08.01.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 13.10.2005 – 5 K 4267/03
Unternehmen mit Sitz in Berlin (West) hatten für Aktivitäten im Beitrittsgebiet erst ab dem 1.7.1991 Anspruch auf Investitionszuage nach dem InvZulG 1991. Eine erweiternde Auslegung des InvZulG dahin gehend, dass diese Förderung auf die gesamten Investitionen des Jahres 1991, und damit auch auf das 1. Halbjahr 1991, auszudehnen wäre, kann nicht vorgenommen werden.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
hat der 5. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht xxx, des Richters am Finanzgericht xxx und des Richters am Finanzgericht xxx sowie der ehrenamtlichen Richter xxx und xxx aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 13. Oktober 2005 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
I.
Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin der xxx mbH & Co. KG, die ihre Betriebsstätte im Streitjahr 1991 in Berlin (West) hatte und Wirtschaftsgüter für Unternehmen in den Ländern Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen (sog. Beitrittsgebiet) im Rahmen von Leasingvereinbarungen bereitstellte. Der Beklagte (das Finanzamt) ist für die Festsetzung der Investitionszulage 1991 zuständig.
Das Finanzamt setzte die Investitionszulage 1991 nach verschiedenen Bescheidsänderungen zuletzt im Bescheid vom 27.06.1996 mit DM 4.518.367 fest, wogegen die Klägerin eine Zulage von DM 7.936.779 beantragt hatte. Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Das Finanzamt begründete die Abweichung mit dem Wortlaut des Investitionszulagengesetzes 1991, nach dessen § 11 Abs. 2 für Investitionen in Berlin (West) erst ab dem 01.07.1991 eine Investitionszulage zu gewähren sei (Investitionszulagengesetz 1991, geregelt im Steueränderungsgesetz 1991, BGBl I 1991, 1322, BStBl I 1991, 665, im Folgenden: InvZulG). Einen hiergegen gerichteten Änderungsantrag der Klägerin lehnte das Finanzamt mit Bescheid vom 10.06.2003 ab, den hiergegen erhobenen Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 16.09.2003 als unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage trägt die Klägerin, wie bisher auch im Besteuerungs- und Einspruchsverfahren, vor, dass das InvZulG insoweit eine sinnwidrige Lücke enthalte, die im Wege der Auslegung zu ihren Gunsten zu schließen sei. Die zeitliche Beschränkung in § 11 Abs. 2 InvZulG solle lediglich eine mögliche Doppelbegünstigung nach dem zum 30.06.1991 auslaufenden § 19 Berlinförderungsgesetz (BerlinFG) verhindern. Die Berlinförderung sei jedoch wegen der Überlassung der Anlagen an Betriebe im Beitrittsgebiet nicht zum Tragen gekommen. Demgegenüber sollte das InvZulG Investitionen im Beitrittsgebiet fördern, und alle Fördervoraussetzungen seien auch in der Zeit vom 01.01.1991 bis zum 30.06.1991 erfüllt worden. Für diesen Zeitraum zähle der Gesetzgeber Berlin (West) zwar zum Fördergebiet im Sinne des zeitgleich mit dem InvZulG erlassenen Fördergebietsgesetzes (FördG). Dass sich aber bei der vom Gesetzgeber beabsichtigten durchgängigen Förderung nach BerlinFG, FördG bzw. InvZulG eine Lücke für Leasinggüter eines von Berlin(West) aus tätigen Unternehmens, die im Beitrittsgebiet genutzt werden, ergebe, habe der Gesetzgeber weder erkannt noch beabsichtigt. Deshalb müsse § 11 Abs. 2 InvZulG nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes so ausgelegt werden, dass auch die Investitionen vom 01.01.1991 bis 30.06.1991 begünstigt seien. Dies komme auch in der amtlichen Begründung zu § 11 Abs. 2 InvZulG zum Ausdruck, nach der lediglich der nahtlose Übergang von der Berlinförderung zur Investitionszulagenförderung sichergestellt werden sollte. Es sei aber nicht beabsichtigt gewesen, alle Investitionen vor dem 01.07.1991, die die sonstigen Voraussetzungen des InvZulG erfüllten, von der Berücksichtigung auszuschließen. Die im ersten Halbjahr 1991 erwartete Zulagenförderung sei auch in die Kalkulation der Leasingraten eingeflossen.
Der Senat hat die Klage mit Gerichtsbescheid vom 01.06.2005 abgewiesen, worauf die Klägerin mündliche Verhandlung beantragt und mit Schriftsatz vom 04.10.2005 Einwendungen gegen den Gerichtsbescheid vorgebracht hat.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 10.06.2003 und die Einspruchsentscheidung vom 16.09.2003 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, Investitionszulage 1991 in Höhe von insgesamt EUR 4.058.009,13 (DM 7.936.776) festzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Im Übrigen wird auf die Steuerakten, den Gerichtsbescheid vom 01.06.2005 sowie auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 13.10.2005 verwiesen.
Gründe
II.
Die Klage ist unbegründet.
1. Die Förderung von Investitionen im Beitrittsgebiet und in Berlin (West) war im Jahr 1991 einem Wandel unterworfen. Für nach dem 30.06.1990 abgeschlossene Investitionen galt im Beitrittsgebiet die noch vom Ministerrat der Deutschen Demokratischen Republik beschlossene Investitionszulagenverordnung vom 04. Juli 1990 (InvZulVO, GBl I DDR 1990, 621), die durch den Einigungsvertrag Bundesrecht geworden war, und in Berlin (West) die Investitionszulagenförderung nach § 19 BerlinFG. Diese Regelungen wurden aus Gründen der Rechtsklarheit zum 01.07.1991 im Wege einer konstitutiven Neufassung des InvZulG vereinigt und durch befristete Sonderabschreibungen nach dem FördG ergänzt (Steueränderungsgesetz 1991 a.a.O., vgl. auch BT-Drucksache 12/219 S. 19 ff., insbes. S. 21). Die Förderung für Investitionen in Berlin (West) nach § 19 BerlinFG und die Förderung nach der InvZulVO wurde danach nur noch für Investitionen gewährt, die vor dem 01.07.1991 begonnen worden waren. Diese Vorschriften wurden im Jahr 1991 durch das InvZulG abgelöst, allerdings mit der Maßgabe, dass dieses Gesetz in dem Teil des Landes Berlin, in dem das Grundgesetz schon vor dem 03.10.1990 gegolten hat, erstmals bei Investitionen anzuwenden ist, die der Anspruchsberechtigte nach dem 30.06.1991 begonnen hat, § 11 Abs. 2 InvZulG.
2. Aufgrund dieser Rechtslage hat der Beklagte zutreffend nur die Investitionen der Klägerin vom 01.07. bis zum 31.12.1991 mit der Investitionszulage gefördert. Eine erweiternde Auslegung des InvZulG dahingehend, dass diese Förderung auf die gesamten Investitionen des Jahres 1991 auszudehnen sei, kann nicht vorgenommen werden.
a) Durch Nutzungsüberlassungsverhältnisse, wie sie die Rechtsvorgängerin der Klägerin eingegangen ist, wurde kein wirtschaftliches Eigentum der Nutzer begründet. Der Überlassende führte die überlassenen Datenverarbeitungsanlagen in seinem Anlagevermögen, blieb unstreitig zivilrechtlicher Eigentümer und ist damit grundsätzlich auch zur Inanspruchnahme der Investitionszulage berechtigt (Wewers/Hoffmann, Steuerliche Förderinstrumente für die neuen Bundesländer und Berlin, 2. Auflage 1992, Rz. 85).
b) Die Berlinförderung konnte jedoch für die von der Klägerin im Rahmen von Leasingvereinbarungen überlassenen Datenverarbeitungsanlagen nicht gewährt werden, da § 19 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b BerlinFG den Einsatz der Anlagen in einem Betrieb in Berlin(West) voraussetzt. Ebenso wenig kam die Zulage nach der InvZulVO zum Tragen, da § 2 Nr. 6 InvZulVO die Zugehörigkeit der Anlagen zum Anlagevermögen eines Betriebes oder einer Betriebsstätte in der Deutschen Demokratischen Republik (dem heutigen Beitrittsgebiet) verlangt. Mit der bloßen Überlassung einer Anlage zur Nutzung wird kein Betrieb / keine Betriebsstätte im Gebiet der Nutzung begründet (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 03.12.1998 III R 67/95, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 1999, 554).
c) Mit dem Steueränderungsgesetz 1991 (BStBl I 1991, 665) wurde das Investitionszulagengesetz neu gefasst, das gesamte Bundesland Berlin zum Fördergebiet erklärt (§ 1 Abs. 2 InvZulG) und die Förderung nach § 19 BerlinFG auf vor dem 01.07.1991 begonnene Investitionen beschränkt. Die Zulagenförderung nach dem InvZulG kann jedoch nicht auf Investitionen des ersten Halbjahrs 1991 im Westteil Berlins ausgedehnt werden (im Gegensatz zu zwischen dem 01.01. und dem 30.06.1991 abgeschlossenen Investitionen im Ostteil der Stadt, § 11 Abs. 1 S. 2 InvZulG). Hiergegen spricht bereits der klare Wortlaut der Anwendungsregelung in § 11 Abs. 2 InvZulG, nach dem dieses Gesetz im Westteil Berlins erstmals bei Investitionen anzuwenden ist, die nach dem 30.06.1991 begonnen wurden. Auch die Gesetzesauslegung führt zu keinem anderen Ergebnis. Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser zum Ausdruck gekommene objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesvorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm – grammatische Auslegung –, aus dem Zusammenhang – systematische Auslegung –, aus ihrem Zweck – teleologische Auslegung – sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte – historische Auslegung – (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.03.1992 IX R 55/90 BStBl II 1993, 17 mit umfassenden Nachweisen, auch zur Rspr. des BVerfG).
aa) Der grammatischen Gesetzesauslegung sind bei Anwendungsfristen besonders enge Grenzen gesetzt. Die von der Klägerin gewünschte Auslegung ist aus dem BFH-Urteil vom 14.02.1958 VI 162/55 U, BStBl III 1958, 207 nicht herzuleiten und würde gegen den Wortlaut des Gesetzes verstoßen.
bb) In systematischer Hinsicht ist aus dem Regelungszusammenhang des § 11 Abs. 2 InvZulG im Verhältnis zu Absatz 1 der Vorschrift ersichtlich, dass der Gesetzgeber durchaus erkannt hat, dass die InvZulVO bereits zum 01.01.1991 abgelöst werden sollte, das BerlinFG jedoch erst zum 01.07.1991. Aus dem Regelungszusammenhang des Inv-ZulG mit den zeitgleich im Steueränderungsgesetz 1991 beschlossenen Regelungen des zum 01.01.1991 in Kraft tretenden FördG und des § 31 Abs.14 S.1 BerlinFG zum Auslaufen der Förderung nach § 19 BerlinFG wird lediglich ersichtlich, dass die – im Regelfall günstigere – Förderung nach § 19 BerlinFG ein halbes Jahr länger gewährt werden sollte. Das Eingreifen der neuen Zulagenförderung sollte im ersten Halbjahr 1991 gerade vermieden werden.
Im Übrigen hat der Gesetzgeber auch im Bereich der §§ 3 und 4 FördG zwischen Investitionen in Berlin (West) und im Beitrittsgebiet ohne Berlin(West) im ersten Halbjahr 1991 unterschieden (vgl. § 8 Abs. 1a Nr. 1 und 2 FördG).
cc) Auch die teleologische Auslegung führt entgegen dem Vorbringen der Klägerin nicht dazu, dass die Zulage auch für das erste Halbjahr 1991 gewährt werden müsste. Bei Steuerbegünstigungsvorschriften ist der Begünstigungszweck Maßstab der teleologischen Auslegung. Dabei sind Begünstigungsvorschriften nicht unter dem Gesichtspunkt der größtmöglichen Förderung, aber auch nicht buchstäblich eng auszulegen. Entscheidend ist, dass aus dem Gesetz heraus belegt werden kann, dass der Gesetzgeber den zur Entscheidung anstehenden Lebenssachverhalt begünstigen wollte (BFH-Urteil vom 03.07.1997 IX R 24/96, BFH/NV 1998, 155). Dies ist nicht der Fall. Begünstigungszweck des Steueränderungsgesetzes 1991 und damit auch des InvZulG war es, durch rasche Verbesserung der steuerlichen Bedingungen private Investitionen und damit Arbeitsplätze im Beitrittsgebiet zu schaffen und zu sichern (so ausdrücklich BT-Drs. 12/219 S.19, 20 zweiter Absatz, Hervorhebung durch den Senat). Zur Harmonisierung der steuerlichen Förderung von Investitionen sollte einerseits die Förderung nach § 19 BerlinFG abgebaut und andererseits die Investitionsförderung im Beitrittsgebiet auf Berlin (West) ausgedehnt werden (BT-Drucksache 12/219, S.19 f.). Diese Änderungen sollten aus Gründen der Rechtsklarheit im Wege einer konstitutiven Neufassung eines Investitionszulagengesetzes vorgenommen werden. Dieses Gesetz sollte nach dem verlautbarten Willen des Gesetzgebers in Berlin (West) hinsichtlich der von der Klägerin begehrten Investitionszulage erst ab dem 01.07.1991 Gültigkeit erlangen.
Der Senat kann keine planwidrige, im Wege der Auslegung zu schließende Normlücke feststellen. Der Gesetzgeber wollte gerade die regelmäßig günstigere Berlinförderung im ersten Halbjahr 1991 noch beibehalten. Im ersten Halbjahr 1991 war der von der Klägerin getätigte West-Ost-Leistungsaustausch jedoch ohnehin durch keinerlei Investitionszulagenförderung begünstigt. Deshalb kann von dem im Schriftsatz der Klägerin vom 04.10.2005 erwähnten „Förderloch” keine Rede sein. Das InvZulG 1991 wurde erst am 24.06.1991 bekannt gemacht, sodass die vor diesem Datum durch die Klägerin erstellten Leasingkalkulationen von einer nicht durch die Gesetzeslage gedeckten Fördersituation ausgingen. Dies beruhte, wie die Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung darlegten, an einer Ausrichtung nach den Fördergrundsätzen des Fördergebietsgesetzes. Dieses fördert aber nur zukünftige und nicht bereits begonnene Investitionen. Zudem wäre die Schwierigkeit aufgetreten, innerhalb der in Berlin (West) getätigten Investitionen zwischen Investitionen für Berlin (West) und Westdeutschland bzw. Investitionen für das Beitrittsgebiet zu differenzieren. Deshalb kann der Senat nicht feststellen, dass sich dem Gesetzgeber eine Begünstigung auch der Investitionen von Berlin (West) ins Beitrittsgebiet im ersten Halbjahr 1991 als einzige Gestaltungsmöglichkeit hätte aufdrängen müssen.
Ob der Gesetzgeber dabei gerade Investitionen wie die hier streitigen in seine Erwägungen mit einbezogen hatte oder nicht, ist für die Auslegung unerheblich. Denn bei der Gewährung von Steuervorteilen gebührt dem Gesetzgeber ein besonders hohes Maß an Ermessensfreiheit, insbesondere dann, wenn es um die Abgrenzung des begünstigten Personenkreises geht. Nach ständiger Rechtsprechung ist eine Abgrenzung nicht zu beanstanden, wenn vernünftige Gründe dafür bestehen und der Gesetzgeber willkürliche Privilegierungen und Diskriminierungen vermeidet (vgl. BFH-Urteil vom 12.07.1979 IV R 231/75, BFHE 128, 445, mit umfassenden Nachweisen). Ein derartiges willkürliches Verhalten kann der Senat insbesondere deshalb nicht erkennen, weil die Neufassungen des BerlinFG vom Februar 1990 und der InvZulVO vom Juli 1990 – nach der sog. „Wende”, aber vor dem Abschluss des Einigungsvertrags in einer Phase umfangreicher Annäherungsprozesse – der Klägerin zunächst Rechtsklarheit über die Begünstigungsvorschriften verschafft hatten und erst nach dem Abschluss des Einigungsvertrags Anlass zur Bereinigung der Rechtsvorschriften bestand. Hierbei eine Angleichung im Bereich der Investitionszulage erst zum 01.07. und nicht schon zum 01.01.1991 vorzunehmen, erscheint schon wegen der Beibehaltung der im Regelfall günstigeren Berlinförderung bis zum 30.06.1991 nicht als willkürlich. Auch im Bereich des FördG hat sich der Gesetzgeber, wie bereits erwähnt, entschieden, eine Förderung nur zukünftiger und nicht auch bereits begonnener Investitionen vorzunehmen. Vor dem Hintergrund der beabsichtigten Ankurbelung der Wirtschaft im Beitrittsgebiet erscheint es auch als vernünftiger, nachvollziehbarer Grund, künftige Investitionen zu fördern und hierbei die zum Zeitpunkt der Verabschiedung des Steueränderungsgesetzes 1991 bereits begonnenen Investitionen unberücksichtigt zu lassen. Derartige anlass- und stichtagsbezogene Regelungen sind im Steuerrecht häufig anzutreffen, und sie bergen regelmäßig gewisse Härten für diejenigen in sich, die nicht in den Genuss der Begünstigung gelangen. Eine Verletzung des Gleichheitssatzes liegt hierin nicht, denn der Gleichheitssatz ist erst dann verletzt, wenn für eine vom Gesetzgeber angeordnete Differenzierung sachlich einleuchtende Gründe schlechterdings nicht mehr erkennbar sind und die Regelung deshalb willkürlich erscheint (BFH-Urteil vom 20.06.1989 VIII R 82/86, BStBl II 1989, 836).
Selbst wenn der Senat eine planwidrige Normlücke festgestellt hätte, wäre er gehindert, im Wege der verfassungskonformen Auslegung des InvZulG dessen Anwendung auch im ersten Halbjahr 1991 auszusprechen. Die Grenze der verfassungskonformen Rechtsfindung durch die Gerichte würde überschritten, wenn einem nach Wortlaut und Zweck eindeutigen Gesetz ein entgegengesetzter Sinn verliehen würde (BFH-Urteil vom 20.06.1989 VIII R 82/86, BStBl II 1989, 836).
dd) Schließlich führt auch die historische Auslegung nicht zu anderen Erkenntnissen. Das BerlinFG war im Februar 1990 neu bekannt gemacht worden, die InvZulVO im Juli 1990 beschlossen worden. Beide Regelungen trugen aufgrund der politischen Lage offenkundig den Charakter der Vorläufigkeit bis zur Herstellung der Einheit Deutschlands. Ende 1990 bzw. Anfang 1991 verlangte sodann die EG-Kommission den Abbau der Berlinförderung als Voraussetzung für die weitere Genehmigung regionalpolitischer Maßnahmen zugunsten des Beitrittsgebiets. Auf dieser Grundlage sollte der wirtschaftliche Aufholprozess im Beitrittsgebiet nachhaltig unterstützt werden, um die bestehenden Standortnachteile für arbeitsplatzschaffende Investitionen im Beitrittsgebiet soweit wie möglich auszugleichen (BT-Drucksache 12/219, S. 22f.). Ziel des Gesetzgebers war es, den Fördervorsprung von Berlin(West) gegenüber dem Ostteil der Stadt und den neuen Bundesländern möglichst rasch abzubauen. An rückwirkende Maßnahmen war dabei nicht gedacht. Dem Hinweis der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 04.10.2005, der Gesetzgeber habe die Berlinförderung zur Vermeidung von Härtefällen nur stufenweise abgebaut, ist entgegenzuhalten, dass ein Härtefall schon deshalb nicht vorliegen kann, weil die Leasinggeschäfte der Klägerin mit Firmen im Beitrittsgebiet im ersten Halbjahr 1991 nicht der Berlinförderung unterlagen.
3. Der Senat legt das Begehren der Klägerin nicht (auch) als Antrag auf Verpflichtung des Finanzamts zur abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen aus. Eine solche Auslegung läge nicht im Interesse der Klägerin. Denn § 163 Abgabenordnung 1977 ist gemäß § 7 Abs. 1 S. 2 InvZulG 1991 nicht anwendbar; zudem wäre eine Verpflichtungsklage mangels Vorverfahrens unzulässig.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Revisionszulassung auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
