08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 20.04.2005 – 2 K 450/01
§ 4 Abs. 4a EStG ist auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erstmals für das Wirtschaftsjahr 1999 anzuwenden (keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung der Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 EStG). Das gilt auch für die Berücksichtigung der Über- bzw. Unterentnahmen; dabei ist bei den Überentnahmen stets von Jahresanfangsbestand zum 1.1.1999 von 0 DM auszugehen (keine Berücksichtigung eines Anfangsbestands an Unter- bzw. Überentnahmen aus den Jahren vor 1999).
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
wegen Einkommensteuer 1999
hat der 2. Senat des Finanzgericht Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 20. April 2005 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richter am Verwaltungsgericht … ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die Hinzurechnung von Schuldzinsen für Überentnahmen nach § 4 Abs. 4 a Einkommensteuergesetz (EStG) im Veranlagungszeitraum 1999.
Die Kläger sind vom beklagten Finanzamt (FA) für das Streitjahr 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger erzielte als Facharzt für Urologie Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, die er nach § 4 Abs. 3 EStG durch Überschussrechnung ermittelte. Der Gewinnermittlung war eine Berechnung der Überentnahmen i.H.v. 170.173,34 DM beigefügt. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Entwicklung der Unter- bzw. Überentnahmen des Klägers Bezug genommen. Bei der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer 1999 berechnete das FA wegen der Überentnahmen einen Gewinnzuschlag i.H.v. (6 v.H. von 170.173,34 DM =) 10.210,40 DM und erhöhte im Bescheid vom 5. April 2001 den Gewinn aus der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers um diesen Betrag auf 107.046 DM.
Hiergegen legten die Kläger am 9. April 2001 mit der Begründung Einspruch ein, bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sei für das Kalenderjahr 1999 keine Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4 a Satz 7 EStG vorzunehmen. Die Berechnung der Überentnahmen habe lediglich der Feststellung des richtigen Vertrags für das Kalenderjahr 2000 gedient. Im Änderungsbescheid gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) vom 9. Oktober 2001 berücksichtigte das FA bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zusätzlich geltend gemachte Abschreibungen und wies den Einspruch gegen die Hinzurechnung von Schuldzinsen für Überentnahmen durch Entscheidung vom 6. November 2001 als unbegründet zurück. Es hielt daran fest, dass § 4 Abs. 4 a EStG erstmals für das Wirtschaftsjahr 1999 anzuwenden sei.
Zur Begründung der am 23. November 2001 erhobenen Klage lassen die Kläger folgendes vortragen: Abweichend von der bisherigen Regelung ergebe sich eine Aufzeichnungspflicht für Entnahmen und Einlagen in Geld bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG aus § 4 Abs. 4 a EStG i.V. mit § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG. Danach bestehe diese Aufzeichnungspflicht ab dem Veranlagungszeitraum 2000. Aufgrund der Unzulässigkeit der Rückwirkung eines Gesetzes seien die Aufzeichnungen der Geldentnahmen und Geldeinlagen erst ab dem Jahr 2000 zu erfüllen, so dass die Vorschrift erst ab dem Veranlagungszeitraum 2000 anwendbar sei. Soweit der Bundesminister der Finanzen in seinem Schreiben zur Anwendung des § 4 Abs. 4 a EStG (BStBl I 2000, 588, Tz. 38) davon ausgehe, dass ggf. die Gewinnhinzurechnung zu schätzen sei, sei dies nichts anderes als eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung einer Rechtsnorm. Im Übrigen sei zu beachten, dass § 4 Abs. 4 a EStG nicht auf den Fall der bisherigen Zweikontenmodelle uneingeschränkt anzuwenden sei. Unstreitig sei nämlich, dass § 4 Abs. 4 a EStG nicht im Bereich der Überschusseinkünfte Anwendung finden könne, bei denen die Grundsätze des Zweikontenmodells grundsätzlich anwendbar seien. Gehe man hiervon aus, so bedeute dies, dass die bisherigen Grundsätze des Zweikontenmodells anzuwenden seien. Dies habe zur Konsequenz, dass im Streitfall die Zinsen unstreitig als Betriebsausgaben abzugsfähig seien, weil die Betriebseinnahmen die Entnahmen überstiegen. Für den Fall, dass dem Antrag des FA entsprochen werde, sei der Anfangsbestand der Überentnahmen zum 1. Januar 1999 zu ermitteln.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteueränderungsbescheid vom 9. Oktober 2001 erneut zu ändern und die geltend gemachten Schuldzinsen wie erklärt als Betriebsausgaben anzuerkennen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die gesetzliche Neuregelung des Schuldzinsenabzugs gelte nach § 4 Abs. 4 a Satz 7 EStG auch für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Nach der Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG sei die Pflicht zur Aufzeichnung von Entnahmen und Einlagen i.S.v. § 4 Abs. 4 a Satz 7 erstmals ab dem 1. Januar 2000 zu erfüllen. Nachdem vorliegend die Entnahmen und Einlagen gesondert aufgezeichnet worden seien, seien diese Aufzeichnungen als Grundlage für die Hinzurechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen genommen worden. Die Kläger könnten sich deshalb auch nicht auf eine unzulässige Rückwirkung der Vorschrift des § 4 Abs. 4 a EStG berufen. Das EStG sehe die Aufzeichnungspflicht erst ab dem 1. Januar 2000 vor und das Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 22. Mai 2000 (BStBl I 2000, 588) trage diesen Anforderungen insoweit Rechnung, als es für den Veranlagungszeitraum 1999 bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten, hinsichtlich der Höhe der Entnahmen und Einlagen eine Schätzung zulasse. Eine rückwirkende Aufzeichnungspflicht bestehe somit nicht. Auch sehe das Gesetz eine einschränkende Anwendung des § 4 Abs. 4 a EStG nur auf Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelten, nach der Anwendungsregelung des § 52 Abs. 11 EStG gerade nicht vor.
Den Antrag des Prozessbevollmächtigten der Kläger, den Vorsitzenden wegen Befangenheit abzulehnen, hat der Senat durch in der mündlichen Verhandlung vom 20. April 2005 verkündeten Beschluss zurückgewiesen.
Gründe
Der Senat durfte unter Mitwirkung des abgelehnten Vorsitzenden das in der mündlichen Verhandlung angebrachte Ablehnungsgesuch des Prozessbevollmächtigten der Kläger wegen Rechtsmissbräuchlichkeit als unzulässig zurückweisen.
Gem. § 51 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 42 Zivilprozessordnung (ZPO) kann ein Richter wegen Besorgnis der Befangenheit abgelehnt werden, wenn ein Grund vorliegt, der geeignet ist, Misstrauen gegen die Unparteilichkeit des Richters zu rechtfertigen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob ein Richter tatsächlich voreingenommen ist. Entscheidend ist vielmehr, oft der Beteiligte, der das Ablehnungsgesuch angebracht hat, von seinem Standpunkt aus bei Anlegung eines objektiven Maßstabs Anlass hat, Voreingenommenheit des Richters zu befürchten (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 4. Juli 1985 V B 3/85, BStBl II 1985, 555).
Es stellt einen offenbaren Missbrauch dieser Ablehnungsbefugnis dar, das Ablehnungsgesuch darauf zu stützen, dass der Vorsitzende dem Antrag des Prozessbevollmächtigten, seine Rechtsauffassung zu protokollieren, nicht folgte. Die zu entscheidende Klage enthielt deutlich zwei Komplexe. Der eine Komplex behandelte die Frage, ob § 4 Abs. 4 a EStG schon bei der Veranlagung 1999 anzuwenden sei. Der andere umfasste die Rechtsfrage, ob – wenn § 4 Abs. 4 a schon 1999 anwendbar wäre – Unterentnahmen aus der Zeit vor dem. Januar 1999 berücksichtigt werden müssten. Diese beiden Problemkreise bildeten für jeden erkennbar den Kern des Prozessstoffs. Jeder Beteiligte konnte deshalb als selbstverständlich davon ausgehen, dass sich das Gericht mit beiden Hauptfragen befassen würde. Denn das Gericht hat die Rechtslage von Amts wegen vollumfänglich zu prüfen. Die Ablehnung des Protokollantrags durch den Vorsitzenden ließ auch nicht im Ansatz erkennen, dass sich der Vorsitzende mit dem Problem früherer Unterentnahmen nicht befassen wolle. Vielmehr erläuterte der Vorsitzende seine Ablehnung des Antrags damit, dass er den Fluss des von ihm für wünschenswert gehaltenen Rechtsgesprächs über beide Kernfragen nicht durch die Aufnahme von Rechtsauffassungen in das Protokoll unterbrechen lassen wollte. Er erklärte ausdrücklich, dass der Senat die Auffassung des Prozessbevollmächtigten sowie die von diesem angeführte Entscheidung zur Kenntnis genommen habe. Worin die Prozessbevollmächtigte bei dieser Sachlage eine Besorgnis der Befangenheit des Vorsitzenden zu erkennen glaubte, ist nicht nachvollziehbar.
Der Prozessbevollmächtigte stütze seine Ablehnung nicht formell auf den Vorwurf, der Vorsitzende habe gem. § 160 Abs. 4 ZPO den Protokollantrag nicht ablehnen dürfen, sondern einen Senatsbeschluss herbeiführen müssen. Es kann dahinstehen, ob der Vorsitzende, sobald er zur Ansicht gelangt, ein gestellter Antrag sei nicht protokollierbar, die Sitzung – ohne seine eigene Entscheidung zu äußern – unterbrechen und mit dem Senat über den Protokollantrag beraten und entscheiden muss (vgl. dazu Hartmann in Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, ZPO, 61. Auflage 2003, § 160 Randnummer 20). Im Streitfall gab der Vorsitzende seine ablehnende Entscheidung zum Protokollantrag sofort bekannt und erläuterte sie mit dem Ziel, dass sich eine Unterbrechung der Verhandlung durch die Rücknahme des Antrags erübrige. Zu dem Senatsbeschluss ist es deshalb nicht mehr gekommen, weil der vom Vorsitzenden zurückgewiesene Protokollantrag auf dem Weg über die Begründung des Befangenheitsantrags Eingang in das Protokoll fand und sich auf diese Weise erledigte. Selbst wenn also der Prozessbevollmächtigte im Vorgehen des Vorsitzenden einen Verstoß gegen § 160 Abs. 4 ZPO gesehen haben sollte, so wäre nach alledem ein hieraus gezogener Schluss auf die Voreingenommenheit des Vorsitzenden ebenfalls in keiner Weise nachvollziehbar und daher willkürlich.
Die Klage ist zulässig; sie ist indessen nicht begründet.
Das beklagte FA ist in dem angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid zu Recht davon ausgegangen, dass § 4 Abs. 4 a EStG auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erstmals für das Wirtschaftsjahr 1999 anzuwenden ist. Dies hat zur Folge, dass die durch die vom Kläger für das Streitjahr ermittelten Überentnahmen angefallenen Schuldzinsen nicht abeziehbar sind.
Nach § 4 Abs. 4 a EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen übersteigen.
Vorliegend ist vor allem streitig, ob § 4 Abs. 4 a EStG bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erstmals für das Wirtschaftsjahr 1999 anzuwenden ist. Dass dies der Fall ist, folgt aus der maßgeblichen Gesetzesänderung durch das mit Ablauf des Jahres 1999 in Kraft getretene StBereinG 1999. Zum Zeitpunkt von dessen Verkündung im Bundesgesetzblatt war der Veranlagungszeitraum 1999 noch nicht abgeschlossen, weshalb er von der Gesetzesänderung grundsätzlich erfasst wird. Dies bestimmt ausdrücklich § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG in der Fassung des StBereinG 1999, welcher den Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs von § 4 Abs. 4 a EStG für das nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahr festlegt. Da der Veranlagungszeitraum 1999 zum Zeitpunkt der Verkündung des § 4 Abs. 4 a EStG noch nicht beendet und deshalb insoweit noch keine verfestigte Rechtsposition in Form bestimmter Rechtsfolgen eingetreten war, greifen die von den Klägern geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken nicht durch, insbesondere liegt keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung vor (dazu unter 1.). Auch aus § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG in der Fassung des StBereinG 1999, der eine Aufzeichnungspflicht bezüglich der Entnahmen und Einlagen für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (erst) ab dem 1. Januar 2000 bestimmt, folgt nichts hiervon abweichendes (dazu unter 2.).
1. Die Anwendungsregelung des § 4 Abs. 4 a EStG mit der vom FA angenommenen Anwendbarkeit bereits ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ist verfassungsrechtlich unbedenklich. Die von den Klägern gerügte verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung liegt nicht vor. Gegeben ist vielmehr eine regelmäßig verfassungsrechtlich zulässige sogenannte unechte Rückwirkung. Im Rahmen der hierbei anzustellenden Abwägung muss das Vertrauen der Kläger in den Fortbestand der Rechtslage vor der Änderung zurücktreten, da es nicht schutzwürdig ist.
Durch das im Jahr 1999 verkündete und mit dessen Ablauf in Kraft getretene StBereinG 1999 wurde in den noch nicht abgeschlossenem Besteuerungszeitraum 1999 eingegriffen, in dem die bis dahin noch nicht eingetretenen, aber zu erwartenden Rechtsfolgen vor ihrem Eintritt durch eine Neuregelung geändert und an in der Vergangenheit liegendes Verhalten nachteiligere Folgen als zuvor geknüpft wurden. Dies allein reicht indessen noch nicht aus, die von den Klägern geltend gemachte verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung zu begründen. Grundsätzlich rechtsstaatswidrig und daher verfassungsrechtlich unzulässig ist nur die sogenannte echte Rückwirkung. Diese setzt die Anordnung voraus, eine bereits eingetretene Rechtsfolge solle schon für einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitraum eintreten (Rückbewirkung von Rechtsfolgen). Diesem rechtsfolgenbezogenen Rückwirkungsbegriff folgt auch der BFH (vgl. z.B. Urteil vom 11. Februar 1998 I R 81/97, BStBl II 1998, 485). Hiervon abzugrenzen ist die verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässige sogenannte unechte Rückwirkung. Bei ihr wird im Rahmen einer tatbestandlichen Rückanknüpfung der Eintritt der Rechtsfolgen einer Norm von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verkündung abhängig gemacht, ohne hierbei bereits eingetretene Rechtsfolgen nachträglich abzuändern (zu den Grenzen zulässiger Rückwirkung bei der Änderung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften vgl. Bundesverfassungsgericht – (BVerfG –), Beschluss vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BStBl II 1986, 628).
Die Steuerpflicht für die typisierende Nichtabzugsfähigkeit von Schuldzinsen beginnt für die Jahre ab 1999 und knüpft an die ab diesem Zeitraum getätigten Über- und Unterentnahmen an. Die Einkommensteuer entsteht gemäß § 36 Abs. 1 EStG grundsätzlich erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums. Sie war deshalb zum Zeitpunkt der Verkündung des StBbereinG 1999 noch nicht entstanden. Rechtsfolgen einer einkommensteuerrechtlichen Neuregelung – wie hier des § 4 Abs. 4 a EStG – treten in Bezug auf die veranlagte Einkommensteuer jedoch erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, also grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres der Einkunftserzielung (§ 25 Abs. 1 EStG), ein (Beschluss des BVerfG vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, a.a.O.). Die Steuerpflicht greift vorliegend also nicht in bereits abgeschlossene Besteuerungszeiträume ein, sondern wird ab dem Veranlagungszeitraum 1999 erst begründet. Erst wenn eine nach Ablauf des Veranlagungszeitraums verkündete Norm mit Wirkung für diesen Zeitraum eine ursprünglich geltende steuerliche Rechtsfolgenlage nachträglich ändert, handelt es sich um eine sogenannte Rückbewirkung einer Rechtsfolge. In den Fällen, in den – wie vorliegend – die Änderung noch während des Laufs des Veranlagungszeitraums verkündet wird, liegt lediglich eine Neubestimmung einer bislang noch nicht eingetretenen Rechtsfolge vor. Hiervon ausgehend handelt es sich im Streitfall um eine tatbestandliche Rückanknüpfung und damit zugleich um eine verfassungsrechtlich regelmäßig unbedenkliche sogenannte unechte Rückwirkung im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG (so auch Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 6. November 2002 13 K 69/02, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2003, 145). Eine grundsätzlich verfassungswidrige echte Rückwirkung ist folglich nicht gegeben.
Auch die unechte Rückwirkung ist indessen nicht voraussetzungslos verfassungsrechtlich zulässig. Denn die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an ihn betreffende Umstände ohne weiteres im Nachhinein – rückwirkend – belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten. Gesetze, die wie das StBereinG 1999 auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirken, können Grundrechte berühren und bedürfen daher einer besonderen Rechtfertigung. Sie müssen sich vorrangig an den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen messen lassen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 8. Juni 1977 2 BvR 499/74, 1042/75, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1977, 2024). Neben der Rechtssicherheit als tragendem Prinzip eines Rechtsstaates müssen in die erforderliche grundrechtliche Bewertung insbesondere die Grundsätze des Vertrauensschutzes einfließen (BVerfG, Beschluss vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, a.a.O.). Dabei ist im Wesentlichen zwischen dem Ausmaß des Vertrauensschadens des Einzelnen und der Bedeutung des gesetzlichen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit abzuwägen. Erst wenn diese Abwägung zugunsten der Allgemeinheit ausfällt, handelt es sich um eine insgesamt verfassungsrechtlich unbedenkliche Rückwirkung.
Das im Rahmen dieser Abwägung zu beachtende Vertrauen der Kläger in den Fortbestand der für sie günstigen alten Rechtslage ist nicht schützenswert und hat deshalb zurückzutreten. Die Rechtsauffassung, dass Schuldzinsen nur deshalb in unbegrenztem Umfang als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien, weil die die Zinsverpflichtung auslösenden Geldbeträge aus dem Betrieb entnommen wurden, vermag nicht zu überzeugen. Nach dem allgemeinen Gerechtigkeitsempfinden ist der Abzug auf solche Schuldzinsen zu beschränken, die ihre Veranlassung im Betrieb selbst haben. Ein diesem Verständnis widersprechen des Vertrauen ist daher grundsätzlich nicht schutzwürdig. Dass die Kläger durch gesetzlich vor Verkündung des StBereinG 1999 mögliche, dem Gerechtigkeitsempfinden jedoch widersprechende steuerliche Gestaltungen eine Steuerpflicht hätten vermeiden Binnen, vermag hieran nichts zu ändern (vgl. hierzu Groh, Der missverstandene Schuldzinsenabzug, Deutsches-Steuerrecht – DStR – 2001, 105). Die Kläger dürfen jedoch bei einer gebotenen Gesetzesänderung nicht darauf vertrauen, dass hiervon nur in der Zukunft liegende Verhaltensweisen erfasst und nicht auch noch nicht abgeschlossene Besteuerungszeiträume mitgeregelt werden. Das BVerfG hat diesbezüglich zum einen mehrfach festgestellt, dass der Steuerbürger nicht ohne weiteres vertrauen darf, dass der Gesetzgeber steuerrechtliche Freiräume für alle Zukunft beibehält und dass eine für ihn günstige Rechtslage dauerhaft erhalten bleibt (Beschluss des BVerfG vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfG-Entscheidungen 76, 256, 348; Urteil des BFH vom 22. Oktober 1998 I R 35/97, BStBl II 1999, 171, 173; Beschluss des BFH vom 5. März 2001 IX B 90/00, BStBl II 2001, 405). Es hat zudem darauf hingewiesen, dass die in der zulässigen Abänderung bis kurz vor dem Ende des Veranlagungszeitraums liegende Vorläufigkeit des Einkommensteuerrechts den am Steuerrechtsverkehr Beteiligten bekannt ist (Beschluss des BVerfG vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, a.a.O., Seite 645). Allein aus der in der letztgenannten Entscheidung angeführten Erwägung ist das Vertrauen der Kläger in den Fortbestand der unbeschränkten Abzugsfähigkeit von „betrieblichen” Schuldzinsen – wie ausgeführt – nicht schützenswert. Zum einen Handelt es sich bei der getroffenen Gesetzesänderung um eine gebotene Regelung, die Freiräume des bestehenden Rechts beseitigt hat. Zum anderen ist das Vertrauen (Einkommen-)Steuerpflichtiger in den Fortbestand bestehender Regelungen jedenfalls bis zum Ende des Veranlagungszeitraums grundsätzlich auch nicht schützenswert. Es hat aus den genannten Gründen deshalb zurückzutreten. Unter diesen Umständen war der Gesetzgeber aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht daran gehindert, die Änderung des § 4 EStG noch im Dezember 1999 mit Wirkung für das laufende Jahr zu treffen.
2. Gegenteiliges folgt auch nicht aus der Regelung des § 52 Abs. 11 EStG, der eine Aufzeichnungspflicht für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erst ab dem Veranlagungszeitraum 2000 vorsieht Dass deshalb der Veranlagungszeitraum 1999 vom Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 a EStG insgesamt ausgenommen wäre, ergibt sich weder aus dem Wortlaut des Gesetzes, noch ließe sich dies im Wege der Auslegung ermitteln. Vielmehr bezieht sich nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Beginn ab dem Veranlagungszeitraum 2000 ausschließlich auf die Aufzeichnungspflicht für Über- und Unterentnahmen; er regelt nicht den zeitlichen Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 a EStG, der in § 52 Abs. 11 Satz 1 erstmalig für den Veranlagungszeitraum 1999 bestimmt wird.
Aus dem Fehlen einer Aufzeichnungspflicht für Über- und Unterentnahmen für den Veranlagungszeitraum 1999 darf nicht darauf geschlossen werden, dass diese für den Veranlagungszeitraum 1999 steuerrechtlich gleichsam „freigestellt” worden wären mit der Folge, dass sich ihr Vorhandensein oder ihr Nichtvorhandensein auf steuerrechtlich erhebliche Vorgänge nicht mehr auswirken dürfe. Infolge des insoweit eindeutigen und nicht auslegungsbedürftigen, daher auch nicht auslegungsfähigen Gesetzeswortlauts ist für ein solches Verständnis kein Raum. Davon abgesehen trifft Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Überschussrechnung ermitteln, schon immer die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die betriebliche Veranlassung der geltend gemachten Aufwendungen (Wacker in Blümich, Kommentar zum EStG, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz und Nebengesetzen, § 4 EStG Randnummer 70; Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Auflage 2005, § 4 Randnummer 375). Nur bei Vorlage einer vollständigen und geordneten Belegsammlung kann eine Überschussrechnung auch die Vermutung der Richtigkeit für sich in Anspruch nehmen (Urteil des BFH vom 15. April 1999 IV R 68/98, BStBl II 1999, 481). Das FA kann auf der Vorlage von Belegen bestehen, aus denen sich nicht nur Art und Entstehungszeitpunkt einer Aufwendung, sondern insbesondere auch der Bezug zum Betrieb des Steuerpflichtigen erkennen lässt. § 52 Abs. 11 EStG entbindet den Steuerpflichtigen deshalb nicht vom Nachweis einer betrieblichen Veranlassung von Schuldzinsen nach allgemeinen Grundsätzen. Der Gesetzgeber hat diese allgemeine Nachweispflicht für den Veranlagungszeitraum 1999 nicht aufgehoben, sondern eine besondere Aufzeichnungspflicht für Über- und Unterentnahmen ab dem Veranlagungszeitraum 2000 ausdrücklich normiert. Im Falle des Verstoßes des Steuerpflichtigen gegen die ihn treffende Feststellungslast hätte das FA die Besteuerungsgrundlagen notfalls im Wege der Schätzung ermitteln können und müssen (vgl. hierzu Schmidt/Heinicke, a.a.O., Randnummer 528 zum Fall des § 4 Abs. 4 a EStG für den Veranlagungszeitraum 1999). Dass das FA im Falle einer solchen Schätzung die Beweislast für Überentnahmen trifft, ist unerheblich. Denn die Höhe der Überentnahme für das Jahr 1999 ist vorliegend unstreitig, nachdem die Kläger diese bereits selbst dargelegt haben. Es besteht deshalb für das Gericht keine Veranlassung, die der Besteuerung zugrunde gelegte Berechnung der Überentnahmen durch den Kläger zu bezweifeln, zumal wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verbots der Schlechterstellung (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung – FGO –, 5. Auflage 2002, § 96 Randnummer 5) eine weitere Erhöhung des vom Kläger erklärten Gewinns ohnehin nicht in Betracht kommt.
Der Einwand der Kläger, für den Fall der Erfolglosigkeit ihres Klagebegehrens sei ein Anfangsbestand der Überentnahmen zum 1. Januar 1999 zu ermitteln, ist nicht begründet. Denn es ist nach der gesetzlichen Regelung auf diesen Zeitpunkt stets von einem Jahresanfangsbestand von 0 DM auszugehen.
Zwar war es vertretbar, aus dem Wortlaut des ursprünglichen § 52 Abs. 11 EStG zu schließen, dass er nur die Rechtsfolge des § 4 Abs. 4 a EStG auf Wirtschaftsjahre beschränken wollte, die nach dem 31. Dezember 1998 enden. Durch die dadurch notwendige Einbeziehung von Über- und Unterentnahmen in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen hätten diese dann bis zum Jahr der Betriebsgründung zurückverfolgt werden müssen. Dies hätte zu nicht lösbaren praktischen Berechnungsproblemen geführt. Bei Steuerpflichtigen mit hohen Überentnahmen in den Vorjahren hätte sich dies nachteilig, bei solchen mit flohen Unterentnahmen hätte sich dies vorteilhaft ausgewirkt.
Der ursprüngliche § 52 Abs. 11 EStG schloss aber auch eine solche Interpretation nicht gänzlich aus, wonach er mit dem Stichtag des 31. Dezember 1998 nicht nur eine zeitliche Regelung für die Rechtsfolge des § 4 Abs. 4 a EStG treffen, sondern auch festlegen wollte, dass sämtliche Bemessungsgrundlagen für diese Beschränkung des Schuldzinsenabzugs, also die Überentnahmen und Unterentnahmen, ebenfalls erst für die nach dem 31. Dezember 1988 endenden Wirtschaftsjahre zu ermitteln sind.
Der Gesetzgeber hat sich nach Abwägung und zur Schaffung einer praktikablen Regelung in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I, 3794) für eine Nichtberücksichtigung sowohl der Über- als auch der Unterentnahmen für die Zeiträume vor dem 1. Januar 1999 entschieden (Beschluss des BFH vom 15. Januar 2004 VIII B 253/03, BFH/NV 2004, 780). Diese den mehrdeutigen Gesetzeswortlaut klarstellende Anwendungsvorschrift ist durch das öffentliche Interesse an einer praktikablen gesetzlichen Bestimmung sowie das gesetzgeberische Ermessen gedeckt (so auch Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 21. Oktober 2003 5 K 127/01, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2004, 731; Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 6. November 2002 13 K 69/02, EFG 2003, 145; Schmidt/Heinicke, EStG, 24. Auflage 2005, § 4 Randnummer 525).
Für die Änderung der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 11 EStG durch das Steueränderungsgesetz 2001 kann hinsichtlich der von den Klägern gerügten Rückwirkung nichts anderes gelten als das vorstehend zu § 4 Abs. 4 a EStG ausgeführte. Der Gesetzgeber hat nunmehr im Steueränderungsgesetz 2001 in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG lediglich klargestellt, dass Über- und Unterentnahmen aus der Zeit vor 1999 außer Ansatz bleiben. Der Wortlaut soll keine Änderung von § 4 Abs. 4 a Satz 3 EStG ab dem Jahr 2001 enthalten, sondern nur eine Klarstellung zu dem missverständlichen § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG (Schmidt/Heinicke, EStG, a.a.O.; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 21. Oktober 2003 5 K 127/01, a.a.O.).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache sowie im Hinblick auf die Beschlüsse des BFH vom 6. Februar 2002 VIII B 82/01, (BFH/NV 2002, 47) sowie vom 15. Januar 2004 VIII B 253/03 (a.a.O.) zuzulassen.
