08.01.2010

Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 17.10.2003 – 1 K 2402/01

Es ist im Hinblick auf das Rückwirkungsverbot verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass durch das Steuerentlastungsgesetz1999/2000/2002 der Sonderausgabenabzug für Zinsen auf Steuernachforderungen ab dem Veranlagungszeitraum 1999 weggefallen ist. (Rev. zugelassen)

Der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH ist nicht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen, wenn die GmbH ihm eine Pensionszusage erteilt hat (Anschluss an BFH-Urteil vom 16.10.2002 XI R 25/01).

Tatbestand

Streitig ist der Abzug von Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben sowie die Kürzung des Vorwegabzugs bei den Vorsorgeaufwendungen.

Der Kläger erzielt mit dem Betrieb eines Zimmereigeschäfts Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Daneben ist er als Geschäftsführer der Firma W Bauträger GmbH nichtselbständig tätig. Diese Gesellschaft, an der er zu 6 v.H. beteiligt ist, hat dem Kläger eine Pensionszusage erteilt. Des Weiteren ist der Kläger Gesellschafter der W Holding GmbH mit einer Beteiligung von im Streitjahr 75,2 v.H..

Im Mai 1997 begann das Finanzamt mit einer Betriebsprüfung für die Jahre 1991 bis 1995, die im Mai 1998 beendet wurde. Die Schlussbesprechung fand am 24. September 1998 statt. Für das Jahr 1992 ergab sich eine Nachforderung zur Einkommensteuer in Höhe von rund 100.000 DM. Der Betriebsprüfungsbericht wurde unter dem 24. Juni 1999 erstellt, nachdem der Kläger Einwendungen insbesondere im Hinblick auf die Ermittlungen der Betriebsprüfung im Zusammenhang mit einem Bauvorhaben aus dem Jahre 1993 erhoben hatte. Die geänderten - bestandskräftig gewordenen - Einkommensteuerbescheide für 1991 und 1992 ergingen am 29. September 1999, geänderte Bescheide auf den 1. Januar 1991, auf den 1. Januar 1992 und auf den 1. Januar 1993 über Vermögensteuer erließ das Finanzamt am 20. Oktober 1999. Darin wurden nach § 233 a Abgabenordnung (AO) - unter Berücksichtigung der Rückzahlung einer Erstattung - Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 1992 in Höhe von 24.216,00 DM festgesetzt und zum 2. November 1999 fällig gestellt. Die zu zahlenden Zinsen zur Vermögensteuer beliefen sich danach auf insgesamt 3.168 DM und waren am 23. November 1999 fällig. Der Kläger entrichtete diese Beträge am 31. Dezember 1999.

Bei seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 machte der Kläger den Betrag von 24.216,00 DM als Sonderausgaben geltend. Im Einkommensteuerbescheid vom 29. Januar 2001 lehnte das Finanzamt unter Hinweis darauf, dass § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG zum 1. Januar 1999 aufgehoben worden war, die Berücksichtigung der gezahlten Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben ab und erfasste andererseits Erstattungszinsen zur Einkommensteuer 1991, 1996 und 1997 in Höhe von 18.452 DM als Einnahmen aus Kapitalvermögen. Erstattungs- und Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer, die im Streitjahr entstanden waren, wurden im Rahmen der Gewinnermittlung des Klägers nicht berücksichtigt. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb im Wesentlichen - mit Ausnahme der in 1999 entstandenen Forderungen und Rückstellungen an Zinsen zur Umsatzsteuer - erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 10. September 2001).

Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor: Die Zinsen rührten aus einer im Mai 1997 begonnenen Betriebsprüfung für die Jahre 1991 bis 1995, die im Mai 1998 beendet worden sei. Der Betriebsprüfungsbericht sei erst am 24. Juni 1999, also mehr als 1 Jahr später, und die daraufhin geänderten Bescheide seien nach Ablauf weiterer 3 Monate ergangen. Bis zum 1. Januar 1999 hätten Nachzahlungszinsen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. als Sonderausgaben abgezogen werden können. Diese Vorschrift sei durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 rückwirkend zum 1. Januar 1999 ersatzlos aufgehoben worden. Ein Abzug der Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben sei nicht mehr möglich. Da eine Übergangsregelung nicht geschaffen worden sei, seien auch Zinsen vom Abzugsverbot erfasst, die für Zeiträume vor dem 1. Januar 1999 zu zahlen seien. Dadurch sei er im Ergebnis steuerlich wesentlich höher belastet, als dies bis zur Gesetzesänderung der Fall gewesen sei. Dabei wachse die effektive Belastung bei Steuerpflichtigen, die den Spitzensteuersatz zu zahlen hätten auf mehr als das Doppelte an. Im Ergebnis sei damit nachträglich ein höherer Zinssatz auf vor dem 1. Januar 1999 liegende Zeiträume eingeführt worden, weil durch die zuvor geltende Regelung auf Grund der Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs der effektive Zins wesentlich niedriger gewesen sei als der gesetzliche Zinssatz in Höhe von 0,5 % pro Monat. Diese rückwirkende Anhebung des Entgelts für die Kapitalüberlassung stelle eine echte Rückwirkung dar, die verfassungswidrig sei. Eine echte Rückwirkung halte das Bundesverfassungsgericht für gegeben, wenn das Gesetz an abgeschlossene, der Vergangenheit angehörende Tatbestände ungünstigere Folgen knüpfe. Entscheidendes Kriterium sei die Abgeschlossenheit des Tatbestandes. Im Rahmen der Feststellung der Abgeschlossenheit gewährleiste der verfassungsrechtliche Grundsatz des Vertrauensschutzes, dass dem geltenden Recht entsprechendes Handeln des Bürgers mit allen ursprünglich damit verbundenen Rechtsfolgen anerkannt bleibe. Nach neuerer Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts finde ein verstärkter Vertrauensschutz Berücksichtigung, der eine Voraussehbarkeit der Rechtsfolgen im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Dispositionen fordere. Daraus folge, dass auch bei der Einkommensteuer für die Bestimmung der Abgeschlossenheit des Tatbestandes statt des Jährlichkeitsprinzips der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Disposition maßgeblich sei, wenn das Gesetz Dispositionsbedingungen schaffe, auf die der Bürger sein wirtschaftliches Verhalten um des steuerlichen Vorteils willen ausrichte. Im Zusammenhang mit der Entscheidung zu den Verschonungssubventionen habe das Bundesverfassungsgericht die Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung zu Gunsten eines einheitlichen handlungsbezogenen Rückwirkungsbegriffs aufgegeben. Die Frage der verfassungswidrigen Rückwirkung sei danach allein anhand einer Interessenabwägung zwischen der Planungssicherheit des auf ein bestehendes Gesetz vertrauenden Steuerpflichtigen und dem gesetzgeberischen Änderungsinteresse zu beantworten. Im Streitfall sei sein Vertrauen vom Tag der Dispositionsentscheidung an schutzwürdig, nämlich die wirtschaftliche Disposition, keine höheren Vorauszahlungen zu beantragen, die auf dem Vertrauen in das zu diesem Zeitpunkt geltende Recht beruhe. Ähnlich der Situation bei Verschonungssubventionen stelle die Möglichkeit, Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben abziehen zu können, eine Begünstigung dar. Hätte er gewusst, dass für die Jahre vor 1999 diese Begünstigung abgeschafft würde, hätte er noch die Möglichkeit gehabt, Anträge auf Erhöhung der Vorauszahlungen zu stellen oder aber auf eine schnellere, noch im Jahre 1998 erfolgende Änderung der Steuerbescheide hinzuwirken. Sein Interesse an Planungssicherheit überwiege das gesetzgeberische Änderungsinteresse. Auf der Grundlage der bestehenden Gesetze habe er keinerlei Dispositionen getroffen und habe auf die Gesetzesänderung nicht mehr reagieren können. Andererseits seien keine zwingenden Gründe dafür ersichtlich, dass auch Nachzahlungszinsen, die auf Zeiträume vor 1999 entfielen, vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen werden müssten. Der Gesetzgeber wäre gehalten gewesen, für einen schonenden Übergang zu sorgen. So hätte er den Sonderausgabenabzug über den 1. Januar 1999 hinaus für Nachzahlungszinsen zulassen können, die auf Zeiträume vor 1999 entfielen. Verfassungsrechtliche Bedenken bestünden auch im Hinblick auf die unterschiedliche Behandlung von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen. Der Steuerpflichtige habe auf Nachzahlungen ein wesentlich höheres Entgelt zu entrichten, als ihm der Staat für den umgekehrten Fall bei Erstattungen zu zahlen bereit sei. Durch die Abschaffung des Sonderausgabenabzugs sei die effektive Belastung krass unterschiedlich.

Während des Klageverfahrens erging auf Grund einer für die Jahre 1996 bis 1998 durchgeführten Betriebsprüfung am 30. Januar 2003 ein Änderungsbescheid. Darin wurde gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei der Berechnung der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen der sog. Vorwegabzug um 16 v.H. des Arbeitslohns gekürzt, was zu einem verbleibenden Vorwegabzug von 0 DM führte. Hiergegen wendet sich der Kläger unter Hinweis auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 16. Oktober 2002 (XI R 25/01).

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 30. Januar 2003 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf den Betrag festgesetzt wird, der sich ergibt, wenn Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 1992 und zur Vermögensteuer 1991, 1992 und 1993 in Höhe von 27.384,00 DM sowie gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG ein Vorwegabzug von 3.775,00 DM berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung 1999 entspreche geltendem Recht. Die Finanzverwaltung sei als Teil der vollziehenden Gewalt nach Art. 20 Abs. 3 GG an Gesetz und Recht gebunden. Ausgehend von dem Rechtsstaatsprinzip habe die Verwaltung den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit zu beachten. Sie sei nicht befugt, die Vorgaben des Gesetzgebers beim Vollzug der Gesetze, also der Besteuerung, im Einzelfall nicht zu beachten.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Gründe

Die Klage, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 90 Abs. 2 FGO), ist nur teilweise begründet.

Das Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, die im Jahre 1999 gezahlten Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Demgegenüber ist die Kürzung des Vorwegabzugs für Vorsorgeaufwendungen rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), weshalb der Einkommensteuerbescheid für 1999 entsprechend zu ändern ist.

Die Nachzahlungszinsen für die Steuernachforderung betreffend Einkommensteuer 1992 und Vermögensteuer 1991, 1992 und 1993 in Höhe von insgesamt 27.384,00 DM sind im Streitjahr nicht abzusetzen, weil sie nicht vor dem 1. Januar 1999 gezahlt worden sind.

Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. konnten ab dem Veranlagungszeitraum 1990 Zinsen nach §§ 233 a, 234 und 237 AO als Sonderausgaben abgezogen werden. Mit Gesetz vom 24. März 1999 wurde § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. ab dem Veranlagungszeitraum 1999 aufgehoben (§ 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 -StEntlG - vom 24. März 1999, BGBl. I 1999, 402). Nachzahlungszinsen gem. § 233 a AO sind somit nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn sie bis zum 31. Dezember 1998 geleistet wurden. Dem steht auch nicht entgegen, dass im Streitjahr die Nachzahlungszinsen für Steuern aus Veranlagungszeiträumen angefallen sind, für die der Sonderausgabenabzug noch bestanden hat. Denn nach dem sog. Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Dies gilt nach der ständigen Rechtsprechung auch für Sonderausgaben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 IX R 51/01, BFH/NV 2003, 597).

Der Wegfall des Sonderausgabenabzugs für Zinsen auf Steuernachforderungen für frühere Zeiträume stellt auch keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung dar.

Eine Rechtsnorm entfaltet Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt wird, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist (vgl. BVerfGE 63, 343 <353>; 72, 200 <242>). Ein solchermaßen rückwirkendes Gesetz ordnet eine bis zu ihrem Inkrafttreten bestehende Rechtslage mit Wirkung für die Vergangenheit durch neues Recht. Es lässt an die Stelle der für den vergangenen Zeitraum geltenden Ordnung nachträglich eine andere treten (vgl. BVerfGE 30, 367 <368>). Die Anordnung einer Rechtsfolge für einen vor der Verkündung des Gesetzes liegenden Zeitraum („echte” Rückwirkung oder Rückbewirkung von Rechtsfolgen) ist in aller Regel unzulässig. Der Rechtsunterworfene muss grundsätzlich bis zum Zeitpunkt der Verkündung einer Neuregelung darauf vertrauen können, dass er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung unterworfen wird. Das gebietet das Rechtsstaatsprinzip und der aus ihm fließende Grundsatz der Rechtssicherheit (vgl. BVerfGE 72, 200 <242>; 83, 89 <109 f.>). Nur unter engen Voraussetzungen, etwa aus zwingenden Gründen des gemeinen Wohls oder wegen eines nicht - oder nicht mehr - vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen ist deshalb die „echte Rückwirkung” statthaft, wobei nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts die Ausnahmen falltypisch, aber nicht erschöpfend entwickelt worden sind. Allerdings darf die Durchbrechung des rechtsstaatlichen Rückwirkungsverbots nicht zu Ergebnissen führen, die den grundrechtlichen Schutz des Lebenssachverhalts verletzen, der von dem Eingriff betroffen ist (vgl. BVerfGE 72, 200 <258>; 97, 67 <80>).

Von der „echten” Rückwirkung zu unterscheiden ist die tatbestandliche Rückanknüpfung („unechte” Rückwirkung). Sie betrifft nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Bei ihr treten die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach der Verkündung des Gesetzes ein, dessen Tatbestand knüpft an Sachverhalte an, die in der Vergangenheit liegen (vgl. BVerfGE 31, 275 <292 ff.>; 72, 200 <242>), die also bereits vor Verkündung „ins Werk gesetzt” worden sind. Eine derartige Rückwirkung ist im Hinblick auf den Vertrauensschutz keinen so engen Restriktionen unterworfen. Verfassungsrechtlich geboten, aber auch genügend ist insoweit unter Berücksichtigung der im Einzelfall berührten Grundrechte regelmäßig eine Verhältnismäßigkeitsprüfung.

Danach liegt hier eine sog. unechte Rückwirkung vor. Für die Erhöhung der Einkommensteuer unter tatbestandlicher Rückanknüpfung gelten nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts die Grundsätze für eine unechte Rückwirkung, da diese nach § 36 Abs. 1 EStG erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (hier: 31. Dezember 1999) entsteht (vgl. BVerfGE 72, 200 <252 f.>; 97, 67 <80>).

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird im Allgemeinen in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassung enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte. Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen daher ihre Wirksamkeit grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachträgliche Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (vgl. BVerfGE 105, 17 <37>).

Dem Gesetzgeber ist es von Verfassung wegen nicht verwehrt, im Wege tatbestandlicher Rückanknüpfung unter Änderung künftiger Rechtsfolgen dieser Tatbestände auf veränderte soziale Gegebenheiten mit einer Gesetzesänderung zu reagieren (vgl. BVerfGE 105, 17 <43>). Dies gilt insbesondere dann, wenn auf Grund veränderter Verhältnisse ein ursprünglich mit einer Steuervergünstigung verfolgter Zweck wegfällt oder ein mittlerweile eingetretener und vom Gesetzgeber als solcher erkannter Missstand aus Gründen der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) beseitigt werden soll (vgl. BVerfGE 97, 67 <81>).

Ausgehend von diesen Grundsätzen bestehen nach Auffassung des Senats gegen die Aufhebung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. im Streitfall keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Es ist bereits nichts dafür ersichtlich, dass der Kläger im schutzwürdigen Vertrauen auf eine bestehende Rechtslage, nämlich die Abzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben, im Veranlagungszeitraum 1998 oder im zeitlichen Zusammenhang mit der Gesetzesänderung im Streitjahr 1999 irgendwelche Dispositionen getroffen hat. So hat er zwar für das Jahr 1998 Dispositionen dahingehend behauptet, im Vertrauen auf das geltende Recht bei dem Finanzamt keine höheren Vorauszahlungen beantragt zu haben. Unabhängig von der Frage, ob in einem Unterlassen überhaupt konkrete Dispositionen gesehen werden können, fehlt es an jedweden substantiierten Angaben. Auf Grund des Ergebnisses der Betriebsprüfung stand für den Kläger spätestens seit September 1998 fest, dass er auf Grund einer Gewinnerhöhung für 1992 mit einer erheblichen Steuernachforderung rechnen musste. Es bestand deshalb Anlass abzuwägen, ob es wirtschaftlich günstiger ist, bereits zu jenem Zeitpunkt Zahlungen im Hinblick auf die zu erwartenden Steuernachforderungen zu leisten, um das Entstehen weiterer Nachzahlungszinsen zu vermeiden oder aber stattdessen Nachzahlungszinsen in Kauf zu nehmen, diese dann aber als Sonderausgaben geltend zu machen. Dahingehende Überlegungen waren jedenfalls seit dem Bekanntwerden der beabsichtigten Gesetzesänderung im Herbst 1998 angezeigt. Der Kläger hat indes nicht nachvollziehbar dargelegt, dass er sich Ende des Jahres 1998 entsprechend eingerichtet hat. Nichts anderes gilt für den Zeitpunkt des rückwirkenden Inkrafttretens des Steuerentlastungsgesetzes (1. Januar 1999) und den Zeitraum vom 1. Januar 1999 bis zum Gesetzesbeschluss (24. März 1999) bzw. bis zur Verkündung des Gesetzes (31. März 1999). Die Zinszahlungen selbst erfolgten schließlich erst, nachdem die Zinsen in den Änderungsbescheiden vom 29. September 1999 bzw. 20. Oktober 1999 festgesetzt worden und die darin bestimmten Zahlungsfristen abgelaufen waren, nämlich am 31. Dezember 1999.

Hinzu kommt Folgendes: Die bisherige Regelung des § 10 Abs. 1 EStG hatte der Gesetzgeber als systemwidrig erkannt. Denn grundsätzlich teilen steuerliche Nebenleistungen das Schicksal der Hauptschuld. Nachzahlungszinsen gemäß § 233 a AO zu einer Personensteuer sind daher wie die Hauptschuld steuerlich schon dem Grunde nach nicht abzugsfähig. Des weiteren war es widersprüchlich, die wegen verspäteter Entrichtung von Personensteuern an das Finanzamt gezahlten Zinsen zum Abzug zuzulassen, Zinsen für einen Kredit zur rechtzeitigen Zahlung dieser Steuern hingegen nicht (vgl. BTDrucks 14/23 S. 174). Dem Gesetzgeber war deshalb ein Gestaltungsspielraum eröffnet, um dieser aus der Sicht der Steuergerechtigkeit als misslich empfundenen Rechtslage durch eine Gesetzesänderung alsbald abzuhelfen. Demgegenüber hat im Streitfall ein Vertrauen des Klägers in die Fortgeltung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG zurückzustehen, weil das Vertrauen des Klägers im Zeitpunkt der von ihm angegebenen Dispositionen nicht mehr von Verfassung wegen geschützt war. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts entfällt zwar das schutzwürdige Vertrauen in den Bestand der bisherigen Rechtsfolge in der Regel erst im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung (hier: 24. März 1999; vgl. BVerfGE 97, 67 <79>) bzw. erst zum Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes (vgl. BVerfGE 72, 200 <257>). Dieser Gesichtspunkt verliert aber an Gewicht, wenn es darum geht, den Ankündigungseffekt zu vermeiden, der die beabsichtigte Wirkung der Gesetzesänderung ganz oder teilweise zunichte machen würde. Bei der Beurteilung, ab welchem Zeitpunkt die Wirkung der Ankündigung einer Gesetzesänderung den Gesetzeszweck durchkreuzt und bei der daran orientierten Festsetzung von Stichtagen steht dem Gesetzgeber ein beträchtlicher Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfG Beschluss vom 29. Oktober 1999 1 BvR 1996/97, ZOV 2000, 23).

Nach Auffassung des Senats hält sich die Gesetzesänderung zum 1. Januar 1999 im Rahmen des Spielraums zur Anordnung einer Rückwirkung. Der Fraktionsentwurf für das StEntlG1999/2000/2002, in welchem die Aufhebung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. enthalten war, wurde dem Bundestag am 9. November 1998 und der entsprechende Gesetzentwurf der Bundesregierung am 20. November 1998 dem Bundesrat zugeleitet. Die erste Lesung im Bundestag fand am 13. November 1998 statt und bis Ende November 1998 hatten der Finanz- und Haushaltsausschuss den Gesetzesentwurf beraten. Am 4. März 1999 wurde das Gesetz in dritter Lesung beschlossen. Über die nach dem Regierungswechsel im Herbst 1998 beabsichtigten Steuerrechtsänderungen war im Übrigen in den Medien berichtet worden. Da nach § 2 Abs. 7 Satz 2 EStG der Veranlagungszeitraum dem Kalenderjahr entspricht, erscheint es sachgerecht, die Rückwirkung der Aufhebung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG auf den 1. Januar 1999 anzuordnen. Angesichts der bekannten Änderungsabsichten ergibt sich für den Kläger kein Vertrauensschutz aus der zum Zeitpunkt der von ihm behaupteten Dispositionen noch geltenden Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG (so auch FG München, Urteil vom 10. April 2002 1 K 3075/01, EFG 2002, 1032).

Es begegnet schließlich auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass einerseits Erstattungszinsen als Erträge aus der Überlassung von Kapital an den Fiskus gemäß § 20 EStG steuerpflichtig sind, während andererseits Nachzahlungszinsen nicht (mehr) steuermindernd geltend gemacht werden können. Diese Differenzierung rechtfertigt sich aus der unterschiedlichen Regelung zur Besteuerung und der fehlenden Möglichkeit zum Abzug privater Schuldzinsen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 29.Juli 1998 X R 105/92, BStBl II 1999, 81) .

Die Klage ist nach alledem im Bezug auf die Nachzahlungszinsen unbegründet.

Erfolg hat die Klage demgegenüber hinsichtlich der Kürzung des Vorwegabzugs bei den Vorsorgeaufwendungen. Die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Kürzung des Vorwegabzugs sind nicht erfüllt.

Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG ist der Vorwegabzug im Sinne des § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegt, eine Berufstätigkeit ausübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben hat. Der Kläger unterliegt als Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht, da er nicht Arbeitnehmer im Sinne der sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften ist. Er hat auch die von der GmbH zugesagte Altersrente ausschließlich durch eigene Beiträge erworben. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BFH/NV 2003, 252) der sich der erkennende Senat anschließt, sind Beitragsleistungen im Sinne des § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht nur die Zahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage. Sagt - wie im Streitfall - eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Altersversorgung zu, so mindert die nach dem Handelsrecht gebotene Bildung der Pensionsrückstellung den Anspruch des Gesellschafters auf den nach handelsrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Jahresüberschuss und der Gesellschafter erwirbt seine Anwartschaftsrechte auf die Altersversorgung durch eine Verringerung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche. Dem Kläger steht daher der ungekürzte Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen zu.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO.

Die Revision ist zuzulassen, weil der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG i.d.F.des StEntlG 1999/2000/2002 grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).