08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 13.07.2006 – 8 K 36/02
1. Mais ist mit allen Untersorten als Getreide anzusehen. Sein Anbau stellt eine typischerweise landwirtschaftliche Nutzung nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a BewG dar.
2. Wie die gärtnerische Nutzung einerseits und die landwirtschaftliche Nutzung andererseits abzugrenzen sind, ist nicht abschließend geklärt.
3. Wird Mais im Rahmen einer zweigliedrigen Fruchtfolge mit Zuckerrüben und Gemüse mit landwirtschaftlichen Anbaumethoden (Pflügen, Eggen, Säen, Hacken, Düngen, Pflanzenschutzmaßnahmen) großflächig mit hohem Mechanisierungsgrad angebaut, stellt dies einen typisch feldmäßigen Anbau im Rahmen einer landwirtschaftlichen Fruchtfolge dar, gleich, um welche Getreide (Mais-)sorte es sich handelt. Die Anbauform widerspricht ihrem äußeren Erscheinungsbild nach dem Grundsatz eines intensiven, gärtnerischen Anbaus.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 8. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg am 13. Juli 2006 ohne mündliche Verhandlung durch Vizepräsident des Finanzgerichts … als Vorsitzender Richter am Finanzgericht … und … Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Der Einheitswertbescheid zum 1. Januar 1997 und die Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2002 werden dahingehend abgeändert, dass der Einheitswert für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft … auf DM 219.000 herabgesetzt wird.
2. Das beklagte Finanzamt trägt die Kosten des Rechtsstreits.
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Das Urteil wird im Kostenausspruch für vorläufig vollstreckbar erklärt. Ermöglicht die Entscheidung über die Kosten eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 Euro, hat der Kläger Sicherheit in Höhe der für ihn festgesetzten Kostenerstattung zu leisten. Im Übrigen kann der Beklagte die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe der für ihn festgesetzten Kostenerstattung leistet.
Tatbestand
Streitig ist die bewertungsrechtliche Behandlung von Zuckermais bei der Feststellung des Einheitswerts eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes.
Die Kl. betreiben in der Rechtsform einer Gesellschaft nach §§ 705 ff. BGB einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mit Spezialkulturen, dem Obst- und Gemüseanbau. Zunächst war der Vater der Kläger an einer anderen Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammen mit seinen Söhnen beteiligt. Im Rahmen der Hofübergabe veräußerte der Vater die landwirtschaftlichen Flächen, die in seinem Sonderbetriebsvermögen waren, an die Gesellschafter der jetzigen GbR u.a. gegen Gewährung von Altenteilsleistungen. Gleichzeitig wurde eine neue Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gegründet, an der nur noch die beiden Kläger – A – und – B – beteiligt waren. Bzgl. der weiteren Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom 28. Juni 1996 (Urkundenrolle Nr. …) und den Gesellschaftsvertrag (Allgemeine Akten Blatt 50 bis 76) verwiesen. Deshalb führte das Finanzamt am 08. September 1997 beim Einheitswert für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zum 1. Januar 1997 bestandskräftig gewordene Zurechnungsfortschreibungen auf die Kl. durch.
Für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft war zunächst ein Einheitswert i.H.v. 302.600 DM auf den 01. Januar 1993 festgestellt worden.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung der Gewinnfeststellungen und der Umsatzsteuern für den Prüfungszeitraum 1992 bis 1995 wurde festgestellt, dass sich zum 30. Juni 1996 und damit auf den Stichtag 01. Januar 1997 Flächenänderungen ergeben hatten. Nach den Feststellungen des Prüfers zum 30. Juni 1996 hatten die Kl. Eigentumsflächen in Höhe von 65 ha. 11 ar 81 qm. Daran anschließend ermittelte der damals zuständige Amtliche Landwirtschaftliche Sachverständige des Finanzamts (ALS) … nach Rücksprache mit dem Betriebsprüfer …, dass die Anbauflächen nach der Bilanz 1996/1997 zum Stichtag insgesamt 171 ha. 62 ar betrugen. Hieraus ergab sich ohne Berücksichtigung von Unland und stillgelegten Flächen eine rechnerisch ermittelte, zugepachtete Fläche von 107 ha 10 ar 4 qm. In dem Einheitswertbescheid vom 24. Februar 1999, auf den verwiesen wird, berücksichtigte das beklagte Finanzamt Eigentumsflächen von 65 ha 11 ar 81 qm und zunächst zugepachtete Gemüseflächen von 107 ha 70 ar 04 qm. Die Kläger bauten in großem Umfang unter anderem Gemüse an, auf einer Fläche von 103,99 ha wurde zum Stichtag 01. Januar 1997 sog. Zucker- oder Gemüsemais angebaut.
Nach den Angaben des Betriebsprüfers in einem Aktenvermerk des ALS … vom 21. November 1997 rotiert der Anbau auf der gesamten, selbst bewirtschafteten Fläche (Eigentum/Zupacht) in ständig wechselnder Fruchtfolge.
Das Finanzamt führte davon ausgehend auf den 01. Januar 1997 eine Wertfortschreibung auf nunmehr 420.000 DM durch. Die Zuckermaisfläche wurde hierbei als gärtnerische Nutzung behandelt, was u.a. durch den Zuschlag nach § 48 a Satz 1 BewG zu einem entsprechend erhöhten Einheitswert führte.
Mit Schreiben vom 24. März 1999 erhob der steuerliche Vertreter gegen diesen Bescheid form- und fristgerecht Einspruch, mit dem er geltend machte, aufgrund der im Einheitswert ausgewiesenen Fläche als Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau gehe man davon aus, dass das Finanzamt die Zuckermaisfläche als gärtnerische Nutzung behandelt habe. Dies sei nicht sachgerecht.
Nach § 36 Abs. 1 Bewertungsgesetz (BewG) sei das landwirtschaftliche Vermögen mit dem Ertragswert zu bewerten. Nach Ziffer 2 dieser Vorschrift sei hierbei von der Ertragsfähigkeit auszugehen. Die Ertragsfähigkeit bestimme der bei der ordnungsmäßigen und schuldenfreien Bewirtschaftung mit entlohnten, fremden Arbeitskräften gemeinhin und nachhaltig erzielbare Reinertrag. Der Ertragswert sei dann das 18-fache dieses Reinertrags. Bei der Abgrenzung für die Frage, ob es sich bei einer angebauten Frucht um eine landwirtschaftliche oder um eine gärtnerische Nutzung handele, sei dementsprechend von der Ertragsfähigkeit der jeweiligen Nutzung auszugehen. Aus diesem Grunde behandele Abschnitt 6.07 der Richtlinien für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (BewR L) in zutreffender Weise Teile des Gemüsebaus, nämlich den Gemüsebau der Intensitätsstufe 1, wie eine landwirtschaftliche Nutzung. Nachdem bei der dortigen Aufzählung der Zuckermais fehle, habe das Finanzamt diesen wohl unter die Intensitätsstufe 2 eingeordnet. Diese Vorgehensweise sei jedoch falsch. Die Kl seien der Auffassung, dass der Zuckermais nur deshalb nicht namentlich in den Bewertungsrichtlinien aufgeführt worden sei, weil 1964 ein feldmäßiger Zuckermaisanbau in großem Umfang nicht gegeben gewesen sei. Wolle man jedoch zu einer Bewertung des Zuckermaises entsprechend dem § 36 des Bewertungsgesetzes (BewG) kommen, müsse man die Ertragsfähigkeit des Zuckermaises vergleichen mit den vorgenannten Gemüseflächen der Intensitätsstufe 1 oder auch mit der Ertragsfähigkeit der landwirtschaftlichen Nutzung. Letztlich liege der Zuckermais im Deckungsbeitrag weit unter den Zuckerrüben, den Kartoffeln oder gar des Tabakanbaus. Gleichwohl würden die vorgenannten Fruchtfolgen der landwirtschaftlichen Nutzung zugerechnet, während da FA den Zuckermais der gärtnerischen Nutzung zurechne. Das Gesetz und die Bewertungsrichtlinien ließen die Auslegung als landwirtschaftliche Nutzung auch zu.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2002, auf die nebst der Wertermittlung verwiesen wird, wurde der Einheitswert auf DM 354.900 herabgesetzt, da als Zupachtungen eine verminderte Fläche von 94 ha 12 ar 98 qm berücksichtigt wurde. Im übrigen behielt das beklagte Finanzamt seinen Standpunkt aufrecht, bei dem Anbau von Zuckermais handele es sich nicht um eine landwirtschaftliche, sondern um eine gärtnerische Nutzung.
Dagegen erhobenen die Kläger form- und fristgerecht Klage. Sie legten ein Privatgutachten des Leitenden Landwirtschaftsdirektors a.D. … vor, in dem dieser zusammengefasst ausführt, der so genannte Zucker- oder Gemüsemais sei biologisch betrachtet eine Getreideart. Er werde auch von der Anbaumethode her wie Getreide angebaut. Bei der Anbaumethode und der Produktionstechnik bestünden keine wesentlichen Unterschiede zwischen Körner- und Zuckermais. Beides werde extensiv und maschinell großflächig angebaut. Der Mechanisierungsgrad sei bei beiden Getreidearten sehr hoch. Es werde ein Flächentausch mit anderen Landwirten praktiziert. Beide Maisarten würden überwiegend in landwirtschaftlichen Betrieben angebaut und seien Teil einer zweigliedrigen Fruchtfolge, wobei nach dem Anbau von Zuckermais im ersten Jahr im darauf folgenden Jahr Zuckerrüben und Gemüse angebaut werde, danach wieder im dritten Jahr Zuckermais. Auch bei der Fruchtfolge bestünden keine Unterschiede zwischen Körner- und Zuckermais. Teilweise werde von anderen Landwirten nach der Getreideernte Land von ca. 30 Hektar angepachtet, um von Juli bis November hierauf Gemüse als Zweitkultur (Zucchini und Blattsalate) anzubauen. Die Wirtschaftlichkeit von Zuckermais liege um ca. 22 Prozent höher als bei Körnermais, dafür sei jedoch das Marktrisiko wesentlich höher. Es habe Jahre gegeben, in denen 10 bis 20 Prozent der Zuckermaisflächen wegen eines Überangebotes auf dem Markt nicht abgeerntet worden seien.
Auch nach der Kulturarten-Systematik der Europäischen Union (EU) würden Silomais, Zuckermais und Saatmais eindeutig als Getreide aufgefasst. Für den Anbau von Zuckermais würden entsprechende Flächenprämien von der EU gezahlt, während Gemüsekulturen keine Flächenprämien erhielten. Demzufolge ordne auch die EU Zuckermais der klassischen, landwirtschaftlichen Nutzung zu.
Dem beklagten Finanzamt sei darin zuzustimmen, dass Getreide, Hackfrüchte und Futterpflanzen sowie die Sonderkulturen Hopfen und Spargel der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen seien. Die vom Finanzamt und in den Bewertungsrichtlinien angeführten Gemüsearten Kopfkohl, Weiß-, Rot- und Wirsingkohl, Pflügerbsen und Pflügbohnen seien eigentlich auch nach der Verkehrsauffassung gärtnerische Nutzung, die jedoch durch die Richtlinien wegen ihres extensiven Anbaus der landwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet würden. Es handele sich aber eigentlich um gärtnerische Produkte. Die Auffassung des Finanzamts laufe darauf hinaus, dass Zuckermais trotz des extensiven Anbaus und der Zugehörigkeit zur Gattung Getreide eine gärtnerische Nutzung darstelle.
Auch die Behauptung, für die Zuckermaisernte seien spezielle Geräte notwendig, gelte für jede andere landwirtschaftliche Nutzung, wie z.B. den Getreidemähdrescher, den Zuckerrübenvollernter oder Geräte zur Raps- oder Kartoffelernte. Selbst für Körnermais werde eine andere Vorrichtung als für Zuckermais benötigt.
Die Kläger beantragen,
den Einheitswert im Bescheid vom 24. Februar 1999 zum Stichtag 01. Januar 1997 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2002 auf DM 219.000 herabzusetzen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Es trägt zur Begründung vor, bei dem Abstellen allein auf die Ertragsfähigkeit übersähen die Kl., dass die Reinerträge und die damit verbundenen Ertragswerte nicht zu jeder Fortschreibung und für jeden Betrieb einzeln festzustellen seien, sondern dass die Wertverhältnisse des Hauptfeststellungszeitpunkts für den gesamten Zeitraum anzuwenden seien. Änderungen der Preise sowohl bei den Erzeugnissen als auch bei den Betriebsmitteln oder den Löhnen seien keine Gründe für eine Fortschreibung an sich. In den Richtlinien des Bewertungsgesetzes sei im oben zitierten Abschn. 6.07 BewRL abschließend und auf Geltungsdauer des Bewertungsgesetzes unverändert bestimmt, was aufgrund einer Anbaumethode (Fruchtfolge) noch zur Landwirtschaft gerechnet werde. Der Anbau von Zuckermais sei dafür in keinem Fall vorgesehen. Anbaukulturen oder Methoden, die zum Hauptfeststellungszeitpunkt noch nicht eingeführt gewesen seien, könnten nicht fallweise nach Belieben eingeordnet werden. So sei die bewertungsrechtliche Erfassung der heute weitestverbreiteten Folienhäuser auch nicht nachzuholen und sie würden wie entsprechend genutztes Freiland zum Vorteil des Steuerpflichtigen bewertet.
Nach den §§ 33, 34 BewG seien die landwirtschaftliche Nutzung und die gärtnerische Nutzung voneinander zu unterscheiden. Die Finanzverwaltung habe sich in ihren Richtlinien für eine Abstufung nach Anbauintensität entschieden. Bei den eigentlich dem Gemüsebau zuzuordnenden Kulturen Kopfkohl, Weiß-, Rot- und Wirsingkohl, Pflügerbsen und Plügbohnen werde hiervon eine Ausnahme gemacht, wenn diese im Rahmen einer landwirtschaftlichen Fruchtfolge als Hauptkultur angebaut werde. Alle anderen Kulturen im Rahmen eines Gemüsebetriebes würden nach den Intensitätsstufen zwei bis vier bewertet. Bei der eigentlichen gärtnerischen Nutzung gebe es somit keine Intensitätsstufe eins. Die Intensitätsstufen des Gemüseanbaues ergäben sich aus dem Verhältnis der Glasflächen zum Gesamtumfang der Anbauflächen. Die Aufzählung in Nr. 1 der Intensitätsstufen sei abschließend. Auch für andere Kulturen, wie z.B. Salat, Zwiebeln und vielen anderen habe es keine Erweiterung der Ausnahmeregelung gegeben. Selbst innerhalb des Gartenbaus gebe es erhebliche Unterschiede in der Entwicklung der Reinerträge.
Die Kläger definierten die vorgesehene Intensitätsstufe eins des Gemüsebaus falsch. Diese liege lediglich vor, wenn die dort genannten Pflanzen in landwirtschaftlicher Fruchtfolge angebaut würden. Die Bewirtschaftung von Flächen durch die Klägerin erfolge nicht im Rahmen einer landwirtschaftlichen Fruchtfolge, da dieser Betrieb vom Freilandgemüsebau geprägt werde. Auch der Anbau von Kopfkohl und dergleichen werde in einem solchen Fall eine gärtnerische Nutzung. Die eigentliche Bewertung gemüsebaulicher Nutzung beginne dem Grunde nach mit der Intensitätsstufe zwei.
Auch wenn Mais an sich zu den Getreidearten zu rechnen sei und demnach auch als Silo- oder Körnermais in die landwirtschaftliche Nutzung einzubeziehen sei, sei der Anbau von Varietäten wie Zuckermais nicht zwingend von einer Bewertung als gärtnerischer Kultur ausgeschlossen. Genauso wie der Anbau von Erbsen als Hackfrucht zu Futterzwecken möglich sei und dann als landwirtschaftliche Nutzung betrachtet werde, könne dieselbe Kulturart, dann mit einer anderen Sortenwahl als Speiseerbse angebaut, zur gärtnerischen Nutzung gerechnet werden.
Der Anbau von Silo- oder Körnermais unterscheide sich in einigen Punkten wesentlich vom Anbau des Zuckermaises. Die Arbeitsgänge bei der Bestellung und der Pflanzenbehandlung während der Vegetation seien am ehesten miteinander vergleichbar, während es bei der Ernte gravierende Unterschiede in der angewendeten Technik gebe. Eine maschinelle Ernte der Kolben des Zuckermaises sei nur mit speziellen Geräten möglich, die in einem landwirtschaftlichen Betrieb nicht vorhanden seien. Dies zeige sich daran, dass mit dem Vollernter der Kläger auch noch Flächen dritter Betriebe abgeerntet würden. Die weitere Verarbeitung bis zum fertigen Produkt erfordere sehr viel Handarbeit, wie z.B. Blätter entfernen, verpacken, so dass es einen erheblichen Unterschied hinsichtlich der jeweils aufzuwendenden Arbeitsstunden zwischen Zucker- und Körnermais gebe. Beim Anbau von Körnermais seien nach den Kalkulationen der Landesanstalt für Entwicklung der Landwirtschaft in Schwäbisch Gmünd rund 10 Arbeitsstunden pro Hektar im Lohndruschverfahren anzunehmen, während bis zu 365 Stunden pro Hektar nach den Untersuchungen der Staatlichen Lehr- und Versuchsanstalt Neustadt beim Verfahren für Zuckermais zu veranschlagen sei. Dieser Arbeitsaufwand sei am ehesten mit dem Anbau anderer, ebenfalls auf größeren Flächen angebauter, gärtnerischer Kulturen wie Zwiebeln, Buschbohnen oder Blumenkohl vergleichbar. Diese bewegten sich bei Werten zwischen 130 bis 190 Arbeitskraftstunden pro Hektar. Insofern wird auf eine umfangreiche Zusammenstellung verschiedener Gemüseanbauverfahren verwiesen.
Mit der vom Gutachter der Kläger beigefügten Kalkulation werde versucht nachzuweisen, dass auch die Ertragskraft nicht wesentlich über dem Ergebnis von Körnermais liege. Dabei werde von sehr ungünstigen Ertrags- und Kostenverhältnissen ausgegangen. Bei anderen Kalkulationen von Zuckermais der staatlichen Lehr- und Forschungsanstalt Neustadt werde eine nahezu doppelt so hohe Leistung ermittelt, so dass die Ertragsfähigkeit von Zuckermais mit den Kalkulationen von Möhren oder Zwiebeln, die der gärtnerischen Nutzung zuzuordnen seien, vergleichbar sei.
Soweit die Kläger sich auf EU-Vorschriften beriefen, hätten diese Einteilungen keine Bedeutung für das Steuerrecht. Der sogenannte Zuckermais lasse sich gut mit dem übrigen Gemüse- und Salatanbau vermarkten und werde auch in Salatmischungen eingesetzt. Er sei damit als Marktprodukt unmittelbar an den Endverbraucher absetzbar und ohne den Umweg als Futtermittel, wie dies beim Körnermais der Fall sei.
In der mündlichen Verhandlung vom 20. Juni 2006 übergaben die Vertreter des beklagten Finanzamtes einen Schriftsatz mit verschiedenen Anlagen (FG-Akten Bl. 156–178), auf deren Inhalt Bezug genommen wird. Sie fügten einerseits eine Einführung von Professor … vom Lehrstuhl für Gemüsebau an der Technischen Universität … für Studierende der Ökotrophologie sowie weitere Unterlagen bei, wonach Zuckermais ohne nähere Begründung als sog. Fruchtgemüse klassifiziert wird, andererseits Unterlagen aus dem Internet, in denen Zuckermais biologisch als Getreide und Unterart der Gräser eingeordnet wird.
Nachdem zwischen den Beteiligten die Bewertung auch zahlenmäßig umstritten war, in der mündlichen Verhandlung vom 20. Juni 2006 jedoch Einvernehmen dahingehend hergestellt werden konnte, dass die tatsächlichen Verhältnisse zum Stichtag 1. Januar 1997 für die Vielzahl der Zu- und Abschläge nicht mehr ermittelbar waren, verständigten sich die Beteiligten unter Aufrechterhaltung ihrer gegensätzlichen Rechtspositionen in tatsächlicher Hinsicht dahingehend, dass bei einem Erfolg der Klage ein Einheitswert von DM 219.000 entsprechend der Berechnung des Prozessbevollmächtigten vom 24. Mai 2005 einer anderweitigen Festsetzung des Einheitswertes zugrunde zu legen ist.
Daraufhin erhielt der Prozessbevollmächtigte ein Schriftsatzrecht. Nach dessen Stellungnahme gab das beklagte FA nochmals eine Stellungnahme vom 5. Juli 2006 unter Beifügung von statistischen Berichten aufgrund des Agrarstatistikgesetzes vom 8. August 2002 ab. In den Statistiken werden auch Weiß-, Rotkohl und Wirsing ebenso wie Zuckermais unter Gemüseanbau erfasst.
Aufgrund der vorgelegten Unterlagen von Professor …, der Verwendung als Gemüse und der Verkehrsauffassung, wie sie sich auch aus der Agrarstatistik ergebe, sei der Zuckermaisanbau als gärtnerische Nutzung anzusehen.
Wegen des weiteren Vertrags im Einzelnen wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 20. Juni 2006, die Feststellungen zu den Flächen im Betriebsprüfungsbericht 1992 bis 1995 sowie die im Besteuerungs-, Einspruchs- und Klageverfahren der Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen insgesamt Bezug genommen.
In der mündlichen Verhandlung vom 20. Juni 2006 haben die Beteiligten auf eine weitere mündliche Verhandlung nach § 90 Abs. 2 FGO verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist begründet.
1. Der Anbau von Zuckermais stellt eine landwirtschaftliche Nutzung nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 a BewG dar.
a) Nach § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG gehören zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind. Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ist die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 a und 1 d BewG umfasst der Wirtschaftsteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft nach Nr. 1 a die landwirtschaftliche Nutzung und nach Nr. 1 d die gärtnerische Nutzung. Nach § 61 BewG ist das vergleichende Verfahren auf Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenbau und auf den Obstbau anzuwenden.
Gemäß § 36 Abs. 1 BewG ist der Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens der Ertragswert zugrunde zu legen, der für die einzelnen Nutzungen durch ein vergleichendes Verfahren ermittelt wird (§ 37 Abs. 1 BewG). Dabei werden die Unterschiede der Ertragsfähigkeit der gleichen Nutzung in den verschiedenen Betrieben durch die gemäß § 38 BewG ermittelten Vergleichszahlen ausgedrückt, während den Unterschieden der Ertragsfähigkeit der verschiedenen Nutzungen durch die in § 40 Abs. 2 BewG für die einzelnen Nutzungen bzw. Nutzungsteile festgelegten Ertragswerte Rechnung getragen wird.
b) Im Streitfall hat das FA bei der Anwendung dieses vergleichenden Verfahrens den von dem Kläger betriebenen Maisanbau zu Unrecht nicht der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a BewG), sondern der gärtnerischen Nutzung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. d BewG) zugeordnet.
Wie sich aus dem Wortlaut der §§ 40 Abs. 2, 48 a Satz 1 Nr. 2 und 59 Abs. 2 BewG ergibt, bildet der Gemüsebau grundsätzlich einen Teil der gärtnerischen Nutzung, während die landwirtschaftliche Nutzung gesondert behandelt wird.
aa) Wie die gärtnerische Nutzung einerseits und die landwirtschaftliche Nutzung andererseits abzugrenzen sind, ist in Rechtsprechung und Literatur nicht abschließend geklärt.
Die Finanzverwaltung stellt im Abschnitt 1.08 Abs. 2 bzw. Abschnitt 6.07 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 BewR L auf die Anbaumethode und die Intensität der Nutzung ab, wobei sie beim Gemüsebau nach Intensitätsstufen unterscheidet. Werden bestimmte, dort aufgezählte Gemüsearten nach landwirtschaftlicher Anbaumethode im Rahmen der Fruchtfolge als Hauptkultur angebaut, erfolgt die Nutzung im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes im engeren Sinne.
bb) Die in der Rechtsprechung der Finanzgerichte vertretene Gegenauffassung äußert Zweifel, ob diese Auslegung gesetzeskonform ist. Danach ist für die Abgrenzung der einzelnen Nutzungen das Produkt und die Pflanzenart, nicht hingegen die Intensität des Anbaus, der Anbaumethode oder der Verwendungszweck entscheidend (Urteile des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22. November 1974 I 34/72, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1975, 238, vom 6. Juni 1989 I 383/84, EFG 1989, 558; vom 8. Juli 2003 1 K 341/00 EFG 2003, 1760; Urteil des Finanzgerichts Brandenburg vom 31. Juli 1997, 5 K 1617/96 EFG 1998, 16). Dies ergibt sich nach dieser Auffassung aus § 36 Abs. 2 Satz 1 BewG, wonach bei der Ermittlung des Ertragswerts von der Ertragsfähigkeit auszugehen ist. Diese hängt aber nicht davon ab, wie ein bestimmtes Produkt tatsächlich verwertet wird, sondern wird dadurch bestimmt, welche Verwertungsmöglichkeiten es seiner Art nach eröffnet. Ebensowenig kommt es danach auf den tatsächlich erwirtschafteten Ertrag an. Dem steht nicht entgegen, dass § 40 Abs. 2 BewG an die einzelnen Nutzungsarten bestimmte Ertragswerte knüpft. Die in § 40 Abs. 2 BewG genannten Ertragswerte vermitteln lediglich die Vorstellung des Gesetzgebers über das zutreffende Ertragswertniveau (Rössler/Troll, BewG und VStG, 17. Aufl., § 40 Rdnr. 2). Der anzuwendende Ertragswert ist die Folge der Qualifizierung der Nutzung. Wollte man demgegenüber den tatsächlich erwirtschafteten Ertrag zum Maßstab für die Qualifizierung der Nutzungsart machen, so hieße dies, das vom Gesetzgeber gewollte Verhältnis umzukehren (Urteile des Finanzgerichts des Landes Brandenburg vom 31. Juli 1997 a.a.O. und des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 8. Juli 2003 1 K 341/00 a.a.O.).
cc) In der Literatur werden teilweise lediglich die Richtlinien der Finanzverwaltung wiedergegeben (Gürsching/Stenger; Kommentar zum Bewertungsgesetz § 34 Anm. 5). Ein Teil der Literatur versteht den Begriff der Landwirtschaft im engeren Sinn als Feldwirtschaft. Danach sind landwirtschaftliche Betriebe flächenbezogen, ihre Leistung hängt unmittelbar von der zur Nutzung verfügbaren landwirtschaftlichen Fläche und deren Bodengüte ab. Dabei werden ausgedehnte Flächen mit großen, leistungsstarken Maschinen bearbeitet, die eine geringere Bodenverdichtung mit sich bringen. (Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum EStG § 13 EStG Rdnr. B 7).
Unter Gemüsebau als Unterfall des Gartenbaus wird der intensive Anbau und die Erzeugung von pflanzlichen Produkten verstanden, die meist ohne Veredelungsvorgang an den Verbraucher abgegeben werden. Der Gartenbau liefert auf gleicher Fläche wesentlich höhere Erträge und ist dabei arbeitsintensiver. Bei der Abgrenzung der Betriebszweige ist die Verkehrsauffassung zu beachten, die von der Häufigkeit und Üblichkeit des Anbaus der Pflanzen- bzw. Fruchtart in landwirtschaftlichen Betrieben im engeren Sinn oder in Gartenbaubetrieben bestimmt wird (Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum EStG § 13 EStG Rdnr. B 16, 12). Maßgebend ist die besondere Intensität der Bodenbearbeitung, die in dem Verhältnis der Glas- zu den Freilandflächen, der Größe der Treib- und Kalthäuser und dem überwiegenden Anbau von Frischgemüse im Früh- und Spätherbst zum Ausdruck kommt. (Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum Einkommensteuergesetz § 13 EStG Anm. 233 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 19. September 1952 III 224/51 UBStBl III 1952, 284; Mittelpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Kommentar zum Einkommensteuergesetz § 13 Anm. 15).
2. Der Senat kann offen lassen, welcher der genannten Auffassungen er im Einzelnen folgt, da nach der Pflanzenart, der Verkehrsauffassung und der Anbaumethode Mais mit allen Untersorten als Getreide anzusehen ist. Sein Anbau stellt eine typischerweise landwirtschaftliche Nutzung dar.
a) Stellt man auf die Verkehrsauffassung ab, so ergibt sich, dass Mais mit allen Unterarten biologisch betrachtet stets als Getreide und Unterart der Gräser angesehen wird, und zwar als Hauptgetreide für Amerika. Es handelt sich um eine der bedeutendsten Getreidearten der Welt. Der sogenannte Zucker- oder Gemüsemais ist eine Unterart des Maises. Daneben gibt es spezielle Maissorten zur Herstellung von Popcorn, Teigen und Pasten. Mais wird überwiegend als Tierfutter verwendet, teilweise werden hieraus Nahrungsmittel, Alkohol, Zucker, Sirup, Maismehl und Trockennahrungsmittel hergestellt. Auf dem Balkan wird Mais häufig als Polenta, in Mittelamerika als Tortillas, verzehrt. (Zum Vorstehenden: Brockhaus-Lexikon, Stichwörter Getreide und Mais; Microsoft Encarta, Stichwörter Mais und Getreide; Schüler-Duden, Die Biologie, Duden-Verlag, Stichwort Getreide; die vom beklagten Finanzamt vorgelegten Ausdrucke von Internetseiten FG-Akte Bl. 175).
b) Unter Gemüse werden Pflanzen verstanden, die sowohl gekocht oder konserviert als auch roh in Form von Salaten zubereitet werden und als Nahrung dienen. Gemüsepflanzen sind meist einjährige, krautige Gewächse. Je nach Herkunft der verwendeten Pflanze unterscheidet man als Gemüsegruppen Blattgemüse (Salate, Kohlarten, Spinat), die Stängelgemüse (Stangensellerie, Spargel, Rhabarber), Wurzel- und Knollengemüse (Kartoffeln, Möhren, Rüben), Zwiebelgemüse (Zwiebeln, Lauch), Gemüse aus Blüten und Blütenständen (Blumenkohl, Broccoli, Artischocke) und Fruchtgemüse (Tomaten, Paprika, Hülsenfrüchte, Gurke). (Zum Vorstehenden: Lexikon Microsoft Encarta Stichwörter Gemüse).
Der so bezeichnete Gemüsemais passt als Pflanze in keine dieser herkömmlichen Gemüsekategorien, sondern nur in die des Getreides. Dies zeigt, dass nach der Verkehrsanschauung und der wörtlichen Auslegung Mais biologisch als Pflanzenart stets als Unterart der Gräser und damit Getreide, nicht als Gemüse angesehen wird. Der mögliche Wortsinn bildet jedoch die Grenze der Auslegung. Bereits danach scheidet es aus, Mais unter den Begriff der gärtnerischen Nutzung als Gemüse zu erfassen.
c) Diese Verkehrsanschauung wird sowohl durch die vom Kläger genannten Kulturarten-Codes der EU, als auch durch das bis zum 31. Dezember 1994 geltende Getreidegesetz bestätigt. Nach § 1 des Gesetzes über den Verkehr mit Getreide und Futtermitteln (BGBl. I 1977, 1523; aufgehoben durch Art. 93 Nr. 3 des Gesetzes vom 2. August 1994 BGBl. 11994, 2018) wurde in Satz 1 der Vorschrift unterschieden zwischen Brotgetreide und anderen Getreidearten als Brotgetreide im Sinne dieses Gesetzes. Danach waren andere Getreidearten Gerste, Hafer, Mais, Buchweizen, Hirse und Reis. Diese Aufzählung gibt die herrschende Verkehrsauffassung wieder. Der BFH hat auch zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Verbindung mit Nr. 13 der Anlage hierzu entschieden, dass Mais zum Getreide gehört, gleichgültig, ob er zum Verbrauch oder zur Saat bestimmt ist (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 5/02 BStBl II 2004, 470).
d) Soweit das beklagte Finanzamt meint, die Abgrenzungen einer Agrarstatistik und die des Ernährungswissenschaftlers Prof. Dr … seien maßgebend, so kann der Senat nicht im Einzelnen nachvollziehen, nach welchen Gesichtspunkten und Abgrenzungskriterien zu welchen Zwecken dort verfahren wird. So werden in der Argrarstatistik Weiß- und Rotkohl, Wirsing und Pflückbohnen als Gemüse erfasst, was der Richtlinienregelung in Abschnitt 1.08 BewR L widerspricht. Die einzig ersichtliche Abgrenzung erfolgt in beiden Fällen nach der Vermarktung oder der Verwendung. Dies mag aus der Sicht eines Ernährungswissenschaftlers und für die Statistik eine sinnvolle Abgrenzung sein. Diese enthält jedoch nach Auffassung des Senats für eine Abgrenzung nach den Regelungen des Bewertungsgesetzes keine brauchbaren Kriterien, da sie zu einer völligen Rechtsunsicherheit und Aufspaltung in eine Vielzahl von sortenbezogenen Verwendungsmöglichkeiten oder den tatsächlichen Absatzmärkten führen würden. Beim Hafer und den hieraus hergestellten Haferflocken müsste dann entweder je nach Sorte oder Verwendung unterschieden werden, ob der angebaute Hafer an Tiere wie z.B. Pferde verfüttert oder zur Herstellung von Haferflocken für Kleinkinder (Haferflockenbrei), für Magenkranke (sog. Haferschleim) oder Müsli zum Frühstück verwendet würde. Dementsprechend hat auch das Niedersächsische Finanzgericht für den Anbau von Möhren entschieden, dass diese auch dann der gärtnerischen Nutzung zuzurechnen sind, wenn sie ausschließlich als Tierfutter angebaut und verwertet werden (Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 8. Juli 2003 1 K 341/00 EFG 2003, 1760). Die von der Finanzverwaltung begehrte Abgrenzung für den Mais widerspräche nach Auffassung des Senats der herkömmlichen Auffassung von Landwirtschaft, wie sie dem Bewertungsgesetz und der Verkehrsauffassung zugrunde liegt. Sie würde darüber hinaus zu einer unübersehbaren und nicht mehr beherrschbaren Rechtszersplitterung führen, die den Grundprinzipien des Bewertungsrechtes mit seinem Bedürfnis nach einfachen und klaren Regelungen zuwider liefe.
e) Auch dann, wenn man unter Rückgriff auf den Begriff der Landwirtschaft und des Gartenbaus eine Abgrenzung dahin vornimmt, dass als Landwirtschaft im engeren Sinn die Bewirtschaftung mit-einem flächenbezogenen, extensiven Anbau zu verstehen ist und als Gartenbau der intensive Anbau auf kleineren Flächen (so z.B. Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum EStG § 13 EStG Rdnr. B 12, 16) oder auf das Vorliegen gärtnerischer Kulturen abstellt (so Stalbold in Leingärtner u.a., Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft Abschnitt 5 Anm. 21), kommt man zum gleichen Ergebnis.
Futter- und Zuckermais werden beide großflächig mit Maschineneinsatz angebaut. Die Aussaat, die Pflege und die Ernte von Futter- und Zuckermais sind im wesentlichen gleich. Die höhere Stundenanzahl, die das beklagte Finanzamt geltend macht, rühren nach dessen Vortrag im Wesentlichen aus der andersartigen Verarbeitung nach der Ernte her. Nicht maßgebend ist, welche Erntemaschine für die jeweilige Sorte verwendet werden muss. Beide Maissorten werden in ähnlicher Form von Erntemaschinen abgeerntet. Maßgebend ist vielmehr der großflächige, extensive Anbau und die landwirtschaftliche Fruchtfolge, der die Feldwirtschaft kennzeichnet. Dies ergibt sich im Streitfall aus der Anbaufläche der Kl. von 103,99 ha. Hierbei ist für den nicht intensiv biologisch vorgebildeten Laien, der an einem Feld steht, nicht ohne weiteres erkennbar, um welche Maissorte es sich jeweils handelt. Darüber hinaus gehen sowohl der Betriebsprüfer …, der ALS …, der Kläger als auch der als Privatgutachter tätige leitende Landwirtschaftsdirektor a. D … in tatsächlicher Hinsicht davon aus, dass die Kläger Zuckermais im Rahmen einer zweigliedrigen Fruchtfolge mit Zuckerrüben und Gemüse mit landwirtschaftlichen Anbaumethoden (Pflügen, Eggen, Säen, Hacken, Düngen, Pflanzenschutzmaßnahmen) großflächig mit hohem Mechanisierungsgrad anbauen. Die Anbauform widerspricht daher ihrem äußeren Erscheinungsbild nach dem Grundsatz eines intensiven, gärtnerischen Anbaus und stellt einen typisch feldmässigen Anbau im Rahmen einer landwirtschaftlichen Fruchtfolge dar, gleich, um welche Getreide (Mais-) sorte es sich handelt.
3. Soweit das beklagte Finanzamt sich auf die Richtlinien beruft, ist für den Senat daraus kein Widerspruch zu der von ihm vertretenen Auffassung erkennbar. In Abschnitt 1.08 und 1.11 BewRL wird die Abgrenzung einerseits nach der landwirtschaftlichen Anbaumethode im Rahmen der landwirtschaftlichen Fruchtfolge als Hauptkultur (Abschnitt 1.08 Abs. 2 BewRL) und bei der gärtnerischen Nutzung nach der Intensität der Nutzung beschrieben. Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob die Ziffer 6.07 der Richtlinien in allen Intensitätsstufen eine zutreffende Umschreibung des Gemüsebaus enthält, da er zum einen hieran nicht gebunden und zum anderen Mais dort nicht erwähnt ist. Als Auslegungskriterium verwendet allerdings auch die Finanzverwaltung in den Abschnitten 1.08 und 6.07 BewR L ausdrücklich die Anbaumethode und die Intensität der Nutzung und nimmt Landwirtschaft dann an, wenn bestimmte, dort genannte Pflanzen großflächig im Rahmen einer feldmäßigen Fruchtfolge als Hauptkultur angebaut werden. Diese Kriterien entsprechen denen des Senats. Die Auffassung des Senats entspricht daher insoweit den Auslegungskriterien, die auch die Finanzverwaltung zugrunde legt. Würde man wie die Oberfinanzdirektion Karlsruhe beim Mais auf die Verwendung der jeweiligen Pflanze abstellen, so wäre die Bewertung von Kopfkohl, Pflückbohnen und Pflückerbsen als landwirtschaftliche Nutzung bei großflächigem Anbau im Rahmen der landwirtschaftlichen Fruchtfolge nicht zu rechtfertigen, da diese nach der Verkehrsauffassung eindeutig Gemüsepflanzen darstellen.
Auch das Argument, die hier streitige Untersorte des Maises sei bei Erlass der Richtlinien nicht in deren Geltungsbereich angebaut worden, vermochte nicht zur Abweisung der Klage zu führen, da für den Senat nur der Wortlaut des Gesetzes und dessen Auslegung maßgebend sind und eine Erfassung und Einordnung der Flächen unter eine der im Gesetz genannten Kategorien als landwirtschaftliche oder gärtnerische Nutzung erfolgen muss.
Da der Anbau von Mais keine gärtnerische Nutzung als Gemüsebau darstellt, entfällt ein Zuschlag nach § 48 a Satz 1 Nr. 2 BewG für die angepachteten Flächen. Der angefochtene Einheitswertbescheid war daher antragsgemäß entsprechend der Berechnung des beklagten Finanzamts vom 1. März 2006, des Prozessbevollmächtigten vom 24. Mai 2006 und der tatsächlichen Verständigung in der mündlichen Verhandlung vom 20. Juni 2006 auf einen Einheitswert von DM 219.000 herabzusetzen.
Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 der FGO.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt, da es sich um eine schwierige Rechtsmaterie handelt.
Die Revision wird zugelassen, da die Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist und – soweit für den Senat ersichtlich – eine Entscheidung hierzu bislang noch nicht ergangen ist.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
