Fertigstellung angeschafft worden sei. Das gelte auch für das Streitjahr. Zumindest habe § 3 FördG in seiner ursprünglichen Fassung die restriktive Regelung des § 3 Satz 2 enthalten. Erst später sei § 3 FördG ergänzt worden, um eine hinsichtlich der Altbaumodernisierung bestehende Förderlücke zu schließen. Eine ggf. nachträgliche Beschränkung der Fördergegenstände sei nicht eingetreten. Insbesondere seien Grund und Boden nicht abnutzbar. Das grundstücksgleiche Recht Bergwerkseigentum sei unbefristet. Das Bergwerkseigentum beinhalte sowohl das Abbaurecht als auch das von jenem zu unterscheidende Eigentum am Bodenschatz. Wann ein Bodenschatz als materielles Wirtschaftsgut entstehe, könne unabhängig von dessen eventueller Bergfreiheit nur einheitlich beurteilt werden. Er entstehe erst mit dem Beginn seines Abbaus, der bedeute dass er wirtschaftlich in Verkehr gebracht werde.
Sowohl das Erbbaurecht als auch das Bergwerkseigentum bildeten grundstücksgleiche Rechte. Bei Abschluss eines Ausbeutevertrags entstehe der Bodenschatz, wenn mit seiner Ausbeutung begonnen werde. Es sei zu klären, ob der Kaufpreis für das Abbaurecht gezahlt worden sei, während Anschaffungskosten des Bodenschatzes erst mit für seinen Abbau getätigten Aufwendungen entstünden. § 3 FördG begünstige nur „Baumaßnahmen an Bodenschätzen”. Im Beitrittsgebiet sei die „Bergfreiheit” für Sande und Kiese aufrecht erhalten worden. Im alten Bundesgebiet hingegen bilde ein Kiesvorkommen offensichtlich einen grundeigenen Bodenschatz, weshalb es grundsätzlich im Eigentum des Grundstückseigentümers stehe. Bergfreie Bodenschätze seien unabhängig von Grund und Boden zu betrachten. Sie seien herrenlose Sachen, zu deren Aneignung es einer „Bergbauberechtigung” bedürfe. Erst mit der Einräumung des Bergwerkeigentums gelange dessen Eigentümer in die Position eines Grundstückseigentümers und werde zum Eigentümer der im Boden befindlichen Bodenschätze.
Im Streit sei nicht etwa eine von der Klägerin auf geänderte Rechtsprechung gestützte Bilanzberichtigung, sondern eine vom Finanzamt aufgrund einer von derjenigen der Klägerin abweichenden Rechtsauffassung vorgenommene Gewinnkorrektur. Die Frage, ob eine Bilanzberichtigung i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zulässig sei, stelle sich nicht. Allerdings dürfe die Finanzbehörde einen objektiv gegen ein handels- oder steuerrechtliches Bilanzierungsge- oder -verbot verstoßenden und damit unrichtigen Bilanzansatz nur dann korrigieren, wenn der Steuerpflichtige jenen Verstoß nach dem im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung habe erkennen können. So aber verhalte es sich im Streitfall, denn die Fragen der Zuordnung von Bodenschätzen zu den materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgüter sei nebst der mit jener verbundenen Abgrenzungsschwierigkeiten Gegenstand einer langjährigen und nicht immer einheitlichen Rechtsprechung gewesen, so dass die Klägerin nicht davon habe ausgehen können, dass der von ihr gewählte Bilanzansatz unumstößlich richtig sei.
Hinsichtlich des weiteren Vortrags des Beklagten wird auf dessen Schriftsätze Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
A. Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Das FördG erlaubt Sonderabschreibungen ausschließlich auf bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter (§§ 2, 3 FördG) und somit nicht auf das Bergwerkseigentum als immaterielles Wirtschaftsgut. Selbst dann, wenn man das Bergwerkseigentum als abnutzbares unbewegliches Wirtschaftsgut ansehen wollte, wären Sonderabschreibungen nach dem FördG nicht möglich.
1. a) Beim Bergwerkseigentum handelt es sich um ein immaterielles Wirtschaftsgut. Es kann daher weder beweglich noch unbeweglich sein, weshalb Sonderabschreibungen nach dem FördG nicht vorgenommen werden können.
aa) Aus der Bilanzgliederung nach § 266 HGB kann nicht geschlossen werden, dass es sich beim Bergwerkseigentum als grundstücksgleichem Recht (Sächsisches Finanzgericht Urteil vom 04. April 2001 6 K 1067/96, HaufeIndex 1131424; Kozikowski / F. Huber in Ellrott/Förschle/Kozikowksi/Winkeljohann, Beck'scher Bilanz-Kommentar, 7. Aufl. 2010, § 247, Rz 457, 458; Matschke in Hofbauer/Kupsch, Bonner Handbuch der Rechnungslegung, § 266 HGB, Rz 43; Kütting/Weber Handbuch der Rechnungslegung, § 266 HGB, Rz 20) um ein materielles, nämlich unbewegliches Wirtschaftsgut handele. Grundstücksgleiche Rechte sind solche, die im bürgerlichen Recht wie Grundstücke behandelt werden (Kuhner in von Wysocki, Schulze-Osterloh, Hennrichs, Kuhner, Handbuch des Jahresabschlusses, 40. Lfg. Februar 2007, Abt. II/1, Rz 66). Die Einordnung des Bergwerkseigentums unter die grundstücksgleichen Rechte rechtfertigt sich durch die dem Eigentum angenäherte Position des Bergwerkseigentümers (Reiner/Haußer in Ulmer, HGB-Bilanzrecht, § 266, Rz 28). Denn gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 Nr. 1 BBergG gewährt das Bergwerkseigentum das ausschließliche Recht, das Eigentum am Bodenschatz zu erwerben (Aneignungsrecht; BFH-Beschluss vom 04. Dezember 2006 GrS 1/05, BStBl II 2007, 508)). Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 BBergG sind auf das Bergwerkseigentum die für Grundstücke geltenden Vorschriften des BGB entsprechend anzuwenden. Anzumerken bleibt freilich, dass nicht etwa eine entprechende Anwendung des gesamten bürgerlichen Rechts vorgesehen ist (Boldt/Weller, BBergG, § 9, Rz 3).
(1) Die Abgrenzung zwischen immateriellen Anlagewerten und Sachanlagevermögen ist in zahlreichen Fällen wenig trennscharf; der Gesetzgeber hat auf ausführliche Legaldefinitionen verzichtet. Eine generelle Zuordnungsregel für Zweifelsfälle lässt sich aus dem Gesetzeswortlaut nicht herleiten (Kuhner in von Wysocki, Schulze-Osterloh, Hennrichs, Kuhner, Handbuch des Jahresabschlusses, 40. Lfg. Februar 2007, Abt. II/1, Rz 60).
(2) Im Schrifttum ist umstritten, ob trotz des Ausweises bei den Sachanlagen, die Position grundstücksgleiche Rechte in Ansatz und Bewertung wie immaterielle Vermögensgegenstände zu behandeln sei (vgl. Kuhner in von Wysocki, Schulze-Osterloh, Hennrichs, Kuhner, Handbuch des Jahresabschlusses, 40. Lfg. Februar 2007, Abt. II/1, Rz 67).
(3) Eine uneingeschränkte Zuordnung zu den Sachanlagen entspricht zum einen dem Gliederungsschema (§ 266 Abs. 2 Pos. A II 1 HGB) zum anderen dem sog. substance over form – Gedanken (Kuhner in von Wysocki, Schulze-Osterloh, Hennrichs, Kuhner, Handbuch des Jahresabschlusses, 40. Lfg. Februar 2007, Abt. II/1, Rz 67). Die Ordnungsvorschrift des § 266 HGB dient jedoch der Klarheit der Bilanz. Eine Aussage über die Natur eines Wirtschaftsguts lässt sich ihr nicht entnehmen.
(4) (a) Die Klägerin hat das Bergwerkseigentum derivativ von der Treuhandanstalt erworben, der es gemäß der Anlage I Kap. V Sachgeb. D. Abschn. III Nr. 1 d) (4) 2. i.V.m. d) (2) 1.2. des Einigungsvertrags verliehen worden war, weshalb es sich dadurch auszeichnet, dass nach dem Verweis in Anlage I Kap. V Sachgeb. D. Abschn. III Nr. 1 d) (4) auf § 151 BBergG und somit auf § 151 Abs. 2 Nr. 2 BBergG keine Förderabgabe nach § 31 BBergG anfällt (Gutbrod/Töpfer, Praxis des Bergrechts mit den Besonderheiten für die neuen Bundesländer, Rz 36).
(b) Zugleich entfällt durch den Verweis auf § 151 Abs. 2 Nr. 2 BBergG auch die Möglichkeit des Widerrufs nach § 18 BBergG.
(c) Durch den Verweis auf § 151 Abs. 1 BBergG ist das Bergwerkseigentum nicht befristet.
(5) Das Bergwerkseigentum bleibt dennoch ein bloßes Aneignungsrecht, das das Gewinnungsrecht umfasst. Bereits das Gewinnungsrecht ist vom zunächst trotz Bergwerkseigentums herrenlosen Bodenschatz zu unterscheiden (BFH-Beschluss vom 04. Dezember 2006 GrS 1/05, BStBl II 2007, 508). Das Aneignungsrecht bildet ein immaterielles Wirtschaftsgut.
(6) § 9 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 BBergG dient ausschließlich der Herstellung der Beleih- und Belastbarkeit des Vermögensgegenstands (BFH-Urteil vom 19. September 2008 V ZR 28/08, NJW 2009, 762; Bolt/Weller, BBergG, § 9, Rz 1; Piens/Schulte/Graf Vitzthum, BBergG, § 9, Rz 1 u. 9; BT-DS 8/ 1315, 85). Dieser Zweck rechtfertigt seine Einordnung unter die unbeweglichen Vermögensgegenstände nicht. Denn die Beweglichkeit der ursprünglich vorgesehenen Berechtigung sollte gerade erhalten bleiben (BT Drs. 8/1315, 85). Inhaltlich ist das Recht aus dem Bergwerkseigentum mit dem Recht aus der Bewilligung identisch. Der Klägerin ist allerdings einzuräumen, dass es sich um ein absolutes und ausschließliches Recht handelt (Gutbrod/Töpfer Praxis des Bergrechts mit den Besonderheiten für die neuen Bundesländer, Rz 16).
(7) Bergwerkseigentum ist nicht so sicher wie Eigentum an Grund und Boden, da es im Gegensatz zu letzteren durch Aberkennung (Gutbrod/Töpfer, Praxis des Bergrechts mit den Besonderheiten für die neuen Bundesländer, Rz 548; im Streitfall durch Aufhebung auf Antrag des Bergwerkseigentümers nach § 20 Abs. 1 Satz 1 BBergG) erlöschen kann (Gutbrod/Töpfer, Praxis des Bergrechts mit den Besonderheiten für die neuen Bundesländer, Rz 25). Sein Erlöschen beurteilt sich ausschließlich nach Bergrecht; insoweit sind die Vorschriften des BGB nicht anzuwenden (Gutbrod/Töpfer, Praxis des Bergrechts mit den Besonderheiten für die neuen Bundesländer, Rz 20). Die Eintragung des Bergwerkseigentums ins Grundbuch täuscht eine tatsächlich nicht bestehende Sicherheit vor (Gutbrod/Töpfer, Praxis des Bergrechts mit den Besonderheiten für die neuen Bundesländer, Rz 25).
(8) Die Behandlung des Bergwerkseigentums als grundstücksgleiches Recht ist auch unter einem weiteren Aspekt trügerisch: Es verliert mit dem Abbau an Wert, weshalb es einem Grundstück nicht hinreichend ähneln soll, um eine gemeinsame Bilanzierung zu rechtfertigen (Gutbrod/Töpfer Praxis des Bergrechts mit den Besonderheiten für die neuen Bundesländer, Rz 548). Es soll daher, weil es einen immateriellen Vermögensgegenstand bildet, wenn es für den Betrieb bedeutend ist, unter „Konzessionen, gewerblichen Schutzrechten und ähnlichen Rechten und Werten sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten” auszuweisen sein (Gutbrod/Töpfer, Praxis des Bergrechts mit den Besonderheiten für die neuen Bundesländer, Rz 546, m.w.N.).
(9) § 266 HGB sieht auch den Ausweis geleisteter Anzahlungen auf Grundstücke im Sachanlagevermögen vor. Die Anzahlung führt jedoch zu einer Forderung, mithin zu einem immateriellen Vermögensgegenstand.
(10) Die Anknüpfung an die den zivilrechtlichen Begriff der grundstücksgleichen Rechte ist für ertragsteuerliche Zwecke untauglich (Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, EStG, 64. Erg.-Lfg. Juni 1996, § 21, Rz B 3).
bb) Auch die Einheit der Steuerrechtsordnung spricht dafür, das Bergwerkseigentum als immaterielles Wirtschaftsgut anzusehen.
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sah im Streitjahr und sieht auch heute noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht) vor, wovon das Gesetz Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere Gerechtigkeiten und Gefällen unterschied und unterscheidet. Der Begriff des unbeweglichen Vermögens ist nicht mit dem zivilrechtlichen Verständnis unbeweglicher Sachen identisch (Heuermann in Blümich, EStG, 101. Erg.-Lfg. Oktober 2008, § 21, Rz 405; a.A. Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, EStG, 64. Erg.-Lfg. Juni 1996, § 21, Rz B 1), er umfasst vielmehr alle Gegenstände, die nicht beweglich sind (Komplementärfunktion zu § 22 Nr. 3 EStG; Mellinghof in Kirchhof, EStG, 8. Aufl. 2008, § 21, Rz 71).
(1) Dennoch sind unbewegliches Vermögen und grundstücksgleiche Rechte, zu denen Bergrechte zählen, zu unterscheiden (Drenseck in Schmidt, 29. Aufl. 2010, § 21, Rz 50, so wohl auch Claßen in Lademann/Söffing, EStG, Nachtr. 112 April 1996, § 21, Rz 195, und v. Reden in Littmann/Bitz/Pust, EStG, 68. Erg.-Lfg. November 2005, § 21, Rz 72, Heuermann in Blümich, EStG, 101. Erg.-Lfg. Oktober 2008, § 21, Rz 411, Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, EStG, 64. Erg.-Lfg. Juni 1996, § 21, Rz B 3; a.A. Mellinghof in Kirchhof, EStG, 8. Aufl. 2008, § 21, Rz 72; a.A. womöglich auch: Gänger in Bordewin/Brandt, EStG, 303. Aktual. März 2009, § 21, Rz 92).
(2) (a) Insbesondere ist das Bergwerkseigentum vom Erbbaurecht bereits deshalb zu unterscheiden, weil das Bergwerkseigentum bereits in seinem Ursprung neben dem Grundstückseigentum steht und es begrenzt, während das Erbbaurecht gerade rechtsgeschäftlich als wesensgleiches Minus des Vollrechts Eigentum durch eben dessen Belastung geschaffen wird.
(b) Zudem ist das Bergwerkseigentum im Gegensatz zum Sacheigentum kein Vollrecht, sondern der Inbegriff einzelner im BBergG geregelter Rechte in Form von Befugnissen (Piens/Schulte/Graf Vitzthum, BBergG, § 9, Rz 2; a.A. wohl Oberverwaltungsgericht für das Land … Beschluss vom 08. Dezember 2005 11 A 2436/02, NwVBl 205, 265). Denn nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 BBergG gewährt das Bergwerkseigentum lediglich das Recht, die nach den Vorschriften des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 BBergG bezeichneten Tätigkeiten und Rechte auszuüben, als da im Wesentlichen sind Aufsuchen und Gewinnen von wie auch den Erwerb des Eigentums an Bodenschätzen. Der Katalog ist abschließend und bleibt hinter einem Vollrecht zurück.
b) Im Hinblick auf die Überschrift des § 3 FördG („Baumaßnahmen”) sowie Sinn und Zweck der Regelung (Förderung der Anschaffung- und Herstellung unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Form von Ausrüstungsinvestitionen, Betriebsgebäuden (BT-Drs. 12/219, S. 2, und BT-Drs. 12/562, S. 2) sowie privaten Gebäuden (BT-Drs. 12/562, S. 6) sind nur Baumaßnahmen begünstigt (nicht sonstige unbewegliche Wirtschaftsgüter wie z.B. Kiesvorkommen) (Stuhrmann in Blümich, FördG, 104. Lfg., § 3, Rz 9a). Es sollte Eigentümern ein Anreiz geboten gegeben werden, die dringend erforderlichen Neubauten sowie Maßnahmen zum Ausbau, zur Erweiterung und zur Modernisierung von Gebäuden im Fördergebiet unverzüglich vorzunehmen (BT-Drs. 12/562, S. 72). Diesem Zweck entsprächen Sonderabschreibungen auf Bergwerkseigentum nicht.
c) Das Bergwerkseigentum war im Beitrittsgebiet ohnehin schon vorhanden, es bedurfte keiner ertragsteuerlichen Förderung, um seine Anschaffung und Nutzung in den neuen Bundesländern zu fördern.
d) Die Gesetzesformulierung ohne ausdrückliche Beschränkung auf Gebäude dürfte auch auf die Absicht zurückgehen, auch Außenanlagen zu fördern.
2. Das Bergwerkseigentum bildet, ohne dass es hierauf im Streitfall noch ankäme, kein abnutzbares Wirtschaftsgut. Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar, wenn seine Nutzung weder unter rechtlichen noch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 1/06, BStBl II 2010, 28).
a) Im Streitfall besteht die Besonderheit, dass es – anders als vom Gesetz generell vorgesehen – gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 BBergG unbefristet ist.
b) In Betracht kämen allenfalls Absetzungen für dem Abbau des Mineralvorkommens entsprechende Substanzverringerung.
aa) Eine Abnutzung des Rechts als solchen durch Gebrauch, bloßen Zeitablauf oder auch wirtschaftlichen oder technischen Verschleiß ist jedoch nicht erkennbar.
bb) Der wirtschaftliche Gehalt des Bergwerkseigentums liegt gerade im Aneignungsrecht, das nicht an Umfang verliert.
II. Der Beklagte durfte vom Bilanzansatz der Klägerin abweichen.
1. Das Finanzamt darf vom Bilanzansatz des Steuerpflichtigen nur insoweit abweichen, als er entgegen § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung oder aber zwingenden bilanzrechtlichen Vorgaben des EStG nicht entspricht und deshalb fehlerhaft ist (BFH-Beschluss vom 07. April 2010 I R 77/08, DStR 2010, 1015, unter II. 1. c)). Ein Bilanzansatz ist nur insoweit in diesem Sinne fehlerhaft, als der Steuerpflichtige den objektiv gegebenen Rechtsverstoß nach Maßgabe der Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzerstellung – bezogen auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse – erkennen konnte. Jede kaufmännischer Sorgfalt entsprechende Bilanzierung ist als richtig anzusehen (sog. subjektiver Fehlerbegriff; BFH-Beschluss vom 07. April 2010 I R 77/08, DStR 2010, 1015, unter II. 1. c)). Jede vertretbare kaufmännischer Sorgfalt Vorsicht entsprechende Entscheidung ist als richtig anzusehen (BFH-Beschluss vom 07. April 2010 I R 77/08, DStR 2010, 1015, unter III. 1. d).
2. Es kann dahinstehen, ob der Bilanzansatz bereits bei Aufstellung der Bilanz nicht subjektiv richtig war.
a) Allerdings sprechen folgende Umstände für eine (seinerzeitige) subjektive Unrichtigkeit:
aa) Es ist nicht erkennbar, dass im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz umstritten gewesen wäre, dass Sonderabschreibungen auf immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere auf Bergwerkseigentum nach § 3 FördGG nicht möglich sind.
bb) Die Rechtsprechung hatte zum Berlinförderungsgesetz wie zum Berlinhilfegesetz entschieden, dass immaterielle Wirtschaftsgüter nicht zu den beweglichen Wirtschaftsgütern gehören (BFH-Urteile vom 22. Mai 1979 III R 129/74, BStBl II 1979, 634, und vom 03. Juli 1987 III R 7/86, BStBl II 1987, 728).
cc) Anders wäre es, wenn sich im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz noch kein in eine Richtung verfestigter Meinungsstand herausgebildet gehabt hätte (BFH-Beschluss vom 07. April 2010 I R 77/08, DStR 2010, 1015, unter II. 1. d)) und zumindest von Teilen der Literatur Sonderabschreibungen nach § 3 FördG auf Bergwerkseigentum für zulässig erachtet worden wären. Die bloße Nichtdiskussion hingegen führt nicht zur subjektiven Richtigkeit jeder beliebigen Auffassung.
b) Selbst wenn der Bilanzansatz bei Aufstellung der Bilanz subjektiv richtig gewesen sein sollte, stünde dies der Berichtigung des objektiv falschen Bilanzansatzes durch den Beklagten nicht entgegen. Denn der sog. subjektive Fehlerbegriff gilt nicht für die Beurteilung rechtlicher Verhältnisse.
aa) Die bisherige Rechtsprechung wendete freilich den subjektiven Fehlerbegriff auch auf im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte Rechtsfragen an (vgl. Rechtsprechungsnachweise im BFH-Beschluss vom 07. April 2010, I R 77/08, DStR 2010, 1015).
bb) Von dieser Rechtsprechung ist abzuweichen:
(1) Es kann dahinstehen, ob der subjektive Fehlerbegriff generell abzulehnen ist (vgl. Nachweise im BFH-Beschluss vom 07. April 2010 I R 77/08, DStR 2010, a.a.O., unter III. 3. b)).
(2) Die bisherige Rechtsprechung führte zu einer Waffenungleichheit zu Lasten des Fiskus (BFH-Beschluss vom 07. April 2010 I R 77/08, a.a.O., unter III. 4. c) dd), weshalb sie aufzugeben ist.
B. Die Vernehmung der von der Klägerin angebotenen Zeugen ist nicht erforderlich. Denn die Frage, ob nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzerstellung subjektiv die Fehlerhaftigkeit des Bilanzansatzes erkennbar gewesen sei, lässt sich weder durch Vernehmung des seinerzeitigen Geschäftsführers der Klägerin noch durch Vernehmung desjenigen, der den Jahresabschluss testiert hat, klären. Im Übrigen kommt es nach Auffassung des erkennenden Senats auf die Frage der subjektiven Fehlerhaftigkeit nicht an.
C. Ein Ruhen des Verfahrens nach § 155 FGO i.V.m. § 251 Satz 1 der Zivilprozessordnung bis zu einer Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs über den Vorlagebeschluss vom 07. April 2010 I R 77/08, DStR 2010, 1015, kommt bereits in Ermangelung von Anträgen der Beteiligten nicht in Betracht.
D. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, weil eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts im Hinblick auf die Frage, ob der subjektive Fehlerbegriff unverändert anzuwenden sei, erforderlich ist.
E. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
