08.01.2010
Finanzgericht Brandenburg: Urteil vom 29.06.2006 – 5 K 1296/05
Im Rahmen von Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen gem. § 249h AFG bei einem Investor tätige und von diesem entlohnte Arbeitskräfte sind von der Berechnung des „Arbeitnehmer”-Grenzwertes nach § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1993 nicht auszunehmen. Der Berücksichtigung als Arbeitnehmer steht nicht entgegen, dass der gezahlte Arbeitslohn weitestgehend von der damaligen Bundesanstalt für Arbeit erstattet wurde.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht des Landes Brandenburg – 5. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 29. Juni 2006 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, die Richterin am Finanzgericht …, den Richter am Arbeitsgericht …, sowie die ehrenamtlichen Richter Frau … und Herr …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Gewährung einer erhöhten Investitionszulage.
Die Klägerin stellt Textilien her. Am 1. Januar 1995 beschäftigte sie in ihrem Unternehmen 269 Mitarbeiter, von denen zwei Krankengeld und drei weitere Mutterschaftsgeld bezogen. 12 Personen durchliefen lediglich eine befristete Schulung an den Textilproduktionsanlagen der Klägerin, 12 weitere waren tätig im Rahmen von Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen (ABM) gemäß § 249 h Arbeitsförderungs-Gesetz (AFG), die bis zum 31. August 2005 durchgeführt wurden. Die Mitarbeiter in ABM waren im Rahmen einer „Produktionshallensanierung” eingesetzt und bezogen Lohn von der Klägerin, der letzterer jedoch weitestgehend von der damaligen Bundesanstalt für Arbeit erstattet wurde.
Für das Kalenderjahr 1995 stellte die Klägerin den Antrag, eine Investitionszulage in Höhe von DM 954.687,– für zahlreiche angeschaffte Wirtschaftsgüter (maschinengebundene Werkzeuge, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Ausrüstung etc.) zu gewähren. Die Bemessungsgrundlage gab sie dabei mit DM 14.093.743,– an. Im Einzelnen beantragte sie eine Investitionszulage in Höhe von 5 vom Hundert von DM 9.093.743.– und weiteren 10 vom Hundert von DM 5.000.000,–. Erläuternde Angaben zu der beantragten erhöhten Investitionszulage von 10 Prozent machte sie seinerzeit nicht.
Mit Bescheid vom 28. Februar 1996 setzte das Berliner Finanzamt für Körperschaften IV eine Investitionszulage unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf insgesamt DM 750.000,– (5 Prozent von DM 5.000.000, – und weitere 10 Prozent von DM 5.000.000,–) fest. Ein – in der Folge einer Außenprüfung erstatteter – Prüfbericht vom 30. Mai 2002 erkannte Anschaffungskosten in Höhe von nur DM 8.372,151,38 an. Im Übrigen stellte er fest, die Klägerin habe zu Beginn des Wirtschaftsjahres 1995 entgegen § 5 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 Investitionszulagengesetz 1993 (InvZulG 1993) mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt, die Festsetzung der erhöhten Zulage sei deshalb nicht gerechtfertigt. Zwar seien die Teilnehmer der Schulung als „Auszubildende” und damit nicht als Arbeitnehmer im Sinne des InvZulG 1993 anzusehen, die 12 ABM-Kräfte seien jedoch zwingend zu berücksichtigen.
Am 13. Dezember 2002 erließ der Beklagte einen die Feststellungen des Prüfberichts übernehmenden Änderungsbescheid, mit dem er die Investitionszulage auf nur noch DM 418.607,57 (5 vom Hundert einer Bemessungsgrundlage von DM 8.372.151,38) festsetzte.
Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin insbesondere geltend, die „Arbeitnehmergrenze” des InvZulG 1993 sei nicht überschritten, weil die ABM-Kräfte nicht als Arbeitnehmer im Sinne dieses Gesetzes zu zählen seien. Unter Bezugnahme auf ein bereits früher vorgelegtes privates Rechtsgutachten meinte sie ergänzend, zwar spreche „die nationale Definition des Arbeitnehmerbegriffs” im Sinne der Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV) dafür, dass dieser Personenkreis nach dem Willen des Gesetzgebers in die Grenzwertberechnung mit einzubeziehen sei. Andererseits habe die konkrete Festlegung der Zahl der für die erhöhte Investitionszulage maßgebenden Arbeitnehmer auch den Willen des Gesetzgebers zum Ausdruck bringen sollen, kleinen und mittleren Unternehmen eine besondere Investitionsförderung zukommen zu lassen, um damit ihrer gegenüber Großunternehmen geringeren Wirtschaftskraft Rechnung zu tragen. Aus diesem Grunde habe sich auch die Finanzverwaltung in einem Rundschreiben der OFD Berlin vom 18. August 1998 befugt gesehen, Auszubildende aus der Zahl der Arbeitnehmer investitionszulagenrechtlich auszunehmen, obwohl diese zweifellos Arbeitnehmer im steuerrechtlichen Sinne seien. Es müsse deshalb berücksichtigt werden, dass ABM-Kräfte dem Wertschöpfungsprozess des Unternehmens nur in sehr geminderten Umfang zur Verfügung stünden. Eine Auslegung des InvZulG 1993 nach dem Zweck des dort genannten Grenzwertes müsse zur Nichtberücksichtigung der nicht „werthaltigen” ABM-Kräfte bei der Grenzwertberechnung führen. Eine solche Auslegung sei auch EU-beihilferechtlich möglich und geboten.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 12. Juli 2005 als unbegründet zurück. Die erhöhte Förderung sei zu Recht versagt worden. Der Grenzwert des § 5 InvZulG 1993 sei überschritten, weil die Klägerin zu Beginn des Jahres 1995 252 Arbeitnehmer beschäftigt habe. Die in ABM beschäftigten Personen seien nach dem steuerrechtlich allein maßgebenden § 1 LStDV als Arbeitnehmer zu betrachten, was auch dann gelte, wenn man diese Mitarbeiter – mangels genügender Fachkenntnisse – (nur) als Aushilfskräfte werte.
Der Kläger meint unter Bezugnahme auf ein zweites Rechtsgutachten, die Auslegung des Arbeitnehmerbegriffs habe allein nach den Vorgaben des InvZulG 1993 und nicht nach § 1 der LStDV zu erfolgen. Es könne nicht Sinn des InvZulG 1993 sein, dass andere Förderungsmaßnahmen die Investitionszulage minderten. Die Klägerin habe mit der Beschäftigung von ABM-Kräften dazu beigetragen, bisher nicht vermittelbare und ungelernte Arbeitnehmer auszubilden und diese wieder einer Vermittlung auf dem Arbeitsmarkt zugänglich zu machen. Ohne Förderung wären die ABM-Kräfte nicht eingestellt worden, weil sie im Unternehmen nicht gebraucht würden. Solche Kräfte seien keine Arbeitnehmer im Sinne des InvZulG 1993. Insoweit müsse der Arbeitnehmerbegriff dieses Gesetzes teleologisch reduziert werden.
Die Klägerin beantragt,
den geänderten Bescheid über die Investitionszulage 1995 vom 13. Dezember 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Juli 2005 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Investitionszulage 1995 in Höhe von 341.845,66 EUR (DM 668.607,66) festgesetzt wird,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er meint, ABM-Kräfte seien Arbeitnehmer im Sinne des InvZulG 1993, was sich zwingend aus § 1 LStDV ergebe. Im Übrigen verweist er auf die Ausführungen der Einsspruchsentscheidung.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Klägerin steht die erhöhte Investitionszulage nicht zu.
Die Klägerin erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 5 Abs. 3 InvZulG 1993 in der maßgebenden Fassung des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994 (BGBl I 1994, S. 1395, BStBl I 1994, S. 440) und der Berichtigung des Grenzpendlergesetzes vom 8. Dezember 1994 (BGBl. I 1994, S. 3856, BStBl. I 1995, S. 76).
§ 5 Abs. 3 Nr. 1 InVZulG 1993 in dieser Fassung, soweit hier von Interesse, lautet:
„Die Investitionszulage erhöht sich bei Investitionen im Sinne des § 3 Nr. 3, die der Anspruchsberechtigte nach dem 30.6.1994 begonnen hat, auf 10 vom Hundert der Bemessungsgrundlage, soweit die Bemessungsgrundlage im Wirtschaftsjahr 5 Millionen Deutsche Mark nicht übersteigt, wenn
1. der Betrieb zu Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem die Investitionen vorgenommen werden, nicht mehr als 250 Arbeitnehmer in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis beschäftigt, die Arbeitslohn, Kurzarbeitergeld oder Schlechtwettergeld beziehen (…)”.
Die Klägerin beschäftigte am 1. Januar 1995 unstreitig 240 Arbeitnehmer, die Arbeitslohn bezogen. Entgegen der Ansicht der Klägerin sind daneben jedenfalls 12 ABM-Kräfte zu berücksichtigen. Damit waren zu Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Investitionen vorgenommen wurden, bei ihr 252 und damit mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt.
Im Investitionszulagenrecht verwendete Begriffe sind nach den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen, soweit sich nicht aus dem jeweils maßgebenden Investitionszulagengesetz, seinem Zweck und seiner Entstehungsgeschichte etwas anderes entnehmen lässt (so – zur Auslegung des Betriebsbegriffs des InvZulG 1999 – ausdrücklich BFH-Urteil vom 26.1.2006 III R 5/04, BFH/NV 2006, R 312; vgl. auch BFH-Urteil vom 03. Februar 2000 – III R 30/98, BFH/NV 2000, 812).
Der Begriff des Arbeitnehmers ist im InvZulG 1993 nicht näher definiert. Die dem Investitionszulagenrecht zugehörige Norm des § 5 Abs. 3 InvZulG 1993 ist damit – wie auch die Klägerin zugesteht – zuvörderst nach § 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der seinerzeit geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 10. Oktober 1989 (LStDV 1990; BGBl. I S. 1848, BStBl. I S. 405) auszulegen, der wiederum in zutreffender Auslegung des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen eigenständigen steuerrechtlichen Arbeitnehmerbegriff beschreibt (vgl. etwa Selder in: Blümich, Einkommenssteuergesetz, Investitionszulagengesetz 1996, Stand August 2004, § 5 InvZulG 1996, Rdnr. 30; Rosarius in: Jasper u.a., Investitionsförderung Handbuch, Stand Dezember 2005, § 2 InvZulG 1999, Rdnr. 189; siehe auch BFH-Urteil vom 21. März 1975 VI R 131/73, BFHE 115, 466).
Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV 1990 sind Arbeitnehmer diejenigen Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind und die aus diesem Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Absatz 2 der Norm bestimmt, dass ein Dienstverhältnis vorliegt, wenn der Angestellte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist wiederum dann der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Nach § 2 Satz 1 LStDV 1990 sind Arbeitslohn alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen.
Die von der Klägerin beschäftigten ABM-Kräfte waren damit unzweifelhaft Arbeitnehmer. Sie schuldeten der Klägerin ihre Arbeitskraft jeweils auf Grund eines (Arbeits-)Vertrages, sie standen unter deren Leitung und deshalb in einem (privaten) Dienstverhältnis im Sinne des § 1 LStDV 1990 (zu den genannten Voraussetzungen vgl. auch BAG vom 3. Dezember 1992, 7 AZR 622/80; siehe schließlich § 149 h Abs. 2 Satz 4 des Arbeitsförderungsgesetz vom 25. Juni 1969 (AFG; BGBl. I S. 582) in der 1994/95 maßgebenden Fassung, nach dem sich „die Beziehungen zwischen den zugewiesenen Arbeitnehmern und dem Unternehmer nach den Vorschriften des Arbeitsrechts” richten). Die ABM-Kräfte bezogen auch Lohn, weil die Leistungen der Klägerin auf Grund des arbeitsvertraglich geregelten Austauschverhältnisses erbracht wurden. Diese Leistungen waren nämlich unabhängig von der – nur dem Arbeitgeber gewährten – Bezuschussung durch die Bundesanstalt für Arbeit auf Grund des jeweils geschlossenen (Arbeits-)Vertrages verschuldet. Sie stellten damit die Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft dar und flossen somit aus dem Dienstverhältnis zu (vgl. BFH-Urteil vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544). Dahinstehen kann deshalb, inwieweit der gezahlte Lohn für die ABM-Kräfte gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1990 in der 1995 geltenden Fassung steuerfrei war (vgl. BFH-Beschluss vom 25. September 2002 IV B 139/00, BFH/NV 2003, 158).
Dieser Auslegung des § 5 Abs. 3 InvZulG 1993 nach der LStDV steht die Entstehungsgeschichte der durch das Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994 geänderten Vorschrift ausdrücklich nicht entgegen.
Die LStDV 1990 war bei Erlass des InvZulG 1993 dem Gesetzgeber bekannt. Den Gesetzesmotiven zum Grenzpendlergesetz ist nichts zu entnehmen, was für eine Festlegung der Arbeitnehmereigenschaft im Sinne des § 5 Abs. 3 InVZulG 1993 abweichend von dieser Norm spricht. Der Finanzausschuss (7. Ausschuss) hat sich im Gegenteil anlässlich der Behandlung des Grenzpendlergesetzes eindeutig dafür ausgesprochen, den „Begriff des Arbeitnehmers nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen auszulegen” (vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses vom 30. November 1992, BT-DS 12/7427, S. 34).
Dem steht – entgegen der Ansicht der Klägerin – auch der Sinn des Gesetzes nicht entgegen. Die Regelung des § 5 InvZulG sollte zwar der gezielten Förderung kleiner und mittlerer Betriebe dienen (BT-DS aaO). Die – im Einklang mit den subventionsrechtlichen EU-Normen gewählte – Größe der Betriebe sollte aber nicht, wie die Klägerin meint, nach der Leistungsfähigkeit der einzelnen Mitarbeiter bestimmt werden. Vielmehr sollten schlicht aus Vereinfachungsgründen alle Personen gezählt werden, die aus einem nicht unterbrochenen Arbeitsverhältnis Lohn, Kurzarbeitergeld oder Schlechtwettergeld bezogen (vgl. Bericht des Finanzausschusses vom 30. November 1992, BT-DS aaO). Nicht mitzuzählen sollten also nur Mitarbeiter sein, deren Beschäftigungsverhältnis ohne die Zahlung der einzeln aufgezählten Leistungen unterbrochen oder eingeschränkt war (so ausdrücklich auch Selder in: Blümich EStG, InvZulG 1996, Stand August 2004, § 5 Inv-ZulG 1996, Rdnr. 30). Dafür spricht auch, dass der Gesetzgeber es unterlassen hat, ABM-Kräfte ausdrücklich von der Berechnung des Grenzwertes nach § 5 InvZulG auszunehmen. Selbst die von der Klägerin erwähnte, erst 1996 ausgegebene „Empfehlung der Kommission vom 3. April 1996 betreffend die Definition der kleinen und mittleren Unternehmen” (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften vom 30.4.1996, Nr. L 107/5) stellt im Wesentlichen nicht auf die Leistungsfähigkeit der Mitarbeiter ab. Sie meint gerade umgekehrt, Unternehmen ab 250 Mitarbeiter hätten nicht nur häufig eine „starke Marktposition”, sondern verfügten auch über „ausgeprägte Managementstrukturen”, durch die sie sich deutlich von mittleren Unternehmen abhöben.
Schließlich ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber die von der Klägerin für zwingend gehaltene Doppelförderung (durch Investitionsförderung und Zahlungen der Bundesanstalt für Arbeit) in irgendeiner Weise auch nur als erstrebenswert angesehen hätte. Dagegen spricht schon, dass § 5 Abs. 3 InvZulG 1993 ausdrücklich auch die durch Kurzarbeitergeld gemäß § 63 AFG direkt geförderten Mitarbeiter zu den zu berücksichtigenden Arbeitnehmern rechnet. Schließlich ist auch nicht erkennbar, wieso die Tätigkeit von ABM-Kräften nicht den „Wertschöpfungsprozess” in einem Betrieb steigerte. Auch im konkreten Fall (in dem es immerhin um die Sanierung von Produktionshallen ging) dürfte dies nicht anders gewesen sein. Der einzelne Unternehmer geht ersichtlich von gewissen verwertbaren Leistungen aus. So hat auch die Klägerin in ihrem – in der mündlichen Verhandlung vorgelegten – „Antrag auf Lohnkostenzuschuss für Maßnahmen Umwelt-Ost” vom 8. Februar 1994 ausgeführt, die Sanierungsarbeiten seien nicht fremd vergeben worden, „weil Arbeiten nur in Kleinstlosen durchgeführt werden (könnten) und häufig unterbrochen werden (müssten)”; Sanierer müssten „fast jeden 2./3. Tag andere Altlastensanierungen durchführen”. Damit wies sie selbst darauf hin, dass die Durchführung der Arbeiten zumindest eine hohe Flexibilität der beschäftigten ABM-Kräfte voraussetzte. Darüber hinaus weist der Antrag auch den geplanten Einsatz von „Eigenmitteln” in Höhe von jedenfalls 10% der Lohnkostenzuschüsse aus. Die Klägerin war also auch bereit, einen eigenen Betrag in die Leistung der ABM-Kräfte zu investieren.
Die Annahme der Finanzverwaltung, Auszubildende seien nicht in die Berechnung des Grenzwertes einzubeziehen (zustimmend wohl nur Rosarius, Berechnung der Höchstzahl der Arbeitnehmer im Sinne des InVzulG 1996 und 1999, INF 1998, 555), kann dieser nach objektiven Kriterien vorzunehmenden Auslegung nicht entgegenstehen. Das Rundschreiben erging lange nach den hier maßgebenden Zeitpunkten. Im Übrigen ist nicht erkennbar, dass die Finanzverwaltung die Auszubildenden gerade deshalb ausgenommen sehen wollte, weil sie nicht den Wertschöpfungsprozess steigerten (so aber wohl Rosarius, aaO, auf den sich vermutlich das Gutachten der Klägerin bezieht).
Das InvZulG 1993 stellt schließlich als Subventionsnorm keine Umsetzung einer europarechtlichen Regelung dar. Die Auslegung, ABM-Kräfte seien Arbeitnehmer im Sinne dieses Gesetzes, verkleinert faktisch den Kreis der Anspruchsberechtigten. Sie verstößt auch deshalb nicht gegen EU-Recht.
Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht gegeben (§ 115 Abs. 2 FGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
