20.01.2011
Finanzgericht Hamburg: Gerichtsbescheid vom 15.11.2010 – 2 K 155/09
Für den sich aus der erstmaligen Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zur Bewertung von Verbindlichkeiten ergebenden Gewinn konnte nach § 52 Abs. 16 Satz 6 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 eine Wertaufholungsrücklage gebildet werden, die in Höhe von neun Zehnteln in den folgenden Wirtschaftsjahren gewinnerhöhend aufzulösen war. Optiert der Steuerpflichtige vor Ablauf dieses Zeitraumes zur Gewinnermittlung nach der Tonnage, kann die Wertaufholungsrücklage nicht im Rahmen der Feststellung des Unterschiedsbetrages berücksichtigt werden. Insoweit fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage für die Auflösung der Rücklage. Hierbei handelt es sich um eine rechtspolitische Unvollständigkeit und nicht um eine planwidrige Gesetzeslücke, die im Wege der Rechtsfortbildung geschlossen werden könnte.
Tatbestand
Streitig ist, ob eine Wertaufholungsrücklage gem. § 52 Abs. 16 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (EStG a. F.) im Rahmen des nach § 5a Abs. 4 EStG zu ermittelnden Unterschiedsbetrages beim Übergang zur sog. Tonnagebesteuerung zu berücksichtigen ist.
Die Klägerin ist eine Einschiffsgesellschaft. Zur Finanzierung ihres Schiffes im Jahr 1996 nahm sie u.a. ein Schiffshypothekendarlehen über 17.500.000 USD auf, das sie an den Bilanzstichtagen mit dem jeweiligen Kurswert bewertete. Zwischen 1996 und 2001 ergaben sich erhebliche Kursverluste, während 2002 mit sinkendem Dollarkurs ein sonstiger betrieblicher Ertrag entstand. Per 31.12.2000, dem Streitzeitpunkt, war das Darlehen mit 24.609.677,92 DM bewertet. Mit Wirkung zum 01.01.2001 optierte die Klägerin zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage gem. § 5a EStG.
Wegen des Wechsels zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG stellte der Beklagte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid auf den 31.12.2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gem. § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr vom 29.09.2003 einen Unterschiedsbetrag nur für das Seeschiff und nicht für die Fremdwährungsverbindlichkeiten fest, weil diese zum 31.12.2000 mit dem Kurswert zum Bilanzstichtag bewertet worden seien und sich danach kein Unterschiedsbetrag ergebe.
Im Zuge der für die Jahre 1999 bis 2002 durchgeführten Betriebsprüfung bewertete die Klägerin das Fremdwährungsdarlehen nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 EStG nunmehr mit den niedrigeren Anschaffungskosten von 17.456.841,32 DM und bildete für den sich aus der erstmaligen Anwendung der Vorschrift ergebenden Gewinn eine Wertaufholungsrücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 6 EStG a.F., die sich per 31.12.1999 auf 3.541.388,59 DM belief und in den folgenden Jahren aufzulösen war. Auf den 31.12.2000 bestand die Rücklage noch in Höhe von 2.833.111,25 DM.
Basierend auf den Feststellungen der Betriebsprüfung stellte der Beklagte mit Bescheid vom 14.06.2007 einen geänderten Unterschiedsbetrag fest, und zwar nunmehr auch für Fremdwährungsverbindlichkeiten. Ausgehend von einem Teilwert in Höhe von 24.609.677,92 DM und einem Buchwert von 20.289.952,57 DM ergab sich ein negativer Unterschiedsbetrag von 4.319.725,35 DM. Den Buchwert für das USD-Darlehen -17.456.841,32 DM- hatte der Beklagte dabei um die Wertaufholungsrücklage 2.833.111,25 DM erhöht. Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 16.07.2007. Die Einbeziehung der Rücklage in die Ermittlung des Unterschiedsbetrages sei im Gesetz nicht vorgesehen; einzig maßgeblich sei die Differenz zwischen Teilwert und Buchwert. Zutreffend sei daher ein negativer Unterschiedsbetrag von 7.152.836,60 DM zu berücksichtigen.
Mit Entscheidung vom 22.04.2009 wurde der Einspruch zurückgewiesen. Die Feststellung des Unterschiedsbetrages, der die Besteuerung der stillen Reserven sichern solle, werde bei den Fremdwährungsverbindlichkeiten nur zutreffend abgebildet, wenn neben dem Buchwert auch die Bilanzposition Wertaufholungsrücklage einbezogen werde, da beide Positionen zusammen den wirtschaftlichen Gehalt der Fremdwährungsverbindlichkeiten widerspiegelten. Die notwendige Verknüpfung der beiden Positionen zeige sich auch daran, dass im Falle des Ausscheidens der Verbindlichkeit aus dem Betriebsvermögen die Rücklage in voller Höhe Gewinn erhöhend aufzulösen sei.
Am 20.05.2009 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie hält an ihrer Auffassung fest, dass die Wertaufholungsrücklage nicht in die Ermittlung des Unterschiedsbetrages einzubeziehen sei. § 5a Abs. 4 EStG ordne unzweideutig an, dass der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein Verzeichnis aufzunehmen sei. Eine Berücksichtigung der Rücklage bei der Ermittlung des Buchwertes scheide von vorneherein aus. Auch beim Teilwert könne sie nicht einbezogen werden, weil die Rücklage keinen Einfluss auf den Gesamtpreis des Unternehmens habe, vielmehr im Falle der Veräußerung aufzulösen sei.
Die Wertaufholungsrücklage nach § 52 Abs. 16 EStG a.F. sei mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingeführt worden zu einem Zeitpunkt, in dem es die Tonnagebesteuerung bereits gegeben habe, die durch Schifffahrtsanpassungsgesetz vom 19.09.1998 geschaffen worden sei. Gleichwohl werde in § 52 Abs. 16 EStG a.F. nur das Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen, aber nicht der Übergang zur Tonnagebesteuerung erwähnt. Obwohl § 5a EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 in Abs. 5 Satz 3 um die Rücklage nach § 6d EStG ergänzt worden sei, finde sich keine Regelung bzgl. der Wertaufholungsrücklage. Die abschließende Aufzählung der Rücklagen in § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG lasse auch keinen Raum für eine erweiternde oder lückenschließende Auslegung.
Schließlich verkenne auch die von dem Beklagten reklamierte wirtschaftliche Betrachtungsweise, dass der befürchtete doppelte Steuervorteil aus der Neubewertung der Darlehen tatsächlich nicht eintrete. Denn die Neubewertung habe zum größten Teil zu verrechenbaren Verlusten i.S.v. § 15a EStG geführt. Da bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise wirtschaftlich realisierte Verluste einmal berücksichtigt werden müssten, dürfe die Wertaufholungsrücklage im Rahmen des Unterschiedsbetrages nicht in Ansatz gebracht werden, weil die Verluste bislang keine steuerliche Auswirkung gehabt hätten.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Bescheid auf den 31.12.2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gem. § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr vom 14.06.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 22.04.2009 mit der Maßgabe zu ändern, dass ein negativer Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsverbindlichkeiten von 7.152.836,-- DM festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 6 EStG a.F. einen Korrekturposten im Rahmen der Ermittlung des Unterschiedsbetrages darstelle. Der bilanzielle Eigenkapitalcharakter einer Rücklage sei nicht zu berücksichtigen, weil es sich bei der Regelung um eine Billigkeitsmaßnahme -Steuerstundung-- im Zuge der Bewertungsumstellung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 handele.
Eine ratierliche Gewinnerhöhung durch Auflösung der Rücklage in den Folgejahren nach ihrer erstmaligen Bildung sei grundsätzlich auch unter Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a EStG möglich, weil § 52 Abs. 16 EStG a.F. explizit nicht zwischen den Gewinnermittlungsvorschriften differenziere. Um dem Subventionscharakter des § 5a EStG indes Rechnung zu tragen und gleichzeitig die in § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. bezweckte Abschlussbesteuerung der Erträge aus der Neubewertung herbeizuführen, biete es sich an, die Rücklage im Rahmen des Unterschiedsbetrages zu berücksichtigen. Eine mögliche Auflösung der Rücklage nach Auslaufen der Gewinnermittlung nach der Tonnage und Rückkehr zur regulären Gewinnermittlung scheitere an den zwingenden gesetzlichen Vorgaben über den zeitlichen Rahmen für die Auflösung der Rücklage.
Die Einbeziehung der Rücklage in den Unterschiedsbetrag führe auch zu einem wirtschaftlich vernünftigen Ergebnis. Eine Verlustnutzungsmöglichkeit im Rahmen von § 15a EStG stelle eine, wenn auch beschränkte, Verlustnutzung dar. Im Übrigen werde die Klägerin auch nicht benachteiligt, weil Erträge grundsätzlich periodenintern und nur aufgrund von Sonderregelungen periodenübergreifend zu versteuern seien. Die gebuchte Rücklage vollständig außer Acht zu lassen, wie von der Klägerin erstrebt, widerspreche dem Bemühen um eine Befriedung der verschiedenen Besteuerungssysteme, der regulären Gewinnermittlung und der nach § 5a EStG.
Die die Klägerin betreffenden Steuerakten zur Tonnagesteuer nebst Rechtsbehelfs-, Bilanz- und Betriebsprüfungsakten haben vorgelegen.
Gründe
Das Gericht entscheidet gemäß § 90a Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsentscheid.
I.
Die zulässige Klage hat in der Sache Erfolg. Der angegriffene Feststellungsbescheid verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Die Wertaufholungsrücklage ist bei der Ermittlung des festzustellenden Unterschiedsbetrages gem. § 5a Abs. 4 EStG nicht in Ansatz zu bringen.
Gem. § 5a Abs. 4 EStG ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Gewinnermittlung nach der Tonnage vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Erfasst werden auch passive Wirtschaftsgüter wie beispielsweise Fremdwährungsverbindlichkeiten (allgemeine Ansicht, vgl. Henrichs/Kuntschik in Kirchof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rz. E 6; Dahm in Lademann, EStG, § 5a Rz. 98; Voß/Unbescheid, DB 1999,1777; BMF-Schreiben vom 12.06.2002, BStBl I 2002,614, Tz. 21). Rücklagen nach §§ 6b, 6d und § 7g EStG sind entsprechend § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG dem Gewinn im Erstjahr hinzuzurechnen. Nach Maßgabe dieser Vorschriften hat der Beklagte zu Recht einen Unterschiedsbetrag für das in Rede stehende Fremdwährungsdarlehen ermittelt, in diesen aber zu Unrecht die Wertaufholungsrücklage in Höhe von 2.833.111,25 DM einbezogen.
Der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG ergibt sich aus der Differenz zwischen Buchwert und Teilwert. Der Beklagte hat einen im Ansatz unstreitigen Buchwert von 17.456.841,32 DM, der den Anschaffungskosten entspricht, und einen Teilwert von 24.609.677,92 DM zugrunde gelegt. Hieraus ergibt sich ein negativer Unterschiedsbetrag von 7.152.836 DM. Dieser Wert ist nicht um die Einbeziehung der Wertaufholungsrücklage in den Buchwert zu korrigieren. Gewinnrücklagen wie die im Streit stehende Rücklage nach § 52 Abs. 16 EStG a.F. haben grundsätzlich Eigenkapitalcharakter und können bilanziell nicht zu einer Korrektur des Buchwertes eines Wirtschaftsgutes führen. Die Bildung einer Wertaufholungsrücklage ist materiell ein Akt der Gewinnverwendung und kein Gegenposten zum Buchwert des werterholten Wirtschaftsgutes (vgl. Winkeljohann/Taetzner in Beck'scher Bilanzkommentar, 6. Aufl., 2006, § 280 Handelsgesetzbuch Rz. 38 und 48). Dies räumt auch der Beklagte letztlich ein, hält aber eine irgendwie geartete steuerliche Erfassung der in der Rücklage gebundenen stillen Reserven für geboten und sieht deren Ansatz bei dem Unterschiedsbetrag als sachgerechteste Lösung an unter Beachtung des Subventionscharakters der Tonnagebesteuerung. Dem kann nicht gefolgt werden.
§ 52 Abs. 16 Satz 6 EStG a.F. bestimmt, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 auch für Verbindlichkeiten, die bereits zum Ende eines vor dem 1.1.1999 endenden Wirtschaftsjahres angesetzt worden sind, anzuwenden ist. Für den Gewinn, der sich aus der erstmaligen Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bei den in Satz 6 genannten Verbindlichkeiten ergibt, kann nach Satz 7 jeweils in Höhe von neun Zehnteln eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden neun Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens ein Neuntel gewinnerhöhend aufzulösen ist; im Falle des Ausscheidens der Verbindlichkeit aus dem Betriebsvermögen während des Auflösungszeitraumes ist die Rücklage zum Ende des Wirtschaftsjahres des Ausscheidens in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen. Diese Regelung enthält keinen ausdrücklichen Gesetzesbefehl für den Fall, dass ein Wechsel von der regulären Gewinnermittlung zur Gewinnermittlung nach der Tonnage erfolgt. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart kann auch nicht mit dem Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen gleichgesetzt werden. Ob eine ratierliche Auflösung der Rücklage und deren Hinzurechnung auf den nach der Tonnage ermittelten Gewinn gem. § 5a Abs. 1 EStG während der Dauer der Tonnagebesteuerung möglich wäre, wie der Beklagte es erwogen hat, bedarf keiner Entscheidung in diesem Verfahren, das allein die stichtagsbezogene Feststellung des Unterschiedsbetrages betrifft.
Eine gesetzliche Regelung für die Berücksichtigung der Wertaufholungsrücklage im Rahmen des Unterschiedsbetrages fehlt auch in § 5a EStG. § 5a EStG trifft in seinem Absatz 5 Satz 3 Regelungen nur für die Rücklagen nach §§ 6b, 6d und 7g EStG. Sie sind beim Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage dem Gewinn des Erstjahres hinzuzurechnen. § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG ist mit Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 geändert und um die Rücklage nach § 6d EStG ergänzt worden. Da die in dem nämlichen Gesetz geregelte Wertaufholungsrücklage gem. § 52 Abs. 16 Satz 6 EStG a.F. nicht auch in § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG aufgenommen worden ist, wollte der Gesetzgeber ersichtlich keine entsprechende Regelung für diese Rücklage treffen.
Dieses Fehlen einer Regelung für die Auflösung der Rücklage im Fall des Wechsels zur Gewinnermittlung nach der Tonnage rechtfertigt indes keine rechtsfortbildende „Lückenschließung”. Denn eine Lücke im Gesetz besteht nach allgemeiner Ansicht nur beim Fehlen einer an sich erforderlichen gesetzlichen Anordnung, d.h. bei einer „planwidrigen Unvollständigkeit des positiven Rechts”. Eine Lücke des Gesetzes liegt (nur) vor, wo das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und wo seine Ergänzung nicht etwa einer dem Gesetz gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Rechtspolitische Unvollständigkeiten, d.h. Lücken, die nicht dem Gesetzesplan widersprechen, sondern vom Rechtsanwender als rechtspolitisch unerwünscht empfunden werden, können entsprechend dem Prinzip der Gewaltenteilung auch von den Gerichten nicht geschlossen werden (Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz; vgl. z.B. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG-- vom 27.12.1991, 2 BvR 72/90, BStBl II 1992,212). Sie zu schließen bleibt ausschließlich Aufgabe des Gesetzgebers (z.B. BFH Urteil vom 14.09.1994, I R 136/93, BStBl II 1995, 382 m.w.N.; vgl. auch Druen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 345).
Im Streitfall kann der Senat eine planwidrige Lücke im vorstehend beschriebenen Sinn nicht erkennen. Gerade angesichts der letztlich systemfremden pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a EStG und des Subventionscharakters dieser Norm (vgl. hierzu BFH Urteil vom 20.11.2006, VIII R 33/05, BStBl II 2007,26) sind gewisse Brüche beim Übergang von der regulären Gewinnermittlungsart zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage unvermeidlich. Wenn für diese Schnittstelle keine gesetzliche Regelung für die Auflösung der hier streitigen Wertaufholungsrücklage getroffen worden ist, mag dies rechtpolitisch misslich sein, lässt aber nach Auffassung des Senates keine Rechtsfortbildung durch das Gericht zu.
Aus dem allgemeinen gesetzgeberischen Ansatz, die bei dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vorhandenen stillen Reserven der Wirtschaftsgüter in dem Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG zu erfassen und sie später, nach den Vorgaben von Absatz 4 Satz 3 und 4 zu versteuern, reicht nicht aus, hieraus auch eine generelle Regelungsabsicht für die Erfassung -hier der in der Wertaufholungsrücklage gebundener-- stiller Reserven herzuleiten. Dies gilt besonders vor dem Hintergrund, dass nach § 5a Abs. 5 EStG auch während des Zeitraumes der Tonnagebesteuerung § 15a EStG anwendbar ist und hierfür der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen ist. Hiermit wird bezweckt, dass bei Auslaufen der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ohne weitere Übergangsregelung mit der Ermittlung der Einkünfte nach den allgemeinen Bilanzierungsregeln fortgefahren kann. Dies wird dadurch sichergestellt, dass der verrechenbare Verlust auch während der pauschalen Gewinnermittlung auf der Grundlage der Steuerbilanzen gesondert festgestellt wird. Auf diese Weise können die verrechenbaren Verluste durch die im Wege einer Schattenberechnung ermittelten Steuerbilanzgewinne aufgezehrt werden (vgl. BFH Urteil vom 20.11.2006, VIII R 33/05, BStBl II 2007, 261). Im Rahmen dieser Schattenberechnung für § 15a EStG entfaltet auch die ratierliche Auflösung der Wertaufholungsrücklage weiterhin, wenn auch eingeschränkt, Wirkung. Sonach fehlt es jedenfalls an der erforderlichen Eindeutigkeit eines gesetzgeberischen Willens zu Gunsten der Erfassung der stillen Reserven aus der besagten Rücklage auf den Zeitpunkt des Übergangs zur sog. Tonnagebesteuerung.
Entgegen der Auffassung des Beklagten gebietet auch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht, die Positionen Buchwert und Wertaufholungsrücklage zusammenzufassen, weil nur dadurch der wirtschaftliche Gehalt der Fremdwährungsverbindlichkeiten widergespiegelt werde. Zwar trifft es zu, dass der aufgrund der gesetzlich angeordneten Neubewertung der Fremdwährungsverbindlichkeiten entstehende Gewinn ohne die Möglichkeit zur Bildung der Wertaufholungsrücklage in 1999 in voller Höhe hätte versteuert werden müssen. Maßgeblich für die rechtliche Beurteilung sind aber nicht hypothetische, sondern die tatsächlich verwirklichten Sachverhalte. Tatsächlich musste der aus der Bewertungsumstellung resultierende Gewinn nicht sogleich in voller Höhe versteuert werden, sondern durfte durch die Bildung der Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. auf 10 Jahre verteilt werden. Insoweit hat sich der Gesetzgeber der Möglichkeit der sicheren sofortigen Besteuerung dieser stillen Reserven freiwillig begeben. Ohne gesetzliche Grundlage kann die Besteuerung dieser stillen Reserven im Falle des Übergangs zur Gewinnermittlung nach der Tonnage nicht unter Berufung auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise durch rechnerische Einbeziehung in den Buchwert erreicht werden. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise kann das Fehlen eines gesetzlichen Steuertatbestandes nicht ersetzen, sie rechtfertigt es insbesondere nicht, einen Sachverhalt rein wirtschaftlich und ohne Rücksicht auf den gesetzlichen Tatbestand zu qualifizieren (BVerfG Beschluss vom 27.12.1991, 2 BvR 72/90, BStBl II 1992,212; BFH Urteil vom 31.08.1993, VII R 69/91, BStBl II 1995, 846).
II.
Nach Maßgabe dieser Erwägungen ist der Unterschiedsbetrag i.S. des Klageantrages zu korrigieren und ein negativer Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsverbindlichkeiten von 7.152.836 DM zu berücksichtigen.
III.
Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1; 155, 151 Abs. 3 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.
Anmerkung
Revision eingelegt (BFH IV R 60/10)
