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    • 08.01.2010

    Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 14.02.2006 – III 214/05

    1. a) Ein bis zum Erbfall-Stichtag gemäß § 38 AO entstandener Steuererstattungsanspruch (hier Einkommensteuer) ist erbschaftsteuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn er wegen eines bereits vorliegenden anders lautenden Bescheids bis zur späteren Änderungsveranlagung nicht durchsetzbar ist.

    b) Entsprechendes gilt, wenn erst zwischen Erbfall und Erstattungsbescheid ein entgegenstehender Bescheid ergeht.

    c) Erstattungsansprüche aus Einkommensteuer-Zusammenveranlagungen sind nur hälftig der Erbschaftsteuer zu unterwerfen, wenn mangels anderweitiger Vereinbarung der Eheleute von Einkommensteuer(voraus)zahlungen des Erblassers auf gemeinsame Rechnung auszugehen ist.

    2. a) Steuernachzahlungsverbindlichkeiten können erbschaftsteuerlich ungeachtet der zwischenzeitlichen Bescheidlage auch dann zu berücksichtigen sein, wenn sie vom Steuerpflichtigen zunächst nicht konkret vorausgesehen wurden.

    b) Einkommensteuer-Nachzahlungsverpflichtungen aus Zusammenveranlagung sind dann zu 100 % zu berücksichtigen, wenn sie entsprechend jahrelanger Übung der Eheleute von dem verdienenden Erblasser zu begleichen waren.

    3. Eine betriebliche Altersversorgung für die Witwe eines GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers unterliegt dann der Erbschaftsteuer, wenn der Erblasser nicht ganz unbedeutend beteiligt war und zusammen mit anderen Gesellschaftern über die Mehrheit verfügte und wenn von den anderen keiner allein eine Mehrheit hatte.

    4. Der Versorgungsfreibetrag in der vor 1996 geltenden Höhe von 250.000 DM war nicht verfassungswidrig zu niedrig.

    5. Der Streitwert betreffend die Jahreswertbesteuerung der Hinterbliebenenbezüge richtet sich nach dem dreifachen jährlichen Betrag der Erbschaftsteuer.

    Tatbestand

    A.

    Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Steuererstattungsansprüche, denen nach dem Erbschaftsteuerstichtag ergangene Einkommensteuerbescheide zu Grunde liegen, als erbschaftsteuerpflichtiger Erwerb zu erfassen sind. Ferner ist umstritten, ob es mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist, dass die Ansprüche der Witwe eines zu 50% an einer GmbH beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers auf Hinterbliebenenversorgung als erbschaftsteuerlicher Erwerb behandelt werden. Schließlich besteht Streit über die Frage, ob die Höhe des Versorgungsfreibetrags, § 17 Abs. 1 Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz i.d.F. des Streitjahres 1994 (ErbStG), von 250.000 DM gegen das GG verstößt.

    I.

    Die Klägerin ist Alleinerbin ihres am 29. November 1994 verstorbenen Ehemannes (Erblasser), mit dem sie im Güterstand der Zugewinngemeinschaft verheiratet war.

    Der Erblasser war bis zu seinem Tode mit 50% beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, der A Verwaltungsges. mbH.

    Er war mit seinen der Lohnsteuer unterliegenden Geschäftsführerbezügen nicht sozialversicherungspflichtig. Am 9. November 1990 erhielt er von der GmbH eine Versorgungszusage. Gemäß Ziffer 3 der Vereinbarung steht dem überlebenden Ehegatten des Erblassers, also der Klägerin, eine lebenslängliche Witwenrente in Höhe von 60% der dem Erblasser nach Ziffer 1. der Vereinbarung zugesagten Altersrente von monatlich 7.650 DM zu. Die monatliche betriebliche Witwenrente der Klägerin von 4.590 DM beträgt im Übrigen nicht mehr als 45% des Brutto-Arbeitslohns des Erblassers (Erbschaftsteuer-Akte -ErbSt-A- Bl. 20R, 44, 46).

    Für die Jahre 1989-1991 wurden die Klägerin und der Erblasser bereits vor dessen Todestag ... 1994 beim damaligen Finanzamt Hamburg-... zur Einkommensteuer (ESt) zusammen veranlagt. Die Erstattungen aus dem Abrechnungsteil der Einkommensteuerbescheide 1989 und 1990 vom 13. Januar 1993 und die Nachzahlung aus dem Einkommensteuerbescheid 1991 vom 14. Juni 1993 wurden vor dem Tod des Erblassers ausgeglichen (Finanzgerichts-Akte -FG-A- Bl. 79; Zeichnung FG-A Bl. 83). Diese Bescheide und die dazugehörigen Akten liegen nicht mehr vor (vgl. FG-A Bl. 79). Die Bescheiddaten ergeben sich aus den späteren Änderungsbescheiden (unten 5 a aa, 6 a).

    Die Einkommensteuer-Erstattungsansprüche, deren Ansatz bei der Erbschaftsteuer (ErbSt) zu prüfen ist, folgen zum Teil aus den erstmaligen ESt-Veranlagungen für die Jahre 1992 und 1993 (Zeichnung FG-A Bl. 83).

    Gemäß den Bescheiden vom 23. Januar 1995 ergaben sich für die Klägerin und den Erblasser (nach Anrechnung hoher Körperschaftsteuer-Gutschriften 1992 und 1993 sowie nach Verrechnung mit dem Solidaritätszuschlag 1992) folgende Erstattungsansprüche:

    1992DM 118.536;
    1993DM 165.379.


    Auch zu diesen Veranlagungen gibt es keine Akten mehr (vgl. FG-A Bl. 79), sondern nur noch die durch die Klägerin gesammelten Bescheide (Klägervertreter-Akte -KlV-A- Bl. 31, 19).

    Weitere erbschaftsteuerlich streitige ESt-Erstattungsansprüche resultieren mittelbar aus einer bei der GmbH durchgeführten Betriebsprüfung (Bp) und aus einer Neuberechnung der Vorsorgeaufwendungen (Zeichnung FG-A Bl. 83). Auch zu diesen Festsetzungen gibt es weitgehend keine ESt-Akten mehr (vgl. FG-A Bl. 79), sondern überwiegend nur noch die durch die Klägerin gesammelten Bescheide (KlV-A).

    a) Nachdem bei der Bp Gehaltszahlungen an den Erblasser als verdeckte Gewinnausschüttungen für die betreffenden Jahre qualifiziert wurden, kam es im Rahmen der ESt-Änderungsbescheide 1989-1990 und 1992-1993 vom 1. April in Gestalt der nochmaligen Änderungen vom 23. April 1996 neben der Anrechnung einbehaltener Lohnsteuerabzugsbeträge zur Anrechnung von Körperschaftsteuer -KSt- (ErbSt-A Bl. 111c, 111f). Aus dieser Doppelbelastung der vermeintlichen Gehaltszahlungen mit Lohnsteuer (LSt) und KSt resultieren folgende, zusätzliche Erstattungsansprüche

    aa)1989 DM 25.618(KlV-A Bl. 47, 45);
    1990DM 46.648(KlV-A Bl. 41, 39);
    bb)1992DM 10.750(KlV-A Bl. 29, 27);
    1993DM 244.752 (KlV-A Bl. 17, 15).


    b) Das Ergebnis der Bp wurde auch bei der erstmaligen ESt-Veranlagung 1994 berücksichtigt. Aus dem ESt-Bescheid 1994 vom 24. Juni 1996 in Gestalt der Änderung vom 1. Juli 1996 ergibt sich folgender Erstattungsanspruch: 1994DM 167.632(KlV-A Bl. 8).

    c) Am 25. Juni 1996 ergingen nochmals geänderte ESt-Bescheide für die Jahre 1992 und 1993 aufgrund nachträglicher Neuberechnung der Vorsorgeaufwendungen (§ 173 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-, Streichung der Minderung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz in der in den Veranlagungszeiträumen geltenden Fassung -EStG-).

    Daraus resultieren folgende, weitere Erstattungsansprüche:

    1992 DM 4.393(ESt-A Bd. IV Bl. 4 KlV-A Bl. 25)
    1993DM 6.410 (ESt-A Bd. IV Bl. 9 KlV-A Bl. 13).


    Erst während des erbschaftsteuerlichen Einspruchsverfahrens (unten III) änderte das Finanzamt Hamburg-... mit den Bescheiden vom 17. August 2000 zuletzt die Steuerfestsetzung der Klägerin und des Erblassers für die Jahre 1989-1994 (Zeichnung FG-A Bl. 83; ESt-Sonderband 1989-1990 -ESt-Sobd.-, vgl. ESt-A Bd. V Bl. 83).

    a) Daraus ergaben sich gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 53 Einkommensteuergesetz (EStG) durch die verfassungsrechtlich veranlasste Neuregelung der Steuerfreistellung des Existenzminimums der Kinder folgende weitere Erstattungen:

    1989 DM 1.364,00(ESt-Sobd. Bl. 3, KlV-A Bl. 43),
    1990DM 902,00(ESt-Sobd. Bl. 5, KlV-A Bl. 37),
    1991DM 823,75(ESt-Sobd. Bl. 9, KlV-A Bl. 35),
    (Summe DM 3.089,75) (KlV-A Bl. 1).


    b) Aus Grundlagenbescheiden betreffend vom Erblasser gemeinsam mit Herrn B in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) erzielte Kapitaleinkünfte folgten gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO in den Einkommensteuerbescheiden vom 17. August 2000 (ESt-Sobd., ErbSt-A Bl. 50, 54 ff, 100) Nachzahlungen:

    1992DM - 18.110,27(ESt-Sobd. Bl. 13, 15, KlV-A Bl. 23),
    1993DM - 29.902,00(ESt-Sobd. Bl. 20, 22, KlV-A Bl. 11),
    1994DM - 52.590,00(ESt-Sobd. Bl. 27, 29, KlV-A Bl. 4),
    (Summe DM - 100.602,27)(KlV-A Bl. 1).


    c) Dabei verrechnete das Finanzamt Hamburg-... die Erstattungen 1989-1991 in Höhe von 3.089,75 DM mit der Nachzahlung 1992; diese Nachzahlung reduzierte sich dementsprechend:

    1992 DM - 15.020,52 (ESt-Sobd. Bl. 15 KlV-A Bl. 23).


    II.

    Am 6. Dezember 1996 reichte die Klägerin eine Erbschaftsteuererklärung beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) ein. Das FA setzte daraufhin mit Bescheid vom 16. Mai 1997, der gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, erklärungsgemäß eine Erbschaftsteuer (ErbSt) i.H.v. 9.894 DM gegen die Klägerin fest.

    Ein Anspruch auf monatliche Zahlungen aus einer Hinterbliebenenversorgung i.H.v. 4.590 DM wurde erklärt, während ein diesbezüglicher Ansatz bei Ermittlung des Reinnachlasses zunächst unterblieb (ErbSt-A Bl. 19 ff., 40, 41).

    Auf Rückfrage erteilte die Klägerin dem FA mit Schreiben vom 25. Juli 1997 nähere Auskünfte über ihre Hinterbliebenenversorgung (ErbSt-A Bl. 44 - 48).

    Am 17. Dezember 1999 setzte das FA durch einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid eine Erbschaftsteuer (ErbSt) von 156.849 DM gegen die Klägerin fest.

    Für die Hinterbliebenenversorgung wurde hierbei ein Kapitalwert von 802.130 DM angesetzt, während der Versorgungsfreibetrag von 250.000 DM gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 ErbStG (i.d.F. des Streitjahrs 1994) um den Kapitalwert der erbschaftsteuerfrei verbliebenen Witwenrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung i.H.v. 244.833 DM gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 ErbStG gekürzt wurde (ErbSt-A Bl. 60).

    An Steuererstattungsansprüchen wurde insgesamt ein Betrag von 445.059 DM angesetzt. Dabei handelt es sich um die auf den Erblasser entfallende Hälfte der Erstattungsansprüche (von 890.118 DM) aus den Zusammenveranlagungen mit der Klägerin (Zeichnung FG-A Bl. 83; ErbSt-A Bl. 24, 64, 111c, 111f, 111g; FG-A Bl. 19).

    Im Einzelnen wurden angesetzt a) aus erstmaligen ESt-Bescheiden 1992 und 1993 vom 23. Januar 1995 (oben I 4) Erstattungsansprüche von 141.957 DM (50% von der Summe aus DM 118.536 und DM 165.379), b) aus geänderten ESt-Bescheiden 1989 und 1990 vom 23. April 1996 (oben I 5 a aa) zusätzliche Erstattungsansprüche in einer Gesamthöhe von 36.133 DM (50% von der Summe aus 25.618 DM und 46.648 DM), c) aus geänderten ESt-Bescheiden 1992 und 1993 vom 23. April und 25. Juni 1996 (oben I 5 a bb und c) zusätzliche Erstattungsansprüche in einer Gesamthöhe von 183.153 DM (50% von der Summe aus 110.750 DM, 244.752 DM, 4.393 DM und 6.410 DM) und d) aus dem erstmaligen ESt-Bescheid 1994 vom 24. Juni 1996 (oben I 5 b) ein Betrag von 83.816 DM (50% von 167.632 DM).

    III.

    Gegen den Erbschaftsteuerbescheid (ErbSt-Bescheid) vom 17. Dezember 1999 legte die Klägerin am 4. Januar 2000 Einspruch ein und beantragte zugleich, die vom FA als erbschaftsteuerpflichtig beurteilten Hinterbliebenenbezüge gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nach dem Jahreswert zu versteuern.

    Dem Antrag folgend erließ das FA am 28. Februar 2000 zusätzlich einen Bescheid über die Versteuerung der Hinterbliebenenbezüge nach dem Jahreswert. Danach war ab dem 29. November 1994 jährlich im Voraus bis an das Lebensende der Klägerin eine ErbSt von 6.059 DM zu entrichten.

    Auch gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein, und zwar am 6. März 2000 (ErbSt-A Bl. 74 ff, 87 f, 93).

    Am 27. Dezember 2000 änderte das FA den ErbSt-Bescheid vom 17. Dezember 1999 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Die nunmehr festgesetzte Steuer betrug (statt vorher 156.849 DM, oben II 3) danach nur noch 60.885 DM.

    a) Der Differenzbetrag in Höhe von 95.964 DM beruht in Höhe von 88.234 DM auf der gewählten Besteuerung der Hinterbliebenenbezüge nach dem Jahreswert (Kapitalwert 802.130 DM x 11% Steuersatz = 88.234 DM).

    b) In Höhe von 7.730 DM beruht die Steuerherabsetzung auf einem um Nachlassverbindlichkeiten von 99.513 DM geringer angesetzten Nachlass-Verkehrswert. Bei diesen Nachlassverbindlichkeiten handelt es sich um die Steuerschulden aus den gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten ESt-Bescheiden 1992-1993 vom 17. August 2000 (oben A I 6; Zeichnung FG-A Bl. 83). Diese Nachzahlungen rechnete das FA unter Hinweis auf die ihnen zugrunde liegende GbR-Beteiligung des Erblassers allein dessen Nachlass zu (ErbSt-A Bl. 100).

    c) Betragsmäßig orientierte sich das FA an einer zusammenfassenden Aufstellung über die verrechneten Erstattungen und Nachzahlungen aus den Bescheiden vom 17. August 2000. In dieser Aufstellung war die Nachzahlung 1994 versehentlich mit 50.590 DM statt richtig mit 52.590 DM eingetippt. Gleichwohl waren die Summe der Nachzahlungen richtig mit 100.602,27 DM (oben A I 6 b) und der Saldo aus Verrechnung der Erstattungen von 3.089,75 DM (oben A I 6 a) richtig mit 97.512,52 DM beziffert (KlV-A Bl. 1). Zur Korrektur des Tippfehlers erhöhte das FA in der Aufstellung nicht nur den falschen Nachzahlungsbetrag 1994 um 2.000 DM, sondern auch den nicht fehlerbetroffenen Verrechnungssaldo um 2.000 DM auf 99.512,52 DM bzw. rund 99.513 DM (ErbSt-A Bl. 100, 107). Diesen vermeintlichen Saldo berücksichtigte das FA als Nachlassverbindlichkeit (ErbSt-A Bl. 107). Damit wirkten sich die Erstattungen bei der Verrechnung im Ergebnis nicht mit 3.089,75 DM, sondern nur mit 1.089,75 DM bzw. rund 1.090 DM aus (Zeichnung FG-A Bl. 83).

    d) Der Änderungsbescheid vom 27. Dezember 2000 wurde gemäß § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens (ErbSt-A Bl. 103 ff).

    Das FA verband die Einsprüche der Klägerin vom 4. Januar und 6. März 2000 zur gemeinsamen Entscheidung und wies sie mit Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2001 als unbegründet zurück (ErbSt-A Bl. 115 - 120).

    IV.

    Zur Begründung der mit Schriftsatz vom 24. August 2001 erhobenen Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor (FG-A Bl. 2, 12 ff, 80): Die Steuererstattungsansprüche aus nach dem Tod des Erblassers und nach der später abgeschlossenen GmbH-Betriebsprüfung geänderten ESt-Bescheiden seien nicht als erbschaftsteuerlicher Erwerb zu erfassen. Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ergebe sich, dass allein die materiell-rechtliche Entstehung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis für eine Berücksichtigung nicht ausreiche. Als Forderung müsse er vielmehr mittels Steuerbescheid verfahrensrechtlich durchgesetzt werden können. Zumindest für die geänderten Veranlagungen auf Grund der Betriebsprüfung fehle es an einem verfahrensrechtlich durchsetzbaren Anspruch im Zeitpunkt der Steuerentstehung. Zudem komme es nicht auf die Verwirklichung des Steuertatbestandes an, sondern allein auf die Frage, ob die betreffenden Steuererstattungsansprüche bzw. Steuerschulden im Zeitpunkt der Steuerentstehung die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts besäßen. So ergebe sich aus dem Urteil des BFH vom 15. März 2000 II R 15/98 (BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588), dass für Steuererstattungsansprüche im Privatvermögen - wie bei denen im Betriebsvermögen - maßgeblich darauf abzustellen sei, ob sie am Todestag des Erblassers aufgrund Steuerbescheid als Wirtschaftsgut zu qualifizieren seien. Die aus dem Anstellungsverhältnis bei der GmbH resultierende Witwenrente sei kein steuerpflichtiger Erwerb von Todes wegen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Es handele sich vielmehr um eine steuerfreie betriebliche Hinterbliebenenleistung. Der Ansatz des Kapitalwerts der Witwenrente verstoße gegen den grundrechtlichen Schutz der Familie aus Art. 6 GG und gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG; eine Ungleichbehandlung ergebe sich im Verhältnis zu allen anderen nicht der ErbSt unterliegenden Betriebsrenten. Wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer steuerlich - unstreitig - als Arbeitnehmer zu behandeln sei, so müsse dies auch hinsichtlich der Versorgungsansprüche gelten, die aus dem Arbeitsverhältnis resultierten. Der Versorgungsfreibetrag von 250.000 DM gemäß § 17 Abs. 1 ErbStG 1974 sei in verfassungswidriger Weise zu niedrig. Dies sei dem Gesetzgeber auch bewusst gewesen, als er zum 1. Januar 1996 den Freibetrag auf 500.000 DM verdoppelt habe. Es bestünden Zweifel, ob durch die Ausgestaltung als absoluter Freibetrag das eigentliche Ziel erreicht werde, eine angemessene und notwendige Hinterbliebenenversorgung von der ErbSt freizustellen. Aus der Ermittlung des Kapitalwerts der Versorgungsbezüge unter Berücksichtigung des Lebensalters ergebe sich, dass bei entsprechend hohem Alter des Versorgungsberechtigten selbst höchste Jahreswerte an Hinterbliebenenbezügen von der Besteuerung freigestellt würden. Dies entspreche nicht der Intention des Versorgungsfreibetrages, nämlich der Freistellung einer Grundversorgung. Dieses Ziel sei vielmehr nur zu erreichen, wenn ein bestimmter Teil des Jahresbetrages steuerfrei gestellt würde.

    Die Klägerin beantragt (FG-A Bl. 3, 15 ff, 19, 78), 1. den Erbschaftsteuerbescheid vom 27. Dezember 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2001 dahin zu ändern, dass keine z.Zt. des Erbfalls noch nicht beschiedenen Erstattungsansprüche aus Einkommensteuerbescheiden einbezogen werden, denen zwischenzeitlich anders lautende Einkommensteuerbescheide entgegenstanden; 2. den die jahresweise Besteuerung der Hinterbliebenenversorgung betreffenden Erbschaftsteuerbescheid vom 6. März 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2001 aufzuheben; hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und gemäß Art. 100 Abs. 1 GG die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) darüber einzuholen, dass der Versorgungsfreibetrag gemäß § 17 Abs. 1 ErbStG 1974 nicht mit dem Grundgesetz vereinbar ist.

    Das FA beantragt (FG-A Bl. 20, 78), die Klage abzuweisen.

    Das FA verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2001 und erwidert im Wesentlichen (FG-A Bl. 25, 80): Die Forderung auf Erstattung der überzahlten ESt habe am ErbSt-Stichtag (§§ 9, 11 ErbStG) bereits bestanden und sei zu erfassen gewesen. Entscheidend komme es darauf an, ob der Erstattungsanspruch durch die Verwirklichung des steuerlichen Tatbestandes in der Person des Erblassers entstanden, nicht aber, ob er auch bereits durch einen Verwaltungsakt festgestellt worden sei (Hinweis auf Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rz. 27; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 10, Rz. 10). Im Streitfall sei der Tatbestand verwirklicht; denn der Erblasser habe bis zum Stichtag bereits die Einkünfte erzielt, an die die Steuerpflicht geknüpft gewesen sei. Da außerdem über die tatsächliche Steuerschuld hinausgehende Vorauszahlungen geleistet gewesen seien, seien die Erstattungsansprüche am Stichtag bereits entstanden. Die von der Klägerin zitierte Entscheidung des BFH stehe dem Ansatz der hier streitigen Erstattungsansprüche im Übrigen nicht entgegen; denn im Streitfall handele es sich um Erstattungsansprüche im Privatvermögen, während die Entscheidung des BFH ausschließlich Ansprüche im Betriebsvermögen betreffe, für die wegen der Verweisung in § 12 Abs. 5 ErbStG auf die §§ 95ff. Bewertungsgesetz (BewG) auch bezüglich der ErbSt andere Bewertungsgrundsätze maßgebend seien als für Ansprüche im Privatvermögen. Bei der erbschaftsteuerlichen Berücksichtigung von betrieblichen Umsatzsteuer-Erstattungsansprüchen habe sich der BFH nur in einer Nebenbemerkung (in einem obiter dictum) mit der erbschaftsteuerlichen Behandlung von privaten Steuererstattungsansprüchen befasst. Andere Entscheidungen betreffend das Privatvermögen seien nur zur Vermögensteuer (VSt) und nicht zur ErbSt ergangen. Außerdem habe der BFH bisher nicht über die gleichzeitige erbschaftsteuerliche Berücksichtigung von Steuererstattungsforderungen und -Nachzahlungen entschieden (zur Frage des nachträglichen Bekanntwerdens von Nachlassverbindlichkeiten Hinweis auf Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, 2. Aufl., § 12 BewG Rd. 26; Weinmann in Moench, ErbStG, § 10 Rd. 54). Hinsichtlich der Hinterbliebenenbezüge sehe sich das FA an die ErbSt-Richtlinien (ErbStR) gebunden, wonach ein erbschaftsteuerlicher Erwerb dann anzunehmen sei, wenn der Erblasser als beherrschender GmbH-Geschäftsführer anzusehen gewesen sei (R 8 Abs. 3 S. 3 ErbStR, H 8 ErbStH 1999). Dies sei hier der Fall gewesen. Eine Verletzung von Verfassungsrechten der Klägerin sei in der Regelung des § 17 Abs. 1 ErbStG 1974 über den Versorgungsfreibetrag nicht zu erkennen. Insbesondere ließen sich aus dem Beschluss des BVerfG vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671), der zur Änderung des ErbStG und damit auch zur Erhöhung des Freibetrages geführt habe, keine Anhaltspunkte dazu entnehmen. Vielmehr habe das BVerfG ausdrücklich festgestellt, dass das ErbStG 1974 noch auf alle Fälle anzuwenden sei, für die die Steuer vor dem 1. Januar 1996 entstanden sei. Hierzu gehöre auch der Erwerb der Klägerin.

    V.

    Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage am 11. Januar 2005 mit den Parteien erörtert (FG-A Bl. 54).

    Der Senat nimmt ergänzend Bezug auf die Sitzungsniederschriften (FG-A Bl. 54, 77) sowie auf die oben angeführten Unterlagen und die damit zusammenhängenden Schriftstücke aus Finanzgerichtsakte (FG-A) sowie aus folgenden Steuerakten: Erbschaftsteuerakte (ErbSt-A), Einkommensteuer-Akte (ESt-A) Bd. IV-VI, Einkommensteuer-Sonderband. 1989-1994 (ESt-Sobd.) sowie auf die von der Klägerin in einer Akte gesammelten und eingereichten Einkommensteuerbescheide Klägervertreter-Akte (KlV-A).

    Gründe

    B.

    Die zulässige Klage ist nur zum Teil begründet.

    Zu Recht hat das FA ESt-Erstattungsansprüche 1992-1994 in Höhe von (141.957 + 83.816 =) 225.773 DM und den Kapitalwert der Hinterbliebenenversorgung der Klägerin als erbschaftsteuerlichen Erwerb angesetzt und dabei einen Versorgungsfreibetrag von 250.000 DM zu Grunde gelegt. Dieser Ansatz verstößt nicht gegen die Verfassung.

    Weitere Steuererstattungsansprüche 1989-1990 in Höhe von 36.133 DM und 1989-1991 in Höhe von 1.090 DM sowie 1992-1993 in Höhe von 183.153 DM waren am Erbfall-Stichtag auf Grund zwischenzeitlicher anders lautender ESt-Bescheide nicht durchsetzbar. Ihr Ansatz bei der ErbSt verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO; insoweit ist die Klage begründet.

    Die Steuererstattungsansprüche bilden zum ErbSt-Stichtag, soweit sie in diesem Zeitpunkt entstanden (siehe a) und durchsetzbar (siehe b) sind, jeweils ein mit dem Nennwert zu bewertendes Wirtschaftsgut in Form einer Kapitalforderung, das als erbschaftsteuerlicher Erwerb bei der ErbSt anzusetzen ist, § 10 Abs. 1 Satz 1, § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG.

    a) Die hier streitigen Steuererstattungsansprüche waren an dem für die Erbschaftsteuer maßgeblichen Stichtag, dem 29. November 1994, in der Person des Erblassers entstanden.

    aa) Der Bewertung eines Erwerbs durch Erbanfall gemäß §§ 10 - 12 ErbStG hat die Bestimmung dessen vorauszugehen, was der Erbe „durch Erbanfall” (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) mit dem Tod des Erblassers erworben hat. Im Falle der Gesamtrechtsnachfolge gehen gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 AO die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Eine Forderung in diesem Sinne ist grundsätzlich auch der ESt-Erstattungsanspruch. Unabhängig von ihrer Bewertung ist Voraussetzung für den Übergang einer Forderung aus dem Steuerschuldverhältnis jedoch zunächst, dass sie in der Person des Rechtsvorgängers entstanden ist (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 45 AO Rz 8).

    Gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 AO hat derjenige, auf dessen Rechnung eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt wurde, einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrages. Das gilt nach Satz 2 des § 37 Abs. 2 AO auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später weggefallen ist.

    Die Frage, was unter einem „rechtlichen Grund” i.S.d. § 37 Abs. 2 AO zu verstehen ist und zu welchem Zeitpunkt ein Steuererstattungsanspruch demnach entsteht, ist in Rechtsprechung und Literatur umstritten (vgl. BFH vom 13. Juli 2000, II B 174/99, BFH/NV 2001, 140; vom 15. Oktober 1997, II R 56/94, BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796).

    aaa) Nach der früher vielfach vertretenen „formellen Rechtsgrundtheorie” setzt die Entstehung eines Erstattungsanspruchs voraus, dass die Zahlung materiell und formell rechtsgrundlos erfolgt ist. Das bedeutet, sie darf weder mit der Rechtslage nach dem materiellen Steuergesetz übereinstimmen noch darf sie einer bestehenden Steuerfestsetzung entsprechen (BFH vom 18. Dezember 1986, I R 52/83, BFHE 149, 440, BStBl II 1988, 521; Finanzgericht -FG- Hamburg vom 17. April 1990, II 67/88, EFG 1990, 617; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 37 AO Anm. 35; Hoffmann in Koch/Scholz, AO, 5. Aufl., § 37 Rz. 11; Kühn/Kutter/Hofmann AO/FGO, 17. Aufl., § 37 AO Anm. 6).

    Beruhten z.B. die Überzahlungen auf fehlerhaften, aber wirksamen Steuerbescheiden - wie im Streitfall auf den ursprünglichen ESt-Bescheiden 1989 und 1990, (oben A I 3) - so entstünden die Erstattungsansprüche erst, wenn und soweit die dem materiellen Recht widersprechenden Festsetzungen aufgehoben oder geändert würden; denn die Zahlungen seien so lange mit rechtlichem Grund erfolgt, wie die entsprechenden Bescheide Bestand hätten (Boeker, a.a.O.; Hoffmann, a.a.O.). Soweit die Änderungsbescheide im vorliegenden Fall erst nach dem Erbfall ergingen, wären demnach die Erstattungsansprüche in Person des Erblassers für die betreffenden Jahre nicht entstanden.

    Und auch die ESt-Erstattungsansprüche aus den Erstbescheiden 1992, 1993 (oben A I 4) und 1994 (oben A I 5 b) wären nach dieser Auffassung noch nicht entstanden, denn bei zu viel gezahlten Vorauszahlungen und Abzugssteuern hinge die Entstehung eines Erstattungsanspruchs von der (niedrigeren) erstmaligen Festsetzung der Jahressteuer durch besonderen Bescheid ab. Der Steuerpflichtige könne erst in diesem Zeitpunkt die Erstattung zu viel gezahlter Vorauszahlungen oder zu hoher Abzugsbeträge verlangen. Deshalb bildeten die Vorauszahlungsbescheide und die gesetzlichen Vorschriften über die Einbehaltung und Abführung von anrechenbaren Steuern den rechtlichen Grund für die Zahlung (Boeker, a.a.O.; Hoffmann, a.a.O., Rz. 12).

    Entsprechendes würde für die Erstattungen aus den nach dem Stichtag weiter ergangenen Änderungsbescheiden 1992 und 1993 gelten (oben A I 5 a und c).

    bbb) Die inzwischen wohl herrschende „materielle Rechtsgrundtheorie”, der sich der Senat anschließt, geht dagegen für die Frage des Entstehungszeitpunkts eines Erstattungsanspruchs davon aus, dass der Erstattungsanspruch - unabhängig von seiner Festsetzung oder geänderten Festsetzung - schon dann entsteht, wenn etwas gezahlt ist, was nach dem materiellen Recht nicht geschuldet ist (BFH vom 6. Juni 2000, VII R 104/98, BFHE 192, 21, BStBl II 2000, 491; vom 6. Februar 1996, VII R 50/95, BFHE 179, 556, BStBl II 1997, 112; vom 6. Februar 1990, VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523; vom 17. Januar 1989, VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563; vom 7. März 1968, IV R 278/66, BFHE 92, 153, BStBl II 1968, 496; Oberster Finanzgerichtshof -OFH- vom 25. August 1948, III 19/48, RFHE 54, 265; Tipke/Kruse, AO/FGO, § 37 AO Rz. 42ff.; Brockmeyer in Klein, AO, 8. Aufl., § 37 Rz. 9; Hein, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1990, 301).

    Auch der für die ErbSt zuständige II. Senat des BFH geht nach bisheriger Rechtsprechung davon aus, dass Steuererstattungsansprüche grundsätzlich unabhängig von ihrer bescheidmäßigen Festsetzung entstehen (BFH vom 5. März 1997, II R 92/94, BFH/NV 1997, 551; vom 15. Februar 1989, II R 170/85, BFHE 156, 231, BStBl II 1989, 401).

    Die „materielle Rechtsgrundtheorie” betont, dass die Entstehung des Erstattungsanspruchs - ebenso wie bei anderen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis - gemäß § 38 AO allein an die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Tatbestandsverwirklichung anknüpft. Folglich ist für Steuervorauszahlungen und anrechenbare Steuern der Erstattungstatbestand, an den das Gesetz die Erstattungspflicht knüpft, verwirklicht, sobald eine Steuerschuld entstanden ist, die niedriger ist, als der Gesamtbetrag der geleisteten Vorauszahlungen und anzurechnenden Steuern. Der Anspruch auf Erstattung überzahlter ESt entsteht demnach grundsätzlich gemäß § 36 Abs. 1 EStG mit Ablauf des für die Festsetzung der ESt maßgebenden Steuerabschnitts, weil zu diesem Zeitpunkt auch die Steuerschuld entsteht (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 37 AO Rz. 45). Sofern die Zahlung erst nach Ablauf des Steuerabschnitts geleistet wird, entsteht der Erstattungsanspruch im Zeitpunkt der Zahlung (BFH vom 26. April 1994, VII R 109/93, BFH/NV 1994, 839; FG Hamburg vom 18. September 1996, I 148/94, EFG 1997, 453).

    ccc) Diese Grundsätze verkennt die „formelle Rechtsgrundtheorie”, indem sie nicht scharf genug zwischen Entstehung des Anspruchs nach dem materiellen Steuergesetz und der formellen Rechtslage differenziert. Das Fehlen des rechtlichen Grundes für eine Zahlung, das nach den §§ 38, 37 Abs. 2 AO den Erstattungsanspruch begründet, ist allein nach der materiellen Rechtslage zu beurteilen. Die formelle Rechtslage (Festsetzung, Aufhebung, Änderung oder Berichtigung eines fehlerhaften Bescheides) hat dagegen nur Bedeutung für die Fälligkeit und die verfahrensrechtliche Durchsetzung des Erstattungsanspruchs (BFH vom 26. April 1994, VII R 109/93, BFH/NV 1994, 839).

    bb) Die hier in Frage stehenden ESt-Erstattungsansprüche waren zum maßgeblichen ErbSt-Stichtag bereits entstanden. Soweit die Erstattungsansprüche auf bis zum Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraums geleisteten Vorauszahlungen bzw. einbehaltenen Lohnsteuerabzugsbeträgen beruhen, sind sie in der Person des Erblassers entstanden, weil die Zahlungen ohne Rechtsgrund jeweils vor Ablauf des Steuerabschnitts erfolgten.

    cc) Das Gleiche gilt für Erstattungsansprüche, soweit sie auf anrechenbarer Körperschaftsteuer (KSt) beruhen. Die KSt konnte von der GmbH zwar erst nach Feststellung von verdeckten Gewinnausschüttungen an den Erblasser durch die Betriebsprüfung und damit nach dem ErbSt-Stichtag gezahlt werden. Diese Zahlungen stellen jedoch keine Vorauszahlung auf die ESt-Schuld des Erblassers dar. Vielmehr tilgt die Gesellschaft mit der Entrichtung der KSt eine eigene Schuld - auch wenn die KSt auf Grund verdeckter Gewinnausschüttung (vGA) geschuldet wird (BFH vom 24. März 1987, I B 117/86, BFHE 149, 468, BStBl II 1987, 508; vom 9. Februar 1982, VIII B 132/81, BFHE 135, 303, BStBl II 1982, 401).

    Der ESt-Erstattungsanspruch des Anteilseigners, der sich auf Grund anrechenbarer KSt und Kapitalertragsteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 und 3 EStG (a.F.) ergibt, entsteht dagegen - gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 EStG (a.F.) unabhängig von der Entrichtung der KSt - wie die ESt-Schuld selbst mit Tatbestandsverwirklichung, also jeweils mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem die vGA stattgefunden hat, § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG (BFH vom 6. Februar 1996, VII R 116/94, BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557).

    Dass die erforderliche Bescheinigung über anrechenbare KSt, ohne die gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Bstb. b EStG keine Anrechnung erfolgen kann, zwangsläufig erst nach Feststellung der vGA vorgelegt werden konnte, ist zudem unerheblich für die Entstehung des Erstattungsanspruchs; denn bei der Vorlage der Bescheinigung handelt es sich um ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (BFH vom 18. April 2000, VIII R 75/98, BFHE 192, 80, BStBl II 2000, 423). Die nachträgliche Vorlage der Bescheinigung bewirkt als ein Ereignis mit steuerrechtlicher Wirkung für die Vergangenheit den (nachträglichen) Wegfall der von der Besteuerung bereits erfassten Wirkungen eines bestimmten Sachverhaltes von Anfang an (BFH vom 6. Juni 2000, VII R 104/98, BFHE 192, 21, BStBl II 2000, 491; vom 9. August 1990, X R 5/88, BFHE 162, 355, BStBl II 1991, 55 je m.w.N. zur Definition des rückwirkenden Ereignisses i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Die Bescheinigung wirkt nicht erst ab dem Zeitpunkt ihrer Vorlage; sie dient lediglich dem Nachweis, dass die Voraussetzungen der Anrechnung im Zeitpunkt der Ausschüttung durch die Körperschaft gegeben waren (BFH vom 18. April 2000, VIII R 75/98, BFHE 192, 80, BStBl II 2000, 423, 424 m.w.N.).

    dd) Dass der Erblasser im Laufe des Jahres 1994 verstarb und der maßgebliche ErbSt-Stichtag somit vor dem Ablauf des ESt-Veranlagungszeitraums 1994 lag, hindert nicht die Entstehung des Erstattungsanspruchs für 1994. Nach § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Steuer nur mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, „soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist”. Eine solche andere Bestimmung enthält der für 1994 maßgebliche § 25 Abs. 2 Satz 2 EStG 1990. Danach kann eine Veranlagung auch vor Ablauf des Kalenderjahres erfolgen, wenn die Steuerpflicht - z.B. durch Tod - wegfällt. Aus der Möglichkeit, eine Veranlagung vor Ablauf des Kalenderjahres durchzuführen, kann - unabhängig davon, ob von der Möglichkeit Gebrauch gemacht wurde - geschlossen werden, dass der Gesetzgeber von einer vorzeitigen Entstehung der Steuer ausgegangen ist, denn eine Veranlagung vor Entstehung der Steuer ist grundsätzlich nicht denkbar (vgl. Brenner in Kirchhof/Söhn, EStG, § 36 Rz. B 7 m. w. N.).

    b) Die Steuererstattungsansprüche stellen nur dann eine Bereicherung der Klägerin im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG dar, wenn sie am Stichtag nicht nur entstanden, sondern auch verfahrensrechtlich durchsetzbar waren. Dies ist dann nicht der Fall, wenn ihrer Geltendmachung zwischenzeitlich anders lautende ESt-Bescheide entgegenstanden. Insoweit ist es unbeachtlich, ob es sich um Erstattungsansprüche im Betriebsvermögen oder im Privatvermögen handelt.

    aa) Grundsätzlich stellen Steuererstattungsansprüche eine der ErbSt unterliegende Bereicherung des Erben dar, wenn sie am Stichtag - dem Todestag des Erblassers - entstanden waren, unabhängig davon, ob bereits eine entsprechende verfahrensrechtliche Festsetzung erfolgt ist (oben a)

    bb) An der Durchsetzbarkeit fehlt es nur dann, wenn am Stichtag zwischenzeitlich anders lautende Steuerbescheide entgegenstehen, auch wenn diese unrichtig sind.

    aaa) Gemäß § 218 Abs. 1 AO sind Grundlage der Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) die Steuerbescheide, die Steuervergütungsbescheide, die Haftungsbescheide und die Verwaltungsakte, durch die steuerliche Nebenleistungen festgesetzt werden. Beruht die Zahlung materiell nicht geschuldeter Steuern auf einem solchen Bescheid, setzt die Rückforderung des überzahlten Betrages, mithin die Geltendmachung des Erstattungsanspruches, voraus, dass der entsprechende Bescheid zunächst aufgehoben oder geändert wird. Ist dies im Falle eines Erstattungsanspruches des Steuerpflichtigen gegen das FA noch nicht geschehen, ist der Erstattungsanspruch nicht durchsetzbar (BFH vom 29. Oktober 2002, VII R 2/02, BFHE 200, 88, BStBl II 2003, 43; vom 13. Juli 2000, II B 174/99, BFH/NV 2001, 140; vgl. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rd. 144).

    Solange und soweit ein Steuererstattungsanspruch wegen entgegenstehender - wenn auch materiell unrichtiger - Steuerfestsetzungen nicht geltend gemacht werden kann, stellt er keine vermögenswerte Rechtsposition dar, die bei der Vermögensaufstellung nach § 95 BewG zu berücksichtigen ist. Ein vermögenswertes Wirtschaftsgut stellt der Steuererstattungsanspruch erst dann dar, wenn er auch durchsetzbar ist bzw. wenn seiner Geltendmachung kein anders lautender Steuerbescheid mehr entgegensteht (vgl. BFH vom 15. Oktober 1997, II R 56/94, BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796; Moench, ErbStG, § 10 Rd. 10 m.w.N.). Vor der Erfassung einer Kapitalforderung als Wirtschaftsgut nach den dafür geltenden Vorschriften - hier §§ 10, 12 ErbStG - kommt es auch nicht auf die Frage der Bewertung gemäß § 12 BewG an (vgl. Gürsching/Stenger, BewG, § 12 Rd. 2-3; Lindberg in Kreutziger/Lindberg/Schaffner, BewG, § 12 Rd. 9).

    bbb) Am Nichtansatz vermag auch eine spätere Änderung der entgegenstehenden Bescheide nichts zu ändern. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um den Ansatz von Steuererstattungsansprüchen bei der ErbSt oder der bewertungsrechtlich insoweit vergleichbaren VSt handelt.

    Der Gesetzgeber hat sich im Bereich der ErbSt grundsätzlich für die Veranlagung auf einen bestimmten Stichtag (§§ 9, 11 ErbStG) entschieden. Der ErbSt liegt somit stets eine Momentaufnahme am Stichtag und keine dynamische Betrachtung zu Grunde. Der Besteuerung unterliegt daher die Bereicherung des Erben in dem Umfang, wie er sich am Stichtag darstellt. Daraus folgt, dass es zwar zulässig ist, nach dem Stichtag bekannt werdende Umstände bei der Veranlagung dann zu berücksichtigen, wenn ihr Vorliegen durch eine Prüfung der in Betracht kommenden Verhältnisse bereits am Stichtag hätte festgestellt werden können. Erst nach dem Stichtag eintretende Änderungen der Verhältnisse hingegen sind bei der Veranlagung auf den Stichtag nicht zu berücksichtigen (vgl. FG München vom 10. August 2005, 4 K 1705/05, Juris, NZB II B 124/05; BFH vom 18. Oktober 2000, II R 46/98, BFH/NV 2001, 420; vom 13. Mai 1998, II R 98/97, BFH/NV 1998, 1376; vom 12. März 1997, II R 52/94, BFH/NV 1997, 550).

    Demnach sind zwar grundsätzlich die Erkenntnisse der nach dem Tod des Erblassers durchgeführten Prüfung maßgeblich für die Entstehung der Steuererstattungsansprüche. Wäre diese Prüfung am Stichtag vorgenommen worden, hätte sie zu keinem anderen als dem späteren Ergebnis geführt. Insoweit sind die Erkenntnisse von nach dem Stichtag erfolgten Steuerprüfungen mit zivilrechtlichen Urteilen zu vergleichen, in beiden Fällen erfolgt lediglich die Feststellung der Verhältnisse am Stichtag nachträglich, ohne dass sich die zu Grunde liegenden Verhältnisse geändert hätten.

    Diese nachträglichen Erkenntnisse ändern jedoch an der fehlenden Durchsetzbarkeit eines Erstattungsanspruches am Stichtag - auf Grund anders lautender Bescheide - nichts (oben aaa). Dies gilt neben der VSt auch für die ErbSt, unabhängig davon, dass im Gegensatz zur VSt die Besteuerung nicht unter Umständen in einem Folgejahr nachgeholt werden kann, sondern endgültig unterbleibt; dies ist lediglich Folge der Entscheidung des Gesetzgebers, die Bereicherung des Erben in dem Umfang zu versteuern, in dem sie am Stichtag vorliegt (vgl. vorbezeichnete Rechtsprechung).

    cc) Die dargestellte Rechtsfolge ist unabhängig davon, ob es sich um Steuererstattungsansprüche im Privat- oder im Betriebsvermögen handelt.

    aaa) Für Veranlagungszeiträume vor dem In-Kraft-Treten des Steueränderungsgesetzes 1992 zum 1. Januar 1993 fehlte Steuererstattungsansprüchen im Bereich der Stichtagssteuern (ErbSt und VSt) die Eigenschaft als vermögenswertes Wirtschaftsgut, solange Ihre Durchsetzbarkeit durch entgegenstehende Bescheide gehindert war; insofern gab es keinen Unterschied in der Behandlung von Steuererstattungsansprüchen im Privat- oder Betriebsvermögen (BFH vom 2. Dezember 2003, II R 5/03, BFHE 203, 512, BStBl II 2004, 203; vom 15. März 2000, II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588; vom 15. Oktober 1997, II R 56/94, BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796).

    bbb) Für Stichtage nach In-Kraft-Treten des Steueränderungsgesetzes 1992 am 1. Januar 1993 besteht nunmehr insofern ein Unterschied zwischen Privat- und Betriebsvermögen, als sich die Bewertung des Betriebsvermögens gemäß § 95 Abs. 1 BewG n.F. für Stichtage nach dem 1. Januar 1993 nach ertragssteuerlichen Grundsätzen richtet (vgl. BFH vom 16. Juni 1999, II R 24/98, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2000, 2, 89, BFH/NV 2000, 10; vom 27. Januar 1999, II B 7/98, BFHE 187, 332, BStBl 1999, 206).

    Unabhängig davon, ob Steuererstattungsansprüche im Betriebsvermögen bei entgegenstehenden wirksamen Steuerbescheiden nach ertragssteuerlichen Grundsätzen bei der ErbSt anzusetzen sind, ist jedenfalls eine Rechtsänderung im Bereich der Bewertung von Steuererstattungsansprüchen im Privatvermögen aus der Änderung der Rechtslage im Bereich des Betriebsvermögens nicht herzuleiten (vgl. oben bb).

    Im Übrigen verbleibt es auch im Bereich des Betriebsvermögens im Ergebnis bei der bisherigen Rechtslage. Steuererstattungsansprüche, die im Betriebsvermögen zwar materiell-rechtlich entstanden sind, deren Durchsetzung aber anders lautende Steuerbescheide entgegenstehen, sind am Stichtag in der Bilanz als Wirtschaftsgüter nicht oder nur mit einem Wert von null anzusetzen. Gemäß § 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG 1997 sind für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen mit Ausnahme der Betriebsgrundstücke die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der ErbSt maßgebend. Nach der zum 1. Januar 1993 in Kraft getretenen Änderung der §§ 95 ff BewG, auf die § 12 Abs. 5 S. 2 ErbStG 1997 verweist, richtet sich der Umfang des Betriebsvermögens in diesem Zeitpunkt - auch für die ErbSt - danach, was ertragsteuerrechtlich und - nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG - handelsrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird. Ob eine Forderung als Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz und damit in der Steuerbilanz zu aktivieren ist, richtet sich demnach ausschließlich danach, ob sie einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert darstellt (BFH vom 9. Februar 1978, IV R 201/74, BFHE 124, 520, BStBl II 1978,370). Ein solcher Vermögenswert liegt nach handelsrechtlichen Grundsätzen nicht vor, wenn die Forderung am Stichtag bestritten war; dies gilt erst recht, wenn ihrer Durchsetzung am Stichtag ein anders lautender Steuerbescheid entgegenstand (vgl. BFH vom 15. März 2000, II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588).

    dd) Nach den dargestellten Grundsätzen sind diejenigen ESt-Erstattungsansprüche des Erblassers bei der ErbSt anzusetzen, die am Stichtag entstanden waren und deren Durchsetzung dem Erblasser mangels zwischenzeitlich anders lautender Bescheide verfahrensrechtlich möglich gewesen wäre. Auf Grund der Zusammenveranlagung der Klägerin und des Erblassers sind diese Ansprüche jeweils hälftig der ErbSt zu unterwerfen, weil die Erstattung gemäß § 37 Abs. 2 AO mangels anderweitiger Vereinbarung aufgrund vorheriger Zahlung auf gemeinsame Rechnung zwischen beiden Eheleuten nach Köpfen aufzuteilen ist (vgl. BFH vom 15. November 2005, VII R 16/05, BFHE, Betriebs-Berater -BB- 2006, 313; vom 15. April 2004, VII B 63/03, BFH/NV 2004, 1214; vom 18. Februar 1997, VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482 m.w.N.; ständ. Rspr.). Insofern besteht ein Unterschied gegenüber den zu 100% im Nachlass berücksichtigten Verbindlichkeiten aus Steuernachforderungen des FA, die entsprechend der jahrelangen Übung der Eheleute von dem verdienenden Ehegatten - ohne einen gesamtschuldnerischen Ausgleichsanspruch gemäß § 426 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) - zu begleichen waren (vgl. BFH vom 15. Januar 2003, II R 23/01, BFHE 200, 413, BStBl II 2003, 267; vgl. Kapp/Ebeling, ErbStG, § 10 Rd. 82.1-83; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rd. 121, 142).

    aaa) Nach obigen Grundsätzen verbleibt es unstreitig beim Ansatz der erstmals mit ESt-Bescheiden vom 23. Januar 1995 bezifferten ESt-Erstattungsansprüche 1992 und 1993 in Höhe von 141.957 DM, und zwar für das Jahr 1992 in Höhe von 59.268 DM (= 50% von 118.536 DM) und für das Jahr 1993 in Höhe von 82.689 DM (= 50% von 165.379 DM, oben A I 4, A II 3 a aa). Diese Erstattungsansprüche waren am Stichtag entstanden und mangels entgegenstehender Festsetzungen durchsetzbar, mithin realisierbar.

    bbb) Gleiches gilt für den erstmals mit ESt-Bescheid vom 24. Juni 1996 in Gestalt des geänderten Bescheides vom 1. Juli 1996 gewährten Erstattungsanspruch 1994 in Höhe von 83.816 DM (50% von 167.632 DM; oben A I 5 b, A II 3 d).

    ccc) Zu streichen sind dagegen die im ErbSt-Bescheid vom 17. Dezember 1999 angesetzten Erstattungsansprüche aus den ESt-Änderungsbescheiden 1989 und 1990 vom 23. April 1996 in Höhe von 36.133 DM (oben A II 3 b), und zwar für das Jahr 1989 in Höhe von 12.809 DM (= 50% von 25.618 DM) und für das Jahr 1990 in Höhe von 23.324 DM (= 50% von 46.648 DM, oben A I 5 a aa). Diese waren auf Grund der entgegenstehenden ESt-Bescheide 1989 und 1990 vom 13. Januar 1993 (oben A I 3) am Erbfall-Stichtag 29. November 1994 für den Erblasser oder die Erbin nicht durchsetzbar.

    ddd) Ebenso waren die in den ErbSt-Bescheid vom 27. Dezember 1990 in Höhe eines Teilbetrags von 1.090 DM einbezogenen Erstattungen aus den ESt-Bescheiden 1989-1991 vom 17. August 2000 (oben A I 6 a, A III 2 c) wegen der entgegenstehenden Bescheide 1989-1990 und 1991 vom 13. Januar und 14. Juni 1993 (oben A I 3) am Erbfall-Stichtag nicht realisierbar.

    eee) Aus den vorbezeichneten zwischenzeitlich (wenn auch nach dem Erbfall-Stichtag) anders lautend ergangenen ESt-Bescheiden 1992 und 1993 vom 23. Januar 1995 (oben aaa, A I 4) schließt der Senat, dass die weitergehenden Erstattungsansprüche aus den später nochmals geänderten ESt-Bescheiden 1992 und 1993 vom 23. April und 25. Juni 1996 am Erbfall-Stichtag ebenfalls nicht durchsetzbar waren. Danach sind die vom FA im ErbSt-Bescheid vom 17. Dezember 1999 zugrunde gelegten ESt-Erstattungsansprüche weiter um 183.153 DM zu reduzieren, d.h. um die aus diesen ESt-Bescheiden berücksichtigten Erstattungen für 1992 in Höhe von 55.375 DM und 2.196 DM (50% von 110.750 DM und 4.393 DM) und für 1993 in Höhe von 122.376 DM und 3.205 DM (50% von 244.752 DM und 6.410 DM, oben A II 3 c, A I 5 a bb und c).

    c) An den vorstehenden Ergebnissen ändert sich nichts durch die vom FA im ErbSt-Änderungsbescheid vom 27. Dezember 2000 bereits als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigten Steuernachzahlungsverpflichtungen aus den ESt-Änderungsbescheiden 1992-1994 vom 17. August 2000 betreffend GbR-Beteiligung (oben A I 6 b, A III 2 b-c). Diese zu 100% berücksichtigten Nachlassverbindlichkeiten sind nicht mit den hälftig unter den Eheleuten aufgeteilten Steuererstattungsansprüchen zu saldieren.

    (Einkommen-)Steuerschulden, die - wie hier - spätestens am Stichtag rechtlich entstanden sind (oben a), stellen auch dann eine wirtschaftliche Belastung im Sinne von § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG dar, wenn sie vom Steuerpflichtigen zunächst nicht konkret vorausgesehen sind; diese Verbindlichkeiten sind - wie hier im Einspruchsverfahren geschehen - bei der ErbSt-Festsetzung im Rahmen von deren Änderungsmöglichkeiten und Festsetzungsfrist zu berücksichtigen (FG Düsseldorf vom 14. Dezember 2005, 4 K 6714/02AO, Juris, Revision BFH, II R 3/06; BFH vom 14. Dezember 2004, II R 35/03, HFR 2005, 735, BFH/NV 2005, 1093; vgl. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rd. 145). Insofern gilt dasselbe wie bei der früheren VSt (vgl. BFH vom 13. Januar 2005, II R 48/02, BFHE 208, 392, BStBl II 2005, 451 mit Anm. Heidemann, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge -ZEV- 2005, 268; Schmid, HFR 2005, 508, 509; Viskorf, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer -Inf- 2005, 402).

    Der Unterschied zwischen der vollen Berücksichtigung von Nachzahlungsverpflichtungen gegenüber der hälftigen Einbeziehung von Zusammenveranlagungs-Erstattungen wurde bereits begründet (oben b dd m.w.N.).

    Eine Berücksichtigung der vorliegenden ESt-Schulden aus den GbR-Einkünften scheidet auch nicht wegen etwaiger Nichtberücksichtigung damit zusammenhängender Aktivposten aus (vgl. BFH vom 15. März 2000, II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588 a.E.). Vielmehr ist davon auszugehen, dass die aus diesen Einkünften gebildeten Vermögenspositionen - soweit am Stichtag noch vorhanden - den Nachlasswert erhöht haben. Auch für einen Zusammenhang mit den oben behandelten Änderungen der vorangehenden ESt-Bescheide 1992-1994 ist nichts ersichtlich.

    Der Kapitalwert der Hinterbliebenenversorgung der Klägerin ist bei der ErbSt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG anzusetzen; dies verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG oder den grundrechtlichen Schutz der Familie gemäß Art. 6 GG.

    Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt jeder Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird, als Erwerb von Todes wegen. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Auf Grund des Vertrages zwischen dem Erblasser und seiner Arbeitgeberin vom 9. November 1990 steht der Klägerin seit dem Tod des Erblassers eine monatlich auszuzahlende Witwenrente zu. Der Anspruch auf die Rente ist auch unmittelbar in der Person der Klägerin entstanden.

    Eine einschränkende Auslegung des Wortlauts des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG wegen verfassungsrechtlicher Bedenken ist im vorliegenden Fall nicht geboten.

    a) Versorgungsleistungen an Hinterbliebene von Arbeitnehmern, die nicht auf einer vertraglichen Grundlage, sondern auf Gesetz beruhen, sind nicht nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerbar. Vor diesem Hintergrund ist zwar bei einer am Gleichheitssatz unter Berücksichtigung der historischen Entwicklung orientierten Auslegung der Vorschrift davon auszugehen, dass es keinen Unterschied machen kann, ob die Hinterbliebenenversorgung der Arbeitnehmer auf einem Gesetz, einem Tarifvertrag, einer Betriebsvereinbarung, einer betrieblichen Übung oder auf einem Einzelvertrag beruht. Der (möglicherweise) zu weite Wortlaut der Vorschrift ist dann gegebenenfalls entsprechend einzuschränken (BFH vom 20. Mai 1981, II R 11/81, BFHE 133, 426, BStBl II 1981, 715; II R 33/78, BFHE 134, 156, BStBl II 1982, 27; vom 27. November 1974, II 175/64, BFHE 115, 540, BStBl II 1975, 539).

    Diese Überlegungen können jedoch nicht ausnahmslos auf alle Fälle der Versorgung von Arbeitnehmer-Hinterbliebenen angewandt werden. Im Rahmen der Erbschaftsbesteuerung sind nicht formalrechtlich alle Gesellschafter-Geschäftsführer wie jeder andere Arbeitnehmer zu behandeln. Vielmehr ist jeweils auf die besondere Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers innerhalb der GmbH abzustellen. Nur wenn er wie ein Nichtgesellschafter als abhängiger Geschäftsführer anzusehen ist, kommt eine Gleichbehandlung mit allen anderen Arbeitnehmern und damit eine Freistellung von der ErbSt in Betracht. Entscheidend ist demnach, ob der verstorbene Gesellschafter für die Kapitalgesellschaft ungeachtet seiner formalrechtlichen Stellung im Innenverhältnis wie ein weisungsgebundener Arbeitnehmer tätig war (BFH vom 13. Dezember 1989, II R 23/85, BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322; II R 31/89, BFHE 159, 223, BStBl II 1990, 325; Troll/Gebel/Jülicher, ErbSt, § 3 Rz. 308f.).

    Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer kraft seiner Beteiligung an der GmbH ein herrschender, so ist die Freistellung der Hinterbliebenenbezüge nicht zu rechtfertigen. Welche Voraussetzungen im Einzelnen vorliegen müssen, um von einer Beherrschung der GmbH durch den oder die Gesellschafter-Geschäftsführer zu sprechen, kann dahingestellt bleiben. Jedenfalls wird schon dann von einer Beherrschung ausgegangen werden müssen, wenn ein nicht ganz unbedeutend beteiligter Minderheitsgesellschafter zusammen mit einem oder mehreren anderen Gesellschaftern über die Mehrheit verfügt, von den anderen aber keiner allein eine Mehrheitsbeteiligung innehat (vgl. BFH vom 24. Mai 2005, II B 40/04, BFH/NV 2005, 1571 unter Hinweis auf gleichgerichtete Interessen; vom 13. Dezember 1989, II R 23/85, BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322; FG Münster vom 15. Juli 2004, 3 K 6357/01 Erb, EFG 2004, 1624, Revision BFH, II R 64/04; vom 31. Januar 2002, 3 K 2322/00 Erb, EFG 2002, 627 m. Anm. Neu, rechtskräftig; BGH vom 25. September 1989, 2 ZR 259/88, BGHZ 108, 330, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1990, 49 zu I 2 a; vom 9. Juni 1980, II ZR 255/78, BGHZ 77, 233, NJW 1980, 2257).

    Das ist hier der Fall. Eine innergesellschaftliche Willensbildung ohne die Zustimmung des Erblassers war ausgeschlossen, dieser war zu 50% an der GmbH beteiligt und daher kein Minderheitsgesellschafter.

    In seiner früheren Rechtsprechung, auf die sich der Vortrag der Klägerin stützt, hat der BFH vertraglich vereinbarte Hinterbliebenenbezüge der Witwe eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH noch den vertraglich vereinbarten Hinterbliebenenbezügen anderer Arbeitnehmerwitwen grundsätzlich gleichgestellt und damit nicht der ErbSt unterworfen, soweit die Bezüge der Witwe eine angemessene Höhe nicht überstiegen (BFH vom 20. Mai 1981, II R 11/81, BFHE 133, 426, BStBl II 1981, 715; II R 33/78, BFHE 134, 156, BStBl II 1982, 27). Dagegen war eine Hinterbliebenenversorgung der Witwe eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft - unabhängig von weiteren Abgrenzungskriterien - nicht von der Erbschaftsteuer freigestellt (BFH vom 22. Dezember 1976, II R 58/67, BFHE 121, 487, BStBl II 1977, 420; vom 27. November 1985, II R 148/82, BFHE 443, BStBl II 1986, 265).

    Diese Rechtsprechung hat das BVerfG mit Entscheidung vom 9. November 1988 (1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, BStBl II 1989, 938) jedoch für nicht mit dem Grundgesetz vereinbar befunden. Insbesondere ist eine rein schematisch auf die Gesellschaftsform abstellende Unterscheidung zwischen den Hinterbliebenen eines persönlich haftenden Gesellschafters und eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar. Die daraufhin vom BFH vorgenommene Abgrenzung in den oben näher beschriebenen Entscheidungen vom 13. Dezember 1989 II R 23/85 (BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322) und II R 31/89 (BFHE 159, 223, BStBl II 1990, 325) wurde zwischenzeitlich vom BVerfG als verfassungskonform erachtet (BVerfG vom 5. Mai 1994, 2 BvR 397/90, BStBl II 1994, 547, HFR 1994, 547).

    b) Der Senat kann im Streitfall im Übrigen auch keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG aus dem Gesichtspunkt einer mit der ErbSt korrespondierenden latenten ESt-Schuld der Klägerin erkennen. Eine Doppelbelastung des Erben mit ErbSt auf den Kapitalwert der Hinterbliebenenversorgung sowie mit ESt auf die laufenden Bezüge kann nach den oben dargelegten Ausführungen zwar grundsätzlich eintreten. Ob der Kapitalwert in solchen Fällen jedoch wegen einer dem Gleichheitssatz widersprechenden Belastung - gegebenenfalls im Wege der Einschränkung des Wortlauts des für diese Fälle (möglicherweise) zu weit gefassten § 14 Abs. 1 BewG - unberücksichtigt zu bleiben hat, kann vorliegend dahingestellt bleiben.

    Im Falle der Klägerin erscheint ein angemessener Ausgleich gewährleistet. Da die Klägerin das Wahlrecht der Besteuerung ihrer Hinterbliebenenversorgung zu Gunsten der jährlichen Besteuerung des Jahreswerts gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ausgeübt hat, kann sie die jährliche ErbSt-Zahlung - entgegen § 35 EStG a.F. - als dauernde Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG und damit als Sonderausgabe im Rahmen der ESt abziehen (BFH vom 23. Februar 1994, X R 123/92 , BFHE 174, 73, BStBl II 1994, 690; Heinicke in Schmidt, EStG, 16. Aufl. 1997, § 35 Rz. 27 m.w.N.).

    Der Versorgungsfreibetrag gemäß § 17 Abs. 1 ErbStG 1974 ist nicht verfassungswidrig.

    Durch § 17 Abs. 1 ErbStG 1974 ist ein besonderer Versorgungsfreibetrag i.H.v. 250.000 DM für den überlebenden Ehegatten eingeführt worden. Dessen Zweck besteht vor allem darin, dem überlebenden Ehegatten einen angemessenen Ausgleich zu verschaffen, dem aus Anlass des Todes des Erblassers keine oder nur geringe nicht der ErbSt unterliegende Versorgungsbezüge zustehen. Der Gesetzgeber wollte damit die sonst eintretende Ungleichbehandlung der überlebenden Ehegatten mit Hinterbliebenenbezügen und der Ehegatten ohne Hinterbliebenenbezüge ausgleichen.

    a) Darin, dass er diesen Ausgleich durch einen einheitlichen Freibetrag von 250.000 DM vorgenommen hat, ist kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu sehen, obwohl nach dem Lebensalter abgestufte Freibeträge - wie sie z.B. § 17 Abs. 2 ErbStG 1974 für Kinder des Erblassers vorsieht - denkbar gewesen wären (BFH vom 14. Juli 1982, II R 16/81, BFHE 136, 501, BStBl II 1983, 19).

    Dass der Kapitalwert der für den zukünftigen Unterhalt des überlebenden Ehegatten erforderlichen Beträge um so geringer ist, je älter der überlebende Ehegatte im Zeitpunkt des Todes des Erblassers ist, hätte Anlass sein können, den Versorgungsfreibetrag nach dem Lebensalter des überlebenden Ehegatten zu differenzieren oder einen bestimmten Teil des Jahresbetrages steuerfrei zu stellen. Hierin liegt jedoch lediglich ein rechtspolitisches, nicht dagegen ein verfassungsrechtliches Problem. Die Unterschiede in dem Unterhaltsbedarf für die Lebenszeit des überlebenden Ehegatten erzwingen verfassungsrechtlich keine Differenzierung des Versorgungsfreibetrages. Die aus dem unterschiedlichen Lebensalter des überlebenden Ehegatten resultierende Ungleichheit ist nicht so stark, dass der Gesetzgeber sie bei einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise hätte beachten müssen (BFH vom 14. Juli 1982, II R 16/81, a.a.O., m.w.N. zur Rechtsprechung des BVerfG).

    b) Auch der absoluten Höhe nach ist der Versorgungsfreibetrag verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

    Aus der zum 1. Januar 1996 wirksam gewordenen Verdoppelung des Freibetrages auf 500.000 DM - und aus der auch an dieser Höhe geübten Kritik („angesichts der Notwendigkeit zusätzlicher privater Vorsorge völlig unzureichend und nicht mehr zeitgemäß”, Viskorf, Kommentierte Finanzrechtsprechung -KFR- F. 10 ErbStG § 3, 2/02, S. 169) - kann entgegen der Ansicht der Klägerin nicht geschlossen werden, dass der zuvor geltende Freibetrag von 250.000 DM bereits verfassungswidrig war.

    Die Erhöhung des Freibetrags erfolgte im Rahmen der Novellierung des ErbStG, die wegen der Entscheidung des BVerfG vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671) erforderlich wurde. In dieser Entscheidung hat das BVerfG ausdrücklich festgestellt, dass das bisherige Erbschaftsteuerrecht wegen der Erfordernisse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs - selbst im Hinblick auf die für verfassungswidrig erachteten Steuersätze und Freibeträge - auf erbschaftsteuerliche Erwerbe bis zum Ablauf des Jahres 1995 weiter anzuwenden ist. Im Übrigen h

    VorschriftenAO § 37, AO § 38, AO § 218, AO § 45, BewG § 12, BewG § 14, BewG § 95, EStG § 5, EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, EStG § 25, EStG § 26, EStG § 26b, EStG § 35 a.F., EStG § 36 a.F., ErbStG § 3 Abs. 1 Nr. 1, ErbStG § 3 Abs. 1 Nr. 4, ErbStG § 9 ff, ErbStG § 17, ErbStG § 23, GG Art. 3, GG Art. 6, GKG § 42 Abs. 3 n.F., GKG § 52 n.F., GKG § 17 Abs. 3 a.F., GKG § 25 a.F.
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