26.01.2011

Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 14.09.2010 – 13 K 4754/08 F

Pachteinnahmen aus der Ausgabe von Hotelgutscheinen des Pächters an die Gesellschafter eines als Verpächter fungierenden geschlossenen Immobilienfonds fließen in Höhe der auf den Wertschecks angegebenen Eurobeträge bereits im Jahr der Gutscheinsausgabe und nicht erst im Jahr der Einlösung der Wertschecks zu.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide 2004 bis 2006.

Die Klägerin, „N-KG”, ist ein geschlossener Immobilienfonds, der steuerlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. aus Kapitalvermögen erzielt.

Die Klägerin hat in den Streitjahren 2004 bis 2006 (wie auch in Vor- und Folgejahren) das in ihrem Eigentum stehende und mit einem Hotel bebaute Grundstück „M-Stadt”, „I- Str.” an die „H-AG” (Pächterin) verpachtet.

Auf den Inhalt des Vertrages vom 20.08.1992 wird Bezug genommen.

In einem Nachtrag Nr. 2 vom 06.04.2004 zum o. a. Pachtvertrag vereinbarten die Vertragsparteien u. a. Folgendes:

”. . . . 1. Ab 01. Januar 2003 einschließlich beträgt der Pachtzins EUR 1.050.000 zzgl. Nebenkosten zzgl. Umsatzsteuer. Die Regelungen über die Zahlungsweise (z. B.

monatlich, NK- Vorauszahlungen etc.) bleiben unberührt.

2. Ferner ist die „H-AG” verpflichtet, an die Gesellschafter/Treugeber der Verpächterin entsprechend deren Beteiligung am Zeichnungskapital der Verpächterin, jährlich Hotelgutscheine nach Maßgabe des als Anlage beigefügten Musters in Höhe von 2,75 % des Beteiligungskapitals entsprechend nominell EUR 698.000 auszuhändigen und zwar erstmalig im Juli 2004 für das Jahr 2003. Eine Liste der jeweils an die Verpächterin beteiligten Gesellschafter/Treugeber mit eventuellen Änderungen übergibt die Verpächterin jeweils zum 30.05. eines jeden Jahres. . . . .”

Diesen Verpflichtungen zur Barzahlung und Ausgabe von Hotelgutscheinen ist die Pächterin im Folgenden auch in den Jahren 2004 bis 2006 vertragsgemäß nachgekommen.

Die auf den Gutscheinen aufgedruckten Bedingungen lauten u. a. wie folgt:

”. . . . . Dieser Wertscheck kann von seinem Inhaber in allen Hotels der „H-AG” zur Zahlung von Logis und Gastronomieumsätzen sowie Parkgebühren hoteleigener Parkhäuser oder Außenparkplätze genutzt werden. Nebenumsätze bei Partnerunternehmen des Hotels wie z. B. Telefon, Wellness, Beauty, Golf etc. können mit dem Wertgutschein nicht abgegolten werden.

Eine Barauszahlung des Wertgutscheins oder von Restbeträgen zum Umsatzbetrag ist ausgeschlossen. Bei Bezahlung von Logisumsätzen ist Voraussetzung für die Annahme dieses Wertgutscheins eine vorherige Buchung über das „Call-”Center unter Telefon ”...” mit Angabe des Stichwortes „”N”” sowie die Verfügbarkeit von Zimmern dieser Buchungsgruppe.

Der Wertscheck ist frei übertragbar. Er ist gültig bis zum . . . .”

Die Klägerin hat in den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 bis 2006 die an die Fondsgesellschaft in bar geflossenen Pachtzahlungen in hier nicht strittiger Weise erfasst. Den Wert von Gutscheinen hat sie nur insoweit in Höhe des angegebenen Eurobetrages als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 des Einkommensteuergesetzes – EStG – deklariert, als Gutscheine in 2004 bis 2006 tatsächlich eingelöst wurden und im Rahmen der Verteilung der Einkünfte denjenigen Zeichnern individuell zugerechnet, auf die der jeweilige eingelöste Gutschein ausgestellt war.

Der Beklagte vertrat demgegenüber die Auffassung, der auf den Gutscheinen angegebene Eurobetrag sei jeweils im Jahr der Gutscheinsausgabe und unabhängig davon, ob und wann die tatsächliche Einlösung der Gutscheine erfolgt sei, als (zugeflossene) Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen, und hat die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 2004 bis 2006 entsprechend abweichend von den Feststellungserklärungen vorgenommen und verteilt.

In den Streitjahren wurden die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung deshalb um 638.585,-- Euro (2004), 509.972,-- Euro (2005) und 258.200,-- Euro (2006) höher als erklärt festgestellt und auf die Zeichner entsprechend verteilt. Die Differenz ergibt sich aus den in den jeweiligen Streitjahren ausgegebenen und in den jeweiligen Streitjahren tatsächlich eingelösten Gutscheinen.

Die Einsprüche blieben erfolglos.

Auf den Inhalt der Einspruchsentscheidungen vom 13.11.2008 wird Bezug genommen.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor:

Die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre sei rechtswidrig, weil sie erstens gegen die §§ 8, 11, 21 EStG und sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – ergebenden Grundsätze und zweitens gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit der Besteuerung bzw. der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoße. Unabhängig davon, ob mit dem Gutschein der Anspruch auf eine Geldleistung oder auf eine Sachleistung verbrieft werde, sei jedenfalls die Fälligkeit des entsprechenden Teilbetrages der Pacht auf den Zeitpunkt der Verrechnung oder Leistungserbringung durch den Pächter vereinbart und sei auch der Zufluss nur und erst in diesem Zeitpunkt erfolgt.

Die Gutscheine seien mit einer Geldleistung nicht vergleichbar, denn für den Gutschein könne nur die darin versprochene Dienstleistung in Anspruch genommen werden. Ob der in dem Gutschein verbriefte Wert für den Gutscheinsempfänger einen Wert habe oder nicht, stelle sich erst heraus, wenn der Gutschein eingelöst oder anderweitig veräußert werde, wobei der Inhaber bei einer Veräußerung im Regelfall erhebliche Abschläge (ca. 25 %) von dem in dem Papier genannten Nominalwert in Kauf nehmen müsse. Auch könne davon ausgegangen werden, dass die Anteilseigner lieber Bargeld als Gutscheine erhalten würden und die Hingabe von Gutscheinen allein im Interesse der Pächterin erfolge.

Die Finanzverwaltung habe sich in R 38.2 der Lohnsteuer- Richtlinien – LStR – (zuvor: R 104 a LStR) hinsichtlich des Zuflusses von Arbeitslohn (Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) selbst gebunden. Keine anderen Grundsätze könnten gelten, wenn nicht ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer, sondern ein Pächter seinem Verpächter einen Gutschein gewähre. Zwar habe der BFH abweichend von diesen Grundsätzen bereits die Hingabe einer Jahresnetzkarte und nicht erst deren Inanspruchnahme als zugeflossenen Arbeitslohn des Arbeitnehmers angesehen. Diese Entscheidung beruhe aber auf Praktikabilitätserwägungen, da die tatsächliche Inanspruchnahme der Leistung des Arbeitgebers nicht nachgehalten werden könne, so dass zur Vermeidung von Besteuerungslücken bereits die Hingabe der Karte habe als Zufluss angesehen werden müssen. Der vorliegende Sachverhalt sei damit nicht vergleichbar. Die Gutscheine seien durchnummeriert und konkreten Anlegern zugeordnet. Die Einlösung der Gutscheine durch Inanspruchnahme von Hotelleistungen werde von der Pächterin notiert und an die Verpächterin weitergemeldet, die die Inanspruchnahme als Einnahme des jeweiligen Anlegers aufzeichne. Diese Zuflüsse seien dann in der entsprechenden Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung einkünfteerhöhend erfasst und den Einkünften des jeweiligen Kommanditisten zugeordnet worden. Soweit Gutscheine veräußert worden seien, hat die Klägerin zunächst vorgetragen, hätten die Anleger dies der Klägerin gemeldet, die die Einkünfte in Höhe des zugeflossenen Bargeldbetrages in ihren Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte erfasst und den jeweiligen Anlegern zugeordnet habe. Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat die Klägerin vorgetragen, auch im Falle der Veräußerung sei die Einlösung des Gutscheins durch den Erwerber der Klägerin gemeldet worden, die dem Veräußerer den Wert des Gutscheines zunächst zugerechnet habe. Da sich aber niemand einen Gutschein in Höhe von 50 Euro zurechnen lassen wolle, für den er im Wege der Veräußerung weniger erlangt habe, läge es auf der Hand, dass sich die Veräußerer bei der Klägerin gemeldet und den niedrigeren Erlös mitgeteilt hätten, woraufhin die Klägerin ihre Einkünfte entsprechend korrigiert habe. Es bestehe keine Veranlassung, zur Vermeidung von Steuerausfällen bereits die Hingabe des Gutscheins als Einnahme anzusehen, zumal dann auch den Anlegern Einnahmen zugerechnet würden, die die Gutscheine verfallen ließen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Jahre 2004 bis 2006 zu ändern und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um 638.585 Euro (2004), 509.972,-- Euro (2005) und 261.830,03 Euro (2006) zu vermindern, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf seine Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung vom 13.11.2008 und trägt ergänzend vor:

Er sei weiterhin der Auffassung, dass sich ein Zufluss der in die einheitlich und gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen einzubeziehenden Pachteinnahmen jeweils bereits bei Gutscheinausgabe an die Zeichner der Klägerin realisiert habe. Eine andere Sichtweise würde zu nicht tragbaren Ergebnissen führen. Aus Sicht der Klägerin stelle sich die Ausstellung von Gutscheinen nur als eine Verfahrensweise dar, im abgekürzten Zahlungswege direkt Gutscheine als Zahlungsmittel zu akzeptieren. Im wirtschaftlichen Ergebnis werde insoweit nur ein Zahlungsfluss in Geld abgekürzt – Zahlung der Pacht in Geld durch die Pächterin einerseits und Erwerb von Gutscheinen im gleichlautenden Betrag von der Pächterin andererseits. Beide Verfahrensweisen könnten demzufolge keinen Zweifel am tatsächlichen Fluss von Pachtentgelten bewirken. Sei aber insoweit bereits Einkommen erzielt (wie Bargeld zu betrachtende Gutscheine) worden, könne die Verwendung der Gutscheine selbst nur noch eine für den Zuflusszeitpunkt irrelevante Frage der Einkommensverwendung betreffen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Klägerin sind rechtmäßig und verletzten sie nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Zu Recht ist der Beklagte von einem Zufluss der auf den Wertschecks angegebenen Eurobeträge bereits im Jahr der Gutscheinsausgabe und nicht erst im Jahr der Einlösung der Wertschecks ausgegangen und hat dementsprechend die gesonderten und einheitlichen Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen der Streitjahre um 638.585,-- Euro (2004), 509.972,-- Euro (2005) und 258.200,-- Euro (2006) höher als von der Klägerin erklärt festgestellt.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 21 EStG – wie hier die Pachteinkünfte aus dem Hotel – werden gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt. Dabei sind Einnahmen gemäß § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen der vorstehenden Einkunftsart zufließen. Einnahmen sind dabei gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen selbst oder – ggfs. unter Abkürzung des Zahlungsweges – einer von ihm, dem Steuerpflichtigen und Anspruchsberechtigten, benannten dritten Person (hier den einzelnen Anteilseignern bzw. – Zeichnern) zugeflossen sind.

Zugeflossen ist eine Einnahme dabei dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswerten bestehenden Güter erlangt hat (ständige Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, zuletzt BFH- Urteile vom 04.05.2006 VI R 19/03, BStBl. II 2006, 832; vom 14.06.2005 VIII R 47/03, BFH/NV 2005, 2181; vom 18.12.2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643, jeweils m. w. N.). Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich hierbei nach den Umständen des Einzelfalles (BFH- Urteile vom 09.03.1990 VI R 48/87, BStBl. II 1990, 711; vom 14.05.1982 VI R 124/77, BStBl. II 1982, 469; sowie BFH- Urteil vom 12.04.2007 VI R 89/04, BStBl. II 2007, 719).

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist der Geldeswert der Wertschecks der Klägerin bereits bei deren Ausgabe zugeflossen und nicht erst bei deren Einlösung durch ihre Anteilseigner.

Mit Überlassung der Wertschecks erhielten die Klägerin bzw. ihre Anteilseigner Wertpapiere, in denen der Anspruch gegenüber der Pächterin bereits verbrieft war (vgl. BFH- Urteil VI R 89/04, a. a. O.).

Die übertragbaren Wertschecks hatten – ähnlich einem „echten” Scheck – die Funktion eines Zahlungsmittels im bargeldlosen Zahlungsverkehr. Der Inhaber dieser Gutscheine oder Wertschecks war nach deren Erhalt – wenn auch hinsichtlich der erwerbbaren Leistungen eingeschränkt – wirtschaftlich in der Lage, über den auf dem Papier vermerkten Wertscheck- Betrag frei zu verfügen (vgl. BFH- Urteil vom 20.03.2001 IX R 97/97, BStBl. II 2001, 482).

Der Zufluss von Einnahmen aus den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Form von Hotel- Gutscheinen hängt nicht davon ab, ob, wann und in welcher Höhe ein – vom Pächter legitimierter – Dritter – hier die Zeichner bzw. Anteilseigner des Fonds – diese Wertschecks tatsächlich einlösen, denn der Pächter hat seine Pacht vertragsgemäß erbracht, indem er die Gutscheine im jeweiligen Streitjahr an den Verpächter, d.h. die Klägerin oder deren Anteilseigner aushändigt. Ob und wann sowie ggf. in welcher Höhe die Zeichner oder – da die Wertschecks frei übertragbar sind – wiederum andere Personen von diesen Gutscheinen Gebrauch machen, ist eine Frage der Einkommensverwendung.

Aus den Lohnsteuerrichtlinien LStR R 38.2 Abs. 3 (zuvor: R 104 a LStR) ergibt sich für den hier zu entscheidenden Fall keine andere Einschätzung. Die Richtlinien gehen lediglich dann von einem Zufluss erst bei Einlösung eines Gurtscheines aus, wenn der Arbeitgeber als für die Lohnversteuerung zuständige Stelle zugleich für die Einlösung des Gutscheines zuständig ist (Zweipersonenverhältnis). Demgegenüber gilt bereits die Hingabe eines in einem Gutschein verbrieften Anspruches als Zufluss von Arbeitslohn, wenn die einlösende Stelle und die für die Besteuerung des Arbeitslohnes zuständige Stelle personenverschieden sind (Dreipersonenverhältnis). Genauso verhält es sich hier, denn die für die Erklärung der Einkünfte zuständige Klägerin und die zur Einlösung der Gutscheine verpflichtete „H-AG” sind zwei verschiedene Personen.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Der erkennende Senat ist von der vorzitierten Rechtsprechung des VI., VIII. und IX Senates des BFH nicht abgewichen. Es gibt aber eine Entscheidung des I. Senates des BFH (Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BStBl. II 1993, 399), in der in einem ähnlichen Fall ein Zufluss der Einnahme erst mit dem Abschluss eines konkreten Nutzungsüberlassungsvertrages bejaht wurde.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.