10.11.2010

Finanzgericht München: Urteil vom 22.01.2009 – 5 K 2744/07

1. Ohne Aufgabeerklärung führt weder die die wesentlichen Betriebsgrundlagen umfassende Verpachtung einer Apotheke, die Übertragung des Apothekenrechts auf den Pächter noch der Tod des verpachtenden Apothekers zur Zwangsbetriebsaufgabe.

2. Lassen die Angaben der im Jahr 2000 eingereichten Einkommensteuererklärung für 1998 erkennen (hier: Vermerk „Entnahme” auf der Anlage GSE zur Steuererklärung und erstmalige Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung), dass verpachtete Apotheken nicht mehr Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen sein sollen und bestehen, obwohl die angekündigte Nachreichung der Ermittlung des Entnahmegewinns trotz Erinnerung nicht erfolgt, keine Anhaltspunkte, dass bei nicht eintretender Rückwirkung keine Entnahme stattfinden soll, liegt aus der Sicht des FA keine bloße Mitteilung, sondern eine rechtsgestaltende Betriebsaufgabeerklärung vor.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

hat der 5. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht … des Richters am Finanzgericht … und der Richterin am Finanzgericht … sowie der ehrenamtlichen Richter … aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 22. Januar 2009

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Gründe

I.

Der am … 1906 geborene Vater der Klägerin hatte die zunächst von ihm auf seinem bebauten Grundstück in A, A-Str. … geführte Apotheke mit Verträgen vom 01. November 1986 (geändert am 27. Januar 1987) und 2 Folgeverträgen – Pacht – und Mietvertrag – vom 30. Dezember 1991 ab 01. Januar 1987 verpachtet und das Apothekenrecht übertragen. Nach dem Tod des Vaters verkauften seine Erben, die Klägerin und ihre Mutter (geb. 1902), mit Vertrag vom 29. Dezember 1994 zum 31. Dezember 1994 das Inventar an den Pächter. Nach dem Tod ihrer Mutter wurde die Klägerin Alleineigentümerin des Anwesens. Sie erbte auch das bebaute Grundstück in B, B-Str. … wo ihre Mutter die Apotheke2 geführt und diese mit Vertrag vom 01. Oktober 1992 verpachtet hatte. Eine weitere Apotheke in A. (Apotheke3, C-Str.) führte die Klägerin – bis Ende 2008 – als Pächterin selbst.

Die Einkünfte aus der Verpachtung der Apotheke in A und der Apotheke2 in B erklärte die Klägerin zunächst als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ab dem Veranlagungszeitraum 1998 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (V+V). In Zeile 3 der Anlage GSE zu der am 22. September 2000 beim Beklagten (Finanzamt – FA –) eingereichten Einkommensteuer(ESt)-Erklärung für den Veranlagungszeitraum 1998 ist „APOTHEKE3 105.192 DM” eingetragen, in Zeile 4 „Entnahme Apotheken” ohne einen DM-Betrag, unter „Veräußerungsgewinn” (Zeilen 10 ff.) wurde keine Eintragung vorgenommen. In einer weiteren Anlage zur ESt-Erklärung, in der unter II., III., und IV. die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Kapitalvermögen und aus V+V betragsmäßig nachvollziehbar gemacht werden, lautet es unter „II. Einkünfte aus Gewerbebetrieb” nach der Nr.1, die die von der Klägerin gepachtete Apotheke3 betrifft, unter Nr. 2.: „Entnahme gewerbliche Vermietung wird nachgereicht”. Die Worte „wird nachgereicht” befinden sich unter der Berechnung für die Apotheke3, die als Ergebnis 105.192 DM ausweist. Mit Schreiben vom 07. Februar 2001 forderte das FA die Klägerin auf, bis spätestens 02. März 2001 die Ermittlung des Gewinns bezüglich der Entnahme der Apotheken nachzureichen. Nach mehreren Erinnerungs-Schreiben des FA verwies die Klägerin – vertreten durch die Prozessbevollmächtigten – mit Schreiben vom 22. November 2001 auf ein Schreiben vom 27. Juni 2001, mit dem sie eine Anfrage des FA vom 28. Februar 2001 samt Erinnerungs-Schreiben vom 05. April 2001 dazu beantwortet hatte, was mit dem Betriebsvermögen der Apotheke nach Auflösung der Erbengemeinschaft am 01. Oktober 1995 geschehen sei. Im Schreiben vom 27. Juni 2001 hatte die Klägerin ausgeführt, dass bzw. warum ihrer Meinung nach der Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn betreffend die Apotheke in A. spätestens 1994 bei der Erbengemeinschaft anzusetzen gewesen wäre. Das FA veranlagte die Klägerin insoweit, aber auch betreffend die Apotheke2 in B, ohne Ansatz eines Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinns, obwohl die Klägerin zur Apotheke2 in B keine Ausführungen gemacht hatte.

Auch im Erstbescheid für das Streitjahr 2000 setzte das FA die Einkünfte aus der Verpachtung der beiden Apotheken noch erklärungsgemäß an. Bei der nachfolgenden Außenprüfung betr. die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2001 ging die Prüferin dann davon aus, dass mit dem Eingang der ESt-Erklärung 1998 am 22. September 2000 beim FA aufgrund der darin enthaltenen o.a. Angaben die Betriebsaufgabe erklärt wurde, mit der Folge der Überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen (Aufgabegewinn insgesamt … DM, Anteil Apotheke … DM, Anteil Apotheke … DM). Die laufenden Einkünfte setzte die Prüferin aus Vereinfachungsgründen weiterhin als Einkünfte aus V+V an. Das FA folgte den Prüfungsfeststellungen mit einem auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützten Änderungsbescheid.

Der gegen den Ansatz des Aufgabegewinns gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin im Kern geltend, die verpachteten Apothekenräume in A und in B hätten sich aufgrund einer sog. Zwangsbetriebsaufgabe auch ohne ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung schon seit Jahren im Privatvermögen der Klägerin befunden, und zwar aus folgenden Gründen:

Apotheke: Die Zurückbehaltung und Bilanzierung des Grundstücks (wesentliche Betriebsgrundlage) durch den Vater der Klägerin schließe eine zwangsweise Betriebsaufgabe aufgrund der Übertragung bzw. Veräußerung weiterer wesentlicher Betriebsgrundlagen, hier des Apothekenrechts, der Firma und des gesamten Inventars, nicht aus (vgl. Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 17. Februar 2005 14 K 118/03, bestätigt durch Bundesfinanzhof-BFH-Urteil vom 26. Juli 2006 X R 10/05; BFH-Urteil vom 22. Oktober 1992 III R 7/91). Mit Abschluss des Pachtvertrages am 01. November 1986 (mit einer Laufzeit von 10 Jahren) seien das Apothekenrecht und die Firma auf den Pächter übertragen worden. Mit dem Kaufvertrag vom 29. Dezember 1994 sei ferner das gesamte Inventar an den Pächter veräußert worden. Außerdem habe der Pächter lt. Kaufvertrag einen Baukostenzuschuss von … DM an den Verpächter bezahlt. Eine Wiederaufnahme der Apotheke sei weder durch den Vater der Klägerin noch durch einen Rechtsnachfolger möglich gewesen. Eine Weiterführung der Apotheke durch den Vater der Klägerin nach Ablauf des Pachtvertrages sei aufgrund seines hohen Alters (Alter nach Ablauf des Pachtvertrags 91 Jahre) undenkbar gewesen. Auch eine Weiterführung der Apotheke durch die beiden Rechtsnachfolgerinnen sei nicht möglich gewesen, da diese jeweils eine eigene Apotheke betrieben hätten und der Betrieb mehrerer Apotheken nach der damaligen – 2004 geänderten – Gesetzeslage nicht erlaubt gewesen sei.

Apotheke2: Beim Abschluss des Pachtvertrages seien die Voraussetzungen für eine spätere Betriebsfortführung nicht erfüllt gewesen, was zu einer zwangsweisen Betriebsaufgabe geführt habe. Die Mutter der Klägerin sei zum Zeitpunkt der Verpachtung bereits 90 Jahre alt gewesen und die Klägerin habe bereits eine eigene Apotheke betrieben.

Unabhängig von der Zwangsbetriebsaufgabe sei mit den Angaben in der ESt-Erklärung 1998 keineswegs eine – vom BFH wegen der weitreichenden Folgen einer Betriebsaufgabeerklärung zum Schutz des Steuerpflichtigen geforderte – ausdrückliche, klare und eindeutige Aufgabeerklärung oder ein entsprechendes konkludentes Handeln erfolgt. Vielmehr sei nur die Rechtsauffassung der beiden Prozessbevollmächtigten und in der Folge der Klägerin zum Ausdruck gebracht worden, dass die verpachteten Apothekenräume in A und in B dem Privatvermögen der Steuerpflichtigen zuzuordnen seien. Nach der Rechtsprechung des BFH bedeute die Erklärung von Einkünften aus V+V nicht ohne Weiteres eine steuerliche Gestaltungserklärung. Aus den Worten „Entnahme Apotheke” in der Anlage GSE und „Entnahme gewerbliche Vermietung – wird nachgereicht” in einer weiteren Anlage zur Steuererklärung sowie der Erklärung der Einkünfte aus der Verpachtung der Apotheke und der Apotheke2 in der Anlage V+V könne – ohne weitere Angaben – nicht zweifelsfrei die Schlussfolgerung gezogen werden, dass hinsichtlich dieser Apotheken die Betriebsaufgabe erklärt werde. Ebenso könne dieser Vermerk die von der Klägerin betriebene Apotheke3 in A oder auch nur eine der verpachteten Apotheken betreffen. Außerdem fehle die Bestimmung eines Zeitpunktes für die Aufgabe des Betriebes. Gebe ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewerbebetrieb im Ganzen verpachtet habe, keine eindeutige Aufgabeerklärung ab, führe er die Einkünfte aus der Verpachtung in seiner Einkommensteuererklärung jedoch unter den Einkünften aus V+V auf, so habe das FA lt. den Verwaltungsanweisungen durch Rückfrage bei dem Steuerpflichtigen zu klären, ob er den Betrieb als aufgegeben oder auch während der Verpachtung als fortbestehend ansehen wolle. Dabei sei dem Steuerpflichtigen auch mitzuteilen, dass von einer Fortführung des bisherigen Betriebes ausgegangen werde (und die Pachteinnahmen als Gewinn aus Gewerbebetrieb erfasst würden), wenn nicht innerhalb einer bestimmten Frist eine eindeutige Aufgabeerklärung abgegeben worden sei. Diese Regelung diene dem Schutz des Steuerpflichtigen, der damit vor den Auswirkungen einer unbeabsichtigten Betriebsaufgabe und der damit verbundenen Aufdeckung der stillen Reserven geschützt werden solle. Im Streitfall habe der Veranlagungsbeamte auch nachgefragt mit der Folge, dass zunächst kein Aufgabegewinn angesetzt worden sei. Dadurch werde dokumentiert, dass die in der Anlage zur Steuererklärung 1998 angebrachten Vermerke den Anforderungen an eine Entnahmeerklärung nicht entsprächen. Die Anlage GSE könne zivilrechtlich auch deshalb nicht als Entnahmeerklärung gewürdigt werden, da die Unterschrift der Klägerin fehle. Eine nicht unterschriebene Erklärung sei unwirksam. Eine nachträgliche Genehmigung der Klägerin sei nicht erfolgt. Der Vermerk „Entnahme Apotheken wird nachgereicht” stelle lediglich eine Mitteilung des Steuerberaters dar, dass seine Rechtsauffassung in einem separaten Schreiben dargelegt und nachgereicht werde. Dies sei mit dem Schreiben vom 27. Juni 2001 erfolgt. Der nunmehrige Ansatz eines Aufgabegewinns im Anschluss an die Betriebsprüfung verstoße gegen die Grundsätze von Treu und Glauben. Die festgesetzte Steuer verstoße auch gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, denn im Streitfall gehe es nicht um die Besteuerung laufender Einnahmen oder realisierter Gewinne, sondern um die Besteuerung stiller Reserven, die nur im Rahmen einer Veräußerung realisierbar seien. Eine Betriebsaufgabeerklärung gerade im Jahr 2000 ergebe nach steuerlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten keinen Sinn, da eine Aufgabe im Jahr 2000 in voller Höhe der Besteuerung unterworfen werde, während ein Aufgabegewinn in den Jahren bis 1998 und ab 2002 tarifbegünstigt (ermäßigt) besteuert werde. Der Hinweis des FA auf die besonderen Anforderungen an die Angehörigen der steuerberatenden Berufe sei unsachlich, da auch rechtskundige Personen das Wort „Entnahme” nicht zwangsläufig und unmissverständlich als so weitreichenden Antrag verstehen würden.

Für den Fall, dass das Finanzgericht von einer Entnahmeerklärung der Klägerin ausgehe, werde die Zulassung der Revision beantragt, weil dann zum Zweck der Rechtsfortbildung (Anforderungen an eine Betriebsaufgabeerklärung) eine Entscheidung des BFH notwendig sei. Zudem werde eine vom Finanzgericht angenommene Entnahmeerklärung gemäß § 119 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) wegen Irrtums angefochten. Da über die Zulässigkeit einer Irrtumsanfechtung im Zusammenhang mit einer Entnahmeerklärung bislang höchstrichterlich noch nicht entschieden worden sei, sei auch insoweit eine Klärung durch den BFH notwendig.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2000 vom 30. August 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2007 die Einkommensteuer 2000 um … Euro auf … Euro herabzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest, hinsichtlich der der Apotheke und der Apotheke2 sei eine Betriebsaufgabe (erst) im Streitjahr erfolgt. Mit dem auf der Anlage GSE 1998 angebrachten Vermerk „Entnahme Apotheken” habe nicht die Apotheke3 gemeint sein können, da der weitere Vermerk in der Anlage zur ESt-Erklärung 1998 „Entnahme gewerbliche Vermietung – wird nachgereicht” eindeutig die vermieteten Apotheken und nicht die von der Klägerin geführte, nicht vermietete Apotheke anspreche. Nicht glaubhaft erscheine, dass in der ESt-Erklärung der Vermerk „Entnahme Apotheken” angebracht worden sei, weil die Klägerin der Rechtsauffassung gewesen sei, hinsichtlich beider Apotheken sei jeweils bereits mit dem Abschluss des Pachtvertrages – bzw. bzgl. der Apotheke spätestens mit dem Verkauf der Einrichtung im Jahr 1994 – eine Betriebsaufgabe erfolgt. Aus dem Vermerk „Entnahme gewerbliche Vermietung – wird nachgereicht” sei zu schließen gewesen, dass eine Berechnung bzw. Ermittlung des Entnahmewerts erfolgen und dieser nachgereicht werde. Für die Eindeutigkeit einer Entnahmehandlung sei ein Verhalten des Steuerpflichtigen erforderlich, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen unmissverständlich gelöst werde. Es bedürfe nicht stets einer buchmäßigen Darstellung der Entnahme. Die Wortwahl „Entnahme” in der ESt-Erklärung 1998 sei von einem Berater gewählt worden, dem die steuerliche Bedeutung dieses Begriffs habe geläufig sein müssen. Es sei ein Gebot der Rechtssicherheit, Rechtskundige, wie Angehörige der steuerberatenden Berufe oder Rechtsanwälte, mit Verfahrenserklärungen beim Wort zu nehmen. Ein Irrtum bei der Abgabe der Willenserklärung „Entnahme” scheide daher aus. Eine eindeutige, unmissverständliche Entnahmehandlung der Steuerpflichtigen sei wegen der Verwendung des Begriffs „Entnahme” anzunehmen. Der Tatbestand einer Entnahme sei auch erfüllt, wenn dem Steuerpflichtigen die an die Entnahme geknüpften Rechtsfolgen nicht bewusst seien, insbesondere die Gewinnverwirklichung. Allerdings habe einem steuerlichen Berater bewusst sein müssen, dass in Folge einer Entnahme bzw. einer Betriebsaufgabe die stillen Reserven zu realisieren und zu versteuern seien. Die mit der Steuererklärung 1998 erklärte Entnahme sei nicht innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Jahres 1998, für das die Entnahme erklärt worden sei, eingegangen, sondern erst am 22. September 2000, weshalb der Aufgabegewinn erst im Veranlagungszeitraum 2000 anzusetzen sei. Diese Regelung sei nicht anzuwenden, wenn zwischen dem gewählten Aufgabezeitpunkt und dem Eingang der Aufgabeerklärung beim Finanzamt erhebliche Wertsteigerungen des Betriebsvermögens eingetreten seien; eine derartige erhebliche Wertsteigerung sei jedoch aus den Steuerakten nicht ersichtlich.

Der Nichtansatz eines Veräußerungsgewinns im ESt-Änderungsbescheid vom 22. August 2002 könne nicht so ausgelegt werden, dass der Veranlagungsbeamte eine Aufgabeerklärung ausgeschlossen habe. Zwar sei kein Ansatz eines Aufgabegewinns erfolgt, im Rahmen der Veranlagung sei aber keine abschließende Prüfung durchgeführt worden. Eine weitere Prüfung hinsichtlich der Entnahme der beiden Apotheken sei nicht erfolgt, da u.a. in Sachen Betriebsverpachtung seitens der Betriebsprüfungsstelle bereits die Durchführung einer Betriebsprüfung zugesagt gewesen sei. Dass keine abschließende Überprüfung erfolgt sei, könne auch den Vermerken des damals zuständigen Bearbeiters entnommen werden. Aus diesem Grund seien der Änderungsbescheid vom 22. August 2002 (wie bereits der Erstbescheid) und spätere Änderungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und der Ausführungen der Beteiligten wird auf das Folgende Bezug genommen: ESt-Erklärung 1998 samt Anlagen, Schriftwechsel zwischen den Beteiligten in Sachen Entnahme der Apotheken (Schreiben des FA vom 07. Februar 2001, 28. Februar 2001, 05. April 2001, 04. Mai 2001, 11. Juni 2001, 21. September 2001, 14. November 2001; Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 27. Juni 2001, 22. November 2001), ESt-Bescheide für 1998, ESt-Bescheide für 2000, Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2007 samt dem vorausgegangenen Schriftwechsel zwischen den Beteiligten, Betriebsprüfungsbericht vom 03. Januar 2006 (samt Anlagen, insbesondere Anlage 9 – Berechnung Aufgabegewinns –), die in den beiden AdV-Verfahren … und … sowie im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze (samt Anlagen, insbesondere auch die Verträge, das Schreiben des StB E vom 30. Dezember 1998 und die Stellungnahme der Klägerin vom 6. August 2008), AdV-Beschluss vom 10. Januar 2008, AdV-Beschluss vom 10. Juli 2008, Sitzungsniederschrift vom 22. Januar 2009.

II.

1. Die Klage ist unbegründet.

1.1. Stellt ein Steuerpflichtiger seine betriebliche Tätigkeit ein, wie im Streitfall der Vater der Klägerin mit der Verpachtung der Apotheke und die Mutter der Klägerin mit der Verpachtung der Apotheke2, so bewirkt dies nicht stets die mit der Aufdeckung der stillen Reserven verbundene Aufgabe des Betriebs gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Denn im Falle der Verpachtung des Betriebs kann der Steuerpflichtige – sofern die Voraussetzungen des sog. Verpächterwahlrechts vorliegen – wählen, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe behandeln oder ob und wie lange er das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will. Eine Betriebsaufgabe liegt in einem solchen Fall grundsätzlich so lange nicht vor, wie der Steuerpflichtige gegenüber den Finanzbehörden keine klare und eindeutige Aufgabeerklärung abgibt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn sich nicht umgekehrt aus den tatsächlichen Verhältnissen eindeutig ergibt, dass der Betrieb nicht nur vorübergehend, sondern endgültig aufgegeben wird.

Das Verpächterwahlrecht setzt in sachlicher Hinsicht voraus, dass der Steuerpflichtige seinen Betrieb im Ganzen oder zumindest die wesentlichen Betriebsgrundlagen einem anderen zur Nutzung überlässt. Auch muss er oder sein unentgeltlicher Rechtsnachfolger in der Lage sein, diesen Betrieb im Wesentlichen identitätswahrend fortzuführen. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind in diesem Zusammenhang diejenigen Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich und bei wertender Betrachtungsweise auch von Gewicht sind. Welchen Wirtschaftsgütern diese Bedeutung zukommt, hängt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung von der jeweiligen Branche, der Eigenart des Betriebs und den besonderen Umständen des Einzelfalls ab.

In personeller Hinsicht setzt das Verpächterwahlrecht die Absicht voraus, den Betrieb durch den Verpächter oder seinen unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortzuführen. Eine solche Fortführungsabsicht wird, sofern die sachlichen Voraussetzungen des Verpächterwahlrechts vorliegen, jedenfalls dann ohne Weiteres unterstellt, wenn gegenüber den Finanzbehörden keine Aufgabeerklärung abgegeben wird, es sei denn, es ergibt sich ausnahmsweise aufgrund eindeutiger tatsächlicher Verhältnisse das Gegenteil. Insbesondere muss in einem solchen Fall nicht positiv feststehen, dass die Wiederaufnahme des Betriebs durch den Verpächter oder seinen Rechtsnachfolger wahrscheinlich ist. Auf die Wahrscheinlichkeit der Wiederaufnahme einer betrieblichen Tätigkeit innerhalb überschaubarer Zeit kommt es nach der Rechtsprechung nur im Fall einer Betriebsunterbrechung im engeren Sinne an. Diese ist dadurch gekennzeichnet, dass der Betrieb nicht an einen anderen überlassen wird, sondern die wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingestellten Betriebs für eine mögliche Wiederaufnahme des Betriebs zurückbehalten werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Februar 2008 X R 13/05, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2008, 1306, mit weiteren Nachweisen – m.w.N. –).

Die Erklärung der Aufgabe eines verpachteten Betriebs kann nicht mit rückwirkender Kraft abgegeben werden (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 IV R 63/04, BFH/NV 2005, 1997). Die jederzeit mögliche Aufgabe eines verpachteten Betriebs ist für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt nur anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 I R 235/80, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1985, 456; BFH-Urteil vom 18. August 2005 IV R 9/04, BStBl II 2006, 581). Wird die Betriebsaufgabe mehr als drei Monate nach dem Zeitpunkt, zu dem die Betriebsaufgabe erklärt wird, abgegeben, ist Zeitpunkt der Betriebsaufgabe der Tag des Eingangs der Erklärung beim FA (vgl. BFH-Urteil vom 02. Februar 1989 IV R 46/87, BFH/NV 1990, 86).

1.2. Die Verpachtung der Apotheken führte nicht zur Betriebsaufgabe.

1.2.1. Die verpachtete Apotheke in A wurde weder in den Jahren 1987 ff. durch den Vater der Klägerin noch im Jahr 1994 durch die Klägerin und ihre Mutter aufgegeben.

1.2.1.1. Die Verpachtung der Apotheke ab 01. Januar 1987 mit den Verträgen vom 01. November 1986 (geändert am 27. Januar 1987) und vom 30. Dezember 1991 umfasste die wesentlichen Betriebsgrundlagen und führte daher nicht zur Zwangsbetriebsaufgabe. Damit stand dem Vater der Klägerin das Verpächterwahlrecht zu. Die Aufgabe des Apothekengewerbebetriebs hat er unstreitig nicht erklärt.

Die Übertragung des Apothekenrechts auf den Pächter (vgl. § 1 Nr.1 Satz 2 des Kaufvertrags vom 29. Dezember 1994) führte entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zur Zwangsbetriebsaufgabe. Nach der Rechtsprechung des BFH reicht es aus, wenn der Inhaber seinen Gewerbebetrieb durch Verpachtung fortführen kann; danach kommt es nicht darauf an, ob er weiter das Apothekenrecht innehat bzw. die fachliche Qualifikation besitzt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 26. Juli 2006 X R 10/05, BFH/NV 2006, 2072; zum Apothekenrecht vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. September 1963 IV 372/60 S, BStBl III 1963, 565; vom 8. Oktober 1969 I R 132/67, BStBl II 1969, 740; vom 30. Januar 2002 X R 56/99, BStBl II 2002, 387).

Ebenfalls nicht zur Bejahung einer Zwangsbetriebsaufgabe führt das Argument der Klägerin, mit den Verträgen vom 01. November 1986 (geändert am 27. Januar 1987) bzw. vom 30. Dezember 1991 sei gleichzeitig die Firma auf den Pächter übertragen worden. Und zwar schon deshalb nicht, weil lt. den Verträgen der Firmenname lediglich vorübergehend, nämlich für die Dauer des Pachtverhältnisses an dieses angepasst werden bzw. wie folgt lauten sollte: „Apotheke, Pächter Dr. X.” (vgl. § 2 Nrn. 1 und 4 des Apotheken-Pachtvertrags vom 01. November 1986 (geändert am 27. Januar 1987) bzw. „Apotheke Dr. Y, Pächter Dr. X.” (vgl. § 3 Nr. 1 des Apotheken-Pachtvertrags vom 30. Dezember 1991). Die Registereintragung am 13. Februar 1987 betr. die „Apotheke Dr. Y.” lautete wie die o.a. Regelung im Apotheken-Pachtvertrag vom 30. Dezember 1991.

1.2.1.2. Auch durch den Tod des Vaters wurde der Betrieb nicht aufgegeben. Vielmehr ging das Wahlrecht des Verpächters, jederzeit die Betriebsaufgabe erklären zu können, zunächst auf die Klägerin und ihre Mutter, nach dem Tod der Mutter auf die Klägerin als Alleinerbin über (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 08. März 2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640, unter II. 2., m.w.N.).

1.2.1.3. Der Vertrag vom 29. Dezember 1994 führte zu keiner maßgeblichen Änderung der Verhältnisse.

Wenn die Klägerin ausführt, sie und ihre Mutter hätten „die Apotheke”, also alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, veräußert, muss sie folgerichtig eine Betriebsveräußerung i.S. von § 16 Abs. 1 EStG annehmen. Veräußert wurde an den Pächter jedoch nicht die Apotheke, insbesondere nicht das anteilige Eigentum am Grundstück, sondern nur das Inventar. Dieses ist jedoch bei einer Apotheke, die im Wesentlichen einen Einzelhandelsbetrieb darstellt, nur von untergeordneter Bedeutung und kann bei der Wiederaufnahme durch den Verpächter kurzfristig wiederbeschafft werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Februar 2008 X R 13/05, BFH/NV 2008, 1306, m.w.N.). Somit führte die Veräußerung der Einrichtungsgegenstände zu keiner Zwangsbetriebsaufgabe.

Eine Aufgabe des verpachteten Apothekengewerbebetriebs Apotheke zum 31. Dezember 1994 wurde unstreitig auch nicht erklärt.

1.2.2. Nach dem oben Dargelegten führte auch die Verpachtung der Apotheke2 in B im Ganzen – zunächst durch die Mutter der Antragstellerin – nicht zu einer Betriebsaufgabe.

1.3. Die Klägerin hat die beiden verpachteten Apothekenbetriebe im Streitjahr 2000 aufgegeben.

Bei der Auslegung einer beim FA eingegangenen Erklärung des Steuerpflichtigen ist in entsprechender Anwendung des § 133 BGB der wirkliche Wille des Steuerpflichtigen zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Danach kommt als erklärter Wille das in Betracht, was bei objektiver Würdigung für denjenigen erkennbar geworden ist, für den die Erklärung bestimmt ist. Dabei ist nicht nur die Erklärung selbst, sondern die objektive Erklärungsbedeutung des Gesamtverhaltens des Erklärenden einschließlich der Nebenumstände in die Auslegung einzubeziehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. April 2002 X R 8/00, BStBl II 2002, 527; BFH-Beschluss vom 19. Juli 2007 XI B 188/06, BFH/NV 2007, 1885).

Aus dem Erklärten, dem Gesamtverhalten und allen Nebenumständen ging aus der Sicht des FA hervor, dass es der steuerlich beratenen Klägerin um die Entnahme der beiden (weiterhin) verpachteten Apotheken in A und in B ging, d.h. um deren Überführung vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen, und nicht lediglich um einen Hinweis, dass nach der Rechtsauffassung der beiden Prozessbevollmächtigten und in der Folge der Klägerin durch Verpachtung/Veräußerung die zwangsweise Betriebsaufgabe bereits bei den Rechtsvorgängern der Klägerin (Vater bzw. Mutter) erfolgt und eine Betriebsaufgabeerklärung daher nicht notwendig sei. Die Worte „Entnahme gewerbliche Vermietung wird nachgereicht” betrafen die Apotheke3 unzweifelhaft nicht, weil sich diese Worte unter der Berechnung (mit dem Ergebnis 105.192 DM) für die von der Klägerin gepachteten – also gerade nicht von ihr „gewerblich vermieteten” – Apotheke3 befanden. Den Worten „Entnahme gewerbliche Vermietung wird nachgereicht” entspricht, dass in der Anlage GSE unter „Veräußerungsgewinn” (Zeilen 10 ff.) keine Eintragung vorgenommen wurde; denn aus diesen Worten und insbesondere auch aufgrund ihrer Platzierung – unter „II. Einkünfte aus Gewerbebetrieb” nach der Nr.1, die die … Apotheke betrifft, unter Nr. 2 – war für das FA zu entnehmen, dass es um die Nachreichung einer Berechnung bzw. eines Betrages zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb ging, und zwar um die Ermittlung des Gewinns bzgl. der Entnahme der Apotheken (so auch das Erinnerungs-Schreiben des FA vom 07. Februar 2001, das sich an einer weiteren Bearbeitung der Steuererklärung gehindert sah). Aufgrund der Angabe „wird nachgereicht” unterscheidet sich der Streitfall von dem Sachverhalt, der dem – vom Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung angesprochenen – BFH-Beschluss vom 02. Dezember 2005 IV B 62/04 (BFH/NV 2006, 543) zu Grunde lag, weil in dem vom BFH entschiedenen Fall augenscheinlich ohne ersichtlichen Grund keine Angaben zum Entnahmewert gemacht worden waren.

Dagegen, dass mit den streitigen Angaben in der ESt-Erklärung 1998 nur die Rechtsauffassung der beiden Prozessbevollmächtigten und in der Folge der Klägerin zum Ausdruck gebracht werden sollte, durch Verpachtung/Veräußerung sei die zwangsweise Aufgabe bereits bei den Rechtsvorgängern der Klägerin erfolgt, spricht auch das Folgende: Mit Schreiben vom 07. Februar 2001 forderte das FA die Klägerin auf, bis spätestens 02. März 2001 die Ermittlung des Gewinns bezüglich der Entnahme der Apotheken nachzureichen. Wenn nur die o.a. Rechtsauffassung zum Ausdruck hätte gebracht werden sollen, wäre es schon unverständlich, dass dies – trotz der Mitwirkung von Fachleuten – nicht bereits in der EStErklärung 1998 mit einem Satz entsprechend formuliert wurde. Noch unverständlicher aber wäre, dass dann – trotz der geltend gemachten immensen finanziellen Bedeutung der Angelegenheit für die Klägerin – gegenüber dem FA nicht wenigstens im Anschluss an die Anfrage des FA vom 07. Februar 2001 unverzüglich eine entsprechende Klarstellung erfolgte, verbunden mit der Information, was „nachgereicht” werden sollte. Stattdessen wurde erst nach mehreren Erinnerungs-Schreiben des FA mit Schreiben vom 22. November 2001 auf ein Schreiben vom 27. Juni 2001 verwiesen, mit dem eine Anfrage des FA vom 28. Februar 2001 samt Erinnerungs-Schreiben vom 05. April 2001 dazu beantwortet worden war, was mit dem Betriebsvermögen der Apotheke nach Auflösung der Erbengemeinschaft am 01. Oktober 1995 geschehen sei. Soweit der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung ohne nähere Erläuterung erstmals geltend gemacht hat, der Vermerk „wird nachgereicht” sei nur deshalb aufgenommen worden, weil man sich wegen der Buchwertübernahme noch nicht abschließend im Klaren gewesen sei, spricht gegen die Glaubwürdigkeit dieser Angabe neben dem o.a. Ausgeführten, dass es im Schriftsatz vom 08. August 2008 noch hieß, der Vermerk „Entnahme Apotheken wird nachgereicht” stelle lediglich eine Mitteilung des Steuerberaters dar, dass seine Rechtsauffassung in einem separaten Schreiben dargelegt und nachgereicht werde.

Die o.a. Ausführungen zum Erklärten, dem Gesamtverhalten und allen Nebenumständen sprechen auch dagegen, dass die Klägerin – was sie auch nicht behauptet hat – mit den streitigen Angaben in der ESt-Erklärung 1998 das FA lediglich (deklaratorisch) über eine Rechtsansicht mit dem Inhalt informieren wollte, sie sei der Ansicht, eine Überführung der Apotheken vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen habe 1998 oder in der Zeit zwischen der Verpachtung/Veräußerung durch die Rechtsvorgänger und 1998 stattgefunden.

Zwar wurde in der ESt-Erklärung 1998 nicht ausdrücklich angegeben, auf welchen Tag in welchem Monat des Jahres 1998 die Entnahme erklärt werden sollte. Der Umstand, dass der „laufende” Gewinn/Verlust aus der Verpachtung der Apotheke und der Apotheke2 unter den Einkünften aus V+V erfasst wurde, zielt allerdings auf den Beginn des Veranlagungszeitraums 1998, da bei einem späteren Zeitpunkt ggf. eine Aufteilung (Einkünfte aus Gewerbebetrieb/V+V) vorzunehmen gewesen wäre bzw. bei einer Entnahme auf das Jahresende 1998 Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erklären gewesen wären. Aus der Sicht des FA war die ausdrückliche Bezeichnung des Datums im Rahmen der nachzureichenden Ermittlung des Entnahmegewinns zu erwarten, aber insofern unerheblich, als hinsichtlich des gesamten Jahres 1998 die Rückwirkungsmöglichkeit von drei Monaten überschritten war.

Entscheidend war aus der Sicht des FA, dass die streitigen Angaben in der ESt-Erklärung 1998 erkennen ließen, dass die beiden verpachteten Apotheken auf jeden Fall entwidmet sein sollten, also nicht mehr Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen sein sollten. Das FA hatte keinen Anhaltspunkt für eine Auslegung der streitigen Angaben in der Weise, dass bei nicht eintretender Rückwirkung keine Entwidmung stattfinden sollte, insbesondere war zum Zeitpunkt der Erstellung und Abgabe der ESt-Erklärung 1998 die – vom Prozessbevollmächtigten angesprochene – Rechtslage ab 2002 noch nicht bekannt. Die Frage nach einer Bedingungsfeindlichkeit der Entnahmeerklärung stellt sich daher nicht.

Nach alledem lag aus der Sicht des FA keine bloße Mitteilung vor, die Apothekenbetriebe seien zu einem früheren Zeitpunkt zwangsweise oder freiwillig aufgegeben worden, sondern eine rechtsgestaltende Erklärung.

1.4. Die Aufgabeerklärung wurde nicht wirksam angefochten.

1.4.1. Die Klägerin hat ihre Aufgabeerklärung schon deshalb nicht wirksam angefochten, weil die Anfechtung entgegen § 121 Abs. 1 BGB nicht unverzüglich erfolgt ist. Spätestens aufgrund der Anfrage des FA vom 07. Februar 2001 musste der Klägerin die Problematik klar sein und in der Folge – zumindest hilfsweise – gegenüber dem FA eine Anfechtungserklärung erfolgen. Von einer Anfechtung ist jedoch erstmals in dem zum Verfahren 5 V eingereichten Schriftsatz vom 10. Juli 2008 die Rede. Da dieser Schriftsatz an das Gericht und nicht an das FA gerichtet war, erfolgte die Anfechtung zudem nicht gegenüber dem zutreffenden Adressaten.

1.4.2. Damit kann dahinstehen, dass zudem der von der Klägerin geltend gemachte Irrtum – man habe keine Entnahme erklären wollen, sondern nur darauf hinweisen wollen, dass die zwangsweise Aufgabe bereits bei den Rechtsvorgängern erfolgt sei – nicht glaubhaft ist.

Gegen einen Irrtum spricht zunächst das oben unter 1.3. Ausgeführte. Hinzu kommt, dass die Angaben, die der Prozessbevollmächtigte F in der mündlichen Verhandlung gemacht hat, von seinen Ausführungen im Schriftsatz vom 02. Oktober 2008 und von der Stellungnahme der Klägerin vom 06. August 2008 abweichen; vor allem aber, dass die Angaben des Prozessbevollmächtigten F und der Klägerin vom Inhalt des Schreibens des zweiten Prozessbevollmächtigten E vom 30. Dezember 1998 an die Klägerin zu der Frage abweichen, wann die Prozessbevollmächtigten und in der Folge die Klägerin zu der Ansicht gelangt sein wollen, hinsichtlich der verpachteten Apotheken sei eine zwangsweise Betriebsaufgabe erfolgt und wie in der Folge die Einkünfte aus der Verpachtung in der Steuererklärung anzugeben seien.

Der Prozessbevollmächtigte F hat in der mündlichen Verhandlung angegeben, auf Grund der Änderung der Rechtslage sei Ende 1998 (Oktober, November) erstmals die Betriebsaufgabesituation durchleuchtet worden. Um den 28./29. Dezember 1998 sei Herr StB E als damaliger Vertreter von Herrn StB F – jetzt sei Herr E Partner in der Sozietät – persönlich bei der Klägerin gewesen. Grund sei die Durchleuchtung der Betriebsvermögenssituation auf Grund der Erbfälle gewesen. Man sei zu dem Ergebnis gekommen, dass eine Betriebsaufgabeerklärung nicht notwendig sei, weil durch Veräußerung und Verpachtung die zwangsweise Aufgabe bereits bei den Rechtsvorgängern (Vater bzw. Mutter) erfolgt sei. Bei diesem Gespräch im Jahr 1998 sei man auch zu der Erkenntnis gekommen, dass die Einkünfte aus den Verpachtungen in den Steuererklärungen bei den Vermietungseinkünften auszuweisen seien. Dies sei dann bei der Erstellung der Erklärung für 1998 im Jahr 2000 auch erstmalig so durchgeführt worden.

Lt. der Stellungnahme der Klägerin vom 06. August 2008 wurden Ende 1998 Beratungs- und Erörterungsgespräche im Hinblick auf die Gesetzesänderungen bei der Besteuerung von Betriebsaufgabegewinnen geführt. Es sei erörtert worden, ob es sinnvoll wäre, noch in 1998 eine Überführung der verpachteten Apotheken in das Privatvermögen zu beantragen. Schließlich seien Herr F und Herr E übereinstimmend zu dem Ergebnis gekommen, dass es eines solchen Antrages nicht bedürfe, da sie nach Überprüfung der tatsächlichen Sachverhalte der Vergangenheit der Ansicht seien, dass eine Betriebsaufgabe in den Vorjahren erfolgt gewesen sei. Bei der Besprechung der Steuererklärung 1998 hätten Herr F und Herr E erklärt, dass die Einnahmen aus den verpachteten Apotheken richtigerweise als Einkünfte aus V+V zu behandeln seien, im Gegensatz zu den Vorjahren, wo die Einnahmen als gewerbliche Einkünfte behandelt worden seien. Der Vermerk „Entnahme” auf der Anlage GSE zur Steuererklärung habe darauf hinweisen sollen, dass die bisherige Zuordnung zu den gewerblichen Einkünften unrichtig gewesen sei.

Im Schreiben vom 30. Dezember 1998 an die Klägerin wird dagegen unmissverständlich nicht von einer bereits erfolgten Betriebsaufgabe ausgegangen.

Im Schriftsatz vom 02. Oktober 2008 heißt es, das Schreiben vom 30. Dezember 1998 sei der Klägerin von Herrn StB E persönlich vorbeigebracht bzw. vorgelegt worden, nachdem die Auswirkungen einer Betriebsaufgabeerklärung bzgl. der verpachteten Apotheken mehrmals seit Wochen ausführlich mit der Steuerpflichtigen erörtert worden seien. In dieser persönlichen Unterredung habe die Klägerin klar und ausdrücklich festgestellt, dass sie eine Betriebsaufgabeerklärung nicht abgeben wolle. Eine Begründung dafür, warum die Klägerin am 30. Dezember 1998 eine Betriebsaufgabeerklärung nicht abgeben wollte, enthält der Schriftsatz vom 02. Oktober 2008 nicht.

Aufgrund der widersprüchlichen Angaben erscheint es nicht glaubhaft, dass die beiden Prozessbevollmächtigten und in der Folge die Klägerin Ende 1998 zu der Auffassung gekommen waren, durch Verpachtung/Veräußerung sei die zwangsweise Aufgabe bereits bei den Rechtsvorgängern erfolgt und eine Betriebsaufgabeerklärung sei daher nicht notwendig. Dagegen spricht insbesondere der Inhalt des Schreibens vom 30. Dezember 1998. Dass die Klägerin später, etwa im Zusammenhang mit der Vorbereitung und Erstellung der EStErklärung 1998, dem geltend gemachten Irrtum erlegen ist, hat sie nicht behauptet, geschweige denn glaubhaft gemacht.

Dahinstehen können damit auch die Ausführungen des BFH im Beschluss vom 19. Juli 2007 XI B 188/06 (BFH/NV 2007, 1885), nach weit verbreiteter – wenn auch bislang höchstrichterlich noch nicht bestätigter Auffassung (vgl. z.B. offengeblieben in BFH-Beschlüssen vom 11. September 1996 IV B 16/96, BFH/NV 1997, 219, und vom 14. Oktober 1998 X B 34/98, juris Nr: STRE985126560) – könne eine Betriebsaufgabeerklärung nicht nach § 119 BGB angefochten werden (vgl. z.B. Schmidt/ Wacker, EStG, 26. Aufl., § 16 Rz 711; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 16 Rz F 61).

1.5. Das FA hat dadurch, dass es den Aufgabegewinn erstmals im Anschluss an die Betriebsprüfung angesetzt hat, nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen.

Nach ständiger Rechtsprechung kann das gesetzte Recht durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders gelagerten Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, das demgegenüber der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müsste, verdrängt werden. Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat. Ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid vermag insoweit einen Vertrauenstatbestand grundsätzlich nicht zu schaffen, weil es sich insoweit lediglich um eine vorläufige Beurteilung der Finanzverwaltung handelt, die einer späteren abweichenden Beurteilung nicht entgegensteht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BStBl II 2008, 817, m.w.N.). Wenn das FA nach § 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) die Steuer ohne Begründung unter Vorbehalt der Nachprüfung festsetzen und die Festsetzung nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO jederzeit aufheben oder ändern kann, so bedeutet das für den Steuerpflichtigen, dass er regelmäßig mit der umfänglichen formellen und materiellen Überprüfung seines Anspruchs bis zum Ergehen des endgültigen Bescheides rechnen muss. Der Vorbehalt der Nachprüfung wirkt solange fort, bis er ausdrücklich aufgehoben wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. September 1993 VIII R 9/93, BStBl II 1995, 2, unter 1. b, m.w.N.) oder wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist entfällt (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO).

Im Streitfall hat das FA im Anschluss an die schleppende und unzureichende Beantwortung seiner Anfragen durch die Klägerin bzw. deren Bevollmächtigte mit dem Erlass der Steuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO dokumentiert, dass eine abschließende Prüfung durch das FA noch nicht erfolgt war. Gründe, die einer abweichenden späteren Beurteilung der Frage des Ansatzes eines Aufgabegewinns durch das FA im Anschluss an die Betriebsprüfung entgegenstanden, sind nicht ersichtlich.

1.6. Die Besteuerung des Aufgabegewinns ist nicht verfassungswidrig; insbesondere handelt es sich nicht um eine so genannte Übermaßbesteuerung (vgl. z.B. Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 25. April 2007 III 282/2006, juris). § 16 EStG ist auch insoweit verfassungsgemäß, als er nominelle Gewinne der Einkommensteuer unterwirft (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 19. Mai 1971 I B 10/71, BStBl II 1971, 626).

1.7. Einwände gegen die Höhe des Aufgabegewinns wurden nicht vorgetragen und sind auch nicht ersichtlich.

1.8. Ergänzend wird auf die Ausführungen und Fundstellennachweise unter II. der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2007 Bezug genommen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

3. Gründe für eine Zulassung der Revision sind angesichts der bereits vorliegenden umfangreichen BFH-Rechtsprechung zur Betriebsaufgabe, die der Senat seiner Entscheidung zu Grunde gelegt hat, und der fehlenden Relevanz der Frage der Zulässigkeit einer Irrtumsanfechtung nicht ersichtlich.