22.12.2010

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 29.09.2010 – 6 K 246/09

Haben beide Ehegatten (positive und negative) gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 35 EStG erzielt, so werden diese nach der bis zum Veranlagungszeitraum 2007 geltenden Rechtslage nicht im Wege des horizontalen Verlustausgleichs zu einem Betrag zusammengefasst (entgegen BMF-Schreiben vom 19.09.2007, BStBl. 2007, 701, Rz. 12 und 14, Beispiel 2)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Die Kläger sind verheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Im Streitjahr 2004 erzielten sie (unstreitig) folgende Einkünfte:

	Kläger	Klägerin
aus Gewerbebetrieb	48.717 €	./. 84.160 €
aus nichtselbständiger Arbeit	40.930 €	40.930 €
aus Kapitalvermögen	767 €	1.695 €
aus Vermietung und Verpachtung	./. 34.438 €	55.416 €

Die gewerblichen Einkünfte des Klägers stammten aus einem Einzelunternehmen, die der Klägerin aus der Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft.

Mit Bescheid vom 16.03.2009 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 13.742 € fest. Der für die gewerblichen Einkünfte des Klägers festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag belief sich auf 369 €. Eine Anrechnung dieses Betrags nach § 35 EStG erfolgte nicht. In den Erläuterungen zu dem genannten Bescheiden führte der Beklagte aus: „Da die Summe der im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte nicht größer als Null ist, entfällt eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG”.

Die Kläger legten dagegen am 08.04.2009 Einspruch ein und beantragten die Anrechnung des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 EStG.

Mit Schreiben vom 05.06.2009 führte der Beklagte aus: Die Anrechnung nach § 35 EStG sei auf die Höhe der tariflichen Einkommensteuer begrenzt, die auf die in dem zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfalle. Im vorliegenden Fall könne daher keine Anrechnung erfolgen; denn die Einkünfte der Kläger aus Gewerbebetrieb seien insgesamt negativ, so dass keine Einkommensteuer auf diese Einkünfte entfalle. Die Kläger äußerten sich hierzu nicht.

Mit Bescheid vom 12.06.2009 änderte der Beklagte (wegen hier nicht streitiger Punkte) den Einkommensteuerbescheid vom 16.03.2009, ohne dass sich dies auf die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer auswirkte. Eine Anrechnung nach § 35 EStG erfolgte wiederum nicht.

Mit Entscheidung vom 14.09.2009 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück und bezog sich dabei auf sein Schreiben vom 05.06.2009.

Die Kläger haben am 19.10.2009 Klage erhoben. Sie machen geltend, dass der angefochtene Bescheid § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verletze. Die von dem Beklagten vorgenommene horizontale Verrechnung ihrer gewerblichen Einkünfte führe zu einer Benachteiligung gegenüber anderen Steuerpflichtigen; denn sie habe in späteren Jahren aufgrund des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages bei den negativen Einkünften der Klägerin zur Folge, dass ein geringerer Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt würde. Dies würde weder dem Wortlaut noch dem Sinn des Gesetzes entsprechen. Auch in der Literatur werde vertreten, dass die Einkünfte der Ehegatten zunächst vertikal zu verrechnen seien. In diesem Fall würden die negativen gewerblichen Einkünfte der Klägerin vollständig durch ihre anderweitigen positiven Einkünfte ausgeglichen. In der daraufhin zu bildenden Summe der Einkünfte beider Kläger wären (u.a.) auch die positiven gewerblichen Einkünfte des Klägers enthalten, so dass eine Ermäßigung nach § 35 EStG möglich und geboten sei.

Die Kläger beantragen, die Einspruchsentscheidung vom 14.09.2009 aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 16.06.2009 für 2004 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2004 von 13.742 € um 665 € auf 13.077 € herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte bezieht sich zur Begründung auf sein Schreiben vom 05.06.2009 und auf die Einspruchsentscheidung.

Der Streitfall ist mit den Beteiligten erörtert worden. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 22.04.2010 wird Bezug genommen.

Die Beteiligten haben erklärt, dass sie mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden sind.

Dem Gericht hat ein Band „Einkommensteuerakten” vorgelegen.

Gründe

Die Klage ist zulässig und begründet.

Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Die am 19.10.2009 erhobene Klage ist zulässig. Sie ist insbesondere, da der letzte Tag des regulären Fristlaufs, der 17.10.2009, ein Sonnabend war, gemäß § 54 Abs. 2 FGO i. V. m. § 222 Abs. 2 ZPO rechtzeitig erhoben worden.

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte war verpflichtet, die tarifliche Einkommensteuer nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu ermäßigen.

a) Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) ermäßigt sich die um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f und 34g verminderte tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 um das 1,8fache des für das betreffende Unternehmen festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags.

Was gewerbliche Einkünfte sind, regelt § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 15 EStG. Was das zu versteuernde Einkommen ist, ergibt sich aus § 2 Abs. 2 bis 5 EStG. In dem zu versteuernden Einkommen „enthalten” können demnach gewerbliche Einkünfte jedenfalls nur dann sein, wenn die in die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte i. S. d. § 2 Abs. 3 EStG und damit in die Ermittlung des Einkommens i. S. d. 2 Abs. 4 EStG eingegangene Summe der gewerblichen Einkünfte größer als Null ist.

Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof für den Fall eines Steuerpflichtigen, der sowohl positive gewerbliche Einkünfte aus einem Einzelunternehmen als auch negative gewerbliche Einkünfte aus diversen Beteiligungen erzielt hatte, entschieden, dass ein sog. horizontaler Verlustausgleich zwischen den einzelnen gewerblichen Einkünften durchzuführen ist und dass nur die nach dem Verlustausgleich verbleibenden Einkünfte bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 EStG berücksichtigt werden können (BFH-Urteil vom 27.09.2006 - X R 25/04, BStBl. II 2007, 694). Anders als die Gewerbesteuer werde die Einkommensteuer nicht betriebsbezogen berechnet. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens würden die Ergebnisse mehrerer sachlich selbstständiger Betriebe saldierend zusammengefasst; es würde der Systematik des Einkommensteuerrechts widersprechen, den Ermäßigungsbetrag nach § 35 EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes betriebsbezogen zu berechnen (BFH-Urteil vom 27.09.2006 a. a. O., unter II.3. - mit weiteren Nachweisen).

b) Diese Ausführungen lassen sich allerdings nicht ohne weiteres auf den vorliegenden Streitfall übertragen. Denn hier hat nicht - wie in dem vom BFH entschiedenen Fall - einer der beiden Kläger sowohl positive als auch negative gewerbliche Einkünfte erzielt; sondern die positiven gewerblichen Einkünfte entfallen allein auf den Kläger, während die Klägerin nur negative gewerbliche Beteiligungserträge erzielt hat. Entscheidend ist also, wie die „im zu versteuernden Einkommen enthaltenen” gewerblichen Einkünfte i.S.d. § 35 EStG im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten zu ermitteln sind.

Grundsätzlich bestimmt hierzu § 26b EStG (i.V.m. § 26 EStG), dass die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet, diesen gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt werden.

aa) Allein aus dem Wortlaut des § 26b EStG, insbesondere aus der Formulierung, die Ehegatten seien „wie ein Steuerpflichtiger” zu behandeln, lässt sich nicht ohne weiteres folgern, dass die Einkünfte bereits auf der Ebene der einzelnen Einkunftsarten jeweils für beide Ehegatten gemeinsam ermittelt werden müssen. Vielmehr spricht der in § 26b EStG verwendete Begriff „sodann” dafür, dass es auch im Rahmen der Zusammenveranlagung zwei Ebenen der Ermittlung gibt: Eine, auf der jeder Ehegatte für sich betrachtet wird und eine, auf der die Eheleute als ein Steuerpflichtiger behandelt werden (so Heuermann in: Blümich, § 26b EStG, Rz. 9; vgl. auch BFH-Urteil vom 21.02.2006 - IX R 79/01, BStBl. II 2006, 598, mit weiteren Nachweisen). Auf welcher Stufe der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und in welcher Reihenfolge die Einkünfte der Ehegatten zusammengerechnet werden, lässt der Wortlaut des § 26b EStG damit allerdings offen.

bb) Die Systematik der §§ 26, 26b und 35 EStG lässt ebenfalls keine zwingenden Rückschlüsse auf die Reihenfolge der Einkunftsermittlung und -zusammenrechnung zu, auch nicht unter Berücksichtigung von § 2 Abs. 2 bis 5 EStG.

cc) Geht man vom Sinn und Zweck des § 35 EStG aus, eine Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer zu verringern (BT-Drs. 14/2683, 97), so spräche dies zumindest auf den ersten Blick für die Auffassung der Kläger, da die Einkünfte des Klägers tatsächlich mit Gewerbesteuer belastet sind. Ob sie allerdings - rechnerisch - auch mit Einkommensteuer belastet sind, hängt davon ab, für welche Art der Verrechnung man sich entscheidet. Also führt auch dieser Gesichtspunkt hier nicht weiter.

dd) Berücksichtigt man, dass sich der BFH in dem genannten Urteil vom 27.09.2006 (a.a.O.) für den Fall eines Steuerpflichtigen, der selbst - alleine - sowohl positive als auch negative gewerbliche Einkünfte erzielt hat, grundsätzlich für eine Verrechnung, also für einen horizontalen Verlustausgleich ausgesprochen hat, so könnte man fragen, warum zusammen veranlagte Ehegatten durch eine vertikale Verlustverrechnung besser gestellt werden sollten als ein einzelner Steuerpflichtiger (so i.E. wohl auch BMF-Schreiben vom 15.05.2002, BStBl. I 2002, 533, Rz. 14, und vom 19.09.2007, BStBl. I 2007, 701, Rz. 12 und 14 mit Beispiel 2; ferner: Kaeser/Maunz in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35 Rz. B 58; Schiffers in: Korn, EStG, § 35 Rz. 30; Ritzer/Stangl in: Frotscher, EStG, § 35 Rz. 63; Wacker in: Schmidt, EStG, § 35 Rz. 12; anders BMF-Schreiben vom 24.02.2009, BStBl. I 2009, 440, Rz. 18, allerdings bezogen auf die ab VZ 2008 geänderte Rechtslage). Auch ließe sich darauf verweisen, dass Ehegatten eine solche Konsequenz, wenn diese denn insgesamt, d.h. auch unter Berücksichtigung des Splitting-Vorteils, zu einer Schlechterstellung gegenüber nicht verheirateten Steuerpflichtigen führen sollte, dadurch vermeiden könnten, dass sie die getrennte Veranlagung (§ 26a EStG) wählen (so Cattelaens in: Littmann/Bitz/Pust, ESt, § 35 Rz. 94; Kaeser/Maunz in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35 Rz. B 58; Schiffers in: Korn, EStG, § 35 Rz. 30). Schließlich könnte man für die Lösung des Beklagten noch ins Feld führen, dass die Regelungen des § 35 EStG den Gesetzesmaterialien zufolge darauf ausgerichtet sind, eine Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer lediglich in Form einer „pauschalierte Anrechnung” zu begegnen (Bundestags-Drucksache 14/2683, 97) und dass demzufolge Besonderheiten von Einzelfällen zwangsläufig unberücksichtigt bleiben müssten.

ee) Andererseits gilt auch im Rahmen der Zusammenveranlagung der sog. Grundsatz der Individualbesteuerung mit der Folge, dass in der Regel für jeden Ehegatten eine eigene Summe der Einkünfte zu bilden ist, die erst in einem zweiten Schritt zu einer gemeinsamen Summe der Einkünfte addiert wird (vgl. etwa BFH-Urteile vom 25.06.2003 - X R 66/00, BFH/NV 2004, 19; vom 05.08.1986 - IX R 13/81, BStBl. II 1987, 297, 300; vom 23.08.1977 - VIII R 120/74, BStBl. II 1978, 333; FG Berlin, Urteil vom 03.11.2004 - 2 K 2052/02, EFG 2005, 1840; s. auch Seeger in: Schmidt, EStG, § 26b Rz. 2; Seiler in: Kirchhof, EStG, § 26b Rz. 4, mit weiteren Ausführungen zu Sonderfällen).

Warum dies im Rahmen des § 35 EStG anders sein sollte, erschließt sich dem erkennenden Senat nicht. Dass der Gesetzgeber für den Fall der Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb keine ausdrückliche (anderweitige) Regelung für zusammen veranlagte Ehegatten getroffen hat, spricht jedenfalls dafür, auch hier für jeden Ehegatten eine eigene Summe der Einkünfte zu bilden. Eine Verrechnung der gewerblichen Einkünfte des Klägers mit denen der Klägerin ist danach ausgeschlossen.

Zu dem gleichen Ergebnis kommt man, wenn man mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung in Bezug auf die Anwendung steuerlicher Vergünstigungsvorschriften davon ausgeht, dass die Einkünfte zusammen veranlagter Ehegatten im Anschluss an eine getrennte Ermittlung in der für die Ehegatten jeweils günstigsten Reihenfolge zu verrechnen sind (sog. Meistbegünstigungsprinzip, vgl. etwa BFH-Urteil vom 23.08.1977 - VIII R 120/74, BStBl. II 1978, 333, zu § 10d EStG 1965; vom 06.07.1989 - IV R 116/87, BStBl. II 1989, 787, zu § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1975, jetzt § 15 Abs. 4 EStG). Auch in diesem Fall wären die negativen gewerblichen Einkünfte der Klägerin vorrangig mit nicht begünstigten positiven Einkünften der Ehegatten zu verrechnen. Allerdings wendet die Rechtsprechung dieses Prinzip nicht durchgängig an (vgl. BFH-Urteil vom 25.02.1988 - IV R 32/86, BStBl. II 1988, 827, zu § 13 Abs. 3 EStG).

Ob im Streitfall dem Meistbegünstigungsprinzip zu folgen ist oder ob für jeden Ehegatten noch vor jedweder Verrechnung eine eigene Summe der Einkünfte zu bilden ist, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. In beiden Fällen kommt eine Verrechnung, wie sie der Beklagte vorgenommen hat, nicht in Betracht. Die (positiven) gewerblichen Einkünfte des Klägers gehen ungekürzt in die Summe der Einkünfte beider Kläger ein. Sie sind somit i.S.d. § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG in voller Höhe im zu versteuernden Einkommen der Ehegatten „enthalten”.

c) Die Summe der Einkünfte der Kläger beträgt 69.857 €. Darin sind gewerblichen Einkünfte in Höhe von 48.717 € enthalten. Die hierauf festzusetzende Einkommensteuer beträgt 13.742 €. Sie entfällt in Höhe von (13.742 € x 48.717 € / 69.857 € =) 9.583 € auf die gewerblichen Einkünfte des Klägers (Höchstbetrag). Das 1,8fache des Gewerbesteuermessbetrags beträgt indes nur 665 € und ermäßigt die tarifliche Einkommensteuer somit auf 13.077 €.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 155, 151, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision war, auch wenn es sich wegen der Neuregelung in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG um ausgelaufenes Recht handelt, wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH III R 69/10)

VorschriftenEStG § 35 Abs. 1 S. 2, Abs. 1 Satz 1 Nr. 1