08.01.2010

Finanzgericht Hamburg: Beschluss vom 26.04.2005 – VII 293/99

Vorlagebeschluss an das BVerfG zu der Frage, ob die pauschale Erhebung der Spielgerätesteuer nach der Anzahl der aufgestellten Geldspielgeräte mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist.

Tatbestand

I.

Die Klägerin betrieb zwei Spielhallen in der X-Straße in Hamburg. Von Januar bis Juli 1999 hatte sie dort 18 und ab August 1999 16 automatische Spielgeräte mit den Geldgewinnmöglichkeit aufgestellt. Zum 15.2.2000 verkaufte die Klägerin die Doppelspielhalle mit Inventar für 100.000 DM.

Nach § 1 des hamburgischen Spielgerätesteuergesetzes vom 29.6.1988 (Hamburgisches GVBl 1988, 97, zuletzt geändert am 7.12.1994, Hamburgisches GVBl 1994, 363 - SpStG) unterliegt das Halten von automatischen Spielgeräten mit den Geldgewinnmöglichkeit in Örtlichkeiten, die einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich sind, der Spielgerätesteuer, wenn die Benutzung der Geräte von der Zahlung eines Entgelts abhängig ist. Des Weiteren ist in dem Gesetz geregelt:

§ 3 Steuerschuldner, Haftungsschuldner (1) Steuerschuldner ist der Halter des Spielgerätes. Halter ist derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (Aufsteller). (2).... § 4 Steuersatz (1) Der Steuersatz beträgt je Spielgerät und Kalendermonat für das Halten von 1. Spielgeräten in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen im Sinne von § 33i der Gewerbeordnung 600 DM, 2. Spielgeräten an sonstigen Aufstellungsorten 200 DM. (2) Beginnt oder endet die Steuerpflicht im Laufe eines Kalendermonats, so ist dieser bei der Berechnung der Steuer mitzurechnen. § 5 Entstehung, Festsetzung und Fälligkeit der Steuer (1) Die Steuer entsteht mit Ablauf des Kalendermonats, in dem das Spielgerät gehalten wurde. (2) Der Aufsteller hat bis zum 10. Tag des Kalendermonats, der seine Anzeige (§ 6) folgt, bei der zuständigen Behörde eine Steueranmeldung nach amtlich vorgesehenem Vordruck abzugeben und die monatlich zu entrichtende Steuer selbst zu berechnen. (3) Die Steueranmeldung wirkt als unbefristete Steuerfestsetzung. Die Steuer ist neu anzumelden, wenn sich infolge einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen oder des Steuersatzes eine andere monatlich zu entrichtende Steuer ergibt. (4) Die Steuer für einen Kalendermonats wird am 10. Tag des folgenden Kalendermonats fällig.

In den Jahren 1989/1990 einigten sich die Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnmöglichkeiten und die Verbände der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie das Bundesministerium für Wirtschaft und das Bundesministerium für Jugend, Familie, Frauen und Gesundheit andererseits in einer selbstverpflichtenden Vereinbarung über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken in Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit (vgl. BT-Drucksache 11/6224 vom 15.1.1990 sowie Ergänzung zur selbst verpflichtenden Vereinbarung vom 1.10.1990). Danach konnten Zulassungen für Geldspielgeräte ohne manipulationssicheres Zählwerk nur bis zum 1.1.1993 für längstens 48 Monaten vorgenommen werden. Ab dem 1.1.1997 war die gemäß § 7 Spielverordnung (vom 6.2.1962, BGBl. I 153 in der Fassung der Bekanntmachung vom 11.12.1985, BGBl. I 2245, zuletzt geändert am 24.3.2003, BGBl. I 547, 550) zulässige Aufstelldauer von 48 Monaten abgelaufen, sodass alle aufgestellten und in Betrieb befindlichen Geldspielgeräte mit manipulationssicheren Zählwerken ausgestattet sein mussten. Die Zählwerke zeichnen verschiedene Parameter auf wie den Kasseninhalt, die Röhrenstände getrennt nach einzelnen Münzsorten, Röhrennachfüllungen, Anzahl der durchgeführten Spiele, Datum und Uhrzeit der Öffnung des Gerätes und Ähnliches mehr. Diese Daten können mit einem elektronischen Lesegeräte ausgedruckt werden, wobei die Möglichkeit besteht, einen abgekürzten Ausdruck zu erstellen, der nur die Aufzeichnungen über den Kasseninhalt, Röhrenstände und Röhrennachfüllungen wiedergibt. Nach Auffassung der Klägerin haben Spielhallenbetreiber nach der selbstverpflichtenden Vereinbarung nur diesen Ausdruck zu erstellen und aufzubewahren. Aus dem elektronisch ermittelten Röhren- und Kasseninhalt ist das Einspielergebnis des Gerätes, d.h. Spieleinsätze abzüglich Gewinnausschüttungen, zu errechnen.

Die Klägerin gab am 8.6.1999 eine Spielgerätesteueranmeldung für Januar 1999 über 10.800 DM (18 Geräte x 600 DM) ab. Am 3.8.1999 meldete die Klägerin für den Zeitraum ab August 1999 Spielgerätesteuer von 9.600 DM (16 Geräte x 600 DM) an. Auf beiden Formularen hatte sie den gesondert von ihr unterzeichneten Zusatz hinzugefügt: „Hiermit erhebe ich Einspruch gegen die Spielgerätesteuer.” Mit Einspruchsentscheidung vom 4.10.1999 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

Mit Schreiben vom 27.10.1999, eingegangen am 29.10.1999, hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer als Pauschalsteuer verfassungswidrig und aus Praktikabilitätsgründen auch nicht geboten sei, da ab dem 1.1.1994 das der Umsatzsteuer zu Grunde liegende Entgelt mittels vorhandener Zählwerke von den Finanzbehörden berechnet werde und bereits ab dem 1.1.1994 nur noch Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit aufgestellt gewesen seien, die über Zählwerke verfügten. Wenn die Zählwerke Grundlage der Ermittlung der Umsatzsteuer sowie der anderen Steuern bilden könnten, müsse dies erst recht für die Spielgerätesteuer gelten. Dies insbesondere, da Mitarbeiter der Finanzämter, speziell der Betriebsprüfungsfinanzämter in der Handhabung der Auslesegeräte geschult worden seien. Die pauschale Erhebung der Steuer pro Spielgerät führe je nach Nutzung des Gerätes durch die Gäste der Spielhalle zu einer sehr unterschiedlichen Belastung der Roheinnahmen aus dem Gerät. Das BVerfG habe pauschale Bemessungsgrundlagen ausnahmsweise nur dann zugelassen, wenn „der individuelle Aufwand sich nicht oder kaum zuverlässig erfassen” lasse und der Ersatzmaßstab „einen bestimmten Vergnügensaufwand wenigstens wahrscheinlich” mache. Nachdem durch die Ausstattung der Geräte mit manipulationssicheren Zählwerken eine hinreichend sichere Erfassung der Einspielergebnisse erfolge, sei die Berechtigung zur Erhebung der Spielgerätesteuer durch eine Pauschale entfallen.

Es entspreche dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit, dass die Besteuerung nach dem Leistungsprinzip zu erfolgen habe. Dementsprechend habe das BVerfG eine pauschale Besteuerung nur für zulässig erachtet, weil nach dem Sachverhalt in der damaligen Entscheidung es nur sehr wenige Automatenaufsteller gegeben habe und die Einspielergebnisse im Wesentlichen gleich gewesen seien. Zudem hätten die Geräte zum damaligen Zeitpunkt noch nicht über manipulationssichere Zählwerke verfügt. Der Hamburgische Gesetzgeber habe sich hingegen über diesen „lockeren Bezug” im Zusammenhang mit der Festlegung der Spielgerätesteuer keinerlei Gedanken gemacht. Die vom BVerfG entwickelten Grundsätze würden fortgelten, denn die späteren Entscheidungen des BVerfG zur Vergnügungsteuer hätten nicht erneut die Anwendung des Wirklichkeitsmaßstabes zu prüfen gehabt. In seinem Nichtannahmebeschluss vom 3.5.2001 (1 BvR 624/00) habe das BVerfG sich darauf besonnen, dass die Anwendung des Wirklichkeitsmaßstabes die Regel und der Pauschalmaßstab lediglich ausnahmsweise Anwendung finde. Es weise auf die Ausrüstung der Spielgeräte mit Zählwerken hin und halte diese für geeignet, Grundlage der Anwendung des Wirklichkeitsmaßstabes zu sein.

Die erheblichen Abweichungen bei den Einspielergebnissen pro Spielgerät verböten es, weiterhin an dem Pauschalmaßstab festzuhalten. So habe eine Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin für das Jahr 1999 ergeben, dass die Einspielergebnisse pro Geldspielgerät erheblich differierten. Das niedrigste Einspielergebnis habe bei brutto -959,50 DM bei einer Anzahl der Spiele von 14.406 Spielen und einer Gewinnauszahlungsquote von 116 Prozent gelegen, das höchste Einspielergebnis bei 5.212 DM bei einer Anzahl der Spiele von 26.076 und einer Gewinnauszahlungsquote von 50% (Anlage K 10). Dies ergebe eine Differenz von über 600%. Aus einer Aufstellung der 1999 von ihr betriebenen Spielgeräte in den beiden Spielhallen ergebe sich eine Differenz zwischen dem niedrigsten und dem höchsten Einspielergebnis pro Gerät von sogar 650% (Anlage K 18). Des Weiteren habe ein Betriebsvergleich für 1999 (Anlage K 20 und K 21), der sich in erster Linie mit der Unterschiedlichkeit der Einspielergebnisse auseinandersetze, ergeben, dass die Einspielergebnisse der Geräte im Durchschnitt eines Betriebes sehr stark voneinander abwichen. So haben das niedrigste Einspielergebnis bei einem Geldspielgerät in einer Spielhalle bei durchschnittlich monatlich 800 DM und das höchste Einspielergebnis bei durchschnittlich monatlich 5.929 DM gelegen. Dies mache eine Abweichung von 641% aus. Das niedrigste durchschnittliche Einspielergebnis pro Geldspielgerät bei einem reinen Gaststättenaufstellerunternehmen beliefe sich auf 398 DM, das höchste durchschnittliche Einspielergebnis auf 1.334 DM. Dies beinhalte eine Abweichung von 235%. Diese erheblichen Abweichungen würden durch die Auswertung der durchschnittlichen Einspielergebnisse aller Geräte eines Betriebes bestätigt. Die Übersicht (Seite 24 bis 26 der Anlage K 21) zeige, dass es Betriebe gebe, bei denen der durchschnittliche monatliche Kasseninhalt aller Geräte pro Betrieb unter 1500 DM liege, es andererseits auch Betriebe gebe, bei denen der durchschnittliche monatliche Kasseninhalt zwischen 5.000 DM und 5.500 DM, in einem Fall sogar zwischen 5.500 DM 6.000 DM liege. Diese Auswertung betreffe das betriebsbezogene durchschnittliche Einspielergebnis der Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit, darüber hinaus bestünden jedoch auch bei den einzelnen Geräten eines Aufstellers Schwankungen zwischen den Einspielergebnissen um mehrere 100%. In einer weiteren Erhebung (Anlage K 35) habe sie die unterschiedlichen Einspielergebnisse der Geldspielgeräte in Spielhallen für die Kalenderjahre 1997 bis 2002 im Hinblick auf die unterschiedlichen durchschnittlichen Einspielergebnisse an den verschiedenen Standorten ermittelt und ausgewertet. Hierbei seien nicht die Einspielunterschiede von Gerät zu Gerät, sondern von Spielstätte zu Spielstätte ermittelt worden. Diese Erhebung komme zu folgendem Ergebnis:

Jahr	bestes durchschn. Einspielergeb./GSG in DM	schlechtes durchschn. Einspielergeb./GSG in DM	Differenz in DM	Differenz in %
1997	5.356,49	1.188,76	4.167,73	350,59
1998	5.184,28	881,20	4.303,08	488,32
1999	5.165,17	791,13	4.374,04	552,89
2000	5.233,48	1.486,85	3.746,64	251,99
2001	5.288,73	1.456,32	3.832,40	263,16
2002	5.527,63	1.706,32	3.821,31	223,95

In einer weiteren Erhebung (Anlage K 3 zur Anlage K 37 und Anlage K 16 zur Anlage K 38) hat die Klägerin für die Jahre 1997 bis 1999 einen Vergleich der Einspielergebnisse pro Spielgerät der teilnehmenden Spielhallenbetreiber vorgenommen. An der Erhebung hätten 16 Betriebe teilgenommen. Es seien die Einspielergebnisse von 392 Spielgeräten in 48 Spielhallen in 1997, 429 Spielgeräten in 52 Spielhallen in 1998 und 447 Spielgeräten in 54 Spielhallen in 1999 ausgewertet worden. Hierbei sei sie zu folgenden Ergebnissen gekommen:

Jahr	1997	1998	1999
bestes durchschn. Einspielergeb. e. Gerätes innerhalb e. Spielhalle in DM	8.047,33	7.984,33	7.273,03
schlechtestes durchschn. Einspielergeb. e. Gerätes innerhalb e. Spielhalle in DM	885,84	462,71	924,22
Differenz in %	809,30	1.625,56	686,94
bestes durchschn. Einspielergebnis aller Geräte pro Spielhalle in DM	6.188,51	6.778,04	6.514,65
schlechtestes durchschn. Einspielergebnis aller Geräte pro Spielhalle in DM	1.305,09	1.083,85	1.107,00
Differenz in %	374,18	525,37	488,49

Selbst wenn die Extremwerte im unteren und im oberen Bereich gekappt würden, so ergäben sich auch dann noch Einspieldifferenzen pro Spielgerät von mehreren 100% (vgl. Anlage K 21 zur Anlage 38). Zum Nachweis der Richtigkeit der dieser Auswertung zu Grunde liegenden Daten hat die Klägerin umfangreiche Unterlagen eingereicht, aus denen sich die den durchschnittlichen Einspielergebnissen zu Grunde liegenden Einzelerhebungen ergeben. Auf der Grundlage dieser Zahlen könnten auch die Einspielergebnisse einzelner Geräte gleichen Typs an unterschiedlichen Aufstellungsorten verglichen werden. So habe in 1999 das schlechteste Gerät des Typs „Maxi Action” mit der Kennnummer 199 in der Spielstätte 124 (Platznummer 1) gestanden und durchschnittlich 2334,87 DM eingespielt. Das beste Gerät dieses Typs habe die Kennnummer 161 (Spielstätte 122, Platznummer 3) getragen und habe 5.281,69 DM durchschnittlich monatlich eingespielt. Dies entspreche einer Differenz von 126,21%. Hinsichtlich der weiteren von der Klägerin angeführten Beispiele wird auf die Anlage K 37 des Schriftsatzes vom 8.11.2004 Bezug genommen. Schließlich zeige eine Erfassung der Geldspielgeräte nach Erlösgruppen von „unter 1.000 DM” in Tausender Schritten bis „über 7.001 DM”, dass bei Kappung der oberen und unteren Extremwerte in 1997 die Einspielergebnisse pro Gerät zwischen 1.026,25 DM und 6.928,61 DM gelegen hätten, in 1998 zwischen 1.037,34 DM und 6.807,77 DM sowie in 1999 zwischen 1.027,88 DM und 6.804,94 DM. Auf die Gruppe mit einem Einspielergebnis „1.001 bis 2.000 DM” entfielen 1997 45 Geräte, 1998 49 Geräte und 1999 49 Geräte. Auf die Gruppe „5.001 bis 7.000 DM” entfielen 1997 34 Geräte, 1998 56 Geräte und 1999 43 Geräte. Die meisten Geräte erzielten ein Einspielergebnis zwischen „2.001 bis 3.000 DM” sowie „3.001 bis 4.000 DM”. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das zweite Blatt der Anlage K 39 Bezug genommen. Auch eine Auswertung der Zahlen des in dem Verfahren VII 4/01 eingereichten Gutachtens des Sachverständigen S (Anlage K 34) ergebe ebenfalls eine erhebliche Abweichung der durchschnittliche Einspielergebnisse aller Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit eines Unternehmens. Schließlich führe auch eine Auswertung der von dem Institut für Markt- und Wirtschaftsforschung GmbH in Berlin durchgeführten Betriebsvergleiche für den Bereich Hamburg im Hinblick auf die durchschnittlichen Einspielergebnisse aller Spielgeräte eines Betriebes zu ähnlich gravierenden Unterschieden. So ergebe sich in 1999 eine Differenz zwischen dem besten durchschnittlichen und dem schlechtesten durchschnittlichen Einspielergebnis von 367,21%, in 2000 von 454,89% und in 2001 von 194,61% (vgl. Anlage K 10, 11 und 12 zur Anlage K 37).

Darüber hinaus führe die Pauschalbesteuerung dazu, dass es sich bei der Spielgerätesteuer um eine verdeckte „Maschinensteuer” handle. Denn durch die Festlegung des Einsatzes, der Spieldauer, der Gewinnsquote und der Nutzungsdauer der Geräte in der Spielverordnung habe der Spielgeräteaufsteller keinen Spielraum, die Steuer von dem Spielgast zu erheben. Die in der Rechtsprechung entwickelte „kalkulatorische Abwälzbarkeit” der Spielgerätesteuer auf den Spielgast sei tatsächlich nicht gegeben. Schließlich sei die Spielgerätesteuer auch deshalb verfassungswidrig, weil sie erdrosselnd sei und gegen Art. 12 Abs. 1 GG verstoße.

Die Klägerin beantragt, die Spielgerätesteuerbescheide vom 8.6.1999 und vom 3.8.1999 sowie die Einspruchsentscheidung vom 4.10.1999 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die pauschale Erhebung der Steuer pro Spielgerät mit Geldgewinnmöglichkeit trotz unterschiedlicher Kasseneinnahmen und daraus resultierender unterschiedlicher Leistungsfähigkeit der Spielgeräteaufsteller sachgerecht und zumutbar sei und nicht gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz verstoße. Nach der Rechtsprechung des BVerwG, das insoweit auf die Rechtsprechung des BVerfG Bezug nehme, könnten Praktikabilitätserwägungen im Hinblick auf den Gleichbehandlungsgrundsatz rechtfertigende Bedeutung zukommen. Die Spielgerätesteuer sei historisch als eine am Maßstab der Apparatestückzahl orientierte Pauschalsteuer entstanden, wobei von jeher ein gelockerter Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügensaufwand, wie er sich in den konkreten Einspielergebnissen der einzelnen Automaten ausdrücke, als ausreichend und der Steuergerechtigkeit entsprechend angesehen werde. Dieser traditionelle Charakter der Spielgerätesteuer verändere sich nicht zwangsläufig dadurch, dass unter den jetzigen technischen Bedingungen mit Hilfe elektronischer Datenerfassung die Feststellung der exakten Einspielergebnisse der Spielautomaten erleichtert sei. Soweit das BVerwG eine Differenzierung nach dem Aufstellungsort in einer Spielhalle oder einer Gaststätte bejaht habe, sei lediglich eine typenbedingte Unterschiedlichkeit als Ansatz für die Differenzierung genommen worden. Eine weitere Differenzierung innerhalb der Gruppe der Spielhallengeräte unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Ertragskraft der Standorte wäre mit erheblichem Verwaltungsaufwand verbunden, insbesondere mit Schwierigkeiten im Bereich der tatsächlichen Feststellungen der örtlichen Gegebenheiten und ihrer laufenden Veränderung, sodass der Vereinfachungseffekt der Pauschalierung erheblich berührt wäre. Zu berücksichtigen sei auch, dass die Pauschalsteuer gleichfalls für den Steuerpflichtigen erhebliche Vorteile biete, wie z.B. die einfache Form der Erklärung und die genaue Kalkulierbarkeit der Steuern in der Wirtschaftlichkeitsrechnung. Ein Verzicht des Gesetzgebers auf weitergehende Differenzierungen sei deshalb sachgerecht. Es sei zwar eine erhebliche Bandbreite der Kasseninhalte bei den Spielgeräten zu erkennen, gleichwohl liege die überwiegende Zahl der Kasseninhalte pro Monat in einem mittleren Bereich, sodass ein lockerer Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand durchaus gewahrt bleibe. Eine im Stadtgebiet übliche standortbedingte Bandbreite unterschiedlicher Kasseninhalt stehe einer Typisierung nicht entgegen. Zudem komme es nicht auf die Schwankungen der Einspielergebnisse der Geräte desselben Steuerpflichtigen an, sondern auf die Schwankungen an, die sich - bezogen auf das jeweilige Durchschnittsergebnis - zwischen den Automatenaufstellern ergeben, denn die Spielgerätesteuer werde beim Aufsteller erhoben. Ungleichbehandlungen, die bei der Verwendung des Stückzahlmaßstabs in der relativ höheren Besteuerung von Geräten mit niedrigeren Einspielergebnissen bestünden, könnten sich bei den einzelnen Aufstellern bei typisierender Betrachtungsweise durch Automaten mit höheren Einspielergebnissen ausgleichen. Darüber hinaus würde eine Spielgerätesteuerbelastung, die sich nur am Kasseninhalt orientiere, den Lenkungszweck, die Anzahl der Spielhallen auf dem Gebiet der Freien und Hansestadt Hamburg einzudämmen, eher konterkarieren. Bei der Frage der Beurteilung der Zulässigkeit des Pauschalmaßstabes wären alle die Betriebe aus dem Vergleich über die Schwankungsbreite auszuscheiden, die als „Ausreißer” nach unten voraussichtlich gar nicht betroffen wären, wenn der Lenkungszweck greifen würde. Im Übrigen müsse es dem Gesetzgeber zugestanden werden, die Auswirkungen der Änderung der tatsächlichen Verhältnisse auf Grund der technischen Entwicklung bzw. die später eintretende Änderung auch in der Rechtsprechung zunächst abzuwarten, bevor er eine Gesetzesänderung angehe. Noch in 2001 habe der Hamburger Gesetzgeber keine Veranlassung zum Handeln gehabt, denn das BVerfG hatte in seinem Beschluss vom 3.5.2001 (1 BvR 624/00) in einem obiter dictum lediglich die Notwendigkeit der Überprüfung künftiger Besteuerung durch den Gesetzgeber formuliert. Zudem sei zu dieser Zeit davon auszugehen gewesen, dass das hamburgische Spielgerätesteuergesetz durch ein bundeseinheitliches Spieleinsatzsteuergesetz abgelöst werden würde. Im Hinblick auf diese Überlegungen sei es gerechtfertigt gewesen, dass der Gesetzgeber trotz möglicherweise schon bestehender und erkennbarer größerer Ungerechtigkeit des Pauschalmaßstabes an der bestehenden Regelung festgehalten habe. Darüber hinaus sei das von der Klägerin vorgelegte Zahlenmaterial nur begrenzt aussagekräftig. Zwar würden die mitgeteilten Einspielergebnisse hinsichtlich der ermittelten Basisdaten nicht bezweifelt, jedoch sei nicht feststellbar, ob es sich um eine repräsentative Erhebung handle, da davon ausgegangen werden müsse - die Auswertung sei pro Spielhalle, nicht pro Spielhallenbetrieb erfolgt -, dass von insgesamt 178 Betrieben in Hamburg nur wenige Spielhallenbetreiber Daten für die Erhebungen der Klägerin zur Verfügung gestellt hätten. Eine Datenbasis von lediglich gut 10% der Unternehmen, Spielhallen bzw. Geräte sei zu gering, um zu repräsentativen Aussagen zukommen. Es könne durchaus sein, dass die erfassten Betriebe hinsichtlich der Standorte nicht den Durchschnitt in der Stadt widerspiegelten. Zudem stelle sich die Frage, ob es nicht der Lenkungszweck des Spielgerätesteuergesetzes gebiete, für die Ermittlung der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse solche Betriebe unberücksichtigt zu lassen, die z. B. aufgrund ihrer Lage nicht wirtschaftlich arbeiteten. Je nach dem Berechnungsmodus für die Feststellung der Schwankungsbreite komme man zu unterschiedlichen Ergebnissen, je nachdem, ob von dem unteren durchschnittlichen Einspielergebnis als Basiswert für die prozentuale Abweichung zum höchsten Wert ausgegangen werde oder das höchste durchschnittliche Einspielergebnisse als Basiswert der prozentualen Berechnung zu Grunde gelegt werde. Nach Auffassung des Beklagten müsse allerdings als Basiswert das durchschnittliche Einspielergebnis aller Geldspielgeräte (Einspielergebnisse aller Aufsteller zusammengerechnet und durch die Anzahl aller Geräte geteilt) zu Grunde gelegt werden. Die Differenz zwischen dem tatsächlichen durchschnittlichen Einspielergebnis pro Gerät bei den verschiedenen Aufstellern und diesem Basiswert würde dann Auskunft darüber geben können, inwieweit hiervon abweichend zu viel oder zu wenig Steuer erhoben werde.

Gründe

II.

Nach Art. 100 Abs. 1 Grundgesetz (GG) ist das Verfahren auszusetzen, wenn ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält und, wenn es sich um die Verletzung des Grundgesetzes handelt, ist die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen. Der Senat hält § 4 Abs. 1 Hamburgisches Spielgerätesteuergesetz (SpStG) vom 29.6.1988 (Hamburgisches GVBl 1988, 97) i.d.F. der Änderung vom 7.12.1994 (Hamburgisches GVBl 1994, 363) für nicht mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar und legt deshalb diese Frage dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vor.

1. Besteuert wird nach § 1 SpStG das Halten von automatischen Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit in Örtlichkeiten, die einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich sind. Nach § 4 Abs. 1 SpStG beträgt die Steuer seit dem 1.1.1995 je Spielgerät und Kalendermonat für das Halten von Spielgeräten in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen im Sinne von § 33i der Gewerbeordnung 600 DM. Die Steuer wird danach pauschal pro Spielgerät erhoben. Steuerschuldner ist nach § 3 Abs. 1 SpStG der Halter des Spielgerätes, also derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird.

a.) Der Senat hält das Gesetz nicht bereits wegen Verstoßes gegen Art. 105 Abs. 2a GG für verfassungswidrig, denn die Freie und Hansestadt Hamburg hält sich im Rahmen der Gesetzgebungsbefugnis des Art. 105 Abs. 2a GG. Die Erhebung der Steuer bei dem Spielgeräteaufsteller steht dem Charakter der Steuer als Aufwandsteuer nicht entgegen. Bei der Spielgerätesteuer handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG. Als solche ist sie eine Steuer auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Wirtschaftlich knüpft sie daher an den Aufwand des Spielers an, der sich des Gerätes zu seinem Vergnügen bedient. Dass die Steuer technisch vom Gerätehalter und nicht von dem Konsumenten selbst erhoben wird, steht dem Charakter der Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer grundsätzlich nicht entgegen, denn nach ständiger Rechtsprechung genügt es, dass die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung auf den Benutzer in dem Sinne besteht, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Umsatzsteigerung und Senkung sonstiger Kosten - treffen kann (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1.04.1971 - 1 BvL 22/67, BVerfGE 31 S. 8, 20; BFH, Urteil vom 26.06.1996 - II R 47/95, BStBl. II 1996, 538, 540). An dem Institut der kalkulatorischen Überwälzbarkeit hält das BVerfG sowohl in seiner Entscheidung vom 03.05.2001 (1 BvR 624/00, NVwZ 2001, 1264) zur Spielgerätesteuer als auch in seiner Entscheidung zur Strom- und Mineralölsteuer vom 20.04.2004 (1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274 ff.) fest. Es muss danach dem Steuerschuldner nicht die rechtliche Gewähr dafür geboten werden, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers die Steuer letztlich tragen soll. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Eine solche Überwälzbarkeit der Spielgerätesteuer auf den Benutzer ist auch vor dem Hintergrund gegeben, dass die Spielverordnung (in der Fassung der Bekanntmachung vom 11.12.1985, BGBl. I, 2245, zuletzt geändert am 24.3.2003, BGBl. I, 547,550) für den Betrieb von Geldspielgeräten bestimmte Vorgaben hinsichtlich der maximalen Anzahl von Geldspielgeräten pro Spielhalle, der maximalen Höhe des Einsatzes pro Spiel, der Spieldauer und der Gewinnquote enthält. Denn eine Überwälzbarkeit setzt nicht voraus, dass der Gerätehalter die Steuer unmittelbar durch eine entsprechende Erhöhung des Spieleinsatzes ausgleichen kann, solange er zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeignete Maßnahmen - wie u.a. Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann (vgl. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004, a.a.O.). Bei einer Gewinnquote von mindestens 60% ist in dem Einsatz zunächst grundsätzlich die Spielgerätesteuer enthalten. Danach verbleibt ein Anteil von regelmäßig 40% als Umsatzerlös bei dem Unternehmer. Da die Spielgerätesteuer nach den Berechnungen des in dem Verfahren des Finanzgerichts Hamburg VII 4/01 eingeholten, den Beteiligten bekannten Sachverständigengutachtens im Durchschnitt der unterschiedlichen Daten aller Erhebungen (Erhebung der Klägerin, Daten des Beklagten sowie eigener Erhebung des Sachverständigen) 15,3% des Umsatzerlöses beträgt, verbleibt ein Anteil von 84,7% für den Unternehmer, um u.a. seine Kosten zu dekken. Damit ist die Spielgerätesteuer grundsätzlich auf den Benutzer überwälzbar. Zweifel an der Gesetzgebungsbefugnis der Freien und Hansestadt Hamburg bestehen daher nicht (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 30.6.2004 - VII 4/01, juris, StRE 200471220).

b.) Die Spielgerätesteuer hat nach Auffassung des Senates auch keinen verfassungswidrigen Verbotscharakter, weil es die Besteuerung unmöglich machen würde, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen und dadurch in die Freiheit der Berufswahl eingegriffen würde. Der Senat hält an seiner Auffassung fest, dass der Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG durch die Höhe der Spielgerätesteuer nicht beeinträchtigt wird, die Steuer keine erdrosselnde Wirkung hat. Insoweit wird auf die Ausführungen in dem Urteil vom 30.6.2004 (VII 4/01, a.a.O., beim BFH unter dem Aktenzeichen II R 59/04 anhängig) betreffend einen Rechtsstreit derselben Beteiligten über die Erhebung der Spielgerätesteuer in den Jahren 1995,1996 Bezug genommen. Dem Senat liegen keine neuen Erkenntnisse vor, die Zweifel an der dargelegten Rechtsauffassung begründen könnten.

c.) Die Regelungen des Spielgerätesteuergesetzes sind nicht europarechtswidrig, insbesondere verstoßen sie nicht gegen Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG (6. EG-Richtlinie). Nach dieser Vorschrift ist ein Mitgliedstaat nicht daran gehindert, Abgaben auf Versicherungsverträge, auf Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern diese Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden sind. Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung (vgl. Urteil vom 19.5.1998 - VII 164/95, EFG 1998 Seite 1433; Urteil vom 2.20.10.2002- VII 51/98) festgestellt, dass die hamburgische Spielgerätesteuer nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat. Dies ergibt sich für den Senat zweifelsfrei aus den Grundsätzen der Rechtsprechung des EuGH, sodass eine Vorlage nach Art. 177 EG Vertrag nicht in Betracht kommt. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist entscheidend für diese Frage, ob die Abgabe geeignet ist, den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise zu belasten und ob sie deren wesentliche Merkmale aufweist. Dies ist dann der Fall, wenn sie allgemeinen Charakter hat, proportional zum Preis der Dienstleistungen ist, auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben wird und sich auf den Mehrwert der Dienstleistungen bezieht. Diese Prüfung hat das nationale Gericht in eigener Zuständigkeit vorzunehmen (vgl. EuGH vom 26.6.1997 in den Rechtssachen C - 370/95, C - 371/95 und C - 372/95, Careda S.A. u.a. Slg. 1997 - I - 3723). Sie ergibt im Streitfall, dass die hamburgische Spielgerätesteuer alle genannten wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht erfüllt.

Die hamburgische Spielgerätesteuer ist keine allgemeine Steuer. Gegenstand ist nach § 1 SpStG das Halten von automatischen Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit in Örtlichkeiten, die einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich sind. Die Steuer findet mithin Anwendung allein auf ganz bestimmte Geräte. Es werden nicht einmal alle Spielgeräte erfasst, sondern nur solche mit Geldgewinnmöglichkeit. Die Allgemeinheit der europäischen Umsatzsteuer besteht jedoch gerade darin, dass der gesamte Waren- und Dienstleistungsverkehr von ihr betroffen wird. Die hamburgische Spielgerätesteuer wird auch nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben. Sie betrifft allein die Zurverfügungstellung der genannten Geräte an die sie nutzenden Spieler. Dagegen wird von der Steuer weder die Produktion noch der Vertrieb dieser Geräte erfasst. Ebenso wenig bezieht sich die Steuer auf den durch die Geräteaufsteller geschaffenen Mehrwert. Denn ein Abzug von Vorsteuern, insbesondere der auf den Spielautomaten liegenden Mehrwertsteuer, ist ausgeschlossen.

Die Spielgerätesteuer ist aber auch nicht proportional zum Preis der Dienstleistungen. Die Steuer knüpft an die bloße Aufstellung eines Spielgeräts an einem öffentlich zugänglichen Ort an, ohne dass irgendein Bezug zur Höhe der Einnahmen gegeben ist. Dieser Bezug wird nicht durch die Voraussetzung hergestellt, dass die Benutzung der Geräte von der Zahlung eines Entgelts abhängig ist. Ein solcher Bezug lässt sich auch nicht aus § 4 Abs. 1 SpStG herleiten, wonach der Steuersatz differiert, je nachdem ob das Spielgerät in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen oder ob es an sonstigen Aufstellungsorten aufgestellt ist. Hierdurch wird zwar in einer dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG entsprechenden Weise die im Allgemeinen bestehende unterschiedliche Ertragssituation von Geldspielgeräten berücksichtigt (vgl. BVerwG, Urteil vom 25.1.1995 - VIII N 2/93, NVwZ 1995, 710, DÖV 1995, 466). Die Berücksichtigung eines einzigen, wenn auch wesentlichen Unterscheidungsmerkmals in der Ertragssituation kann aber nicht bedeuten, dass mit den beiden unterschiedlichen Steuersätzen typisierend die Umsätze der Geräte erfasst würden. Solange die Steuer nach der Stückzahl der Geräte erhoben wird, besteht kein Zweifel daran, dass die in der Rechtsprechung des EuGH als wesentliche Merkmale einer Mehrwertsteuer angesprochenen Gesichtspunkte nicht vorliegen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1.3.1997 - 2 BvR 1599/89 u.a., NVwZ 1997, 573; BFH, Beschluss vom 6.11.2001 - II B 85/01, BFH/NV 2002, 508), auch wenn Streit darüber möglich sein mag, ob von den genannten Merkmalen dasjenige der Proportionalität jedenfalls dann erfüllt sein könnte, wenn als Steuermaßstab ein Prozentsatz des Einspielergebnisses gewählt würde (vgl. BVerwG, Urteil vom 22.12. 1999 - 11 CN 1.99, NVwZ 2000, 936 m.w.N.). In dem Fall wäre dann nur eines der wesentlichen Merkmale der Umsatzsteuer erfüllt.

2. Die Klägerin als Halterin von Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit in einer Spielhalle hat somit nach der geltenden Gesetzeslage Spielgerätesteuer in Höhe von 600 DM pro Gerät und Kalendermonat zu zahlen; die Inanspruchnahme für Spielgerätesteuer in der angemeldeten Höhe wäre danach rechtmäßig. Die Klage wäre abzuweisen, wenn die Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 1 SpStG auch im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG zu bejahen ist.

Die Steuerfestsetzung durch die Spielgerätesteueranmeldungen ab Januar 1999 und ab August 1999 ist hingegen rechtswidrig, wenn die pauschale Erhebung der Spielgerätesteuer je Spielgerät nach § 4 Abs. 1 SpStG wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz verfassungswidrig ist. Der Klage wäre dann stattzugeben.

3. Der Senat ist davon überzeugt, dass die pauschale Besteuerung nach § 4 Abs. 1 SpStG jedenfalls in dem hier streitigen Zeitraum ab 1999, wenn nicht bereits seit der durchgängigen Ausstattung der Geldspielgeräte mit Zählwerken ab dem 1.1.1997 nicht mit dem Gleichheitssatz vereinbar und deshalb verfassungswidrig ist.

a.) Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bedeutet für den Gesetzgeber die allgemeine Weisung, Gleiches gleich und Ungleiches seiner Eigenart entsprechend verschieden zu behandeln. Dies gilt nicht ausnahmslos, sondern nur, wenn die Gleichheit oder Ungleichheit der Sachverhalte so bedeutsam sind, dass ihre Beachtung unter Gerechtigkeitsgesichtspunkten geboten erscheint. Im Steuerrecht hat der Gleichheitssatz eine besondere Ausprägung in Form des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit gefunden, wobei die Besteuerung grundsätzlich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 28.11. 1984 - 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, 310; BFH, Urteil vom 26.6.1996 - II R 47/95, BStBl II 1996, 538, 541). Dem Gesetzgeber ist weitgehende Gestaltungsfreiheit zuzugestehen. Seine Gestaltungsfreiheit endet erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt. Nur die Einhaltung dieser äußersten Grenze der gesetzgeberischen Freiheit ist verfassungsrechtlich nachprüfbar (vgl. BVerfG, Urteil vom 10.2.1987 - 1 BvL 18/81,1 BvL 20/82, BStBl II 1987, 240, 245 m. w. N.). Art. 3 Abs. 1 GG ist danach nur dann verletzt, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte - bezogen auf den in Rede stehenden Sachbereich in seiner Eigenart - ein vernünftiger einleuchtender Grund fehlt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23.03.1994 - 1 BvL 8/85, BVerfGE 90, 226). Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt sein (vgl. BVerfG, Urteil vom 19.04.1977 - 1 BvL 17/75, BVerfGE 44, 283, 288 f m.w.N.), solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht.

Der so verstandene allgemeine Gleichheitsgrundsatz wird in dem hier betroffenen Zeitraum dadurch verletzt, dass der Hamburgische Gesetzgeber die Spielgerätesteuer pauschal je Monat und Gerät festgelegt hat. Die Spielgerätesteuer ist eine örtliche Aufwandsteuer gemäß Artikel 105 Abs. 2a GG und besteuert als solche den konkreten Vergnügungsaufwand je Gerät, der durch die Zahl und den Wert der eingeworfenen Münzen ausgedrückt wird. Der Steuermaßstab ist demgemäß grundsätzlich am Vergnügungsaufwand auszurichten. Auch das BVerfG hat in seinen Entscheidungen vom 10.5.1962 (1 BvL 31/58, BVerfGE 14, 76,93) und vom 1.4.1971 (1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8,25f.) zum Ausdruck gebracht, dass der individuelle wirkliche Vergnügungsaufwand grundsätzlich der sachgerechteste Maßstab für eine Vergnügungsteuer ist. Dennoch hat das Gericht in seinen damaligen Entscheidungen eine Pauschalierung nach der Stückzahl aus Gründen der Praktikabilität für gerechtfertigt gehalten. Bei der Spielgerätesteuer ist als Ersatzmaßstab die pauschale Besteuerung nach der Stückzahl vor dem Hintergrund als zulässig erachtet worden, dass die Erfassung des Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich bleibt. Obwohl dem Maßstab der Stückzahl eine besondere Starrheit zu eigen sei, sei diese Typisierung aus Gründen der Praktikabilität gerechtfertigt, denn die bloße Tatsache der Aufstellung eines Apparates biete im Durchschnitt einen Anhalt für eine etwa gleich häufige Benutzung, sodass der herkömmliche lockere Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand noch als gewahrt angesehen werden könne. Außerdem befänden sich die weitaus meisten Spielapparate in den Händen verhältnismäßig weniger Aufsteller und seien über ein großes Gebiet verteilt, sodass Härten der Stückzahlsteuer sich beim einzelnen Unternehmen weitgehend ausgleichen könnten (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962, a.a.O., 95; Urteil vom 1.4.1971, a.a.O., 26). Das BVerfG hat die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabes auch in der Folgezeit mehrmals betont, ohne allerdings die konkreten Sachumstände wie die Vergleichbarkeit der Einspielergebnisse oder die Zahl der Automatenaufsteller eingehender zu erörtern. In einer neueren Entscheidung hat das BVerfG in einem obiter dictum allerdings zu erkennen gegeben, dass es die Notwendigkeit einer Überprüfung seiner Rechtsprechung sehe (Beschluss vom 3.5.2001 - 1 BvR 624/00, NVwZ 2001, 1264). Angesichts der mittlerweile bestehenden technischen Ausstattung der Spielgeräte, insbesondere durch den Einbau manipulationssicherer Zählwerke, die das von Spielern im Einzelfall aufgewendete Entgelt elektronisch exakt und damit zuverlässig erfassen, werde der Gesetzgeber für die künftige Besteuerung erneut die Frage zu prüfen haben, ob die bislang für zulässig gehaltene pauschale Besteuerung von Spielgeräten aus Praktikabilitätsgründen unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes noch gerechtfertigt sei.

Auf Grund des technischen Fortschritts ist inzwischen seit dem 1.1.1997 eine exakte und zuverlässige Erfassung des Kasseninhalts und Röhrenbestands und damit des Betrages, der nach der Rechtsprechung dem tatsächlich aufgewendeten Entgelt aller Spieler eines Gerätes entspricht, durch den Einbau manipulationssicherer Zählwerke grundsätzlich gewährleistet. Durch die selbstverpflichtende Vereinbarung der Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen und der Verbände der Unterhaltungsautomatenwirtschaft mit den Bundesministerien für Wirtschaft sowie für Jugend, Familie, Frauen und Gesundheit (s. BT-Drs. 11/6224 vom 15.01.1990) wurde bestimmt, dass nur bis zum 1.1.1993 Spielgeräte für 48 Monate noch ohne manipulationssicheres Zählwerk aufgestellt und in Betrieb genommen werden konnten. Ab dem 1.1.1997 durfte kein Spielgerät ohne manipulationssicheres Zählwerk mehr aufgestellt sein, da solche Geräte gem. § 7 Spielverordnung auf Grund der abgelaufenen Aufstelldauer vorher unverzüglich aus dem Verkehr zu ziehen waren. Durch die Zählwerke lässt sich allerdings auch derzeit nicht der konkrete Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers ermitteln, sondern auf Grund der in jedem Fall erfassten und mindestens auszudruckenden und festzuhaltenden Daten ist das Einspielergebnis eines Gerätes zu ermitteln, dass den Spieleinsatz aller Spieler des Gerätes abzüglich der ausgezahlten Gewinne oder sonstiger Geldrückgaben wiedergibt. Zwar registriert das Zählgerät weitere Daten, jedoch sehen sich nach Angaben der Klägerin die Spielhallenbetreiber auf Grund der Selbstverpflichtung nur dahingehend gebunden, elektronische Ausdrucke über den Kasseninhalt und den Röhrenbestand zu erstellen. Es bedarf hier keiner Klärung, ob entsprechend der Auffassung des Beklagten umfassendere elektronische Ausdrucke zu erstellen sind, denn die zumindest von den Spielhallenbetreibern erstellten elektronischen Ausdrucke geben den nach der Rechtsprechung zugrunde zulegenden Vergnügungsaufwand in ausreichendem Maße wieder. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 3.5.2001 - 1 BvR 624/00, a.a.O.) spiegelt sich der wirkliche Vergnügungsaufwand in dem mit dem jeweiligen Gerät konkret erzielten Umsatz wieder. Auch das BVerwG geht von dem Einspielergebnis der Geräte als Bemessungsgrundlage für die Erfassung der Steuer nach dem Wirklichkeitsmaßstab aus (Urteil vom 22.12.1999 - CN 1.99 a.a.O.). Der Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an, auch wenn als Aufwand des Spielers ebenso der Betrag angesehen werden könnte, der eingesetzt wird, um an dem Gerät zu spielen, unabhängig von einem erzielten Gewinn. Für die hier zu entscheidende Frage eines Verstoßes gegen den Gleichheitsgrundsatz kommt es letztlich auch nicht darauf an, auf welcher Datenbasis ein Vergleich der unterschiedlichen Ergebnisse pro Geldspielgerät vorgenommen wird, wenn einheitlich dieselben Daten als Ausgangsgröße erfasst worden sind und dem Vergleich zugrunde gelegt werden. Das trifft auf die der Entscheidung zugrunde gelegten Daten zu.

Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 22.12.1999 (11 CN 1.99, a.a.O.) betreffend eine Satzung vom 23.12.1994 entschieden, dass der Stückzahlmaßstab trotz der elektronischen Erfassung der Einspielergebnisse nach wie vor zugrunde gelegt werden könne. Die Entscheidung für den Stückzahlmaßstab überschreite den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers erst dann, wenn sich dieser nicht länger auf eine wenigstens lockere Beziehung zwischen Maßstab und konkretem Einspielergebnis berufen könne. Bei einer Schwankungsbreite der durch Gewinnspielgeräte in Spielhallen zu erzielenden Einspielergebnisse von bis zu 25 Prozent sei der erforderliche lockere Bezug jedenfalls gewahrt. Auch der Bundesfinanzhof hat in seinem Beschluss vom 6.11.2001 (II B 85/01, BFH/NV 2002, 508) im summarischen Verfahren keinen Anlass gesehen, die Anwendung des Pauschalmaßstabes als ernstlich zweifelhaft anzusehen. Es lägen keine konkreten Anhaltspunkte dafür vor, dass die Gründe, die die bisherige pauschale Besteuerung von Spielautomaten unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 GG rechtfertigten, nämlich Praktikabilität sowie sichere und gleichmäßige Steuererhebung, nunmehr entfallen seien. Laut Pressemitteilung hat das BVerwG inzwischen durch seine Urteile vom 13.4.2005 (10 C 5.04, 10 C 8. 04 und 10 C 9.04) entschieden, dass ein zumindest lockerer Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Spielaufwand der Benutzer nicht mehr gewahrt sei, wenn über einen längeren Zeitraum gemittelte Einspielergebnisse einzelner Spielautomaten mehr als 50% von den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Automaten in einer Gemeinde abwichen. Sei dies der Fall, so könnten auch Praktikabilitätserwägungen den Stückzahlmaßstab nicht mehr tragen. Die Entscheidungsgründe liegen derzeit noch nicht vor.

b.) Auf Grund der von der Klägerin eingereichten und hinsichtlich der Datenbasis vom Beklagten nicht bestrittenen Erhebungen über die Einspielergebnisse von Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit liegen nunmehr für Hamburg gewichtige und ausreichende Erkenntnisse vor, die belegen, dass ein wenigstens lockerer Bezug zwischen dem Stückzahlmaßstab und den konkreten Einspielergebnissen nicht mehr besteht. Da Grundlage der Spielgerätesteuer als örtliche Aufwandsteuer grundsätzlich der konkrete Vergnügensaufwand je Gerät ist, der durch die Zahl und den Wert der eingeworfenen Münzen ausgedrückt wird und sich im Nettoumsatz bzw. Einspielergebnis widerspiegelt, sind als Besteuerungsgrundlage die durchschnittlichen Einspielergebnisse je Geldspielgerät zu betrachten (so auch hessischer VGH, Beschluss vom 12.8.2004 - 5 N 4228/98). Die Steuer knüpft (auch) in Hamburg an die Zahl der aufgestellten Geräte an, so dass grundsätzlich von dem Einspielergebnis des einzelnen Gerätes auszugehen ist. Es ist eine weitere Frage, ob bestehende Differenzen zwischen den Einspielergebnissen pro Gerät noch hinnehmbar sind, weil Härten der Stückzahlsteuer beim einzelnen Unternehmen ausgeglichen werden. Der Umstand, dass die Spielgerätesteuer „indirekt” bei dem Aufsteller und nicht bei dem den Aufwand betreibenden Spieler selbst erhoben wird, führt nicht dazu, dass als Vergleichsmaßstab für die Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit des Stückzahlmaßstabes die Einspielergebnisse pro Unternehmen zu Grunde zu legen sind.

Die Erhebungen der Klägerin belegen, dass die Einspielergebnisse bei den Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit in einem Umfang voneinander abweichen, dass nicht mehr davon ausgegangen werden kann, dass der Stückzahlmaßstab den Vergnügensaufwand der Spieler wenigstens wahrscheinlich widerspiegelt. Die Klägerin hat die durchschnittlichen monatlichen Einspielergebnisse von Geldspielgeräten in Spielhallen für den Zeitraum 1997 bis 1999 erhoben und ausgewertet. Hierbei kam sie zu Abweichungen zwischen dem schlechtesten durchschnittlichen Einspielergebnis eines Geldspielgerätes innerhalb einer Spielhalle und dem besten durchschnittlichen Einspielergebnis von 809% in 1997, 1.626% in 1998 und 687% in 1999. Bei einem Vergleich des schlechtesten durchschnittlichen Einspielergebnisses aller Geräte pro Spielhalle mit dem besten durchschnittlichen Einspielergebnis aller Geräte pro Spielhalle betrug die Differenz in 1997 immerhin noch 374%, in 1998 525% und in 1999 488% (vgl. Anlage K 3 zur Anlage K 37, Anlage K 16 zur Anlage K 38 und Anlage K 39). Zwar haben an den Erhebungen der Klägerin nach ihren Angaben nur 16 von insgesamt 178 Spielstättenbetreibern in Hamburg teilgenommen. Diesen Ergebnissen kommt dennoch im Hinblick auf die hier zu entscheidende Frage ausreichende Aussagekraft zu. Obwohl sich letztlich nur verhältnismäßig wenige Spielhallenbetreiber an der Umfrage der Klägerin beteiligt haben, liegen den Daten dennoch die Einspielergebnisse von 392 Geldspielgeräten in 1997, 429 Geldspielgeräten in 1998 und 447 Geldspielgeräten in 1999 sowie die Ergebnisse von 48 Spielhallen in 1997, 52 in 1998 und 54 in 1999 zu Grunde. Bei etwa 3000 in Hamburg aufgestellten Geldspielgeräten hat die Klägerin in ihrer Erhebung zwischen 13 und 15% der Geldspielgeräte erfasst und deren Einspielergebnisse über einen Zeitraum von 3 Jahren ausgewertet. Die Differenz der Einspielergebnisse hat sich durch die Erhöhung der Anzahl der ausgewerteten Daten nicht verringert, sondern teilweise noch erhöht, was sich aus dem Vergleich der Ergebnisse der Anlage K 3 zur Anlage K 37 mit den Ergebnissen der Anlage K 16 zur Anlage K 38 ergibt, mit der die Klägerin ihre erste Auswertung der Einspielergebnisse von Geldspielgeräten in Hamburg durch weitere Daten vervollständigt hat. Zwar hat die Klägerin mit ihrer Erhebung nicht versucht, gezielt ein repräsentatives Bild hinsichtlich Gerätetypen, Standort und Ausstattung der Spielhallen, Größe der Spielhallenbetriebe u.ä. zu erfassen. Es bestehen jedoch keine Anhaltspunkte dafür, dass nicht wenigstens annähernd ein breites Spektrum von Spielgeräten und Spielhallen in der Erhebung ihren Niederschlag gefunden haben. Die Klägerin hat ihren Erhebungsbogen breit gestreut und nicht nur an die Mitglieder des Berufsverbandes der Automatenaufsteller versandt, sondern auch bei den Geräteherstellern ausgelegt, sodass auch Nichtverbandsmitglieder sich an der Erhebung beteiligen konnten. Sie hat alle zurückgesandten Erhebungsbögen ausgewertet und insoweit keine Gewichtung oder Bewertung vorgenommen. Zwar unterliegt es damit dem Zufall, ob tatsächlich die möglichen unterschiedlichen Gerätetypen, Standorte oder Betriebsgrößen in die Erhebung eingeflossen sind. Jedoch spricht diese Zufallsauswahl dafür, dass im Hinblick auf die Anzahl der erfassten Spielgeräte und Spielhallen zumindest eine gewisse Bandbreite von Unterscheidungsmerkmalen Berücksichtigung gefunden hat. Die Tendenz der stark differierenden Einspielergebnisse wird durch weitere Daten bestätigt, die sich allerdings nur auf die durchschnittlichen Einspielergebnisse pro Spielhalle oder pro Spielhallenbetrieb beziehen. Über den Zeitraum von 1997 bis 2002 hat die Klägerin in einer weiteren Erhebung auf der Grundlage der Daten von 41 bis 53 Spielhallen die Differenz zwischen dem besten und dem schlechtesten durchschnittlichen Einspielergebnis pro Spielhalle pro durchschnittlichem Geldspielgerät ermittelt und kommt hierbei zu Abweichungen von 351% in 1997, 488% in 1998, 553% in 1999, 252% in 2000, 263% in 2001 und 224% in 2002 (vgl. Anlage K 35). Auf der Grundlage einer weiteren, gesonderten Datenerhebung hat die Klägerin für das Jahr 1999 in einem „Betriebsvergleich” die Unterscheide der Einspielergebnisse miteinander verglichen und kommt hierbei zu Abweichungen zwischen dem besten und dem schlechtesten durchschnittlichen Einspielergebnis pro Spielhalle pro durchschnittlichem Geldspielgerät von 641%. An dieser Erhebung haben sich nach Angaben der Klägerin 42,74% der Geldspielgeräteaufsteller in Spielhallen (A-Geräte-Aufsteller) beteiligt (vgl. Anlage 21). Soweit die Klägerin in diesen Erhebungen zum Teil andere Begriffe wie „Kasseninhalt” oder „Erlöse” verwendet hat, so bezeichnen diese, wie der in späteren Erhebungen verwendete Begriff „Einspielergebnis”, den Kasseninhalt abzüglich der Röhrenstände und damit den konkret erzielten Umsatz im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG. Die Aussagen aus den Erhebungen der Klägerin werden durch die Daten anderer Erhebungen (vgl. Anlage K 10, 11,12 zur Anlage K 37) und Erkenntnisse aus Daten des Beklagten aus einer Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin (vgl. Anlage K 10), bestätigt. So führt die Auswertung der Erhebungen des Instituts für Markt- und Wirtschaftsforschung GmbH zu einem Betriebsvergleich für die Jahre 1999, 2000 und 2001 zu dem Ergebnis, dass die Einspielergebnisse von Geldspielgeräten in Spielhallen 367% in 1999, 455% in 2000 und 195% in 2001 voneinander abweichen. Selbst der Beklagte hat bei einer Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin erhebliche Differenzen (zwischen - 959,50 DM schlechtestes und 5.212 DM bestes Einspielergebnis) bei den Einspielergebnissen für Geldspielgeräte festgestellt, wobei diese Daten allerdings nur eine Momentaufnahme darstellen. Jedoch zeigen diese Zahlen, dass die Höhe des durchschnittlichen Einspielergebnisses offenbar auch davon abhängig ist, ob kurz vor dem Zeitpunkt der Datenerfassung ein Gewinn ausgeschüttet wurde oder ob dieses länger zurückliegt. Es ist jedoch davon auszugehen, dass die darauf beruhenden Schwankungen sich bei Betrachtung über einen längeren Zeitraum ausgleichen. Die Klägerin hat jeweils aus dem Einspielergebnis des Jahres das durchschnittliche monatliche Einspielergebnis berechnet. Mögliche Schwankungen durch Gewinnausschüttungen sind dadurch weitgehend ausgeglichen. In diesem Verfahren können nicht die Auswertungen der Klägerin auf der Grundlage der im Verfahren VII 4/01 des Finanzgerichtes Hamburg vorgelegten Daten des Beklagten sowie der Daten des in dem Verfahren eingeholten Sachverständigengutachtens (Anlage K 34) verwendet werden, da die Datenbasis hinsichtlich der Einspielergebnisse zu viele Ungenauigkeiten enthält, die das Ergebnis verfälschen. So hat der Beklagte in seiner Erhebung den Umsatz laut Umsatzsteuererklärung zugrunde gelegt, mit der Folge, dass darin u.U. auch Umsätze enthalten sind, die nicht durch den Spielhallenbetrieb erwirtschaftet wurden. In jedem Fall sind nicht gesondert die Erlöse der Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit erfasst worden, sodass die Umsätze auch die Erlöse aus Unterhaltungsgeräten und andere Einnahmen der Spielhalle enthalten. Im Sachverständigengutachten ist bei den Daten der eigenen Erhebung des Sachverständigen (nur diese wertet die Klägerin in der Anlage K 34 aus) bei den Erlösen der Geldspielgeräte nicht danach unterschieden worden, ob es sich um Geldspielgeräte in Spielhallen (A-Geräte) oder um Geldspielgeräte an sonstigen Aufstellungsorten (B-Geräte) handelt (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 30.6.2004 - VII 4/01). Da der Erlös bei B-Geräten jedoch erheblich geringer ist als bei A-Geräten, kann die von der Klägerin ermittelte Differenz dieser Einspielergebnisse nicht bei der Beurteilung der Sachgerechtigkeit des Stückzahlmaßstabes zugrunde gelegt werden.

Der Senat hat keine Anhaltspunkte dafür, dass die von der Klägerin erhobenen und ausgewerteten Daten manipuliert worden sein könnten. Vielmehr hat die Klägerin umfangreiche Unterlagen vorgelegt, die es zum Teil ermöglichen, jeden einzelnen Schritt ihrer Auswertung nachzuvollziehen. Sie ist zudem zur Offenlegung ihrer Quellen bereit, so dass auch eine Kontrolle der Angaben der Spielstättenbetreiber möglich wäre, wozu der Senat jedoch keinen Anlass gesehen hat.

Angesichts der vorliegenden Daten sieht der Senat auch keinen Anlass für eine weitere Erhebung, um insbesondere ein durchschnittliches Einspielergebnis aller Geldspielgeräte der Spielstätten in Hamburg zu ermitteln, um auf dieser Basis die Differenzen zu ermitteln. Unabhängig davon, ob ein solches durchschnittliches Einspielergebnis aller Geldspielgeräte überhaupt ermittelt werden könnte, ermöglichen es auch die vorliegenden Daten, die Abweichungen der Einspielergebnisse zu beurteilen. Zwar ist dem Beklagten darin zuzustimmen, dass die prozentualen Werte höher oder niedriger sind, je nach dem von welchem Basiswert aus gerecht wird oder ob eine Berechnung auf der Basis eines Durchschnittseinspielergebnisses erfolgt. Unabhängig von der Berechnung der prozentualen Abweichungen ergeben die tatsächlichen Zahlen Abweichungen, die große Differenzen der durchschnittlichen Einspielergebnisse pro Geldspielgerät sowie pro Spielhalle belegen. Die vorgelegten Zahlen belegen, dass die Differenzen zwischen den Einspielergebnissen der Geldspielgeräte zum Teil mehrere 100% betragen und selbst die Einspielergebnisse von Geldspielgeräten desselben Typs an unterschiedlichen Standorten stark voneinander abweichende Einspielergebnisse erzielen. Aus den Erhebungen der Klägerin ist darüber hinaus ersichtlich, dass es sich bei den großen Schwankungen nicht allein um Einzelfälle handelt. Dies wird insbesondere durch die Aufstellung der Klägerin in der Anlage K 21 (Blatt 26) deutlich, wonach die Schwankungsbreite der durchschnittlichen Einspielergebnisse einer Spielhalle pro Geldspielgerät sich in etwa gleichmäßig auf die Gruppen (gestaffelt in 500 DM Schritten) „unter 2000 DM” bis „unter 4000 DM” verteilten. Noch stärkere Abweichungen ergeben sich bei einem Vergleich der Verteilung der Einspielergebnisse pro Geldspielgerät. Aus der Aufstellung der Klägerin auf dem zweiten Blatt der Anlage K 39 wird ersichtlich, dass sich die Einspielergebnisse pro Geldspielgerät in den drei Erhebungsjahren 1997 bis 1999 im Sinne einer gaußschen Normalverteilung auf die Gruppen „1.001 - 2.000 DM” bis „5.001 - 7.000 DM” verteilen. Allerdings hat die Klägerin die letzte Gruppe „5.001 - 7.000 DM” größer gefasst (nicht 1.000 DM-Schritt wie im Übrigen), so dass in ihrer Aufstellung nicht zu erkennen ist, ob es sich bei den Einspielergebnissen über 6.000 DM um eine sehr kleine Gruppe handelt, die ggf. auch als Extremwert gekappt werden müsste. Aus den Einzelergebnissen ergibt sich, dass in 1997 nur drei Geldspielgeräte ein Einspielergebnis erz

VorschriftenGG Art 3 Abs. 1