08.01.2010
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 28.11.2005 – VII 150/05
Die Veräußerung des einzigen Schiffes als wesentliche Betriebsgrundlage bei Einschiffsbetrieben führt wirtschaftlich zur Beendigung des Betriebes.
Fällt die Veräußerung des Schiffes mit der Aufgabe des Betriebes zeitlich zusammen, so erfolgt hierbei die „zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven”. Der Ansicht, dass die Auflösung des Unterschiedsbetrages zum laufenden Gewinn zählt, kann nicht gefolgt werden. Denn zu beachten ist der Grund, warum stille Reserven aufgedeckt werden, so dass hier der Zeitpunkt der Aufgabe des Betriebs zu berücksichtigen ist.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Auflösung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG im Erhebungszeitraum 2001 der Gewerbesteuer unterliegt oder nicht.
Die Klägerin ist eine KG i.L., die nur ein Handelsschiff im internationalen Verkehr betrieb und ihren Gewinn ursprünglich gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelte.
Die Klägerin beantragte Ende 1999, den Gewinn gemäß § 5a EStG zu ermitteln. Wegen dieses Wechsels der Gewinnermittlungsart wurde auf den 31.12.1998 der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert gemäß § 5a Abs. 4 EStG mit Bescheid vom 20.11.2001 (Akte „§ 5a EStG” Bl. 29) in Höhe von 2.110.745 DM festgestellt.
Mit Vertrag vom 30.01.2001 verkaufte die Klägerin das von ihr betriebene Handelsschiff MS „P...”, übergab es am 19.03.2001 an den Käufer und stellte damit ihren Geschäftsbetrieb ein. Die Gesellschafterversammlung beschloss gemäß § 17 des Gesellschaftsvertrages am 28.06.2001 (FG-Akte Bl. 33) die Auflösung der Gesellschaft. Liquidator der Gesellschaft ist gemäß § 17 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages der persönlich haftende Gesellschafter (FG-Akte Bl. 12).
In der am 10.07.2002 eingereichten Gewerbesteuererklärung erklärte die Klägerin einen nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 DM. Als Gewerbeertrag gemäß § 5a EStG aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erklärte die Klägerin einen Betrag in Höhe von 2.352 DM (GewSt-Akte Bl. 76 f.). Der Beklagte ermittelte den Gewinn aus Gewerbebetrieb für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages und die Gewerbesteuer durch Aufdeckung des Unterschiedsbetrages in Höhe von 2.110.745 DM zuzüglich einzelner Sonderbetriebseinnahmen abzüglich einer entsprechenden Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 GewStG und kam so zu einem abgerundeten Gewerbeertrag in Höhe von 463.200 DM (GewSt-Akte Bl. 83).
Der Beklagte erließ am 09.09.2002 den Bescheid für 2001 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer (GewSt-Akte Bl. 81 ff.). In der Anlage zum Gewerbesteuerbescheid 2001 erläuterte der Beklagte die Ermittlung des Gewerbeertrages.
Gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 erhob die Klägerin Sprungklage am 08.10.2002 (Rb-Akte Bl. 2). Das Finanzamt stimmte der Sprungklage nicht zu, so dass die Klage als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln war. Mit Einspruchsentscheidung vom 20.02.2003 wurde der Einspruch zurückgewiesen (Rb-Akte Bl. 35 ff.).
Der Beklagte berief sich im Wesentlichen auf Tz. 38 des BMF-Schreibens vom 12.06.2002 (BStBl. I 2002, 614). Danach gehöre die Auflösung des Unterschiedsbetrages zum Gewerbeertrag, so dass auch die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG insoweit anzuwenden sei. Gemäß § 7 Satz 2 GewStG gelte der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag. Die Auflösung des Unterschiedsbetrages sei nicht der Liquidation der Gesellschaft zuzurechnen, auch wenn diese Vorgänge im vorliegenden Fall zeitlich zusammenfielen. Besteuert werde lediglich der Unterschiedsbetrag zwischen Teilwert und Buchwert des Handelsschiffes, wie er sich zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart ergab. Die steuerliche Erfassung dieses Unterschiedsbetrages sei notwendige Konsequenz des Systems, die sich aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart ergebe. Inhalt des Unterschiedsbetrages seien die stillen Reserven, die sich während der Zeit der laufenden Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG angesammelt hätten. Insofern läge ein tatsächlicher Vorgang des laufenden Geschäftsbetriebes zu Grunde. Die Regelungen des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG über die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages verlagerten die Besteuerung lediglich zeitlich an den Punkt, an dem bei weiterhin regulärer Gewinnermittlung eine Gewinnrealisation eingetreten wäre. Der Unterschiedsbetrag sei sowohl hinsichtlich des Stichtags seiner Ermittlung als auch der Höhe nach unabhängig vom Zeitpunkt der Veräußerung und der Höhe des Veräußerungsgewinns. Daher sei er im Rahmen der Gewerbesteuer zu erfassen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 20.02.2003 verwiesen.
Gegen die Einspruchsentscheidung erhob die Klägerin am 28.02.2003 Klage, mit der sie sich gegen die Einbeziehung des Unterschiedsbetrages bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die Gewerbesteuer wendet. Bei Personengesellschaften gehöre die Auflösung des Unterschiedsbetrages nur im Rahmen des laufenden Geschäftsbetriebs zum Gewerbeertrag. Mit dem Verkauf des Schiffes und dem Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 28.06.2001 sei der Gegenstand der Gesellschaft beendet worden. Dementsprechend sei die Auflösung des Unterschiedsbetrages einem nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Veräußerungsgewinn gleichzusetzen. Dem widerspräche auch nicht der Wortlaut des § 7 Satz 2 GewStG, da Sinn und Zweck der Norm es geböten, nur an einen lebenden Betrieb für Zwecke der Gewerbesteuer anzuknüpfen. Ferner entfalte das BMF-Schreiben vom 12.06.2002 eine unzulässige Rückwirkung. Die Klägerin habe in die Kalkulation einbezogen, dass die Auflösung des Unterschiedsbetrages nicht gewerbesteuerpflichtig sei. In dem im Streitjahr geltenden BMF-Schreiben vom 24.06.1999 (BStBl. I 1999, 669) hieß es in Tz. 33, dass die Auflösung des Unterschiedsbetrages zwar zum Gewerbeertrag gehöre, bei Personengesellschaften aber nur im Rahmen des laufenden Geschäftsbetriebes, also nicht im Zusammenhang mit der Einstellung des Gewerbebetriebs. Darauf habe die Klägerin vertraut.
Die Klägerin beantragt, den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2001 vom 09.09.2002 und die Einspruchsentscheidung vom 20.02.2003 in der Weise zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 DM herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass der Unterschiedsbetrag der Gewerbesteuer zu unterwerfen sei. Der Unterschiedsbetrag sei kein Bestandteil des Veräußerungspreises, so dass es für die Besteuerung des Unterschiedsbetrages nicht darauf ankomme, ob der Betrieb veräußert oder aufgegeben werde. Der Gewinn nach § 5a EStG bestünde aus drei Komponenten, nämlich dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG, dem hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag sowie den hinzuzurechnenden Vergütungen nach § 5a Abs. 4a EStG.
Auf diesen Gewinn beziehe sich § 7 Satz 2 GewStG. Für die Gewerbesteuer werde dementsprechend auch die Kürzung des § 9 Nr. 3 GewStG gewährt.
Ergänzend wird auf den Akteninhalt, die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie das Protokoll des Termins der mündlichen Verhandlung vom 28.11.2005 Bezug genommen.
Dem Gericht haben vorgelegen die Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakte, Bilanzakte Band II, Akte „§ 5a EStG”, Rechtsbehelfsakte Band I, jeweils zur Steuernummer ... .
Gründe
I. Die zulässige Klage ist begründet.
Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid vom 09.09.2002 und die Einspruchsentscheidung vom 20.02.2003 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Sie waren daher zu ändern (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Der Unterschiedsbetrag des § 5a Abs. 4 EStG ist im Streitjahr nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen.
Zwar gilt gemäß § 7 Satz 2 GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung als Gewerbeertrag der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn. Der Gewinn gemäß § 5a EStG besteht aus drei Komponenten, nämlich aus dem pauschal ermittelten Gewinn gemäß § 5a Abs. 1 EStG, aus dem hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 EStG sowie aus den hinzuzurechnenden Vergütungen nach § 5a Abs. 4a EStG (Weiland in Lademann/Bitz/Pust, § 5a EStG Rn. 200). § 5a EStG schließt mit nur einem Gewinn ab, so dass grundsätzlich auch der hinzuzurechnende Unterschiedsbetrag gemäß § 5a EStG gewerbesteuerpflichtig wäre.
Dies gilt jedoch wegen der im Streitjahr geltenden Rechtslage und des Objektcharakters der Gewerbesteuer nicht im vorliegenden Fall. Grundlage des Gewerbeertrags ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn. Allerdings folgt aus dem Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer, dass nur die Tätigkeit eines lebenden Betriebes besteuert wird, nicht jedoch ein Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn (ständige Rechtsprechung, vergleiche z.B. BFH vom 17.02.1994, VIII R 13/94, BStBl. II 1994, 809 m.w.N.; BFH vom 15.06.2004, VIII R 7/01, BStBl. II 2004, 754; ebenso GewStR 39 Abs. 1 Nr. 1 und das überwiegende Schrifttum; vgl. Lenski-Steinberg § 7 Rz. 26; Glanegger/Güroff § 7 Rz. 13 ff.; a.A. von Twickel in Blümich, 87. Lfg., § 7 GewStG Rz. 142 ff.). Gewerbesteuerfrei sind daher die Veräußerungsgewinne i.S. § 16 EStG, nicht jedoch Gewinne aus der Veräußerung von einzelnen Wirtschaftsgütern. Zu den Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnen gehören allerdings auch die Gewinnbestandteile, die in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und deshalb nicht „laufende” Gewinne sind.
Der Grund für die Freistellung solcher Gewinne liegt darin, dass die Veräußerung und Aufgabe eines Betriebs Vorgänge sind, die nicht Gegenstand der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag sein können (BFH vom 17.02.1994, VIII R 13/94, Bundessteuerblatt II 1994, 809 m.w.N.).
Die Klägerin hat am 30.01.2001 ihr einziges Handelsschiff verkauft und am 19.03.2001 an den Käufer übergeben. Damit hat sie ihren Geschäftsbetrieb eingestellt. Die Gesellschafterversammlung hat am 28.06.2001 beschlossen, dass die Klägerin aufgelöst wird. Zwar führt grundsätzlich die Veräußerung eines einzelnen Wirtschaftsgutes nicht zur Aufgabe eines Gewerbebetriebs, da hierbei nicht die Voraussetzungen des § 16 EStG erfüllt werden. Doch führt die Veräußerung des einzigen Schiffes bei Einschiffsbetrieben als wesentlicher Betriebsgrundlage wirtschaftlich zur Beendigung des Betriebes (vergleiche auch Weiland in Littmann/Bitz/Pust, § 5a EStG Rn. 149), wodurch ein Veräußerungsgewinn i.S. § 16 EStG entstehen kann. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin bei Einstellung ihrer werbenden Tätigkeit die Absicht hatte, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleicher oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen (vergleiche hierzu auch BFH vom 26.02.1997, X R 31/95, BStBl. II 1997, 561), liegen nicht vor. Demnach steht die Veräußerung des einzigen Schiffes in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs der Klägerin.
Der aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages für Zwecke der Einkommensteuer gemäß § 5a Abs. 4 EStG hinzuzurechnende Betrag ist im vorliegenden Fall auch wegen seines Sinn und Zwecks nicht gewerbesteuerpflichtig (vgl. auch FG Hamburg vom 27.10.2004, EFG 2005, 466; a.A. BMF vom 12.06.2002BStBl. I 2002, 614 Tz. 38). Die Vorschrift sollte lediglich sicherstellen, dass die bis zum Wechsel der Gewinnermittlungsart entstandenen stillen Reserven im Rahmen eines Vorgangs der Steuerentstrickung erfasst werden können (Dahm in Lademann, EStG, § 5a EStG, Anm. 97 und 111; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, § 5a EStG Rn. 140). Die Auflösung des Unterschiedsbetrages führt daher zu einer Aufdeckung der stillen Reserven, wie es auch bei einer Betriebsveräußerung beziehungsweise Betriebsaufgabe der Fall sein kann.
Fällt die Veräußerung des Schiffes mit der Aufgabe des Betriebes zeitlich zusammen, so erfolgt hierbei ebenfalls die „zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven” (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 24. Aufl. 2005, § 16 Rn. 7 m.w.N.). Es kann hierbei keinen Unterschied machen, worauf die stillen Reserven beruhen (vgl. auch Dahm in Lademann, EStG, § 5a EStG Anm. 149 f.; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 5a Rn. 283; Gosch in Kirchhof, 5. Aufl., EStG, § 5a Rn. 35, der auf die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages die Tarifermäßigung anwenden will). Auch im BMF-Schreiben vom 24.06.1999, BStBl. I 1999, 669 Tz. 33, wurde anerkannt, dass die Auflösung des Unterschiedsbetrages bei Personengesellschaften nur im Rahmen des laufenden Geschäftsbetriebs zum Gewerbeertrag gehört. Die Änderung im BMF Schreiben vom 12.06.2002,BStBl. I 2002, 614 Tz. 38, wonach die Auflösung des Unterschiedsbetrages (unterschiedslos) zum Gewerbeertrag gehört, erklärt sich durch die Änderung des § 7 Satz 2 GewStG zum 01.01.2002. Der Ansicht von Schultze, FR 1999, 977 (987), der die Auflösung des Unterschiedsbetrages zum laufenden Gewinn zählt, kann nicht gefolgt werden. Denn zu beachten ist der Grund, warum stille Reserven aufgedeckt werden, so dass hier der Zeitpunkt der Aufgabe des Betriebs zu berücksichtigen ist.
Ferner ist in § 7 Satz 2 GewStG nicht abschließend geregelt, dass ausschließlich der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn der Gewerbesteuer ohne Berücksichtigung ihres Wesens zugrunde gelegt werden soll. § 5a EStG stellt eine eigenständige pauschale Gewinnermittlung dar (Weiland in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 5a Rn. 1), die neben die Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG tritt. Die Gründe, die zu einer Nichtberücksichtigung von Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen im Rahmen der Gewerbesteuer führen (siehe oben), gelten daher auch für § 7 Satz 2 GewStG.
Da somit die Auflösung des Unterschiedsbetrages schon nicht zum Gewerbeertrag im Sinne des § 7 GewStG gehört, kommt es insoweit nicht zur Anwendung des § 9 Nr. 3 GewStG.
Es kann dahingestellt bleiben, ob sich die Klägerin auf die Grundsätze des Vertrauensschutzes berufen kann. Denn wie oben dargelegt, ergibt die einfache Gesetzesauslegung bereits, dass die Auflösung des Unterschiedsbetrages im vorliegenden Fall nicht gewerbesteuerpflichtig ist.
Der festzusetzende Gewerbesteuermessbetrag errechnet sich wie folgt: Gewerbeertrag gemäß § 5a EStG: 2.352 DM Hinzuzurechn. Sondervergüt., § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG: 38.754 DM Gewerbeertrag abgerundet auf volle 100 DM: 41.100 DM abzüglich Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 GewStG:- 48.000 DM Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag 0 DM Gewerbesteuermessbetrag 0 DM
II. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Bei der Frage, ob die Auflösung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 EStG im Falle einer Betriebsaufgabe gewerbesteuerpflichtig ist oder nicht, handelt es sich um eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die übrigen Nebenentscheidungen folgen aus §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11 und 711 ZPO.
