08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 06.11.2002 – 13 K 69/02
1. Bei der Berechnung der nichtabziehbaren Schuldzinsen im Jahr 1999 sind keine Über- oder Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor 1999 enden, zu berücksichtigen.
2. Die nachträgliche Einfügung von Satz 2 in § 52 Abs. 11 EStG durch das Steueränderungsgesetz 2001 – keine Berücksichtigung von Über- und Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor 1999 enden, bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen – verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.
3. Bei der Anwendung von § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG in der im Jahr 1999 gültigen Fassung sind zunächst die Entnahmen und Einlagen des letzten Quartals des Wirtschaftsjahrs und die des 1. Quartals des folgenden Wirtschaftsjahres zu saldieren (keine separate Saldierung jeweils der Entnahmen beider Quartale sowie der Einlagen beider Quartale).
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
wegen Einkommensteuer 1999
hat der 13. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 06. November 2002 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …
Richter am Finanzgericht … und …
ehrenamtliche Richter … und …
für Recht erkannt:
Tatbestand
Streitig ist die Berücksichtigung von Unterentnahmen für Zeiträume vordem 01.01.1999 im Rahmen der Ermittlung nichtabzugsfähiger Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001.
Die Kläger (Kl.) wurden für das Streitjahr 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb betrugen laut Gewinn- und Verlustrechnung DM 368.665,43. Seitens des Beklagten (Bekl.) erfolgte im Rahmen der Veranlagung eine außerbilanzielle Gewinnhinzurechnung nicht abzugsfähiger Schuldzinsen wegen erfolgter Überentnahmen gem. § 4 Abs. 4a EStG in Höhe von DM 5.673,–. Der Bekl. legte dem folgende Berechnung zugrunde:
| Gewinn lt. G+V: | 368.665,42 DM | |||
| + Einlagen: | 150.552,89 DM | |||
| ./. Entnahmen: | 613.776,68 DM | |||
| Überentnahmen: | 94.558,37 DM | × | 6 % | = 5.673 DM nicht abzugsfähige Schuldzinsen |
Die Salden aus Entnahmen und Einlagen des 1. Quartals des Folgejahres (DM 54.192,03 Entnahmeüberschuss) und des 4. Quartals des Streitjahres (DM 175.456,09 Entnahmeüberschuss) blieben dabei mangels gegenläufiger Auswirkung unberücksichtigt.
Hiergegen wandten sich die Kl. zunächst mit Einspruchsschreiben vom 15.01.2001. Als Begründung führten sie an, dass der Hinzurechnungsbetrag nicht DM 5.673,– betrage sondern lediglich DM 878.–. Dies folge aus der Tatsache, dass bei der Berechnung der Überentnahmen keine quartalsweise Saldierung sondern eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Entnahmen und Einlagen zu erfolgen habe. Die Überentnahmen berechneten sie dabei wie folgt:
| Gewinn lt. G+V: | 368.665,42 DM | |
| + Einlagen (1. – 3. Quartal): | + | 150.450,36 DM |
| ./. Entnahmen (1. – 3. Quartal): | ./. | 438.218,06 DM |
| Einlagen 4. Quartal: | 102,53 DM | ||
| Entnahmen 1. Quartal Folgejahr: | ./. 134.214,11 DM | 0,– DM (da negativ) |
| Entnahmen 4. Quartal | ./. 175.558,62 DM | ||
| Einlagen 1. Quartal Folgejahr | + 80.022,08 DM | ./. | 95.536,54 DM |
| Summe Überentnahmen: | 14.638,81 DM |
Mit Schreiben vom 12.03.2002 teilten die Kläger sodann unter Bezugnahme auf einen Beschluss des Finanzgerichts Düsseldorf (Beschluss vom 16. Juli 2001 15 V 1887/01, EFG 2001, 1269) mit, dass der Einspruch dahingehend umzudeuten sei, dass noch Unterentnahmen aus den Vorjahren in Höhe des positiven Kapitalkontos von DM 117.767,68 bei der Berechnung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen zu berücksichtigen seien.
Durch Einspruchsentscheidung vom 25.03.2002 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Im Steueränderungsgesetz 2001 sei in § 52 Abs. 11 EStG nunmehr ausdrücklich geregelt, dass Über- und Unterentnahmen vor 1999 unberücksichtigt bleiben würden. Diese gesetzliche Ergänzung habe nochmals zur Klarstellung der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG gedient. Über- und Unterentnahmen aus den Vorjahren seien bereits nach dem BMF-Schreiben vom 22.05.2000 (BStBl I 2000, 588) nicht in die Berechnung einzubeziehen gewesen. Die klarstellende Regelung diene dem Bedürfnis des Gesetzgebers mit einer harten Zäsur ab 1999 durch Systemumstellung den Schuldzinsenabzug durch ein vereinfachtes, einheitliches Verfahren zu regeln. Denn es könne nicht im Sinne des Gesetzgebers gewesen sein, über gegebenenfalls umfangreiche Ermittlungen die ab 1999 abzugsfähigen Schuldzinsen nach Feststellung von Über- oder Unterentnahmen der Vergangenheit zu berechnen. Vielmehr sei eine typisierende Berechnung geplant gewesen, die ihren Beginn im Jahre 1999 gehabt habe, so dass Unterentnahmen der Vorjahre nicht zu berücksichtigen seien. Die im Beschluss des FG Düsseldorf (Beschluss vom 16. Juli 2001, a. a. O.) geäußerten Zweifel seien durch die gesetzliche Regelung ausgeräumt worden.
Dagegen wenden sich die Kl. mit ihrer am 16.04.2002 beim Finanzgericht Baden-Württemberg eingereichten Klage. Zur Begründung tragen sie vor, dass aufgrund von Unterentnahmen in den Vorjahren ein sehr hohes Kapitalkonto vorhanden sei (Stand 31.12.1998: DM 117.767,68), welches entsprechend den Ausführungen des FG Düsseldorf (Beschluss vom 16. Juli 2001, a. a. O.) bei der Berechnung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen als Unterentnahme im Streitjahr zu berücksichtigen sei.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 18.12.2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.03.2002 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf DM 122.570,– herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der betriebliche Schuldzinsenabzug sei ab 1999 nach § 4 Abs. 4a EStG gesetzlich beschränkt, wenn Überentnahmen ab 1999 vorlägen. Durch Einfügung in § 52 Abs. 11 EStG habe der Gesetzgeber klargestellt, dass Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre unberücksichtigt bleiben würden. Mit dieser Regelung solle eine vereinfachte, typisierende Regelung für den Schuldzinsenabzug erreicht werden.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Nach § 4 Abs. 4a EStG (in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2601) sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Entnahmen und Einlagen, die in den letzten drei Monaten eines Wirtschaftsjahres getätigt werden, sind nicht zu berücksichtigen, soweit sie in der Summe in den nächsten drei Monaten des Folgejahres wieder rückgängig gemacht werden. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit sechs vom Hundert der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt. Nach der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 11 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) ist § 4 Abs. 4a EStG in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet. Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre bleiben unberücksichtigt.
Im vorliegenden Fall wurden zunächst die Entnahmen und Einlagen des 4. und die des 1. Quartals des Folgejahres zu Recht saldiert und nicht die Einlagen und Entnahmen des 4. Quartals mit den Entnahmen und Einlagen des 1. Quartals des Folgejahres separat saldiert. Dies ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut (so auch Schmidt/Heinicke EStG § 4 Rz 524 m. w. N.), wonach Entnahmen und Einlagen nicht zu berücksichtigen sind, soweit sie in der Summe in den nächsten drei Monaten des Folgejahres wieder rückgängig gemacht werden. Hätte der Gesetzgeber eine separate Saldierung von Einlagen und Entnahmen gewollt, so hätte er dies durch eineentsprechende Formulierung zum Ausdruck gebracht. Auch sprechen Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung für diese Sichtweise. Denn ansonsten könnte durch eine Entnahme im Folgequartal und kurz darauffolgender Einlage in gleicher Höhe die Entnahme im 4. Quartal egalisiert werden, womit entgegen der Intention des Gesetzgebers durch eine kurzfristige Einlage wiederum der volle Betriebsausgabenabzug erreicht werden könnte.
Auch blieben die Unterentnahmen für die Wirtschaftsjahre vor dem 01.01.1999 zu Recht unberücksichtigt. Zwar war nach der ursprünglichen Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 EStG der § 4 Abs. 4a EStG uneingeschränkt für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.1998 enden. Durch die notwendige Einbeziehung von Über- und Unterentnahmen in die Berechnung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen, hätten diese dann bis zum Jahr der Betriebseröffnung zurückverfolgt werden müssen, was zu nicht handhabbaren praktischen Berechnungsproblemen geführt hätte. Bei Steuerpflichtigen mit hohen Überentnahmen in den Vorjahren hätte dies zu nachteiligen Auswirkungen, bei Steuerpflichtigen mit hohen Unterentnahmen zu positiven Auswirkungen geführt. Diese gegensätzliche Interessenlage hat der Gesetzgeber gesehen und sich nach Abwägung und im Hinblick auf eine handhabbare Gesetzesanwendung für eine Nichtberücksichtigung sowohl der Über- als auch der Unterentnahmen für Zeiträume vor dem 01.01.1999 entschieden. Eine solche Regelung ist von einem dem Gesetzgeber insoweit zustehenden weiten Ermessensspielraum gedeckt.
Insbesondere handelt es sich bei der Anwendungsregelung um keine verfassungswidrige Rückwirkung. Nach dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände im Nachhinein –rückwirkend– belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 257; vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78).
Herkömmlicherweise wird dabei zwischen der verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässigen sog. echten Rückwirkung und der regelmäßig verfassungsrechtlich zulässigen sog. unechten Rückwirkung unterschieden (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200, 257 f., und in BVerfGE 97, 67, 78 f.). Der 2. Senat des BVerfG legt seiner Beurteilung eine abgewandelte Definition zugrunde: Eine Rechtsnorm entfalte dann Rückwirkung – im Unterschied zur tatbestandlichen Rückanknüpfung, die den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm betreffe –, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs hinsichtlich der Rechtsfolgen auf einen Zeitpunkt festgelegt sei, der vor dem Zeitpunkt liege, zu dem die Norm rechtlich existent, d. h. gültig geworden sei (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200, 241 f., und vom 13. November 1990 2 BvF 3/88, BVerfGE 83, 89, 110). Diesem rechtsfolgenbezogenen Rückwirkungsbegriff hat sich der Bundesfinanzhof in der Vergangenheit angeschlossen (vgl. Urteil vom 11. Februar 1998 I R 81/97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485).
Im Einzelnen können diese Unterscheidungen für den Streitfall aber dahinstehen; sie kommen hier nicht zum Tragen. Die Steuerpflicht für die typisierende Nichtabzugsfähigkeit von Schuldzinsen beginnt erst für die Jahre ab 1999 und knüpft an die ab diesem Zeitraum erfolgten Über- und Unterentnahmen an. Die Steuerpflicht greift also nicht in bereits abgeschlossene Besteuerungszeiträume ein, sie wird erst ab dem Veranlagungszeitraum 1999 begründet. Es ist sonach von einer –unbedenklichen– tatbestandlichen Rückanknüpfung und damit zugleich von einer sog. unechten Rückwirkung im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG auszugehen.
Gesetze, die auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirken, können Grundrechte berühren, wobei in die erforderliche grundrechtliche Bewertung die Grundsätze des Vertrauensschutzes einfließen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200, 242 f., und vom 11. Oktober 1988 1 BvR 743/86, 1 BvL 80/86, BVerfGE 79, 29, 46). Gegen diese Grundsätze wird verstoßen, wenn das Gesetz einen Eingriff vornimmt, mit dem der Betroffene nicht zu rechnen brauchte, und wenn sein Vertrauen schutzwürdiger ist als das mit dem Gesetz verfolgte Anliegen; es ist abzuwägen zwischen dem Ausmaß des Vertrauensschadens des Einzelnen und der Bedeutung des gesetzlichen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 1998 I R 81/97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485, m.w.N.). Bei dieser Abwägung kann der Steuerbürger allerdings nicht ohne weiteres darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber steuerrechtliche Freiräume für alle Zukunft beibehält und dass eine für ihn günstige Rechtslage dauerhaft erhalten bleibt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, 348; BFH-Urteil vom 11. Februar 1998 I R 81/97, a. a. O. und vom 22. Oktober 1998 I R 35/97, BFHE 187, 440, BStBl II 1999, 171, 173 f.; vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 5. März 2001 IX B 90/00. Deutsches Steuerrecht –DStR– 2001, 481, m.w.N.).
Vor diesem Hintergrund ist vorliegend das Vertrauen der Kl. weder in den Fortbestand der unbeschränkten Abzugsfähigkeit von betrieblichen Schuldzinsen noch in die Berücksichtigung von Unterentnahmen in den Vorjahren schützenswert. Es hat zurückzutreten. Der Gesetzgeber hat insoweit nicht in die unternehmerische Dispositionsfreiheit hinsichtlich ihres Kapitals eingegriffen. Er hat durch die Regelung des § 4 Abs. 4a EStG lediglich gesetzlich fingiert, dass eine Fremdfinanzierung von Überentnahmen grundsätzlich nicht betrieblich veranlasst ist. Im Übrigen fehlt es an einer entsprechenden konkreten Disposition der Kl. Das bloße Stehen lassen von Gewinnen der Vorjahre stellt jedenfalls keine konkrete Vermögensdisposition dar.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und im Hinblick auf den Beschluss des BFH vom 06. Februar 2002 VIII B 82/01, BFH/NV 2002, 647 zuzulassen.
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