08.01.2010
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 09.05.2006 – I 43/2003
1. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde oder das Gericht (§ 174 Abs. 4 Satz 2 AO) zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden.
2. Eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 1994 kommt nicht in Betracht, weil dies zu einer steuerlichen Nachholung einer vGA führen würde, die bereits in früheren Jahren hätte erfasst werden müssen und deren zeitlich zutreffende Erfassung aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr möglich ist.
Tatbestand
Streitig ist die Änderung eines bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheids wegen widerstreitender Steuerfestsetzung und die Auswirkungen der Auflösung einer Pensionsrückstellung.
Die Klägerin wurde 1967 in XXX gegründet; Gegenstand des Unternehmens ist die Herstellung elektronischer Bauelemente. Das Wirtschaftsjahr endet zum 30.09.
Mit schriftlichem Vertrag vom 01.07.1978 erteilte die Klägerin ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer A (geb. 09.04.1911, Kapitalbeteiligung 53,40%) die Zusage einer auf Lebenszeit zu zahlenden Rente, wenn sich der Geschäftsführer nach Vollendung des 70. Lebensjahres zur Ruhe setzt. Die monatliche Rente sollte 1/36 seiner in den beiden letzten vollen Geschäftsjahren verdienten Bezüge aus Gehalt und Tantieme betragen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschafter-Geschäftsführer-Vertrag vom 01.07.1978 verwiesen.
Ab 01.05.1986 zahlte die Klägerin dem damals 75 Jahre alten Gesellschafter laufende Versorgungsleistungen bis zu dessen Tode am 07.08.1994.
In ihren Bilanzen hatte sie u.a. folgende Rückstellungen gebildet:
| 30.09.1991 | 30.09.1992 | 30.09.1993 | |
| DM | DM | DM | |
| Pensionsrückstellung | 430.521 | 428.316 | 408.828 |
Zum 30.09.1994 löste sie wegen Wegfalls der Verpflichtung die Pensionsrückstellung i.H.v. 408.828 DM erfolgswirksam auf.
Mit Bescheid vom 23.05.1996 setzte das Finanzamt die Körperschaftsteuer (KSt) für das Streitjahr 1994 auf 163.967 DM ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen von 536.335 DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.
Für die Jahre 1991 bis 1995 wurde aufgrund der Prüfungsanordnung vom 05.12.1997 eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durchgeführt. Der Prüfer war der Auffassung, dass wegen des Alters von 67 Jahren im Zeitpunkt der Versorgungszusage eine Erdienbarkeit der ab dem 70. Lebensjahr zugesagten Altersversorgung nicht mehr gegeben gewesen sei. Er ging daher davon aus, dass die Pensionszusage gesellschaftsrechtlich veranlasst sei und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung (nachfolgend vGA) darstelle (vgl. Tz. 1.8 des BP-Berichts vom 12.02.1999).
Er behandelte die laufenden Pensionszahlungen wie folgt als vGA:
| 1991 | 1992 | 1993 | 1994 |
| DM | DM | DM | DM |
| 84.000 | 84.000 | 85.400 | 77.000 |
Die Pensionsrückstellung löste er bereits zum 30.09.1991 mit folgenden Gewinnauswirkungen für den Prüfungszeitraum auf :
| 1991 | 1992 | 1993 | 1994 |
| DM | DM | DM | DM |
| + 430.521 | ./. 2.205 | ./. 19.488 | ./. 408.828 |
Das Finanzamt änderte entsprechend mit Bescheiden vom 25.11.1999 die Veranlagungen für 1991 - 1994.
Die KSt 1994 wurde auf 23.377 DM herabgesetzt und das zu versteuernde Einkommen - einschließlich vGA in Höhe von 77.000 DM wegen der laufenden Pensionszahlungen - auf 274.878 DM festgestellt.
Die KSt für 1991 wurde von 0 DM (lt. Bescheid vom 05.12.1994) auf 215.178 DM erhöht.
Zur KSt 1991 ergibt sich aus den Akten Folgendes:
Nachdem die Klägerin am 29.10.1992 ihre Steuererklärung für 1991 abgegeben hatte, setzte das Finanzamt mit Bescheid vom 23.11.1992 die KSt für 1991 auf 41.185 DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Mit Änderungsbescheid vom 05.12.1994 wurde wegen eines Verlustrücktrags aus 1993 die KSt auf 0 DM herabgesetzt; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Aufgrund der Betriebsprüfung erging am 25.11.1999 ein weiterer „nach § 164 Abs. 2 AO” geänderter Bescheid für 1991, in dem zugleich der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde.
Die Klägerin legte nur gegen die Änderungsbescheide für 1991 und 1992 vom 25.11.1999 Einspruch ein, u.a. mit der Begründung, die Festsetzungsfrist sei hinsichtlich 1991 abgelaufen gewesen. Das Finanzamt half dem Einspruch für 1991 mit Änderungsbescheid vom 09.08.2002 gem. § 172 AO ab. Der Gewinn aus der Auflösung der Rückstellung und die vGA wegen der laufenden Pensionszahlung waren nicht mehr angesetzt.
Mit Datum vom 09.08.2002 änderte das Finanzamt erneut unter Hinweis auf § 174 AO den Körperschaftsteuerbescheid für 1994 und erhöhte die KSt auf 188.132 DM. In einer Anlage zum Bescheid wurde die Änderung nach § 174 Abs. 4 AO näher erläutert und hauptsächlich damit begründet, dass die Pensionsrückstellung zunächst irrigerweise im Jahr 1991 aufgelöst und der Steuerbescheid für 1991, in dem der Auflösungsgewinn angesetzt worden sei, später auf den Einspruch der Klägerin hin wieder zu ihren Gunsten geändert worden sei. Das zu versteuernde Einkommen wurde - einschließlich unveränderter vGA in Höhe von 77.000 DM - auf 609.025 DM festgestellt. Eine Gewerbesteuer-Rückstellung von 74.681 DM wurde gewinnmindernd berücksichtigt.
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 KStG zum 30.09.1994 wurde ebenfalls am 09.08.2002 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert.
Der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag 1994 wurde in dem nach § 35b Abs. 1 GewStG geänderten Bescheid vom 09.08.2002 auf 38.026 DM festgesetzt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 09.01.2003 wies das Finanzamt den Einspruch der Klägerin gegen die am 09.08.2002 geänderten Bescheide zurück.
Hiergegen wurde Klage erhoben.
Während des Klageverfahrens änderte das Finanzamt nochmals - wegen der Anpassung des Körperschaftsteuerminderungsbetrags auf Ausschüttungen - am 16.04.2004 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid und setzte die KSt für 1994 auf 184.731 DM (94.451,46 €) herab; das zu versteuernde Einkommen blieb unverändert. Die Feststellungen gemäß § 47 KStG wurden mit Bescheid vom gleichen Tag ebenfalls gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert.
Die Klägerin hat durch ihren Prozessbevollmächtigten zur Begründung der Klage vorgetragen:
Eine Änderung des bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheides für 1994 nach § 174 Abs. 4 AO sei nicht möglich gewesen, da weder die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen noch die Grundsätze der Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen dies rechtfertigten.
Pensionsrückstellungen seien sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zu passivieren, auch wenn sie auf gesellschaftsrechtlichen Erwägungen beruhten und nach steuerrechtlichen Grundsätzen verdeckte Gewinnausschüttungen darstellten. Die eingetretenen Einkommensminderungen seien außerhalb der Bilanz zu korrigieren. Im Streitfall hätte das Finanzamt bereits ab 1978 die jeweilige Zuführung zur Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung außerhalb der Bilanz dem steuerpflichtigen Einkommen wieder hinzurechnen müssen; gleiches gelte für die laufenden Pensionszahlungen ab 1986 nach Saldierung mit den Erträgen aus der anteiligen Auflösung der Rückstellung.
Auch das Finanzamt sei der Auffassung, dass ein Ertrag aus der Auflösung der Pensionsrückstellung im Jahre 1994 steuerfrei gewesen wäre, wenn die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen in den Vorjahren zutreffend als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt worden wären.
Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung könne jedoch ein in der Vergangenheit zugunsten des Steuerpflichtigen begangener Fehler nicht später kompensiert werden. Es gebe kein allgemeines Korrespondenzprinzip im Steuerrecht, das es erlaube, Rückflüsse von Aufwendungen nur deshalb als Einnahmen zu erfassen, weil die Aufwendungen zu Unrecht als Werbungskosten abgezogen worden seien (Hinweis auf BFH-Urteil vom 26.02.2002 IX R 20/98, BStBl II 2002, 796). Das Finanzamt versuche, den Fehler vergangener Veranlagungszeiträume in 1994 zu kompensieren. Nachdem die Festsetzungsfrist für eine Änderung der Veranlagungen bis 1991 abgelaufen gewesen sei, komme eine Änderung im Streitjahr nicht mehr in Betracht (vgl. Gosch in Deutsches Steuerrecht - DStR - 2002, 983).
Auch die Grundsätze von Treu und Glauben führten zu keiner anderen Beurteilung. Eine Bindungswirkung könne insbesondere nicht aus der ursprünglichen Handhabung durch die Klägerin erwachsen. Im Übrigen seien die Veranlagungszeiträume bis 1990 durch Außenprüfer geprüft worden; für diese Zeiträume gelte demnach eine erhöhte Bestandskraft nach § 173 Abs. 2 AO.
Die Klägerin habe zu Recht 1994 wegen des Wegfalls der zivilrechtlichen Verpflichtung durch den Tod des Berechtigten die Pensionsrückstellung aufgelöst. Der handelsrechtliche Ertrag sei aber steuerrechtlich außerhalb der Bilanz wieder zu kürzen. Der BFH habe im Urteil vom 04.09.2002 (I R 48/01, BFH/NV 2003, 347) die Regeln über den formellen Bilanzenzusammenhang nicht auf die Behandlung von verdeckten Gewinnausschüttungen angewendet. Bei einer zivilrechtlich wirksamen Pensionszusage liege nämlich kein Bilanzierungsfehler vor.
Die Klägerin hat beantragt,
die Bescheide über Körperschaftsteuer 1994 und die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG auf den 30.09.1994 vom 16.04.2004 sowie den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994 vom 09.08.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.01.2003 dahin gehend zu ändern, dass der Ertrag aus der Auflösung der Pensionsrückstellung in Höhe von 408.828 DM nicht als Einkommen angesetzt und die insoweit gebildete Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 74.681 DM gewinnerhöhend aufgelöst wird,
und hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt hat beantragt,
die Klage abzuweisen mit der Maßgabe, dass die Rückstellung in Höhe von 393.148 DM gewinnerhöhend aufgelöst, die vGA um 15.676 DM gemindert und die Gewerbesteuerrückstellung auf dieser Grundlage entsprechend geändert wird,
und hilfsweise die Revision zuzulassen.
Es hat im Wesentlichen unter Hinweis auf die Einspruchsentscheidung ausgeführt:
Im Streitfall liege ein sogenannter „negativer Widerstreit” i.S.v. § 174 Abs. 4 AO vor, weil die gewinnerhöhende Auflösung der Pensionsrückstellung in keinem Bescheid mehr erfasst sei, obwohl sie im Jahre 1994 hätte erfasst werden müssen. Das Finanzamt sei daher berechtigt, die richtige Erfassung der gewinnerhöhenden Auflösung der Rückstellung durch Änderung des bestandskräftigen Bescheids herbeizuführen. Dabei folge es den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 28.05.2002 (BStBl. I 2002, 603).
Danach sei für den betreffenden Passivposten in der Steuerbilanz zum Zwecke der weiteren steuerlichen Behandlung der vGA eine Nebenrechnung durchzuführen. In Höhe der vGA sei ein Teilbetrag I zu bilden. Die Höhe des Teilbetrages I sei nicht davon abhängig, dass ein entsprechender Betrag im Rahmen der Einkommensermittlung der Gesellschaft hinzugerechnet worden sei. Ergänzend sei festzuhalten, in welchem Umfang der Teilbetrag I bei der Einkommensermittlung dem Steuerbilanzgewinn hinzugerechnet worden sei (Teilbetrag II). Die Nebenrechnung als Folge einer vGA sei für jeden betroffenen Passivposten gesondert vorzunehmen. Der Teilbetrag I betrage im Streitfall für 1994 408.828 DM, der Teilbetrag II 0 DM.
Die beiden Teilbeträge seien entsprechend der Entwicklung des Passivpostens in der Steuerbilanz fortzuschreiben. Sie seien aufzulösen, soweit die Verpflichtung in der Steuerbilanz gewinnerhöhend aufzulösen sei. Die Gewinnerhöhung, die sich durch die Auflösung der Verpflichtung in der Steuerbilanz ergebe, sei, soweit sie anteilig auf den durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Teil der Verpflichtung entfalle, bis zur Höhe des aufzulösenden Teilbetrags II außerhalb der Steuerbilanz vom Steuerbilanzgewinn zur Vermeidung einer doppelten Erfassung abzuziehen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl. I 2002, 603 Rz 9). Im Streitfall sei daher 1994 die Pensionsrückstellung zunächst in Höhe von 408.828 DM gewinnerhöhend aufzulösen. Dann sei der Gewinn außerbilanzmäßig um die Höhe des Teilbetrages II, also um 0 DM zu mindern. Danach sei die steuerliche Behandlung der Auflösung der Pensionsrückstellung 1994 rechtmäßig.
In der mündlichen Verhandlung haben die Vertreterinnen des Finanzamts erklärt, dass das Rechtsbehelfsverfahren wegen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1992 sowie wegen des verwendbaren Eigenkapitals auf den 30.09.1992 inzwischen abgeschlossen ist und entsprechende Folgebescheide auch für das Streitjahr ergangen sind. Die Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, dass sich die Rückstellung zum Zeitpunkt des Ablebens des Gesellschafter-Geschäftsführers auf 393.148 DM belaufen hat.
Gründe
Die Klage hat Erfolg. Eine Änderung des bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheides für 1994 sowie der Bescheide über das verwendbare Eigenkapital zum 30.09.1994 und über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994 war nicht zulässig.
Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde oder das Gericht (§ 174 Abs. 4 Satz 2 AO) zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden.
a) Der sich auf zwei Veranlagungszeiträume erstreckende Regelungsmechanismus dieser Bestimmung setzt hinsichtlich der verfahrensmäßigen Abfolge voraus, dass ein angefochtener Bescheid wegen der zeitlich unzutreffenden Erfassung eines Besteuerungsmerkmals als irrig erkannt und deswegen auf Antrag des Steuerpflichtigen aufgehoben oder geändert wird. Dies löst sodann - „nachträglich” - die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann.
§ 174 Abs. 4 AO regelt mithin den Fall, dass verfahrensrechtliche Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zu ziehen sind, um eine „widerstreitende Steuerfestsetzung” zu beseitigen.
Die Norm eröffnet nicht die rechtliche Möglichkeit, vorab eine andere bestandskräftige Veranlagung aufzuheben oder zu ändern, um hieraus die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Steuerbescheids herzuleiten. Die Vorschrift darf auch nicht im Interesse der materiellen Gerechtigkeit analog angewendet werden. Denn diese Vorschrift steht im Spannungsfeld zwischen gesetzmäßiger Steuerfestsetzung und Rechtssicherheit bzw. Vertrauensschutz, das der Gesetzgeber selbst abschließend regeln muss (vgl. Großer Senat des BFH, Beschluss vom 10. November 1997 GrS 1/96, BStBl II 1998, 83).
b) Im Streitfall bietet § 174 AO keine Rechtsgrundlage zur Änderung des bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheids 1994 vom 25.11.1999, den das Finanzamt aufgrund der Betriebsprüfung - ohne Antrag der Klägerin - erlassen hatte. Dies ergibt sich aus einer Gesamtschau der vom Finanzamt vorgenommenen Änderungen. Ausgangspunkt ist dabei nicht die irrige Beurteilung eines Sachverhalts durch das Finanzamt im KSt - Änderungsbescheid 1991, sondern die damit zeitlich zusammenhängende Änderung der KSt 1994 im Rahmen der Betriebsprüfung.
Die Annahme einer erneuten Änderungsmöglichkeit für das Jahr 1994 würde letztendlich bedeuten, dass das Finanzamt alle bestandskräftigen Steuerbescheide ändern könnte, wenn es den Umweg über einen fehlerhaften Änderungsbescheid nähme, gegen den der Steuerpflichtige dann erwartungsgemäß erfolgreich Einspruch einlegen würde. Die dann auf Betreiben des Steuerpflichtigen erfolgende Aufhebung oder Änderung dieses Zweit-Bescheids würde dann wieder die Korrektur des Erstbescheids erlauben.
Wie der Streitfall zeigt, hat das Finanzamt die Körperschaftsteuer 1991 mit Bescheid vom 25.11.1999 trotz Eintritts der Festsetzungsverjährung und entgegen der Regelung des § 164 Abs. 4 AO ausdrücklich nach „§ 164 Abs. 2 AO” geändert. Die Festsetzungsverjährung war zum Zeitpunkt der Änderung (am 25.11.1999) bereits eingetreten. Da die Erklärung für 1991 am 29.10.1992 beim Finanzamt eingegangen war, hatte die Festsetzungsfrist von 4 Jahren mit Ablauf des Kalenderjahres 1992 zu laufen begonnen und mit Ablauf des Kalenderjahres 1996 geendet (§§ 170 Abs. 2 Nr. 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Ein Tatbestand, der eine Ablaufhemmung im Sinne des § 171 AO bewirken konnte, war bis Ende 1996 nicht verwirklicht. Die Prüfungsanordnung betreffend die Körperschaftsteuer 1991 datiert vom 05.12.1997 und konnte daher keine Ablaufhemmung auslösen. Das Finanzamt hat deshalb auf den Einspruch der Klägerin hin am 09.08.2002 den Körperschaftsteuerbescheid für 1991 nochmals geändert, den Steuerbilanzgewinn wie ursprünglich erklärt angesetzt und eine vGA nicht der Besteuerung zugrunde gelegt. Lediglich der Verlustrücktrag aus 1993 wurde angepasst, so dass es im Bescheid für 1991 vom 09.08.2002 zu einer Änderung des Bescheides für 1991 vom 25.11.1999 und nicht zu einer gänzlichen Aufhebung dieses Bescheides für 1991 gekommen ist.
Die zeitgleiche Änderung der Körperschaftsteuer 1994 im Bescheid vom 09.08.2002 erfolgte nicht zur Beseitigung einer widerstreitenden Steuerfestsetzung. Der Grund lag in der inzwischen geänderten Rechtsauffassung des Finanzamts, das erst 2002 das BFH-Urteil vom 29. Juni 1994 (I R 137/93, BFHE 175, 347) nach der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt anwenden durfte (vgl. BStBl II 2002, 366). Es erkannte nun die Bilanzierung der Pensionsrückstellung an und versuchte, die aufgrund einer neuen Verwaltungsanweisung erkannten „Fehler”, die es - ohne Zutun der Klägerin - beim Änderungsbescheid für 1994 vom 25.11.1999 begangen hatte, wieder zu korrigieren. Damit sollte der Zustand wie in dem aufgrund der Steuererklärung ergangenen Erstbescheid für 1994 vom 23.05.1996 wieder hergestellt werden.
Die Rechtsauffassung des Finanzamts, dass die Folge der vorliegenden vGA entweder im Jahre 1991 oder 1994 steuerlich zu erfassen sei, ist jedoch unzutreffend. Einer Änderung der im Bescheid vom 05.12.1994 durchgeführten KSt-Veranlagung 1991 stand die Festsetzungsverjährung und einer erneuten Änderung 1994 der Schutz des Vertrauens der Klägerin in den aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen und bestandskräftig gewordenen Änderungsbescheid vom 25.11.1999 entgegen. Damit fehlt auch die Grundlage für die (Folge-) Änderung der Bescheide über die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals auf den 30.09.1994 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994 nach § 35 b GewStG.
Eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 1994 kommt auch deshalb nicht in Betracht, weil dies zu einer steuerlichen Nachholung einer vGA führen würde, die bereits in früheren Jahren hätte erfasst werden müssen und deren zeitlich zutreffende Erfassung aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr möglich ist.
Die handelsrechtlich gebotene Gewinnerhöhung durch die Auflösung der Pensionsrückstellung in der Bilanz darf deshalb das zu versteuernde Einkommen der Klägerin nicht erhöhen. Dies folgt aus den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung und der Systematik der vGA. Dies gilt im Ergebnis auch, wenn nicht über die Änderung der Veranlagungen im Zeitraum der Anwartschaftsphase, d.h. während der erfolgswirksamen Zuführung zur Pensionsrückstellung, sondern über die Veranlagung bei Auflösung des Passivpostens zu entscheiden ist.
a) Mit dem Ableben des Gesellschafter-Geschäftsführers A am 07.08.1994 ist die Verpflichtung der Klägerin zur Leistung weiterer Pensionszahlungen entfallen. Dies hat zur Folge, dass die Pensionsrückstellung handelsrechtlich aufgelöst werden darf (§ 249 Abs. 3 Satz 2 HGB) und steuerrechtlich aufzulösen ist, weil ein Pensionsberechtigter mit Anspruch auf Versorgungsleistungen im Sinne des § 6a EStG nicht mehr vorhanden ist. Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend erklärt, dass sich die Rückstellung zum Zeitpunkt des Ablebens des Gesellschafter-Geschäftsführers auf 393.148 DM belaufen hat.
b) Die Rückstellung für die Pensionszusage gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer war zum Zeitpunkt ihrer Bildung nach § 6a EStG steuerlich anzuerkennen, weil die in dieser Vorschrift genannten Voraussetzungen hierfür vorlagen. Im Geschäftsführervertrag vom 01.07.1998 wurde dem Gesellschafter-Geschäftsführer A eine auf Lebenszeit zu zahlende Rente u.a. für den Fall zugesagt, dass er sich nach Vollendung des 70. Lebensjahres zur Ruhe setzt. Vorbehalte, dass die Rente gemindert oder entzogen werden kann, sind in den schriftlichen Vereinbarungen nicht aufgenommen worden.
c) In der Pensionszusage liegt jedoch gleichzeitig eine vGA.
aa. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.
bb. Eine vGA wird in ständiger Rechtsprechung bei Pensionszusagen angenommen, wenn die Zusage auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist bei Zusagen zu Gunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers der Fall, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 GmbHG die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet.
Für die Beurteilung des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters hat der BFH speziell in Bezug auf Pensionszusagen eine Reihe von Kriterien entwickelt, die indizielle Bedeutung haben (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BStBl II 1999, 318, m.w.N.). Sie sind vom Finanzgericht anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu beurteilen. Dabei muss es u.a. prüfen, ob die begünstigte Person während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen kann. Das ist im Allgemeinen nicht anzunehmen, wenn die Zusage einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde, der im Zusagezeitpunkt das 60. Lebensjahr vollendet hatte, oder wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur noch eine kurze Zeitspanne liegt. Für einen beherrschenden Gesellschafter muss mindestens ein Zeitraum von zehn Jahren dazwischen liegen (BFH-Urteil vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BStBl II 2003, 926 m.w.N.).
cc. Im Streitfall war die Pensionszusage mangels Erdienbarkeit des Versorgungsanspruchs durch das Gesellschaftsverhältnis (mit- ) veranlasst. Denn nach der Zusage konnte der damals bereits 67jährige Geschäftsführer mit Vollendung des 70. Lebensjahres in den Ruhestand treten, so dass der maßgebliche Zeitraum nur drei Jahre beträgt. Dem steht nicht entgegen, dass der Geschäftsführer tatsächlich bis zu seinem 75. Lebensjahr tätig gewesen ist. Denn bei der Beurteilung der Erdienbarkeit und des Veranlassungszusammenhangs des Versorgungsanspruchs ist auf die ursprüngliche Pensionszusage und die in den Streitjahren gegebenen Verhältnisse abzustellen, nicht jedoch auf die tatsächlich später erbrachte Dienstzeit (vgl. BFH-Urteile vom 5.10.1994 I R 50/94, BStBl II 1995,549 und vom 28. 01 2004 I R 21/03, BFH/NV 2004, 890).
Im Streitfall haben die seit 1978 erfolgten Zuführungen zur Pensionsrückstellung den Gewinn der Klägerin gemindert, ohne dass die nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gebotene Hinzurechnung beim Einkommen erfolgt ist.
d) Die durch den Wegfall der Pensionsverpflichtung - handelsrechtlich folgerichtig - ausgelöste Gewinnerhöhung darf das Einkommen der Gesellschaft nicht erhöhen, soweit diesem Vorgang eine vGA zugrunde liegt. Dies wird durch eine „Gegenberichtigung” außerhalb der Steuerbilanz durch Kürzung des Unterschiedsbetrags i.S.v. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG bewirkt und ist die notwendige Folge aus § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.
Diese Auffassung wird allgemein von Rechtsprechung, Literatur und Verwaltung geteilt, wenn die vGA bei der Bildung der Pensionsrückstellung erkannt worden und dem Einkommen hinzugerechnet worden ist. Laut Auffassung der Verwaltung ist hier eine Nebenrechnung durchzuführen, die in verschiedenen „Teilbeträgen I, II” die Folgen einer vGA für einen betroffenen Passivposten gesondert erfasst (vgl. BMF-Schreiben vom 28.05.2002, IV A 2 - S-2742 - 32/02, BStBl. I 2002, 603; Kommentar hierzu von Wassermeyer in der GmbH Rundschau - GmbHR - 2002, 617, der zwar für die Gegenberichtigung eine unmittelbar geschriebene Rechtsgrundlage nicht erkennt, aber davon ausgeht, dass Gewinnkorrekturen nur einmal vorgenommen werden und keine Doppelbesteuerung auslösen dürfen).
War jedoch die vGA nicht erkannt worden, soll nach Auffassung des BMF in BStBl I 2002,603 Rz 8, 9 die Gewinn-/Einkommenserhöhung aus der Auflösung der Rückstellung nicht korrigiert werden. Dem wird in der Literatur zugestimmt (vgl. Wassermeyer in GmbHR 2002, 618 r. Sp.).
e) Nach Auffassung des Senats ist der Gewinn aus der Auflösung der Pensionsrückstellung im Wirtschaftsjahr der Auflösung nicht zu erfassen, wenn bereits die Zuführung zur Pensionsrückstellung eine vGA darstellte. Die Bestandskraft der die vGA nicht erfassenden Steuerbescheide geht in diesem Fall dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs vor.
Es gibt kein systematisches Erfordernis, den Wegfall der Pensionsverpflichtung abhängig von der früheren Behandlung in den nach den Verfahrensvorschriften der Abgabenordnung nicht mehr änderbaren Steuerbescheiden zu beurteilen. Würde man der Verwaltungsauffassung folgen, käme es bei einer vGA in diesem Bereich zu einer laufenden Durchbrechung der Bestandskraft der früheren Bescheide und zu einer Aufhebung der Festsetzungsverjährung (ebenso Frotscher, Finanz-Rundschau 2002, 859, 862; Paus, Deutsche Steuerzeitung - DStZ - 2002, 787; Reiß, Steuer und Wirtschaft 2003, 37; Briese GmbHR 2005, 597, 603; Lang, DStZ 2003, 219; ebenso Schmidt/Seeger EStG 23. Aufl. § 6a Rz 17 a.E.; offen Schmidt/Weber-Grellet EStG 25. Aufl. § 6a Rz 17 a.E.).
Entscheidend für die Kürzung des Unterschiedsbetrags i.S.v. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG um den Wert der Pensionszusage im Zeitpunkt des Wegfalls der Verpflichtung (Tod des Berechtigten) ist hiernach allein, dass die Bildung des Passivpostens auf einer vGA beruhte.
Die laufenden Pensionszahlungen i.H.v. 77.000 DM im Streitjahr 1994 waren dagegen als vGA nach Verrechnung mit der anteiligen Auflösung der Pensionsrückstellung (15.676 DM) dem Einkommen hinzuzurechnen.
Die Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden und festzustellenden Beträge wird wegen des nicht unerheblichen Aufwands auf das Finanzamt übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, da das Finanzamt unterlegen ist.
Die Revision war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war wegen der schwierigen Sach- und Rechtsfragen notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
