08.01.2010
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 29.11.2006 – 6 K 212/04
Von der Vorschrift des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 sind - entgegen dem Wortsinn - im Wege der teleologischen Reduktion Fälle auszunehmen, in denen es infolge der Festschreibung des EK 45 zu einer Ausschüttungsverrechnung mit dem EK 02 / EK 03 kommt, obwohl ausreichend EK 45 zur Ausschüttungsfinanzierung zur Verfügung steht.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die zutreffende Verrechnung von Gewinnausschüttungen.
Die Klägerin ist eine unbeschränkt steuerpflichtige GmbH, die in den Streitjahren dem körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren unterlag und zur Gliederung ihres verwendbaren Eigenkapitals verpflichtet war.
Anteilseigner der Klägerin waren in 1999 die ... Beteiligungsgesellschaft mbH (B) zu 74 v.H. und die Bundesrepublik Deutschland (BRD) zu 26 v.H. und in 2000 die B zu 64 v.H. sowie die ... Partner GmbH (P) zu 36 v.H..
Auf den 31.12.1999 ermittelte die Klägerin gemäß Feststellungserklärung vom 28.05.2001 folgende Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals:
| EK 45 | 3.898.032 |
| EK 40 | 48.448.009 |
| EK 02 | 13.511 |
| EK 03 | 12.961.721 |
| EK 04 | 2.455.317 |
Mit diesen Teilbeträgen verrechnete sie eine für das Jahr 1999 am 04.07.2000 beschlossene und am 10.07.2000 abgeflossene Gewinnausschüttung in Höhe von DM 57.895.199 wie folgt:
| EK 45 | 3.898.032 |
| KSt-Minderung | 1.063.100 |
| EK 40 | 45.372.057 |
| KSt-Minderung | 7.562.010 |
| Ausschüttung | 57.895.199 |
Von der Ausschüttung entfielen gemäß Steuerbescheinigungen nach § 44 KStG 1999 vom 10.07.2000 auf die B 42.842.447 DM und auf die BRD 15.052.751 DM.
Der Beklagte veranlagte die Klägerin für 1999 mit Vorbehalts-Bescheiden vom 23.10.2001 wie erklärt und stellte eine ausschüttungsbedingte Minderung der Körperschaftsteuer in Höhe von DM 8.625.110 (1.063.100 + 7.562.010) fest.
Auf den 31.12.2000 schrieb die Klägerin die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals gemäß Feststellungserklärung vom 17.06.2002 wie folgt fort:
| EK 45 | 6.867 |
| EK 40 | 40.124.269 |
| EK 02 | 13.511 |
| EK 03 | 12.961.721 |
| EK 04 | 2.455.317 |
Mit diesen Teilbeträgen verrechnete sie eine für das Jahr 2000 am 14.06.2001 beschlossene und am 18.06.2001 abgeflossene Gewinnausschüttung in Höhe von DM 43.219.835 wie folgt:
| EK 45 | 6.867 |
| KSt-Minderung | 1.873 |
| EK 40 | 37.038.081 |
| KSt-Minderung | 6.173.014 |
| Ausschüttung | 43.219.835 |
Von der Ausschüttung entfielen gemäß Steuerbescheinigungen nach § 44 KStG 1999 vom 03.07.2001 auf die B 27.660.694 DM und auf die P 15.559.141 DM.
Für die Jahre 1993 - 1998 wurde bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durchgeführt, die zu Mehreinkommen und damit zu einem höheren Bestand an EK 45 zum 31.12.1998 führte (vgl. Betriebsprüfungsbericht vom 28.06.2002). Gleichzeitig ergab sich auf Grund bilanzieller Umkehreffekte für die Jahre 1999 und 2000 ein geringerer Bestand an EK 40.
Zum 31.12.1999 veränderten sich die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals infolge der Betriebsprüfungsfeststellungen gemäß geändertem Feststellungsbescheid vom 24.06.2003 - unstreitig - wie folgt:
| EK 45 | 11.215.224 |
| EK 40 | 41.712.572 |
| EK 02 | 70.631 |
| EK 03 | 12.961.721 |
| EK 04 | 2.455.317 |
Die offene Gewinnausschüttung für 1999 vom 04./10.07.2000 über DM 57.895.199 verrechnete der Beklagte danach wie folgt:
| EK 45 | 3.898.031 |
| KSt-Minderung | 1.063.100 |
| EK 40 | 41.712.572 |
| KSt-Minderung | 6.952.096 |
| EK 02 | 4.269.400 |
| Ausschüttung | 57.895.199 |
Infolge der geänderten Ausschüttungsverrechnung stellte der Beklagte mit geändertem Körperschaftsteuerbescheid für 1999 vom 24.06.2003 eine ausschüttungsbedingte Minderung der Körperschaftsteuer in Höhe von DM 8.015.196 (1.063.100 + 6.952.096) sowie eine ausschüttungsbedingte Erhöhung der Körperschaftsteuer in Höhe von DM 1.829.742 (3/7 der EK 02 - Verwendung in Höhe von 4.269.400) fest.
Ebenfalls mit Bescheid vom 24.06.2003 schrieb der Beklagte die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.2000 wie folgt fort:
| EK 45 | 7.324.060 |
| EK 40 | 36.127.669 |
| EK 02 | -6.028.511 |
| EK 03 | 12.961.721 |
| EK 04 | 2.455.317 |
Zugleich verrechnete er die offene Gewinnausschüttung für 2000 vom 14./18.06.2001 über DM 43.219.835 wie folgt:
| EK 45 | 6.867 |
| KSt-Minderung | 1.873 |
| EK 40 | 36.127.669 |
| KSt-Minderung | 6.021.279 |
| EK 03 | 1.062.147 |
| Ausschüttung | 43.219.835 |
Mit Körperschaftsteuerbescheid für 2000 vom 24.06.2003 stellte der Beklagte eine ausschüttungsbedingte Minderung der Körperschaftsteuer in Höhe von DM 6.023.152 (1.873 + 6.021.279) sowie eine ausschüttungsbedingte Erhöhung der Körperschaftsteuer in Höhe von DM 455.205 (3/7 der EK 03 - Verwendung in Höhe von 1.062.147) fest.
Gegen die Bescheide vom 24.06.2003 betreffend die Körperschaftsteuer und Feststellungen nach § 47 Abs. 1 KStG 1999 für 1999 und 2000 legte die Klägerin am 08.07.2003 Einspruch ein.
Die Verrechnung der Ausschüttungen vom 04./10.07.2000 und 14./18.06.2001 für 1999 und 2000 mit dem EK 02 (1999) bzw. EK 03 (2000) führe - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - zu einer steuerlichen Mehrbelastung in Höhe von ca. TDM 3.000 und einer darin enthaltenen Definitivsteuer von ca. TDM 2.300. Diese Mehrbelastung beruhe auf einer gesetzgeberisch unvollständig umgesetzten Gesetzesinitiative zur Steuerentlastung der Unternehmen bei der Einführung des niedrigeren Steuersatzes von 40 v.H. ab dem Jahr 1999 durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG; BGBl I 1999, 402). Der Gesetzgeber habe nicht erkannt, dass es durch die Einführung des Steuersatzes von 40 v.H. und der damit verbundenen Aufteilung des verwendbaren Eigenkapitals i.S.d. § 30 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 in EK 45 und EK 40 in Verbindung mit der Festschreibung der Verwendung von EK 45 durch § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 zu ungewollten steuerlichen Mehrbelastungen kommen könne. Zwar treffe es zu, dass das EK 40 für die Verrechnung der Ausschüttungen infolge der Feststellungen der Betriebsprüfung für die Jahre 1993 - 1998 nachträglich nicht mehr ausgereicht habe; doch habe dem verminderten Bestand an EK 40 ein für die Finanzierung der Ausschüttung ausreichender Bestand an belastetem EK 45 gegenübergestanden. Mit der auf diesem Eigenkapital ruhenden Körperschaftsteuerbelastung sei die Zahlung der den Ausschüttungsempfängern bescheinigten Anrechnungsguthaben durch sie, die Klägerin, sichergestellt und dem Regelungszweck des § 28 Abs. 4 KStG 1999 genügt. Soweit nach den Regelungen des StEntlG dessen ungeachtet die Ausschüttungen vorrangig mit unbelastetem Eigenkapital verrechnet würden, widerspreche dies dem körperschaftsteuerlichen Anrechnungssystem. Es handele sich insoweit um eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes, die mit Hilfe der Analogie geschlossen werden müsse. Hierzu sei das EK 45 gemäß § 54 Abs. 10a Satz 1 KStG 1999 in den Anwendungsbereich § 28 Abs. 4 KStG 1999 aufzunehmen und die Vorschrift sinngemäß zu ergänzen. Darüber hinaus müsse eine zeitlich vorgezogene, „rechnerische Umgliederung” des EK 45 in EK 40 analog § 54 Abs. 11 Satz 6 KStG 1999 zugelassen werden. Die Ausschüttungen könnten dann unter Beibehaltung der bescheinigten Verwendung von EK 45 (vgl. § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999) mit dem EK 40 verrechnet werden. Das EK 40 würde dadurch zwar (vorübergehend) negativ werden, nicht jedoch die Summe des belasteten Eigenkapitals aus EK 40 (§ 30 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999) und EK 45 (§ 54 Abs. 11 Satz 1 KStG 1999). Da für die Verrechnung der Ausschüttungen ausreichend belastetes Eigenkapital vorhanden sei, würde eine Verrechnung mit dem EK 02 nach § 28 Abs. 4 KStG 1999 vermieden und eine steuerliche Mehrbelastung entfallen.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 18.06.2004 zurück.
Es liege ein Anwendungsfall des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 vor. Die dort geregelte Festschreibung der nach § 44 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1999 bescheinigten Verwendung von EK 45 gehe der allgemeinen Verwendungsreihenfolge gemäß § 28 Abs. 3, § 54 Abs. 11 Satz 5 KStG 1999 vor. Die Regelung stehe im Zusammenhang mit der ebenfalls durch das StEntlG neu gefassten Vorschrift des § 23 Abs. 2 KStG 1999. Danach hätten unbeschränkt steuerpflichtige und dem Anrechnungsverfahren unterliegende Ausschüttungsempfänger ihnen bescheinigte Gewinnausschüttungen aus dem EK 45 mit dem Sondersteuersatz von 45 v.H. zu versteuern. Die Festschreibung der Verwendung von EK 45 bei der ausschüttenden Gesellschaft diene dazu, die von § 23 Abs. 2 KStG 1999 angeordnete Besteuerung beim Anteilseigner sicher zu stellen. Diesem gesetzgeberischen Anliegen stünde die von der Klägerin geforderte Summenbetrachtung aller belasteten Eigenkapitalteile entgegen. Dadurch würde eine über die Steuerbescheinigung hinausgehende Verwendung von EK 45 ohne entsprechende Nachversteuerung beim Anteilseigner ermöglicht. Der Gesetzgeber habe sich mit der Regelung des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 aus Gründen der Praktikabilität und zur Sicherung des Steueraufkommens bewusst gegen die von der Klägerin geforderte Lösung und für eine Festschreibung der EK 45-Verwendung entschieden. Das StEntlG sei deshalb auch nicht planwidrig unvollständig. Zwar könne die Festschreibung der Verwendung von EK 45 zu einer vorübergehenden Doppelbelastung führen, wenn nicht ausreichend anderes belastetes Eigenkapital für die Verrechnung der Ausschüttung zur Verfügung stehe und es im Zuge der Herstellung der Ausschüttungsbelastung zu einer Körperschaftsteuererhöhung komme; diese Doppelbelastung gleiche sich jedoch weitgehend wieder aus, wenn in Folgejahren das dann noch vorhandene EK 45 zur Ausschüttung gelange. Entgegen der Annahme der Klägerin habe auch nicht unterstellt werden können, dass negatives EK 40 im Wege der Zwangsumgliederung von EK 45 aufgefüllt werden würde. Denn das EK 45 hätte auch vor der durch das StEntlG angeordneten Umgliederung auf den 31.12.2003 durch Ausschüttungen verbraucht werden können. Ferner sei keine Vergleichbarkeit mit der Übergangsregelung des § 54 Abs. 11 Satz 6 KStG 1999 gegeben. Diese Vorschrift solle nur Nachteilen entgegenwirken, die aus der Umgliederung des EK 45 auf den 31.12.2003 haben entstehen können. Würde indessen auch in anderen Fällen die von § 54 Abs. 11 Satz 6 KStG 1999 eröffnete Möglichkeit, negatives belastetes Eigenkapital entstehen zu lassen, zugelassen, könnten durch gezielte Gestaltungen Steuerausfälle eintreten. Dieser Gefahr habe der Gesetzgeber offensichtlich mit der Regelung des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 entgegentreten wollen. Durch das Steuersenkungsgesetz sei die durch das StEntlG angeordnete Umgliederung des EK 45 zum 31.12.2003 auf den 31.12.2000 vorgezogen worden. Dadurch sei bei der Klägerin aus der nur vorübergehenden Mehrbelastung zum Teil eine Definitivbelastung entstanden. Dieser Umstand sei Folge des Übergangs vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren und als eine durch den Systemwechsel bedingte Härte hinzunehmen.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 29.06.2004 erhobenen Klage.
Zur Begründung verweist sie auf ihren Einspruch und trägt ergänzend vor:
Die durch die Regelungen des StEntlG bedingten steuerlichen Mehrbelastungen würden vermutlich eine Vielzahl von Steuerpflichtigen treffen. Denn es sei nicht ungewöhnlich, dass - wie hier - zunächst mit EK 40 bzw. EK 30 verrechnete (Voll)Ausschüttungen für 1999 und 2000 nachträglich - nach Betriebsprüfung - nicht mehr mit diesen EK-Töpfen verrechnet werden könnten. Die betroffenen Zeiträume seien von der Betriebsprüfung in der Regel nicht bis Ende 2001 abschließend geprüft, sodass auch die Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.2000 noch nicht endgültig feststünden. Hieraus folge zugleich, dass auch das auf diesen Stichtag nachträglich festgestellte EK 45 nicht - weil noch nicht bekannt - im Rahmen von Ausschüttungen bis zum 31.12.2001 habe verwendet werden können. Da das neu entstandene EK 45 aber an die Stelle des verminderten EK 40 trete, sei die gleichlaufende Besteuerung von Ausschüttungsgesellschaft und Anteilseigner in Bezug auf das dem Anteilseigner bescheinigte Anrechnungsguthaben sichergestellt und liege ein materieller Anwendungsfall der Missbrauchsvorschrift des § 28 Abs. 4 KStG 1999 nicht vor. Die dessen ungeachtet durch das Zusammenwirken der Vorschriften des StEntlG eintretende Steuererhöhung widerspreche daher dem System des Anrechnungsverfahrens. Die Steuererhöhung sei auch nicht durch zukünftige „Hebung” des in dem nachträglich festgestellten EK 45 enthaltenen Minderungspotentials zu kompensieren und würde in ihrer Wirkung durch die Regelungen des UntStFG noch verschärft bzw. definitiv. Diese systemwidrigen Folgen seien durch analoge Anwendung des § 54 Abs. 11 Satz 6 KStG 1999 zu korrigieren. Unter Heranziehung des Regelungsgedankens dieser Vorschrift könne im Falle der vorübergehenden Versagung des Zugriffs auf EK 45 bei - wie hier - gleichzeitig bestehender Gewissheit der Neuzuordnung des EK 45 in das EK 40 eine bislang aus dem EK 40 bediente Ausschüttung weiterhin aus dem EK 40 bedient werden, auch wenn der Teilbetrag dadurch vorübergehend negativ werde. Auf diese Weise könne die beschriebene Mehrbelastung insgesamt systemkonform vermieden werden. Denn durch den Zugriff auf das EK 40 bliebe zugleich der von § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 gewollte Gleichlauf zwischen bescheinigter und tatsächlicher Verwendung von EK 45 gewährleistet.
Mit Gerichtsbescheid vom 11.07.2006 gab das Gericht der Klage statt. Gegen diesen, den Beteiligten am 18. (Beklagter) und 20. (Klägerin) 07.2006 zugestellten Entscheid hat der Beklagte am 16.08.2006 fristgerecht - § 90a Abs. 2 FGO - Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt.
Die Klägerin beantragt,
die Einspruchsentscheidung vom 18.06.2004 aufzuheben und die Bescheide für 1999 und 2000 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG 1999 vom 24.06.2003 sowie den Bescheid zum 31.12.2000 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG 1999 vom 24.06.2003 dahin zu ändern, dass in 1999 und 2000 eine ausschüttungsbedingte Erhöhung der Körperschaftsteuer entfällt und statt dessen eine Minderung der Körperschaftsteuer in 1999 auf DM 8.625.109 und in 2000 auf DM 6.174.886 festgestellt und die jeweils festzusetzende Körperschaftsteuer entsprechend berichtigt wird sowie dass zum 31.12.2000 der ungemildert (mit 40 v.H. Körperschaftsteuer) belastete Teilbetrag (§ 30 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999) des verwendbaren Eigenkapitals (EK 40) mit DM 32.468.183 und der nicht mit Körperschaftsteuer belastete Teilbetrag aus nicht der Körperschaftsteuer unterliegenden Vermögensmehrungen (§ 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1999; EK 02) mit DM 70.631 festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Ergänzend zur Einspruchsentscheidung trägt der Beklagte vor:
Eine analogiefähige Gesetzeslücke liege entgegen den Ausführungen des Gerichtsbescheids nicht vor. Die Regelungen des § 54 KStG 1999 seien an der Konzeption des Steuerentlastungsgesetzes - und damit an der Prämisse der Beibehaltung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens - zu messen. Bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens hätte sich aus der Festschreibung des EK 45 nur eine Verschiebung der Steuerbelastung ergeben. Erst durch die (vorzeitige) Umstellung des Körperschaftsteuersystems auf das Halbeinkünfteverfahren sei diese - grundsätzlich belastungsneutrale - Konzeption nicht mehr vollständig zu verwirklichen gewesen. Aus den Folgewirkungen späterer Gesetzesänderungen dürfe aber nicht auf eine (verdeckte) Gesetzeslücke in vorangegangenen Gesetzen geschlossen werden. Denn diese „Lücke” entstehe erst durch spätere gesetzgeberische Akte. Zudem hingen die aus der Regelung des § 54 Abs. 10a KStG folgenden (Mehr- oder Weniger)Belastungen von der jeweiligen Eigenkapitalstruktur der Körperschaften ab, sodass die Norm einer teleologischen Reduktion nicht zugänglich sei und auftretende Härten - wie möglicherweise im Streitfall - einer Einzelfallbilligkeit zugeführt werden müssten.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 20.11.2006 verwiesen.
Die Klage betreffend den Bescheid zum 31.12.1999 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG 1999 wurde zurückgenommen und nach Abtrennung unter dem Az. 6 K 108/06 eingestellt.
Dem Gericht lagen die den Streitfall betreffenden Steuerakten zu der Steuernummer ... vor.
Gründe
Die zulässige Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin insoweit in ihren Rechten, als die nicht durch tariflich belastetes verwendbares Eigenkapital i.S.d. § 30 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 (EK 40) abgedeckten Ausschüttungen mit Eigenkapital i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 3 KStG 1999 (EK 02 / EK 03) verrechnet worden sind.
1.
Nach § 28 Abs. 2 KStG 1999 sind Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss - wie hier - für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen, mit dem verwendbaren Eigenkapital zum Schluss des letzten vor dem Gewinnverteilungsbeschluss abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu verrechnen. Dabei gelten grundsätzlich die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) in der sich aus § 54 Abs. 11 Satz 1, § 30 KStG 1999 ergebenden Reihenfolge als für die Ausschüttung verwendet (§ 28 Abs. 3 Satz 1, § 54 Abs. 11 Satz 5 KStG 1999). Hieraus folgt, dass zunächst das tariflich belastete vEK (§ 54 Abs. 11 Satz 1, § 30 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999) und sodann das ermäßigt belastete vEK (§ 30 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999) als ausgeschüttet gelten. Erst in dritter Linie gilt das unbelastete vEK (§ 30 Abs. 1 Nr. 3 KStG 1999) - in der Reihenfolge des § 30 Abs. 2 KStG 1999 - als für die Ausschüttung verwendet.
2.
Ausnahmen von dieser regelmäßigen Verwendungsreihenfolge schreiben die §§ 28 Abs. 4, 54 Abs. 10a Satz 1 KStG 1999 für Fälle vor, in denen zunächst die Teilbeträge des § 54 Abs. 11 Satz 1, § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und 2 KStG 1999 als verwendet gegolten haben, später aber diese Teilbeträge zur Finanzierung der Ausschüttung nicht mehr ausreichen. In dieser Situation ist nach den genannten Regelungen die Ausschüttung insoweit, als sie nicht durch die belasteten vEK-Beträge abgedeckt wird, mit dem EK 02 zu verrechnen; das gilt auch dann, wenn hierdurch das EK 02 negativ wird. Für den umgekehrten Fall, dass später mehr belastetes Eigenkapital i.S.d. § 54 Abs. 11 Satz 1 KStG 1999 (EK 45) für die Gewinnausschüttung zur Verfügung steht, werden die allgemeinen Bestimmungen durch die Regelung des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 ergänzt. Die Vorschrift regelt den Fall, dass neben dem EK 45 auch andere Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals als für die Ausschüttung verwendet gegolten haben und sich später Veränderungen in der Zusammensetzung des verwendbaren Eigenkapitals zugunsten des EK 45 ergeben. In diesem Fall wird die Verwendung des EK 45 entgegen den allgemeinen Bestimmungen in dem ursprünglich bescheinigten Umfang festgeschrieben. Das verwendete EK 45 wird mit der Folge „eingefroren” (vgl. Pung in D/E/J/P/W, KStG 1999, § 54 Rz. 81e), dass das nachträglich erhöhte EK 45 nur für spätere Ausschüttungen zur Verfügung steht und die aktuelle Ausschüttung mit den (veränderten) Beträgen des verbleibenden vEK zu verrechnen ist.
Diesen Ausnahmebestimmungen entsprechend ist der Beklagte im Streitfall verfahren.
3.
Das Gericht ist demgegenüber mit der Klägerin der Ansicht, dass aus der Festschreibung der Verwendung von EK 45 gemäß § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 keine definitive Steuermehrbelastung (im Streitfall ca. TDM 2.300) folgen darf. Da zur Finanzierung der Ausschüttungen ausreichend belastetes Eigenkapital zur Verfügung gestanden hat, widersprechen die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteuererhöhungen dem System des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens. Zur Vermeidung der damit verbundenen und nicht kompensierbaren Härten muss eine Verrechnung der Ausschüttungen mit dem belasteten Eigenkapital ermöglicht werden. Nach Auffassung des Gerichts ist hierzu - systematisch vorrangig zu der von der Klägerin vorgeschlagenen analogen Anwendung des § 54 Abs. 11 Satz 6 KStG 1999 - eine teleologische Reduktion der Vorschrift des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 vorzunehmen.
Die Regelung des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999, die erstmals auf Gewinnausschüttungen nach dem 31.12.1998 anzuwenden ist (vgl. Pung in D/E/J/P/W, KStG 1999, § 54 Rz. 81f), steht in einem unmittelbaren inhaltlichen Zusammenhang mit der ebenfalls durch das StEntlG erfolgten Absenkung des Thesaurierungssteuersatzes gemäß § 23 Abs. 1 KStG 1999 auf 40 % und der Einführung des Sondersteuersatzes von 45 % gemäß § 23 Abs. 2 KStG 1999. Nach der letztgenannten Vorschrift waren Gewinnausschüttungen einschließlich der anrechenbaren Körperschaftsteuer, die anrechnungsberechtigte Körperschaften von dem Anrechnungsverfahren unterliegenden Tochtergesellschaften erhalten haben, abweichend von § 23 Abs. 1 KStG 1999 statt mit 40 % mit 45 % zu besteuern, wenn für diese Ausschüttungen EK 45 als verwendet gegolten hat. Dadurch sollte verhindert werden, dass nach Senkung der Körperschaftsteuer von 45 % auf 40 % durch das StEntlG die Körperschaftsteuerbelastung im Konzern durch Ausschüttung von Rücklagen der Tochtergesellschaft (EK 45) und Einstellung der Dividende in Rücklagen der Muttergesellschaft (EK 40) um 5 Prozentpunkte abgesenkt wird (vgl. Thiel, GmbHR 2005, 278; BT-Drucks. 14/23, S. 192f). Die von der ausschüttenden (Tochter)Gesellschaft auszustellenden Steuerbescheinigungen sollten die Erhebung des Sondersteuersatzes von 45 % gewährleisten. Zu diesem Zweck fügte der Gesetzgeber in § 44 Abs. 1 KStG 1999 eine neue Nr. 6 ein und schrieb die danach zu bescheinigende Verwendung von EK 45 für den Fall nachträglicher Veränderungen des vEK durch § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 fest. Dieses Verfahren diente allein dem Ziel der Missbrauchsverhinderung (vgl. Thiel, GmbHR 2005, 278) und sollte die ausschüttenden Körperschaften nicht benachteiligen (vgl. BT-Drucksache 14/23, S. 194).
Die Rechtsfolge des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 ist nach dem Gesetzeswortlaut zwingend. Die ausschüttende Körperschaft hat grundsätzlich keine Wahlmöglichkeit, die Anwendung des Sondersteuersatzes beim Anteilseigner im Falle einer Änderung der Ausschüttungsfinanzierung auf andere Weise zu gewährleisten. Insbesondere hat der Gesetzgeber von der Möglichkeit der Einziehung und Berichtigung der Steuerbescheinigungen abgesehen (vgl. BT-Drucksache 14/23, S. 194).
Die Festschreibung des EK 45 durch § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 kann indes - entgegen der Vorstellung des Gesetzgebers - zu definitiven steuerlichen Mehrbelastungen der Ausschüttungskörperschaft führen. Steht für die Ausschüttungsfinanzierung - wie im Streitfall - neben dem EK 45 kein ausreichendes belastetes Eigenkapital zur Verfügung, wird eine Ausschüttungsfinanzierung aus unbelastetem Eigenkapital unterstellt (Folge der Verrechnungsbestimmungen des § 28 Abs. 3 und 4 KStG 1999). Die Ausschüttung führt dadurch statt zu einer Körperschaftsteuer-Minderung in Höhe von 15/70 der Ausschüttung im Falle der Verrechnung mit EK 45 zu einer Körperschaftsteuer-Erhöhung in Höhe von 30/70 der Ausschüttung (vgl. § 27 Abs. 1 KStG 1999). Im Ergebnis wird damit eine Ausschüttung aus versteuertem Einkommen, das bereits mit 45 % Körperschaftsteuer belastet ist, zum zweiten Mal mit 30 % Körperschaftsteuer belegt (vgl. Thiel, GmbHR 2005, 278). Der hieraus resultierende finanzielle Nachteil - unter Umständen in Gestalt von Steuernachforderungen in Millionenhöhe - hätte nach der Rechtslage des KStG 1999 allenfalls im Wege einer nachfolgenden Ausschüttung steuerfreien Eigenkapitals i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 2 und 3 (EK 02 / EK 03) und einer Verrechnung dieser Ausschüttung mit dem fortgeführten EK 45 (mit Zinsverlust) ausgeglichen werden können: Die an sich bei der Ausschüttung von EK 02 / EK 03 herzustellende Ausschüttungsbelastung von 30/70 (§ 27 Abs. 1 KStG 1999) wäre infolge der Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 3 KStG 1999 unterblieben, sodass sich spiegelbildlich zu der aus § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 folgenden Mehrbelastung eine entsprechende Nicht- bzw. Entlastung ergeben hätte. Zur Realisierung eines derartigen „Umkehreffekts” hätte die Körperschaft aber über ausreichende Mittel verfügen müssen, um eine Ausschüttung entsprechenden Umfangs zu finanzieren (vgl. Thiel, GmbHR 2005, 278). Insofern gibt auch der Beklagte zutreffend zu bedenken (vgl. Schriftsatz vom 20.11.2006, S. 2), dass die nach der Konzeption des § 54 Abs. 10a KStG 1999 anzustellende Totalbetrachtung nach alter Rechtslage dann nicht zu neutralen Ergebnissen habe führen können, wenn das EK 02 durch die Anwendung des § 54 Abs. 10a KStG 1999 i.V.m. § 28 Abs. 4 KStG 1999 negativ geworden sei und das verwendbare Eigenkapital im Saldo keinen positiven Bestand ausgewiesen habe.
Die somit bereits nach der Rechtslage des KStG 1999 keineswegs gesicherte Möglichkeit einer Kompensation ist durch den Übergang zum Halbeinkünfteverfahren endgültig entfallen. Denn nach den Regelungen der §§ 37, 38 KStG n.F. werden Ausschüttungen nicht mehr vorrangig mit dem tariflich belasteten Eigenkapital (in Gestalt des Körperschaftsteuerguthabens) verrechnet. Die Körperschaftsteuer wird vielmehr gemäß § 38 KStG n.F. um 3/7 (d.h. in Höhe der nach dem Anrechnungsverfahren herzustellenden Ausschüttungsbelastung von 30 %) erhöht, soweit für eine Leistung nach der Verwendungsfiktion des § 38 Abs. 1 KStG n.F. das frühere EK 02 als verwendet gilt. Nach der gesetzlichen Konzeption des Halbeinkünfteverfahrens kann - wie von der Klägerin zutreffend dargestellt - der oben geschilderte „Umkehreffekt” somit nicht mehr eintreten und wird die aus § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 folgende Mehrbelastung in den genannten Fällen definitiv. Eine (teilweise) Kompensation kann insofern auch nicht durch das nach § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 in dem fortgeschriebenen EK 45 erhalten gebliebene Körperschaftsteuer-Minderungspotenzial eintreten. Denn durch die Körperschaftsteuer-Minderung in Höhe von 15/70 (bzw. 10/60 nach Umgliederung des EK 45 in EK 40 - vgl. § 37 Abs. 1 KStG n.F.) einer Ausschüttung wird lediglich die Tarifbelastung des für die Ausschüttung verwendeten versteuerten Einkommens auf die Ausschüttungsbelastung von 30 % herabgeschleust. Hierin kann keine Kompensation der Körperschaftsteuer-Erhöhung durch Herstellung der Ausschüttungsbelastung bei einer Ausschüttungsverrechnung mit EK 02 / EK 03 liegen.
Diese Mehrbelastungen sind nach Auffassung des Gerichts mit den aufgezeigten Überlegungen zu dem Gesetzeszweck des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 nicht vereinbar. Die Festschreibung des EK 45 erfolgte allein aus technischen Gründen. Denn die Vermeidung der Herabschleusung des Thesaurierungssteuersatzes für Altgewinne von 45 % auf 40 % (in Konzernverhältnissen) wäre insbesondere auch durch eine Korrektur der Steuerbescheinigungen oder über die Ausstellerhaftung nach § 44 Abs. 6 KStG 1999 zu erreichen gewesen. Hiervon hat der Gesetzgeber aber offenbar aus Praktikabilitätserwägungen zugunsten der Regelung des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 abgesehen (vgl. Thiel, GmbHR 2005, 278). Aus dieser Entscheidung sollten aber nach der Gesetzesbegründung ausdrücklich keine Nachteile für die ausschüttenden Körperschaften folgen (vgl. BT-Drucks. 14/23, S. 194 zu Buchstabe d: ”...Nachteile entstehen der Körperschaft dadurch nicht, weil das Körperschaftsteuerpotential uneingeschränkt erhalten bleibt.”). Der Gesetzgeber hat die dargestellten Probleme, die als strukturelle Probleme - entgegen der Annahme des Beklagten - nicht nur einen Einzelfall betreffen, sondern in einer unbestimmten Vielzahl von Fällen auftreten können (vgl. hierzu Thiel, GmbHR 2005, 278), damit allem Anschein nach übersehen. Denn es ist davon auszugehen, dass er seinem erklärten Willen gemäß die beschriebenen Nachteile durch entsprechende Konzeption der Regelung des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 (bzw. der Nachfolgeregelung des KStG n.F.) vermieden hätte. Das Gesetz ist mithin insoweit planwidrig unvollständig (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 24. Januar 1974, IV R 76/70, BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295). Unbeachtlich ist hierbei der Einwand des Beklagten, dass der Gesetzgeber des KStG 1999 die Umstellung des Körperschaftsteuersystems auf das Halbeinkünfteverfahren und die damit verbundenen Folgen für die Konzeption des § 54 Abs. 10a KStG 1999 nicht habe voraussehen können. Da die Regelung des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 in das KStG n.F. als fortgeltender Normbefehl übernommen wurde, hätte der Gesetzgeber zur Wahrung der von ihm beabsichtigten, neutralen Konzeption der Vorschrift auf die veränderten rechtlichen Rahmenbedingungen reagieren müssen. Da er dies nicht getan hat und zugleich auch keine Anzeichen dafür vorliegen, dass die ursprüngliche Grundabsicht in Bezug auf den Regelungszweck des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 aufgegeben wurde, ist die Vorschrift nachträglich lückenhaft geworden. Da nachträgliche wie anfängliche Gesetzeslücken gleichermaßen der (richterlichen) Rechtsfortbildung zugänglich sind (vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 363 f), hat das zeitliche Moment der Entstehung der Gesetzeslücke keinen Einfluss auf die Fortbildung der lückenhaften Norm.
Da die Lücke in dem Fehlen einer Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 in Bezug auf die genannte Fallgruppe besteht, handelt es sich um eine sog. „verdeckte” Gesetzeslücke (vgl. Larenz, a.a.O., S. 362). Die Ausfüllung „verdeckter” Lücken erfolgt methodisch durch die Hinzufügung der sinngemäß geforderten Einschränkung. Weil hiermit die im Gesetz enthaltene, nach ihrem Wortsinn zu weit gefasste Regel auf den ihr nach dem Regelungszweck bzw. Sinnzusammenhang des Gesetzes zukommenden Anwendungsbereich zurückgeführt, reduziert wird, spricht man insofern von einer „teleologischen Reduktion” (vgl. Larenz, a.a.O., S. 377).
Zur Ausfüllung der vorliegenden Gesetzeslücke erscheint es danach sachgerecht, den Anwendungsbereich des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 (bzw. der Nachfolgeregelung des KStG n.F.) in der Weise „teleologisch” zu beschränken, dass von der Regelung die Fälle ausgenommen werden, in denen es infolge der Festschreibung des EK 45 zu einer Ausschüttungsverrechnung mit dem EK 02 / EK 03 kommt, obwohl ausreichend EK 45 zur Ausschüttungsfinanzierung zur Verfügung steht. Zum Ausgleich hieraus ggf. folgender Steuerausfälle sind als weniger belastende Maßnahmen die Korrektur der ursprünglichen Steuerbescheinigungen - verbunden mit entsprechenden Änderungsveranlagungen der Anteilseigner - sowie die Inanspruchnahme der Ausschüttungskörperschaft nach § 44 Abs. 6 KStG 1999 in Betracht zu ziehen.
4.
Für den Streitfall bedeutet dies, dass dem Antrag der Klägerin zu folgen und die Ausschüttungen für 1999 und 2000 in dem beantragten Umfang mit (umgegliedertem) EK 45 zu verrechnen waren. Hierbei war zu beachten, dass das Gericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht über das Klagebegehren hinausgehen und der Klägerin keine höheren Körperschaftsteuer-Minderungsbeträge zusprechen durfte als beantragt. Da der Antrag - abweichend von der gerichtlichen Lösung - aus einer analogen Anwendung des § 54 Abs. 11 Satz 6 KStG 1999 hergeleitet und die Ausschüttungen - insofern - folgerichtig mit EK 40 verrechnet wurden, bleiben die beantragten - und erkannten - Minderungsbeträge hinter den nach der gerichtlichen Lösung an sich zu ermittelnden Beträgen zurück. Vor dem Hintergrund der Umgliederungsvorschriften des § 36 KStG n.F. bestehen im Streitfall darüber hinaus keine Bedenken, aus Vereinfachungsgründen die Verrechnung in der Gliederungsrechnung - antragsgemäß - mit dem EK 40 zuzulassen. Materielle Auswirkungen hat dies unter den vorliegenden Umständen nicht.
5.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 155, § 151 Abs. 3 FGO, § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.
