08.01.2010
Finanzgericht Brandenburg: Urteil vom 11.08.2004 – 1 K 1391/02
Eine Bilanzänderung ist nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht, und soweit die Auswirkung der Berichtigung auf den Gewinn reicht. Ein solcher enger Zusammenhang ist gegeben, wenn dieselbe Bilanz geändert werden soll, die zuvor Gegenstand einer Bilanzberichtigung gewesen ist. Nicht ausreichend ist dagegen, dass die vorgenommene Berichtigung und die begehrte Änderung auf den identischen sachlichen Gründen beruhen.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
wegen Einkommensteuer 1996 bis 1998; Gewerbesteuermessbeträge 1996 bis 1998
hat das Finanzgericht des Landes Brandenburg –1. Senat–im Einverständnis mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung am 11. August 2004 durch den Präsidenten des Finanzgerichts …, den Richter am Finanzgericht … den Richter am Finanzgericht … sowie den ehrenamtlichen Richtern … und …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Klägerin betrieb in den Streitjahren ein Busunternehmen. Für die Sanierung des Betriebshofs erhielt sie öffentliche Zuschüsse, die ihre Aufwendungen zu 85 % deckten. In den aufgestellten Bilanzen minderte die Klägerin nicht den Buchwert des Betriebshofs um die erhaltenen Zuschüsse, sondern bildete stattdessen in Höhe der erhaltenen Zuschüsse einen Passivposten, den sie linear abschrieb. Da sie hinsichtlich des Aktivpostens „Betriebshof” zusätzlich Sonderabschreibungen vornahm, ergab sich im Vergleich zu einer korrekten bilanzrechtlichen Behandlung ein Gewinnunterschied zugunsten der Klägerin.
Der Beklagte stellte den vorgeschilderten Sachverhalt anlässlich einer im Jahr 2000 für die Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung fest. In Textziffer –Tz. –1.7 des Berichts vom 19.07.2000, auf den verwiesen wird, nahm die Prüferin entsprechende Ansatzkorrekturen vor. Insgesamt ergaben sich für die Streitjahre 1996 und 1997 Gewinnerhöhungen, die zumindest zum Teil auf die Korrekturen der Bilanzen zurückzuführen waren. Für das Streitjahr 1998 führte die Prüfung zu einer Gewinnminderung, die aber nicht auf einer Korrektur der Bilanz beruhte. Auf Tz. 1.4 sowie die Anlagen 4 und 8 des Betriebsprüfungsberichts wird verwiesen.
Die Klägerin erkannte die von der Prüferin vorgenommenen Bilanzkorrekturen an, beantragte aber bereits während der Betriebsprüfung die Änderung der Bilanzen der Streitjahre. Dabei sollte zunächst die Bilanz zum 31.12.1998 der Gestalt geändert werden, dass die bei der ursprünglichen Erstellung dieser Bilanz in Ansatz gebrachten Sonderabschreibungen rückgängig gemacht würden. Die Sonderabschreibungen sollten stattdessen in den Streitjahren 1996 und 1997 berücksichtigt werden. Darüber hinaus begehrte die Klägerin die Änderung der Bilanz zum 31.12.1997 dahingehend, dass die Sonderabschreibungen für Werkstattausrüstung in Höhe von 5.001,00 DM rückgängig gemacht würden, um diese Sonderabschreibung dann ebenfalls in der Bilanz zum 31.12.1996 zu berücksichtigen.
Der Beklagte folgte den von der Klägerin begehrten Bilanzänderungen nicht und setzte die Einkommensteuer und die Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 1996 bis 1998 durch insgesamt sechs Bescheide vom 28.09.2000 entsprechend der Feststellungen der Betriebsprüfung fest. Am 08.02.2002 erließ der Beklagte geänderte Einkommensteuerund Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Jahre 1996 bis 1998. Die Änderungen beruhten auf Umständen, die den Streitgegenstand dieses Verfahrens nicht berühren. Mit der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2002 wies der Beklagte die von der Klägerin eingelegten Einsprüche als unbegründet zurück. Er berief sich im Wesentlichen darauf, dass die Bilanz zum 31.12.1998 nicht geändert werden könne, da die Prüfung für das Streitjahr 1998 zu keiner Gewinnerhöhung geführt habe. Insofern scheide eine Rückgängigmachung der bei der ursprünglichen Bilanzaufstellung berücksichtigten Sonderabschreibungen und deren anschließende Geltendmachung in den Streitjahren 1996 und 1997 aus. Auch die im Wege der Bilanzänderung von der Klägerin begehrte Rückgängigmachung der im Streitjahr 1997 berücksichtigten Sonderabschreibungen für Werkstattausrüstung sei unzulässig. Eine derartige Bilanzänderung würde über die für das Jahr 1997 durchgeführte Bilanzberichtigung hinausgehen, so dass der dadurch gesetzte Änderungsrahmen überschritten würde.
Mit der Klage macht die Klägerin geltend, dass die Auffassung des Beklagen im Widerspruch zu § 4 Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz –EStG –stehe. Die Bilanzänderung sei danach zwar nur zulässig, wenn sie unter anderem in einem engen sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung stehe. Dies sei aber nicht nur dann der Fall, wenn dieselbe Bilanz geändert werde, die zuvor berichtigt worden sei. Ein enger sachlicher Zusammenhang sei auch dann zu bejahen, wenn Bilanzberichtigungen und Bilanzänderung denselben Prüfungszeitraum umfassten. In diesem Fall beruhten die Berichtigungen und die Änderung nämlich auf denselben sachlichen Umständen in Form der Prüfungsfeststellungen.
Selbst wenn man aber der Auffassung des Beklagten folgen wollte, wären die begehrten Bilanzänderungen gleichwohl zuzulassen. Betrachte man jede Bilanz für sich, so müsse man –ausgehend von der zeitlichen Reihenfolge –feststellen, dass eine Änderung der Bilanz zum 31.12.1996 aufgrund der nach der Betriebsprüfung vorgenommenen Bilanzberichtigung in Höhe von 147.360,00 DM zulässig sei. Im Wege der zulässigen Bilanzänderung könne sie, die Klägerin, für dieses Streitjahr Sonderabschreibungen nach § 7 Fördergebietsgesetz –FördG –vornehmen. Dem stehe nicht entgegen, dass das Sonderabschreibungsvolumen für die identischen Wirtschaftsgüter in späteren Wirtschaftsjahren (1997 und 1998) bereits aufgebraucht worden sei. Denn die vorzunehmende Bilanzänderung bedeute nichts anderes, als die anderweitige Ausübung eines bereits bei der ursprünglichen Bilanzaufstellung vorhandenen Bewertungswahlrechts. Die Ausübung dieses Wahlrechts im Streitjahr 1996 führe nicht zu einer Doppelberücksichtigung der Sonderabschreibungen. Denn aufgrund des notwendigerweise herzustellenden Bilanzzusammenhangs müssten die Bilanzen der Jahre 1997 und 1998 ebenfalls korrigiert werden. Dies habe zur Folge, dass die in 1998 vorgenommenen Sonderabschreibungen im Wege der Bilanzberichtigung rückgängig gemacht werden müssten.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2002 und Änderung der Bescheide vom 08.02.2002 die Einkommensteuer und die Gewerbemessbeträge für die Jahre 1996 bis 1998 dahingehend neu festzusetzen, dass Gewinne aus Gewerbebetrieb für 1996 in Höhe von 71.846,00 DM, für 1997 in Höhe von 72.928,00 DM und für 1998 in Höhe von 68.345,00 DM berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend vor, dass die für das Streitjahr 1997 geltend gemachten Sonderabschreibungen für die Werkstattausrüstung deshalb nicht im Wege einer Bilanzänderung rückgängig gemacht werden könnten, weil dies im Streitjahr 1997 zu einer Gewinnerhöhung führen würde. Eine Bilanzänderung sei jedoch nur zulässig, wenn die Bilanzänderung zu einer Kompensation der sich aus der Bilanzberichtigung ergebenden Gewinnerhöhung führen würde.
Gründe
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO –).
Der Beklagte hat die von der Klägerin begehrte Änderung der Bilanz zum 31.12.1998 zu Recht abgelehnt. Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG (sogenannte Bilanzberichtigung) steht und soweit die Auswirkung der Änderung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. In Folge der bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung ist die Bilanz zum 31.12.1998 nicht berichtigt worden. Damit scheidet auch die von der Klägerin begehrte Änderung dieser Bilanz aus.
Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin darauf, dass die Bilanzänderung deshalb zuzulassen sei, weil im Rahmen der für alle Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung die Bilanzen zum 31.12.1996 und zum 31.12.1997 berichtigt worden seien. Der Senat folgt insoweit nicht der von der Klägerin und zum Teil auch in der Literatur vertretenen Auffassung, wonach ein zur Bilanzänderung berechtigender enger sachlicher Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung bereits dann bestehen soll, wenn die vorgenommene Berichtigung und die begehrte Änderung auf den identischen sachlichen Gründen beruhen (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 23. Auflage München 2004, § 4 Rdnr. 751). Diese Auffassung setzt sich über den Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG hinweg, der nicht nur einen sachlichen Zusammenhang zwischen der Bilanzberichtigung und der Bilanzänderung erfordert, sondern einen „engen” sachlichen Zusammenhang. Dieser ist nur dann gegeben, wenn diejenige Bilanz geändert werden soll, die zuvor Gegenstand einer Bilanzberichtigung war (vgl. Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 Anm. 469). Diese Auffassung wird auch durch § 4 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG bestätigt, wonach die Bilanzänderung nur erfolgen darf, soweit die Auswirkung der Änderung durch die Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht. Diese Regelung hat nur dann einen Sinn, wenn Bilanzberichtigung und Bilanzänderung die nämliche Bilanz betreffen.
Etwas anderes mag ausnahmsweise dann gelten, wenn die Wahlrechtsausübung zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz noch nicht möglich war. Dies ist hier jedoch nicht der Fall, da die Klägerin die Sonderabschreibungen auch schon bei der Aufstellung der Bilanz zum 31.12.1996 für das Streitjahr 1996 hätte geltend machen können. Gegebenenfalls hätte sich insofern ein Verlustrück- oder –vortrag ergeben (vgl. hierzu: Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach am angegebenen Ort –a. a. O. –Anm. 462 und 357).
Die Klägerin kann die Berichtigung der Bilanz zum 31.12.1996 auch nicht dadurch kompensieren, dass sie –ohne zuvor die Bilanz zum 31.12.1998 berichtigt zu haben –die von ihr begehrten Sonderabschreibungen im Wege der Bilanzänderung geltend macht. Eine Bilanzänderung ist nur dann zulässig, wenn ein zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen zulässigen Bilanzansatz ersetzt wird (grundlegend: Bundesfinanzhof –BFH –Urteil vom 01.07.1964 I 5/63 U, BStBl. IIII 1964, 533; vom 21.01.1992 VIII R 72/82, BStBl. II 1992, 958). Dies wäre bei dem Ansatz der von der Klägerin geltend gemachten Sonderabschreibungen in der Bilanz zum 31.12.1996 hingegen nicht der Fall. Denn diese Wahlrechtsausübung wäre deshalb nicht zulässig, weil die Klägerin dieses Wahlrecht durch die Ausübung im Streitjahr 1998 bereits verbraucht hat. An diese Wahlrechtsausübung ist die Klägerin gebunden. Das Wahlrecht stünde für eine anderweitige Ausübung allenfalls dann wieder zur Verfügung, wenn die ursprüngliche Wahlrechtsausübung durch eine Änderung der Bilanz zum 31.12.1998 rückgängig gemacht werden könnte, was nach den oben gemachten Ausführungen aber gerade nicht der Fall ist (vergleiche zur Bindung an ausgeübte Wahlrechte auch BFH, Beschluss vom 25.09.1996 IV B 120/95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFH/NV –1997, 223 mit weiteren Nachweisen).
Die Klägerin kann auch die Bilanz zum 31.12.1997 nicht ändern, um die Sonderabschreibungen für Werkstattausrüstung rückgängig zu machen. Die Bilanz zum 31.12.1997 ist zwar infolge der durchgeführten Betriebsprüfung, deren Ergebnisse die Klägerin insoweit akzeptiert hat, berichtigt worden, so dass grundsätzlich die Berechtigung zur Bilanzänderung besteht. Die Bilanzänderung ist nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch nur soweit zulässig, als die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht. Dies bedeutet, dass die Bilanzänderung zu einer Kompensation der sich infolge der Bilanzberichtigung ergebenden Gewinnänderung führen muss (Stapperfend a. a. O. § 4 Anm. 472). Dies ist bei der von der Klägerin begehrten Bilanzänderung jedoch nicht der Fall, da diese –ebenso wie die durchgeführte Bilanzberichtigung –zu einer (weiteren) Gewinnerhöhung führen würde. Ob die von der Klägerin im Anschluss an die begehrte Änderung der Bilanz 1998 durchzuführende Berücksichtigung der Sonderabschreibungen im Streitjahr 1996 dann insgesamt zu einer Gewinnminderung führen würde, also unter Einschluss der sich durch die Änderung der Bilanz 1997 ergebenden Gewinnerhöhungen, ist ohne Bedeutung. Denn die Berücksichtigung von über den Veranlagungszeitraum hinausreichenden Gewinnauswirkungen würde gegen den im Einkommensteuerrecht vorherrschenden Grundsatz der Abschnittsbesteuerung verstoßen (Stapperfend a. a. O.; andere Auffassung Blümich/ Wacker, EStG, § 4 Rdnr. 421 am Ende).
Im Übrigen gelten die oben gemachten Ausführungen auch für die von der Klägerin begehrte Geltendmachung der Sonderabschreibungen für Werkstattausrüstungen in der Bilanz zum 31.12.1996, ohne zuvor die Bilanz zum 31.12.1997 geändert zu haben, entsprechend.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Die Frage, ob Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen die nämliche Bilanz betreffen müssen, ist in der Literatur streitig und höchstrichterlich bislang noch nicht entschieden worden.
