08.01.2010

Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 15.03.2006 – 7 K 51/01

1. Von einem Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten kann nicht ausgegangen werden, wenn sich nicht feststellen lässt, dass der Verkauf von Eigentumswohnungen lediglich formal auf die vom Verkäufer beherrschte GmbH als Zwischenerwerberin ausgelagert wurde.

2. Ein Gestaltungsmissbrauch ist danach zu verneinen, wenn die GmbH Eigentümerin der Grundstücke wird, den Erwerb selbst finanziert, die Bebauung selbst fortführt und die Begründung von Wohneigentum durch die GmbH nicht von der Bevollmächtigung des Verkäufers abhängt.

Im Namen des Volkes

Urteil

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 7. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 15. März 2006 durch Präsident des Finanzgerichts … Richter am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richter …

für Recht erkannt:

1. Die Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993 vom 2. Mai 1997 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2001 werden dergestalt abgeändert, dass die bisher angesetzten Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel des Klägers für 1991 in Höhe von 342.602,– DM und für 1993 in Höhe von 234.695,– DM ersatzlos entfallen.

Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner den Klägern das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben.

2. Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500,– EUR, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Liegt der vollstreckbare Kostenerstattungsanspruch im Wert bis zu 1.500,– EUR, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vollstreckbar. In diesem Fall kann der Beklagte die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leisten.

4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt

Tatbestand

Gegenstand des Finanzrechtsstreits ist die Frage, ob der Kläger durch die Bebauung von zwei Grundstücken und deren anschließende Veräußerung an eine von ihm beherrschte Kapitalgesellschaft den Tatbestand des gewerblichen Grundstückshandels verwirklichte.

Die Kläger wurden in den Streitjahren als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie waren Gesellschafter der … GmbH Recycling-Energie- und umwelttechnischer Anlagevertrieb (… GmbH). Aus dieser Geschäftstätigkeit erzielte die … GmbH auch in den Streitjahren Umsätze. Der Kläger hielt 75 %, die Klägerin 25 % der Anteile. Als deren Geschäftsführer erzielten sie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger ist von Beruf Kaufmann. In ihrer Einkommensteuererklärung für 1991 erklärten die Kläger unter anderem negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einem in M… gelegenen Grundstück in Höhe von 74.831,– DM für Schuldzinsen. Der Kläger hatte das Grundstück mit Kaufvertrag vom 23. Februar 1990 in unbebautem Zustand für 67.500 DM erworben. Nach Bebauung mit einem 8 Wohneinheiten umfassenden Mehrfamilienhaus veräußerte der Kläger dieses – ungeteilt – an die … GmbH mit Vertrag vom 18. Oktober 1991 für 2,1 Mio. DM. Diese teilte das Mehrfamilienhaus zum 6. Dezember 1991 in 8 Eigentumswohnungen auf und veräußerte sie im Zeitraum bis zum 2. Dezember 1994 an verschiedene Erwerber für insgesamt 2.247.066,– Mio. DM. Zuvor vermietete sie fünf Wohnungen zu Wohnzwecken. Ausweislich der Mietverträge wurden drei Wohnungen auf jeweils drei Jahre und ein Mietvertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen.

Für 1993 erklärten die Kläger ebenfalls bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Verlust von 34.057 DM (Schuldzinsen in Höhe von 33 857 DM und sonstige Aufwendungen von 200 DM) aus dem Grundstück M.. Die … GmbH erwarb dieses Grundstück mit Kaufvertrag vom 13. November 1990. In der Folge verkaufte sie es mit Vertrag vom 6. September 1991 in unbebautem Zustand für 150.000 DM an den Kläger. Nach der – teilweisen – Errichtung eines aus 9 Wohneinheiten bestehenden Mehrfamilienhauses veräußerte der Kläger das Grundstück – in teilfertigem Zustand (zu ca. 75 % fertig gestellt) – mit Vertrag vom 13. Mai 1993 für 1.596.576,– DM wieder an die … GmbH. Der Kaufpreis entsprach den bis dahin dem Kläger entstandenen Anschaffungs- und Herstellungskosten einschließlich der angefallenen Schuldzinsen. Die … GmbH stellte das Mehrfamilienhaus mit Hilfe einzelner Handwerker bis zum 15. April 1994 fertig. Bereits zum 14. Juli 1993 hatte die … GmbH das Objekt in 9 Eigentumswohnungen aufgeteilt, die ab Bezugsfertigkeit bis zum 31. Dezember 1994 für 2.687.952,– DM veräußert wurden.

Durch die negative Entwicklung der … GmbH und den dadurch vorhandenen Verlustvorträgen führten die Veräußerungserlöse nicht zu körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften. Die … GmbH hat die Finanzierung der Objekte in eigenem Namen bei Kreditinstituten vorgenommen.

Darüber hinaus kam es noch zu folgenden Grundstücksgeschäften der Kläger:

Am 30. September 1993 kaufte der Kläger die Eigentumswohnung Nr. 1 des Objekts in M. für 370.000,– DM von der … GmbH, vermietete es und veräußerte es am 21. Juli 2000 an Angehörige.

Bereits am 23. Februar 1990 kaufte der Kläger zusammen mit der Klägerin zu je 50 % das unbebaute Grundstück B… für den anteiligen Kaufpreis von 120.480,– DM. Der Kläger übertrug seine Grundstückshälfte am 7. Oktober 1993 auf die Klägerin. Als Gegenleistung übernahm die Klägerin das refinanzierende (tilgungsfreie) Darlehen. Die Klägerin bebaute daraufhin das Grundstück mit einem Mehrfamilienhaus und veräußerte dieses am 8. Februar 1995 an die … GmbH für 3.300.000,– DM.

Das unbebaute Grundstück R… kaufte der Kläger ebenfalls mit der Klägerin zu je 50 % am 15. Februar 1991. Der anteilige Kaufpreis des Klägers betrug 100.750,– DM. Am 17. Juli 1992 übertrug der Kläger seinen Grundstücksanteil unentgeltlich auf die Klägerin, die es am 10. Juni 1997 für 500.000,– DM an die … GmbH verkaufte.

Das Objekt W. kaufte der Kläger mit der Klägerin am 16. Oktober 1991 zu je 50 % für anteilig 412.500,– DM. Das Objekt wurde überwiegend eigengenutzt und am 13. August 1998 für anteilig 870.000,– DM veräußert.

Die Klägerin kaufte darüber hinaus noch am 13. November 1990 für 169.000,– DM das Grundstück M… und verkaufte es am 23. März 1992 für 255.570,– DM an die W. Bauträger GmbH.

Das von der Klägerin am 6. November 1992 für 290.130,– DM gekaufte Objekt M… ist bis heute vermietet.

Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) beurteilte mit dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für 1991 die Veräußerung des Objektes in M… als Spekulationsgeschäft. Für 1993 veranlagte das FA ebenfalls nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Rahmen einer Außenprüfung bei den Eheleuten stellte der Prüfer fest, dass angesichts der Zahl der Wohneinheiten ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen sei. Er ermittelte die Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel des Klägers für 1991 in Höhe von 342.602 DM und für 1993 in Höhe von 234.695 DM. Hinsichtlich des Objektes M… ging das FA davon aus, der Kläger habe dieses aufgrund enger persönlicher Verbindungen verbilligt überlassen. Es nahm hinsichtlich des Unterschiedsbetrages zu einem von einem Dritten zu zahlenden Kaufpreis bei dem Kläger eine Entnahme aus seinem Gewerbebetrieb „gewerblicher Grundstückshandel” an und eine verdeckte Einlage bei der … GmbH. Den Differenzbetrag schätzte es entsprechend der bei der Veräußerung des Objektes in M… erzielten Gewinnspanne.

Das FA erließ im Anschluss an die Außenprüfung geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1991 und 1993, jeweils vom 2. Mai 1997, und legte dort die von der Betriebsprüfung ermittelten Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel zugrunde.

Die Einsprüche der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2001 als unbegründet zurück. Zum einen entspreche die Tätigkeit des Klägers dem Bild des Bauunternehmers durch die umfangreiche, Grundstücke bearbeitende Tätigkeit unter Einsatz von Fremdkapital und Dienstleistungen Dritter. Der Kläger – so das FA unter Rückgriff auf die Entscheidung des 10. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar 1998 X R 1/96, Bundessteuerblatt (BStBl) II 1998, 346 – betätige sich wie ein produzierender Unternehmer. Im Übrigen sei bei einer Gesamtwürdigung unter Berücksichtigung der Aktivitäten der … GmbH die Tätigkeit des Klägers als gewerblicher Grundstückshandel zu behandeln. Die nachhaltige Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr müsse nicht in eigener Person verwirklicht werden. Es genüge, wenn eine für Rechnung des Klägers ausgeübte Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ihm zuzurechnen sei (Hinweise auf BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 X R 68/95, BStBl II 1998, 667). Die … GmbH entfalte keine Abschirmwirkung. Ein Durchgriff sei möglich, wenn der Grundstücksveräußerer den einkommensteuerbaren Handlungstatbestand arbeitsteilig organisiere und sich selbst den wirtschaftlichen Erfolg der Transaktion sichere. Insoweit verhindere der Tatbestand des § 42 AO eine Umgehung des § 15 Einkommensteuergesetz (EStG).

Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 5. März 2001 bei Gericht eingegangenen Klage. In den Streitjahren liege auf der Basis der Rechsprechung des BFH kein gewerblicher Grundstückshandel vor. Die von der Rechtsprechung erarbeiteten Indizien für die Annahme besonderer Umstände lägen sämtlich nicht vor, insbesondere sei kein Verkauf vor Bebauung und auch nicht nach den Wünschen der Erwerber erfolgt. Es sei lediglich ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Ankauf, Bebauung und Veräußerung gegeben. Eine zweifelsfreie unbedingte Veräußerungsabsicht bei Anschaffung oder Bebauung könne hieraus jedoch nicht abgeleitet werden. Im Rahmen des aus heutiger Sicht überhaupt realistisch Möglichen habe nämlich der Kläger durch objektive Unterlagen seine ursprüngliche Vermietungsabsicht glaubhaft belegt. Sie sei jedoch beim Objekt in M…aus Kostengründen und beim Objekt in M… zur Vermeidung der Insolvenz der … GmbH aufgegeben worden. Es liege auch nur ein „Zählobjekt” im Sinne der Rechtsprechung zur „Drei-Objekt-Grenze” vor, da das Objekt in M… zu Selbstkosten veräußert worden sei. Bei nur einem Zählobjekt erhöhten sich die Anforderungen an eine vom FA unterstellte, jedoch nie nachgewiesene unbedingte Veräußerungsabsicht.

Selbst wenn jedoch ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen wäre, würden sich die Gewinne aus Gewerbebetrieb durch nachträgliche Bilanzaufstellungen unter Berücksichtigung aller Herstellungskosten erheblich reduzieren (in 1991 auf 50.684,– DM und in 1993 auf ./. 17.122,– DM).

Verdeckte Einlagen lägen bereits dem Grunde nach nicht vor, da im Jahr 1991 von Anfang an ein fertiges Objekt gegenüber der …GmbH geschuldet worden sei und in 1993 die Selbstkosten dem damaligen Verkehrswert eines teilfertigen Objekts entsprachen. Selbst wenn jedoch verdeckte Einlagen anzunehmen wären, seien diese aufgrund der finanziellen Situation der … GmbH als sofortiger Betriebsaufwand gewinnmindernd in gleicher Höhe als Teilwertabschreibung auf die Beteiligung bzw. als laufender Aufwand mangels Wertsteigerung der GmbH-Beteiligung in den Jahren 1991 und 1993 zu berücksichtigen. Denn die Beteiligung an der … GmbH stelle Betriebsvermögen des vom FA unterstellten Einzelunternehmens dar.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide 1991 und 1993 vom 2. Mai 1997 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2001 dergestalt abzuändern, dass die bisher angesetzten Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel des Klägers für 1991 in Höhe von 342.602,– DM und für 1993 in Höhe von 234.695,– DM ersatzlos entfallen,

die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Das beklage Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen und

die Kosten des Verfahrens den Klägern aufzuerlegen,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Zur Begründung beruft es sich aus seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt es aus, die Drei-Objekt-Grenze sei im Streitfall zwar nicht überschritten, es liege aber dennoch ein gewerblicher Grundstückshandel vor. Denn nach der bestehenden Verwaltungsmeinung sei bei der Herstellung von Großobjekten, worunter auch Mehrfamilienhäuser zur rechnen seien, die Drei-Objekt-Grenze nicht anzuwenden.

Zudem habe der Kläger die beiden Grundstücke unmittelbar nach Fertigstellung bzw. im Zustand der Bebauung veräußert. Dies allein spreche schon für das Vorliegen einer bedingten Veräußerungsabsicht. Es könne aber sogar von einer unbedingten Veräußerungsabsicht ausgegangen werden. Der Kläger habe keinerlei Aktivitäten im Hinblick auf eine Vermietung entfaltet. In seinen Schriftsätzen sei auch immer nur von einem beabsichtigten Verkauf die Rede gewesen. Er habe immer wieder dargelegt, die beiden strittigen Objekte wären aus Gründen der Verlagerung des kompletten Finanzierungs-, Aufteilungs- und Verkaufsrisikos, der Gewährleistungsansprüche und auch des Fertigstellungsrisikos auf die …GmbH übertragen worden. Zudem habe der Kläger ursprünglich vorgetragen, er hätte bei Errichtung der Gebäude auf die Drei-Objekt-Grenze vertrauen dürfen. Seinen Vortrag zur geplanten Veräußerung habe er erst in Anpassung auf die neue Rechtsprechung des BFH geändert. Es könne auch das Verhalten des Klägers als Gesellschafter-Geschäftsführer der … GmbH nicht außen vor gelassen werden. Dort habe er sofort mit der Erwerb der Objekte durch die GmbH mit der Aufteilung in Eigentumswohnungen und deren Veräußerung begonnen.

Am Vorliegen eines gewerblichen Grundstückhandels änderten auch die vorgelegten Miet- und Darlehensverträge nichts. Die Mietverträge seien auf weniger als fünf Jahre bzw. auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und in den Darlehensverträgen sei eine unbegrenzte Sondertilgung verabredet worden. Dies deute ebenfalls auf eine (bedingte) Veräußerungsabsicht hin.

Die Beteiligung des Klägers an der … GmbH stelle kein notwendiges Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels dar, da es bei der Veräußerung zweier bebauter Grundstücke nur zu normalen und wie unter fremden Dritten durchgeführten Geschäftsbeziehungen gekommen sei. Sie sei auch kein gewillkürtes Betriebsvermögen, da erkennbar gewesen sei, dass sie dem Betrieb nur Verluste bringen werde. Daher komme eine Teilwertabschreibung nicht in Betracht.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift vom 15. März 2006, die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie auf die dem Senat vorliegenden einschlägigen Steuerakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet.

Der Kläger betrieb in den Streitjahren keinen gewerblichen Grundstückshandel. Die angefochtenen Steuerbescheide sind daher rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617).

2. Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82. BStBl II 1988, 244 die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund stehe. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Wohneinheiten trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung.

Im Streitfall ist die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Der Senat schließt sich dem an:

a) Nach der Rechtsprechung des BFH zählt ein ungeteiltes Mehrfamilienhaus nur als ein Objekt (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BStBl II 2004, 787, m.w.N.). Bei einem Mehrfamilienhaus liegen erst dann mehrere Objekte vor, wenn eine Teilung nach dem Wohnungseigentumsgesetz vollzogen worden ist. Erst eine solche Teilung schafft die zivilrechtlichen Voraussetzungen für die Entstehung selbständiger Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 18. September 2002 X R 108/96, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV-2003, 455). Diese Teilung wurde jedoch bei beiden hier streitigen Mehrfamilienhäusern nicht vom Kläger, sondern erst von der … GmbH durchgeführt.

b) Bei der Eigentumswohnung Nr. 1 des Objekts in M. bei dem Objekt W. war eine Veräußerungsabsicht bei Erwerb nicht gegeben (vgl. Schriftsatz des FA vom 28. Februar 2005, FG-Akte Bl 515). Sie scheiden daher als Objekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze aus.

c) Die Übertragung des Grundstücksanteils am unbebauten Grundstück R. vom Kläger auf die Klägerin am 17. Juli 1992 erfolgte unentgeltlich. Grundstücke, die ohne Gewinnerzielungsabsicht veräußert werden, sind in die Betrachtung, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, jedoch nicht einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 2002 X R 183/96, BStBl II 2003, 238). Es kann nach dem vorliegenden Sachverhalt auch nicht von dem Ausnahmefall ausgegangen werden, dass der Kläger – bevor er sich dazu entschlossen hat, das Objekt an die Klägerin unentgeltlich zu übertragen – die Absicht besaß, dieses am Markt zu verwerten. Dies wird vom FA auch nicht vorgetragen. Hiergegen spricht auch, dass die Klägerin das Grundstück erst am 10. Juni 1997 und damit nach längerer Haltedauer an die Simmer GmbH veräußerte.

d) Die Übertragung des Grundstücks in B. 9 mit Vertrag vom 7. Oktober 1993 vom Kläger an die Klägerin erfolgte ohne Gewinnerzielungsabsicht zu Selbstkosten (Übernahme des refinanzierenden Darlehens durch die Klägerin). Dieser Übertragungsvorgang führt damit nicht zu einem Zählobjekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. März 1989 VIII R 373/83, BStBl II 1990, 1053; BMF-Schreiben vom 26. März 2004 IV A 6 – S 2240 – 46/04, BStBl I 2004, 434 Tz. 11).

e) Die Grundstücksgeschäfte im Zusammenhang mit den Objekten M. und M. wurden von der Klägerin betrieben. Sie können dem Kläger nicht zugerechnet werden (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 26. März 2004, BStBl I 2004, 434, Tz. 12). Darüber hinaus wird das Objekt Köhlersgrund bis heute von der Klägerin vermietet.

f) Dem Kläger sind auch die Grundstücksaktivitäten der … GmbH nicht zuzurechnen. Ein unmittelbarer Durchgriff durch die GmbH scheitert bereits daran, dass die GmbH nicht nur zivil-, sondern auch steuerrechtlich ein selbständiges Steuersubjekt (§ 1 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz – KStG –) ist. Ihre Tätigkeit gilt (bereits) stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Gewerbesteuergesetz – GewStG –). Der Anteilseigner hat unmittelbar keinen Gewinn aus der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern, sondern bezieht ggf. Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Dabei ist die Wahl der Rechtsform dem Steuerpflichtigen grundsätzlich freigestellt (BFH-Beschluss vom 24. Juli 2003 X B 123/02, BFH/NV 2003, 1571, 1573), und zwar auch dann, wenn damit das Ziel verbunden wird, eine geringere Steuerbelastung zu erreichen (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1996 I R 55/95, BStBl II 1998, 90). Die unterschiedliche zivil- und steuerrechtliche Struktur von Personen- und Kapitalgesellschaften rechtfertigt nicht nur eine Differenzierung hinsichtlich der Abschirmwirkung, sondern sie gebietet auch eine konsequente Beachtung des Trennungsprinzips im Steuerrecht.

Das Steuerrecht stellt zwar ausdrückliche Ausnahmeregelungen zur Verfügung, u.a. in den Fällen des Scheingeschäftes (§ 41 AO) und des Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO). Diese Regelungen enthalten bindende gesetzliche Vorgaben für die Beurteilung, unter welchen Voraussetzungen zivil- und steuerrechtlich grundsätzlich wirksame Gestaltungen für die Besteuerung ausnahmsweise negiert werden dürfen (BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BStBl II 2004, 787 m.w.N.).

Eine solche Ausnahmeregelung ist aber im Streitfall nicht gegeben.

aa) Für das Vorliegen eines Scheingeschäfts liegen keinerlei Anhaltspunkte vor. Ein Scheingeschäft wird dadurch charakterisiert, dass die Vertragspartner das Rechtsgeschäft nicht ernstlich wollen. Mit Hilfe des Scheingeschäfts soll ein Tatbestand vorgespiegelt werden, der in Wirklichkeit weder gewollt ist noch tatsächlich besteht. Die Vertragspartner wollen einverständlich nur den äußeren Schein eines Rechtsgeschäftes hervorrufen, jedoch die mit diesem Rechtsgeschäft verbundenen Rechtsfolgen nicht eintreten lassen. Für eine solche Annahme gibt es angesichts der notariellen Verträge zwischen dem Kläger und der … GmbH keine Anhaltspunkte. Die Verträge sind überdies tatsächlich vollzogen worden mit sämtlichen wirtschaftlichen und finanziellen Folgen (vgl. hierzu auch schon BFH-Beschluss vom 20. Mai 1998 III B 9/98, BStBl II 1998, 721).

bb) Auch ist im Streitfall ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht gegeben.

Nach § 42 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Nach ständiger Rechtsprechung liegt ein solcher Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Diese Frage ist für jede Steuerart gesondert zu entscheiden. Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes. Dabei kann der Indizienbeweis verwendet werden, wenn eine bestimmte Gestaltung regelmäßig auch den Schluss auf eine bestehende Umgehungsmöglichkeit zulässt. Eine allgemeine Vermutung besteht hingegen nicht.

Grundsätzlich kann die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft in Grundstücksgeschäfte missbräuchlich sein, wenn dadurch eine Besteuerung als gewerblicher Grundstückshandel vermieden werden soll. Der VIII. Senat des BFH hat im Beschluss vom 25. April 1996 VIII B 50/95, BFH/NV 1996, 746 ohne weiteres die Möglichkeit eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten bejaht, wenn eine Gesellschaft in den gewerblichen Grundstückshandel zwischengeschaltet wird. Er hat dabei die Auffassung vertreten, die Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften könne nicht anders als die Zwischenschaltung von Personengesellschaften beurteilt werden. Dies ergebe sich ohne weiteres aus dem mit der Regelung in § 42 AO verfolgten Zweck. Insbesondere hat er dazu auf die Einschaltung von Kapitalgesellschaften als Zwischenmieter (vgl. auch BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 XI R 100/92, BFH/NV 1995, 745) sowie auf die Zwischenschaltung ausländischer Kapitalgesellschaften (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 7/88, BStBl II 1993, 84, m.w.N.) verwiesen. Ob im Einzelfall bei Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft in den Grundstückshandel ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt, hängt von den Umständen des Falles ab (vgl. BFH-Entscheidungen vom 2. September 1993 III B 99/92, BFH/NV 1994, 773; vom 27. Januar 1995 X B 144/94, BFH/NV 1995, 784).

Danach kann im Streitfall nicht von einem Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ausgegangen werden. Der Kläger war zwar in den Streitjahren beherrschender Gesellschafter und Geschäftsführer der … GmbH. Es lässt sich jedoch nach Aktenlage nicht feststellen, dass der Verkauf der Eigentumswohnungen lediglich formal auf die … GmbH als Zwischenerwerberin ausgelagert worden wäre, wie etwa in dem vom BFH entschiedenen Fall zu einem gewerblichem Grundstückshandel (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BFH/NV 2004, 1132). Der vorliegende Streitfall unterscheidet sich deutlich von dem durch den BFH entschiedenen Sachverhalt. Denn im Falle des Klägers wurde die … GmbH Eigentümerin der Grundstücke und sie finanzierte den Erwerb. Sie hat sogar selbst die Bebauung des in M. gelegenen Grundstücks fortgeführt. In Abgrenzung zu dem vom BFH entschiedenen Fall hing die Begründung von Wohneigentum durch die … GmbH auch nicht von der Bevollmächtigung des Klägers als Eigentümer und Verkäufer des Grundstücks ab. Auch eine Auflassung sollte nicht erst beim Weiterverkauf der einzelnen Eigentumswohnungen erfolgen. Weiter unterscheidet sich der Streitfall auch dadurch, dass die … GmbH uneingeschränkt und nicht nur für den Fall des Weiterverkaufs Eigentum erwerben konnte und auch nicht erst im Zuge des Weiterverkaufs die volle Entrichtung des Restkaufpreises verlangt werden konnte.

Schließlich war es durch die Übertragung der Objekte auf die … GmbH möglich, die dort vorhandenen Verlustvorträge auszunutzen. Auch diesem Umstand kommt § 42 Abs. 1 AO ausschließendes Gewicht zu (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BStBl II 2004, 787).

g) Dahingestellt bleiben kann, ob das Objekt M… überhaupt bei der Beurteilung des Überschreitens der Grenze der privaten Vermögensverwaltung zu berücksichtigen ist, da es in teilfertigem Zustand zu Selbstkosten an die … GmbH veräußert wurde. Denn auch bei seiner Einbeziehung liegen nur zwei Zählobjekte vor. Die Drei-Objekt-Grenze ist damit nicht überschritten.

3. Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Daher können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Das ist beispielsweise dann der Fall, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn das Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wurde (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291). Der Drei-Objekt-Grenze bedarf es demnach nicht, wenn aufgrund objektiver Umstände zweifelsfrei feststeht, dass die Tätigkeiten mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BStBl II 2003, 238 unter II.3.a; vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BStBl II 2003, 294 unter 3.b). In derartigen Fällen wird der Veräußerer – sofern er das Grundstück für den Erwerber bebaut – wie ein Bauunternehmer, Generalübernehmer oder Baubetreuer tätig. Eine unbedingte Veräußerungsabsicht kann aber auch dann angenommen werden, wenn keiner der vom Großen Senat im Beschluss in BStBl II 2002, 291 angesprochenen Ausnahmefälle vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 2002 X R 183/96, BStBl II 2003, 238).

Eine solche unbedingte Veräußerungsabsicht ist für den Senat nach Abwägung aller Umstände im Streitfall jedoch nicht zweifelsfrei erkennbar.

aa) Zwar spricht für eine Veräußerungsabsicht, wenn der Zeitabstand zwischen Ankauf bzw. Bebauung und Veräußerung weniger als ein Jahr, beträgt. Dies allein genügt aber noch nicht, um zwingend eine unbedingte Veräußerungsabsicht bei Errichtung annehmen zu können. Die im BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 39/03, BStBl II 2005, 817 in Bezug genommenen BFH-Urteile (vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BStBl II 1991, 844, und vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 95, m.w.N.) betrafen Fälle, in denen lediglich auf eine bedingte Veräußerungsabsicht geschlossen werden konnte. Die Formulierung im BFH-Urteil vom 15. März 2005, aufgrund der zeitlichen Nähe sei „zumindest auch” die Ausnutzung des Vermögenswertes selbst in Erwägung gezogen worden, deutet ebenfalls auf eine solche Interpretation hin. Die zeitliche Nähe zwischen Ankauf bzw. Bebauung und Veräußerung bedeutet also lediglich ein Indiz für eine unbedingte Veräußerungsabsicht, das im Rahmen der Gesamtabwägung aller Umstände zu berücksichtigen ist.

bb) Andererseits ist jedoch für den Senat der Vortrag des Klägers nachvollziehbar, dass der Entschluss zum Verkauf des Objekts in M… erst zur Vermeidung der Insolvenz der … GmbH erfolgte. Denn von seiner damaligen Steuerberaterin habe er den Rat bekommen, dass im Falle der Insolvenz der …mbH diese Gefahr liefe, gelöscht zu werden und sie daher einen vor dem Landgericht … geführten Zivilprozess (Forderung: 7,4 Mio. DM) gegen die W… GmbH zu verlieren drohte. Zum Beleg dieser Rechtsauskunft legte der Kläger ein Schreiben vom 10. August 1999 vor (FG-Akte Bl 522). Zwar war zu diesem Zeitpunkt das fragliche Grundstück bereits auf die … GmbH übertragen, aber es unterstützt dennoch den Vortrag des Klägers, einen Rechtsrat in diesem Sinne von der damaligen Beraterin erhalten zu haben und lässt damit zumindest Zweifel an der unbedingten Veräußerungsabsicht zum Zeitpunkt der Errichtung des Objekts entstehen. Hinzu kommt, dass sich die wirtschaftliche Situation der … GmbH ausweislich der vorgelegten Abschlüsse (vgl. FG-Akte Bl 528 ff.) tatsächlich immer weiter verschlechterte. Auch dies lässt den Vortrag des Klägers als schlüssig erscheinen. Es kann daher nach Auffassung des Senats nicht zweifelsfrei davon ausgegangen werden, dass der Verkauf des Objekts von vornherein unbedingt beabsichtigt gewesen war. Dahingestellt bleiben kann daher auch an dieser Stelle, ob das Objekt überhaupt bei der Beurteilung des Überschreitens der Grenze der privaten Vermögensverwaltung zu berücksichtigen ist, da es zu Selbstkosten an die … GmbH veräußert wurde.

cc) Seitens des FA werden zwar zu Recht Ausführungen aus Schriftsätzen der damaligen Bevollmächtigten der Kläger zitiert. Diese stammen aber aus den Jahren 1997 und 1998 und wurden im Zusammenhang mit der Frage der Drei-Objekt-Grenze auf der Grundlage der damaligen herrschenden Rechtsauffassung, nach der entscheidend auf die Anzahl der getätigten Grundstücksgeschäfte abzustellen war, geäußert. Einen unmittelbaren Rückschluss authentischer Art dahingehend, dass der Kläger zum Zeitpunkt der Errichtung unbedingte Veräußerungsabsichten gehabt habe, lässt sich daraus nicht zwingend und zweifelsfrei ziehen.

dd) Des Weiteren war zu würdigen, dass der branchenfremde Kläger während der Bauzeit weder eine Maklerfirma mit dem Verkauf der Objekte beauftragt noch selbst Veräußerungsannoncen geschaltet hat.

ee) Auch aus den Modalitäten der Darlehensfinanzierung kann nach Auffassung des Senats nicht zweifelsfrei auf eine unbedingte Veräußerungsabsicht geschlossen werden, da zwar einerseits Sondertilgungen verabredet wurden, andererseits aber Annuitätendarlehen mit fünfjähriger Zinsbindungsfrist abgeschlossen wurden.

ee) Schließlich kann auch die Tätigkeit der beherrschten Kapitalgesellschaft nicht als Indiz für oder gegen die – einzelunternehmerische – Anschaffung des Gesellschafters in unbedingter Veräußerungsabsicht gewertet werden (vgl. Fischer, Juris Praxisreport Steuerrecht 36/2004; in diesem Sinne auch Gosch, Steuerliche Betriebsprüfung 2004, 241, 244; vgl. auch Neu, EFG 2005, 955). Es kann daher nicht außer Betracht bleiben, dass die … GmbH fünf der acht Wohnungen des Objekts in M… zunächst zu Wohnzwecken vermietete. Übertragen auf den Kläger spricht dies gegen eine unbedingte Veräußerungsabsicht. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Mietverträge nur auf drei Jahre oder auf unbestimmte Zeit abgeschlossen wurden. Zwar widerlegen Mietverträge mit nur kurzen Laufzeiten (unter fünf Jahren) nach der Rechtsprechung des BFH nicht das Vorliegen einer bedingten Veräußerungsabsicht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 X R 74/99, BStBl II 2003, 245, m.w.N). Bei der Beurteilung einer unbedingten Veräußerungsabsicht sind sie jedoch als gegen eine solche sprechendes Indiz heranzuziehen.

Da der Senat nach allem eine unbedingte Veräußerungsabsicht nicht zweifelsfrei anhand objektiver Umstände feststellen konnte, war der Klage stattzugeben.

Auf die Fragen, ob der Kläger nachhaltig handelte und sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligte, kam es demzufolge nicht mehr an.

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf §§ 151, 155 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 11 und 709 Zivilprozessordnung (ZPO). Die Abwendungsbefugnis resultiert aus § 711 ZPO. Insoweit folgt der Senat zur Frage, ob bei Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit die Sicherheitsleistung auch dem Fiskus obliegt, der Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Urteil vom 26. Februar 1991 4 K 23/90 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1991, 338), auf das wegen der Begründung im Einzelnen Bezug genommen wird.

Die Revision wird nicht zugelassen. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO noch wurden Rechtsfragen aufgeworfen, die gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung bedürften.

Die Kläger beantragten, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine Erfolg versprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Das Gericht hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).