08.01.2010
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 04.09.2006 – 2 K 109/05
Die besondere Begünstigung der Spenden an Stiftungen gemäß § 10b Abs. 1 S. 3 EStG verstößt nicht gegen Art. 3 GG.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Verfassungsmäßigkeit der unterschiedlichen Regelungen für den Sonderausgabenabzug von Spenden an Stiftungen auf der einen Seite und Vereinen und Kapitalgesellschaften auf der anderen Seite.
Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2002 neben Parteispenden in Höhe von 62 EUR Spendenbeträge in Höhe von 14.395 EUR als Sonderausgaben geltend (Auflistung s. Einspruchsentscheidung S. 3), u.a. eine Spende an den WWF Deutschland in Höhe von 30,68 EUR. Der Beklagte berücksichtigte die Parteispende als Steuerermäßigung gem. § 34g Einkommensteuergesetz (EStG). Im Übrigen setzte er für die Spenden zunächst mit Bescheid vom 26.02.2004 einen Betrag in Höhe von 10 % des Gesamtbetrags der Einkünfte, d.h. 7.592 EUR als Sonderausgaben an. Hiergegen legten die Kläger am 04.03.2004 mit der Begründung der Verfassungswidrigkeit der Beschränkung des Spendenabzugs Einspruch ein. Mit Bescheid vom 14.04.2005 verböserte der Beklagte unter Hinweis auf § 172 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) den - inzwischen in anderer Hinsicht unter dem 17.09.2004 geänderten - Bescheid, indem er für Spenden in Höhe von 13.797 EUR nur noch einen Abzug bis zur Höhe von 5 % des Gesamtbetrags der Einkünfte und im Ergebnis nur noch 4.403 EUR als Sonderausgaben anerkannte. Der Beklagte hatte zuvor mit Schreiben vom 11.03.2005 auf die beabsichtigte Verböserung hingewiesen. Die Kläger hatten darauf der angekündigten Berechnung mit Schreiben vom 23.03.2005 zugestimmt, aber gleichzeitig mitgeteilt, dass sie den Einspruch gleichwohl nicht zurücknähmen, und um Erlass einer rechtmittelfähigen Einspruchsentscheidung gebeten. Mit Einspruchsentscheidung vom 18.04.2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Hierauf haben die Kläger am 04.05.2005 Klage erhoben.
Die Kläger tragen vor: Sie begehrten die Anwendung des § 10b Abs. 1 S. 3 EStG und damit des Höchstbetrages von 20.450 EUR auf die Spenden in Höhe von 14.395 EUR, da eine Beschränkung des Abzugsbetrages gem. dieser Bestimmung auf Zuwendungen an Stiftungen gegen den Gleichheitssatz gem. Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) verstoße und diese Gleichheitswidrigkeit durch Anwendung des § 10b Abs. 1 S. 3 EStG auch für Spenden an Vereine und Kapitalgesellschaften zu beseitigen sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts seien steuerliche Differenzierungen nach der Rechtsform nur dann zulässig, wenn sie einen Bezug zur jeweiligen Belastungsentscheidung bzw. bei Steuervergünstigungen zum Entlastungszweck aufwiesen (BVerfG Urteil vom 10.11.1999 BVerfGE 101, 151ff). Im Ergebnis rechtfertigten die Besonderheiten der Stiftungen gegenüber anderen Körperschaften die Privilegierung von an Stiftungen geleisteten Spenden nicht. Dies gelte zum einen für den Gesichtspunkt, dass die Stiftungen keine Mitglieder bzw. Gesellschafter haben. Damit sei das Stiftungsvermögen zwar dem Zugriff von Mitgliedern oder Gesellschaftern entzogen. Jedoch sei auch bei anderen gemeinnützigen Körperschaften jedes wirtschaftliche Eigeninteresse von Mitgliedern bzw. Gesellschaftern über entsprechende Satzungsvorgaben (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 AO) ausgeschlossen. Zudem fehle insoweit ein Bezug zu dem Entlastungszweck. Der steuerliche Spendenabzug rechtfertige sich allein aus der tatsächlichen gemeinwohlfördernden Tätigkeit der Organisationen. Gleiches gelte für den häufig angeführten Aspekt der Dauerhaftigkeit des Stiftungszwecks, da nicht zukünftige Pläne und Ziele, sondern das gegenwärtige gemeinwohlfördernde Engagement die steuerliche Begünstigung von Spenden rechtfertigten. Überdies seien auch Stiftungen auf bestimmte Zeit zulässig und würden andererseits auch Vereine und Kapitalgesellschaften regelmäßig nur dann gegründet, wenn ein bestimmtes Ziel dauerhafter verfolgt werden soll. Ebenso wenig rechtfertige die staatliche Stiftungsaufsicht eine steuerliche Spendenbegünstigung. Zum einen handele es sich bei dieser Aufsicht um eine bloße Rechtsaufsicht mit begrenzten Zuständigkeiten. Zum anderen ersetze sie allenfalls diejenige Kontrolle, die bei verbandsmäßig organisierten juristischen Personen von eigeninteressierten Mitgliedern und den von diesen bestimmten Kontrollgremien wahrgenommen werde. Schließlich unterlägen der Stiftungsaufsicht nur die rechtsfähigen Stiftungen, wohingegen jedenfalls bei Zugrundelegung eines weiten Stiftungsbegriffs auch nichtrechtsfähige Stiftungen unter § 10b Abs. 1 S. 3 EStG fielen. Eine rechtsformspezifische Besonderheit und damit grundsätzlich tauglicher sachlicher Grund für eine besondere Förderung von Stiftungen liege in der typischerweise bestehenden Notwendigkeit einer Vermögensausstattung der Stiftungen, die Folge der Mitgliederlosigkeit der Stiftungen sei. Allerdings rechtfertige diese Besonderheit nur den besonderen Höchstbetrag des Abzugs von Zuwendungen in den Vermögensstock anlässlich von Neugründungen gem. § 10b Abs. 1a EStG, nicht aber die Privilegierung gem. § 10b Abs. 1 S. 3 ESG, die unabhängig davon gewährt werde, ob die Zuwendungen dem Vermögen zugeführt würden.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 14.04.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.05.2005 dahingehend zu ändern, dass weitergehende Sonderausgaben für Spenden in Höhe von 9.992 EUR berücksichtigt und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vor: Der Gesetzgeber habe mit der Einführung des § 10b Abs. 1 S. 3 EStG die Rahmenbedingungen für die Arbeit gemeinnütziger Stiftungen erleichtern wollen. Diese Vorschrift sei geltendes Recht und damit anzuwenden. Ein Verstoß gegen Art. 3 GG sei hieraus nicht herzuleiten. Der dem Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen und Gewährung von Steuerabzugsbeträgen zuzubilligende Gestaltungsspielraum sei nicht überschritten worden.
Dem Senat haben Band II der Einkommensteuerakten und Band I der Rechtsbehelfsakten vorgelegen.
Gründe
I.
Die Klage hat überwiegend keinen Erfolg.
1. Der angefochtene Bescheid vom 14.04.2005 ist nach Ansicht des Senats nicht schon im Hinblick auf die hierin gegenüber den vorangegangenen Bescheiden enthaltene Verböserung rechtswidrig. Zwar ist eine Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen auf der Grundlage des § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO ungeachtet einer Zustimmung des Steuerpflichtigen möglicherweise dann nicht zulässig, wenn der Steuerpflichtige gleichzeitig die Anfechtung des Steuerbescheids ankündigt oder vorbehält (BFH, Urteil vom 15.11.1988, II R 241/84, BStBl II 1989, 370; Rüsken in: Klein AO 6. Aufl. § 172 Rn. 38). Die hierfür sprechende Erwägung, dass die Gerichte nicht zu gutachterlicher Tätigkeit zu Fragen gezwungen werden sollen, die sich ohne die beantragte Verböserung nicht stellten, trägt nach Auffassung des Senats aber dann nicht, wenn wie hier gem. § 367 Abs. 2 AO eine Verböserung nach entsprechendem - und hier erfolgten - Hinweis auch ohne Zustimmung des Steuerpflichtigen im Rahmen der Einspruchsentscheidung möglich gewesen wäre.
2. Der Bescheid ist allerdings insoweit rechtswidrig, als er die Spenden an den WWF Deutschland nur im Rahmen des Höchstbetrages gem. § 10b Abs. 1 S. 1 EStG berücksichtigt hat. Da es sich bei dem WWF Deutschland um eine rechtsfähige Stiftung bürgerlichen Rechts zur Förderung gemeinnütziger Zwecke handelt (vgl. www.wwf.de/imperia/md/content/samples/verfasssung.pdf), war die entsprechende Spende von 30,68 EUR im Rahmen des Höchstbetrages gem. § 10b Abs. 1 S. 3 EStG von 20.450 EUR und damit im Ergebnis vollen Umfangs als Sonderausgaben abzuziehen.
3. Im Übrigen hat der Beklagte zu Recht einen weitergehenden Spendenabzug nicht vorgenommen. Die Anwendung des beschränkten Spendenabzuges gem. § 10b Abs. 1 S. 1 und 2 EStG entspricht der Rechtslage. Die differenzierte Regelung in § 10b Abs. 1 S. 1 - 3 und Abs. 1a EStG verstößt nach Ansicht des Senates auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG), so dass weder eine verfassungskonforme erweiternde Auslegung des § 10b Abs. 1 S. 3 EStG noch eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht gem. Art. 100 GG in Betracht zu ziehen ist.
Führt eine Norm zur Ungleichbehandlung mehrerer Vergleichsgruppen, so muss nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 21.06.2006, 2 BvL 2/99, DStR 2006, 1316) die Ungleichbehandlung bezogen auf die jeweilige Vergleichsgruppe durch einen hinreichenden sachlichen Grund gerechtfertigt werden. Der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, nichtfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen. Dann aber muss der Förderungs- und Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen und gleichheitsgerecht ausgestaltet sein. Dabei ist dem Gesetzgeber hinsichtlich der wirtschaftspolitischen Diagnose und Prognose sowie bei der Wahl sachgerechter Mittel, insbesondere auch bei der Antwort auf die Frage, wie der Kreis der Begünstigten sachgerecht abzugrenzen ist, ein weiter Beurteilungs- und Gestaltungsspielraum einzuräumen; das gilt für direkte und auch für indirekte (steuerliche) Subventionen. Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten. Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf jedoch für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen. Aus der von den Klägern zitierten Entscheidung des BVerfG vom 10.11.1999 (2 BvR 2861/93, BStBl II 2000, 160) kann zudem die allgemeine Aussage entnommen werden, dass nur solche Gesichtspunkte eine steuerliche Ungleichbehandlung rechtfertigen können, die ihre Grundlage in dem jeweiligen steuerlichen Belastungs- oder Entlastungsgrund haben, und eine allein an der Rechtsform orientierte Differenzierung grundsätzlich nicht genügt. Dieser Grundsatz der Rechtsformneutralität ist nach Ansicht des Senats auch dann tragfähig, wenn es wie im Streitfall nicht um die Be- oder Entlastung der Vereine bzw. Körperschaften und Stiftungen selbst, sondern nur um deren mittelbare steuerliche Förderung durch die Begünstigung von Spenden bei dem jeweiligen Spender geht (zu der Frage Rechtsformneutralität im Rahmen des § 10b EStG Thiel DB 2000, 392; vgl. a. Hüttemann DB 2000, 1584).
Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 ( BStBl I 2000, 1192 ), mit dem die in § 10b Abs. 1 S. 3 EStG geschaffene erweiterte Abzugsfähigkeit von Zuwendungen für steuerbefreite gemeinnützige Stiftungen eingeführt wurde, sollten die steuerlichen Rahmenbedingungen für Stiftungen verbessert werden. Nach der Einschätzung des Gesetzgebers sind Stiftungen ein wichtiger Bestandteil einer Bürgergesellschaft, die durch Gemeinwohlorientierung von Vermögen und Eigentum die gesellschaftliche Entwicklung über die staatliche Verantwortung hinaus mitgestalten will. Da die Grenzen steuerfinanzierter Förderung in vielen gesellschaftlichen Bereichen erreicht seien, seien Staat und Gesellschaft auf die Ergänzung aus privater Initiative angewiesen. Der Gesetzgeber ging davon aus, es fehlten in Deutschland insbesondere ausreichende steuerliche Anreize für Stifter und Instrumente zur Gründung und dauernden Erhaltung gemeinnütziger Stiftungen (vgl. Gesetzentwurf, BTDrucks 14/2340, 1, sowie Beschlussempfehlung und Bericht des Ausschusses für Kultur und Medien, BTDrucks14/3010, 2). Die Änderung des § 10b Abs. 1 EStG bezweckt deshalb eine Förderung von gemeinnützigen Stiftungen durch Gewährung eines erhöhten Sonderausgabenabzugs beim Stifter (vgl. BTDrucks 14/2340, 5). Insgesamt sollten durch die Gesetzesänderungen in der Abgabenordnung, im Einkommensteuer- sowie Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz die Anreize für Zuwendungen potentieller Stifter deutlich erhöht und damit Anreize für eine „Stiftungskultur” in Deutschland geschaffen werden (vgl. BTDrucks 14/3010, 2).
Nach Ansicht des Senats kann die Privilegierung der Stiftungen auch unter Berücksichtigung des von dem Gesetzgeber mit der Spendenbegünstigung verfolgten Zwecks mit den stiftungsspezifischen Merkmalen gerechtfertigt werden (s.a. Crzelius/Rawert ZEV 2000, 421).
Typisches Merkmal der - für den Bereich des Privatrechts in den Vorschriften des §§ 80ff Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) geregelten - Stiftung ist die auf Dauer angelegte Erfüllung des Stiftungszwecks, der nicht von dem Eigeninteresse und Zugriff von Mitgliedern oder Gesellschaftern beeinflusst, sondern durch eine unabhängige staatliche Aufsicht gesichert wird. Gerade in diesen rechtsformspezifischen Eigenschaften liegt der Bezug zu dem Zweck der Spendenbegünstigung. Selbstverständlich bezweckt die Steuerbegünstigung die Förderung gemeinwohlfördernden Handelns selbst. Da die von dem gemeinnützigen Stiftungszweck gedeckte Verwendung der Spendengelder im Einzelfall jedoch kaum überprüft werden kann, ist eine Gewährleistung der zweckentsprechenden Verwendung durch die äußeren Rahmenbedingungen von besonderer Bedeutung. Dies sicherzustellen, ist die Rechtsform der - rechtsfähigen - Stiftung infolge der fehlenden Anbindung an einen Mitgliederbestand und aufgrund der nicht von einem Mitgliederbestand abgeleiteten behördlichen Kontrolle in besonderer Weise geeignet. Das für die Rechtsform typische Element dauerhafter Verfolgung des Stiftungszwecks kommt dem Interesse der von dem Gesetzgeber angeführten Bürgergesellschaft an verlässlicher Mitgestaltung entgegen. Gerade angesichts begrenzter finanzieller Spielräume zur Gewährung steuerlicher Entlastung ist es gerechtfertigt, wenn nicht sogar geboten, die Begünstigung nicht dem spontanen oder kurzlebigen Engagement zu gewähren, sondern sie an eine gewisse Gewähr für die Nachhaltigkeit zu knüpfen. Mag es auch bei anderen Rechtsformen möglich sein, die geschilderte Verlässlichkeit und Kontrolle durch Satzungsregelungen o.ä. zu erreichen und mögen auch im Rahmen der Tätigkeit von Stiftungen und deren Kontrolle Unzulänglichkeiten und von dem gedachten Regelfall abweichende Gestaltungen denkbar sein, so ist es doch gerechtfertigt und geboten, im Rahmen abstrakter steuerlicher Regelungen auf die typischen Fallgestaltungen abzustellen. Ob dabei die Begünstigung auch für den Fall der Spenden an nicht rechtsfähige Stiftungen zu gewähren ist, die regelmäßig nicht die gleiche Verlässlichkeit der dauerhaften Verfolgung des Stiftungszwecks bieten, braucht hier nicht entschieden zu werden (abl. Kirchhof in: Kompaktkommentar EStG 6. Aufl. § 10b Rn. 54).
Hinzu kommt als weiterer tragender Grund für die Rechtfertigung einer Privilegierung der Spenden an Stiftungen, dass diese sich nicht über Mitgliederbeiträge finanzieren können und daher auf die Finanzierung durch Vermögenserträge oder eben durch Spenden Dritter angewiesen sind. Zwar wird der Stiftungszweck in erster Linie durch eine ausreichende Vermögensausstattung gewährleistet, so dass diese spezieller Gegenstand der Prüfung durch die Länderbehörden ist und zudem die Zuwendung in den Vermögensstock im Rahmen der Neugründung gem. § 10b Abs. 1a EStG besonders gefördert wird. Ungeachtet dessen erscheint es gerechtfertigt, auch solche Zuwendungen zu fördern, die nach der Stiftungsgründung und zudem unmittelbar, d.h. ohne den „Umweg” über das Vermögen der Stiftung zur Erfüllung des Stiftungszwecks verwandt werden; denn letztlich bewirken sie, dass Vermögenserträge für andere von dem Stiftungszweck gedeckte Aufwendungen zur Verfügung stehen (s. demgegenüber Kirchhof a.a.O. Rn. 56, der den Abzug auch gem. § 10b Abs. 1 S. 3 EStG nur für dem Vermögensstock zugeführte Spenden gewähren will).
II.
Im Hinblick auf I Ziff 2 des Urteils ist die Steuer neu wie folgt zu berechnen:
| zu versteuerndes Einkommen bisher | 49.037 EUR |
| abzgl. 30,68 EUR | 49.006,32 EUR |
| ESt gem. Splittingtarif | 9.194 EUR |
| abzgl. Ermäßigung gem. § 34g EStG | 31 EUR |
| verbleiben | 9.163 EUR |
| zzgl. Kindergeld/vergleichb. Leistungen | 3.696 EUR |
| 12.859 EUR |
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 S. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO). Im Hinblick auf das geringfügige Unterliegen des Beklagten hat der Senat den Klägern die Kostentragung in voller Höhe auferlegt. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
Anmerkung
Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (BFH XI B 157/06)
