08.01.2010

Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 09.03.2005 – 1 K 198/01

Die rückwirkende Anwendung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999,2000, 2002 und des StBereinG 1999 auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 ist nicht zu beanstanden, wenn die Bilanz für das Jahr 1996 erst im Jahre 1999 eingereicht und der Antrag auf Änderung dieser Bilanz im Jahre 2000 gestellt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn der ESt-Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darum, in welcher Weise ein Veräußerungsgewinn zu versteuern ist.

Der Kläger erzielte aus seinem Betrieb Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Einkünfte wurden im Wege des Bestandsvergleichs gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelt.

Der Betrieb wurde zum 30. September 1996 verkauft.

Wegen Nichtabgabe der Einkommensteuer(ESt)-Erklärung wurden die Besteuerungsgrundlagen des Streitjahres 1996 in dem ESt- Bescheid 1996 vom 26. Februar 1999 geschätzt. Der Bescheid erging gemäß § 165 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig und nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger am 11. März 1999 Einspruch ein.

Zur Begründung ihres Einspruchs wurde am 9. Juni 1999 die ESt- Erklärung 1996 und die Schlussbilanz zum 30. September 1996 eingereicht. In dieser erklärte der Kläger einen laufenden Gewinn in Höhe von -81.045,13 DM. Aus dem Verkauf des Betriebes erklärte er einen Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 1.430.963,47 DM. Hiervon entfielen auf den Grund und Boden 205.323,- DM, auf das Gebäude 1.079.472,- DM und auf den Verkauf sonstiger Aktiva 146.168,47 DM. Für den Grund und Boden sowie für das Gebäude stellte der Kläger in Höhe von 50 % des Veräußerungsgewinns (102.662 DM bzw. 539.736 DM) eine Rücklage gemäß § 6 b EStG ein. Der Veräußerungsgewinn minderte sich hierdurch um insgesamt 642.397 DM auf 788.566,47 DM. Diesen Betrag setzte er in der Anlage GSE der ESt-Erklärung als gemäß § 16 EStG zu versteuernden Veräußerungsgewinn an.

Das Finanzamt erließ am 5. August 1999 einen gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten ESt-Bescheid; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufrecht erhalten. In diesem Bescheid wurde die Steuer entsprechend den Angaben in der ESt-Erklärung auf 188.960 DM festgesetzt; dabei wurde der Veräußerungsgewinn gem. § 34 Abs. 1 EStG mit dem ermäßigten Steuersatz der Besteuerung unterworfen.

Am 27. März 2000 änderte das Finanzamt den ESt-Bescheid für 1996 gem. § 164 Abs. 2 AO. Zur Begründung teilte es dem Kläger mit, dass gem. § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG der Veräußerungsgewinn nicht mit dem ermäßigten Steuersatz versteuert werden könne, da auf die außerordentlichen Einkünfte § 6 b EStG angewandt worden sei. Die Steuer wurde nunmehr auf 388.536 DM festgesetzt. In der Folgezeit wurde der ESt-Bescheid 1996 aus hier nicht relevanten Gründen am 15. Mai und 2. August 2000 geändert.

Die Kläger legten gegen den geänderten ESt-Bescheid vom 27. März 2000 fristgerecht Einspruch ein. Mit Schriftsatz vom 19. Juni 2000 reichten sie einen geänderten Jahresabschluss für 1996 ein und beantragten die Zustimmung zur Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG. In diesem Jahresabschluss wurde der Veräußerungsgewinn ohne Ansatz von Rücklagen gem. § 6 b EStG ermittelt; der zu versteuernde Veräußerungsgewinn wurde nunmehr mit 1.430.963,47 DM angesetzt.

Zur weiteren Begründung trugen die Kläger vor:

Gem. § 164 Abs. 2 Satz 2 AO könne der Steuerpflichtige jederzeit die Aufhebung der Änderung der Steuerfestsetzung eines unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerbescheides beantragen. Von den sonst bei Steuerbescheiden erforderlichen Änderungsvoraussetzungen sei eine solche Änderung nicht abhängig. Deshalb sei der mit Schreiben vom 16. Juni 2000 gestellte Antrag auf Zustimmung zur Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG hinfällig und als Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO zu verstehen. Die Einreichung der Bilanzänderung mit der Rückgängigmachung der Rücklage gem. § 6 b EStG sei als eine Änderung der Steuererklärung nach § 164 Abs. 2 AO zu verstehen. Aus diesen Gründen seien die Vorschriften der §§ 172 ff. AO, wonach Steuerbescheide nur aufgehoben oder geändert werden dürften, soweit § 172 Abs. 1 AO dies zulasse oder dies nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 d AO anderweitig gesetzlich zugelassen sei, nicht anzuwenden. Eine Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 1 AO sei deshalb auch hinsichtlich des Ansatzes von Wahlrechten und damit auch hinsichtlich der Änderung der Besteuerungsgrundlagen umfassend vorläufig und könne deshalb auch umfassend vom Steuerpflichtigen geändert werden, solange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam sei. Diese umfassende Änderungsmöglichkeit werde auch nicht durch § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 172 Abs. 1 Nr. 2 d AO eingeschränkt.

Das Finanzamt lehnte den Antrag auf Bilanzänderung ab; des Weiteren wies es mit Entscheidung vom 13. Juni 2001 den Einspruch zurück. Zur Begründung führte es aus:

Gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG dürfe der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspreche. Darüber hinaus sei eine Änderung der Vermögensübersicht nur dann zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 stehe und so weit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reiche (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die nachträgliche Auflösung der in der Bilanz gebildeten Rücklage nach § 6 b EStG wäre nur im Wege der Bilanzänderung möglich. Hierbei handele es sich jedoch nicht um eine Bilanzposition, die den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und der Befolgung der Vorschriften des EStG widerspreche; daher komme eine Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht in Betracht. Eine Änderung der Bilanz nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG sei ebenfalls nicht möglich, da keine Korrektur nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in Betracht komme. Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der bis zum Jahr 1998 geltenden Fassung sei eine Bilanzänderung mit Zustimmung des Finanzamtes zulässig gewesen. Der Abs. 2 Satz 2 dieser Vorschrift sei jedoch durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 mit Wirkung auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 gem. § 52 Abs. 9 EStG neu gefasst worden; demnach komme es für die Zulässigkeit auf die Zustimmung des Finanzamtes nicht mehr an.

Daran ändere auch die Tatsache nichts, dass der Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO gestanden habe. Zwar könne der Steuerpflichtige innerhalb der Festsetzungsfrist jederzeit eine Änderung der Vorbehaltsfestsetzung beantragen; dazu gehöre grundsätzlich auch die Möglichkeit, Wahlrechte auszuüben oder bereits ausgeübte Wahlrechte zu ändern. Dies gelte jedoch nur, so weit die Ausübung des Wahlrechts nicht nach dem einschlägigen Steuergesetz unwiderruflich sei (Klein, Komm. zur AO, Tz. 22 zu § 164 AO). Das einschlägige Steuergesetz sei in diesem Fall das EStG, nach dem eine Bilanzänderung nach Einreichung der Bilanz beim Finanzamt nicht mehr zulässig sei.

Nach alledem sei der Veräußerungsgewinn zu Recht nicht als steuerbegünstigt gem. § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG behandelt worden, weil der Kläger Rücklagen nach § 6 b EStG gebildet habe (vgl. § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage. Zur Begründung tragen sie ergänzend vor:

1. Für die ESt-Veranlagung 1996 sei grundsätzlich das EStG in der im Jahre 1996 gültigen Fassung anzuwenden. Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. sei eine Änderung der Bilanz mit Zustimmung des Finanzamts möglich gewesen; diese habe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) lediglich dann verweigert werden dürfen, wenn sich dies aus dem Zweck der Gesetzesnorm oder aus dem Zweck des nachträglich auszuübenden Wahlrechts ergeben habe. Durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 sei § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zunächst dahingehend geändert worden, dass über die Fälle der Bilanzberichtigung hinaus eine Änderung der Bilanz unzulässig sei. Dieses generelle Verbot einer Bilanzänderung sei durch das Steuerbereinigungsgesetz (StbereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999 korrigiert worden. Seither sei die Änderung der Bilanz dann zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG stehe und soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung reiche. Zur Anwendung der geänderten Fassung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. bestimme § 52 Abs. 9 EStG, dass die jeweiligen Neufassungen auch für die vor 1999 liegenden Veranlagungszeiträume anwendbar seien. Damit sei § 4 Abs. 2 Satz 2 i.d.F. des StbereinG 1999 anzuwenden.

Indessen schütze die Vorschrift des § 176 AO das Vertrauen der Steuerpflichtigen in eine ihm günstige Gesetzgebung, Rechtsprechung oder Verwaltungsvorschrift, sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen vorlägen. Ob der Steuerpflichtige tatsächlich vertraut habe, sei bedeutungslos. Nach dem Rechtsgedanken des § 176 AO (Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden) dürfe bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zu Ungunsten der Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung des BFH oder eines anderen obersten Bundesgerichtes geändert habe, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung angewandt worden sei. Dieser Grundsatz gelte auch dann, wenn der ursprüngliche Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO gestanden habe (BFH-Urteil vom 28. September 1987,Bundessteuerblatt -BStBl- II 1988, 40). Selbst wenn die Wirkung der Vorbehaltsfestsetzung darin bestehe, den Bescheid in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht uneingeschränkt zu überprüfen, so bestehe dennoch die Einschränkung, dass die Änderung bestehender höchstrichterlicher Rechtsprechung unberücksichtigt zu bleiben habe. Dies gelte auch für einschlägige Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) oder Verwaltungsvorschriften von obersten Behörden, wenn diese dazu führten, dass sich die Rechtslage für den Steuerpflichtigen ungünstiger darstelle als im Zeitpunkt der Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (vgl. Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 8. Februar 2001, Az. 15 K 703/96, m.w.N.).

Im Streitfall stehe die ESt-Festsetzung für 1996 (bis heute) seit dem 26. Februar 1999 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO. Damit sei dem Kläger ein jederzeit auszuübendes Antragsrecht auf Änderung der Steuerfestsetzung unter Wahrung der Gesetzes- und Rechtslage gemäß § 176 AO nach dem Stande vom 26. Februar 1999 eröffnet.

Solange ein Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO stehe, seien die einschränkenden Änderungsregelungen aus § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d AO nicht anwendbar, weil nach § 164 Abs. 2 AO der Steuerbescheid jederzeit aufgehoben oder geändert werden könne. Demnach könne, so lange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam sei, ein Steuerbescheid auch ohne die Einschränkungen aus § 4 Abs. 2 EStG, gleichgültig, ob in alter oder neuer Fassung, geändert werden; insoweit bedürfe dann auch die Änderung der Besteuerungsgrundlagen keiner Zustimmung des Finanzamts. Selbst wenn die als verfassungswidrig beanstandete Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 als verfassungsgemäß anerkannt werden würde, würde die Rückwirkung ins Leere gehen, weil die Anwendung des § 164 Abs. 2 AO keiner Einschränkung unterliege; die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG - in welcher Version auch immer - könne also keine Wirkung entfalten.

Im Streitfall sei der Antrag auf Zustimmung zur Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG als Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO zu verstehen. Es bestehe ein Wahlrecht, das an keine Frist gebunden sei. Dieses könnte nachträglich ausgeübt oder auch eine bereits ausgeübte Wahl könne später noch geändert werden (BFH-Urteil vom 3. Februar 1987, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen -BFH/NV- 1987, 751 f). Sowohl § 4 Abs. 2 Satz 1 als auch Satz 2 EStG a.F. enthielten keine an Fristen gebundene Einschränkung von Wahlrechten. Die Änderungsmöglichkeit aus § 164 Abs. 2 AO werde auch durch § 4 Abs. 2 EStG n.F. in keiner Weise - weder zeitlich noch rechtlich - berührt.

2. Die Wahlrechtsausübung (oder eine Nichtausübung) zur Bildung einer Rücklage gemäß § 6 b EStG könne jederzeit geändert werden. Das Finanzamt sei verpflichtet, dieser Bilanzänderung zuzustimmen, wenn - wie hier - das Ermessen zur Erteilung der Zustimmung sich auf Null reduziert habe. Dies schließe die Möglichkeit ein, den Antrag auf Änderung der Steuerbilanz auch erstmals - ohne vorausgehende Änderung der Handelsbilanz - im Klageverfahren zu stellen. Die Änderung der Wahlrechtsausübung (bzw. der Nichtausübung) sei ein bilanzrechtlich anerkanntes Gestaltungsrecht, das der Steuerpflichtige in den Grenzen des § 4 Abs. 2 EStG frei und unbeschränkt geltend machen könne. Dies gelte insbesondere für den hier vorliegenden Fall, da sich der Steuerpflichtige in seiner Erwartung zur Höhe der festgesetzten Steuer enttäuscht sehe; denn auch in diesem Fall falle die Grundlage für die Bilanzierungsentscheidung der Steuerpflichtigen weg, und der Antrag zur Zustimmung zur Bilanzänderung beruhe auf einem sachlich vernünftigen Grund (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000, a.a.O.). Aus diesem Grund sei in jedem Fall eine Rückgängigmachung der Rücklage nach § 6 b EStG anzuerkennen mit der Folge, dass der gesamte Veräußerungsgewinn als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn im Sinne der §§ 16, 34 EStG zu besteuern sei. Diese Gestaltung verzichte auf eine gemäß § 6 b Abs. 1 Satz 2 EStG zulässige Reduzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten und lasse damit die Abschreibungs-Bemessungsgrundlagen für die neu angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter gemäß § 6 b Abs. 6 EStG unberührt.

3. Nach § 6 b Abs. 1 Satz 1 EStG könne ein Betrag bis zur vollen Höhe des Gewinnes abgezogen oder einer Rücklage zugeführt werden. Die mögliche 100%ige Rücklagenbildung sei nur zu 50 % in Anspruch genommen worden. Dadurch sei ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn in Höhe von 788.566 DM verblieben, der in dem Steuerbescheid vom 5. August 1999 zu einer ESt in Höhe von 188.960 DM geführt habe und auf den § 6 b EStG weder ganz noch teilweise angewendet worden sei. Wenn dieser Veräußerungsgewinn - wie in dem Steuerbescheid vom 27. März 2000 erstmals geschehen - als laufender Gewinn besteuert werde, entstehe eine ESt von 392.370 DM, die um 31.479 DM höher sei als die Steuer, die entstehen würde, wenn auf die Anwendung der „Begünstigung” aus § 6 b EStG ganz verzichtet würde. Außerdem erhöhe sich der Strafeffekt dadurch, dass in Zukunft weder das Abschreibungspotenzial sich verringern würde (§ 6 b Abs. 6 EStG) und/oder der Auflösungsbetrag als laufender Gewinn der Besteuerung unterliege und zudem mit einem Gewinnzuschlag bedacht werde (§ 6 b Abs. 7 EStG). Im Ergebnis würde die von dem Finanzamt in dem angefochtenen Bescheid vom 2. August 2000 zu Grunde gelegte Auslegung des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht nur eine Kompensierung einer eventuellen Doppelbegünstigung auslösen, sondern zu einer Bestrafung führen, weil eine Rücklage nach § 6 b EStG in Anspruch genommen worden sei, obwohl ein an sich nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn erzielt worden sei.

Ihrer Auffassung nach impliziere die Vorschrift jedoch eine Wahlmöglichkeit, ob eine Begünstigung nach § 6 b EStG oder nach § 34 Abs. 1 Sätze 1-3 EStG in Anspruch genommen werden soll. Dies schließe insoweit eine Doppelinanspruchnahme von Vergünstigungen zu Recht aus, lasse aber das Grundanliegen des Gesetzgebers, nämlich die begünstigte Besteuerung eines Veräußerungsgewinns im Sinne des § 16 EStG, unangetastet. Die steuerliche Würdigung des Sachverhalts des Finanzamts in seinem Bescheid vom 2. August 2000 hebele diesen Grundsatz jedoch aus und verdrehe ihn ins Gegenteil des vom Gesetzgeber Gewollten. Die Vorschrift des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG beinhalte deshalb keinen Regelungsgehalt des Inhalts, dass bei Inanspruchnahme einer Rücklage nach § 6 b EStG auf den Gewinnrest, der nach Abzug einer 100%igen §-6b-Rücklage verbleibe, eine zusätzliche Strafsteuer zu entrichten wäre.

Die Strafe für die Inanspruchnahme der §-6b-Rücklage bestehe lediglich einerseits in der Reduzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten der Re-Investitionsgüter und damit in der Minderung des Abschreibungspotenzials dieser Wirtschaftsgüter und andererseits bei Auflösung der §-6b-Rücklage innerhalb oder zum Ende der Beibehaltungsfrist dadurch, dass der Auflösungsbetrag der laufenden Besteuerung zu unterwerfen und daneben ein Gewinnzuschlag gemäß § 6 b Abs. 7 EStG vorzunehmen sei. Dass darüber hinaus im vorliegenden Fall eine weitere „Strafe” in Höhe der Differenz zwischen der nach § 34 Abs. 1 Sätze 1-3 EStG ermäßigten ESt auf den Restveräußerungsgewinn und der nach § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG laut Finanzamt „regulären” ESt auf den Restveräußerungsgewinn fällig werde, lasse sich mit dem Regelungsgehalt des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht vereinbaren. Diese Auslegung stehe der Absicht des Gesetzgebers, der einen Veräußerungsgewinn im Sinne von § 16 EStG insgesamt begünstigt besteuern wolle, diametral entgegen.

4. Sofern entgegen der hier vertretenen Ansicht das EStG 1996 in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 angewendet werde, müsse das Finanzamt einer Bilanzänderung in der Weise zustimmen, dass die Rücklage nach § 6 b EStG in einer Höhe angesetzt werde, die es im Ergebnis ermögliche, die ESt in Höhe der ursprünglichen Steuerfestsetzung festzusetzen.

Da der angefochtene Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO stehe, werde nunmehr beantragt, unter Berücksichtigung einer §-6b-Rücklage in Höhe von 1.284.795 DM und eines tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns von 148.168 DM die ESt auf 25.520 DM festzusetzen. Dabei werde bewusst in Kauf genommen, dass, falls nicht der gesamte Rücklagebetrag innerhalb von vier Wirtschaftsjahren ab 1996, also innerhalb der Beibehaltungsfrist auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1 Satz 2 EStG unter den Voraussetzungen des § 6 b Abs. 4 EStG übertragen werden könne, der verbleibende Betrag spätestens zum Ende der Beibehaltungsfrist gemäß § 6 b Abs. 3 EStG - den laufenden Gewinn erhöhend - aufzulösen sei und zusätzlich der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die (verbrauchte) Rücklage aufgelöst werde bzw. von Gesetzes wegen aufgelöst werden müsse, für jedes Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden habe, um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrages zu erhöhen sei.

Die Kläger stellen ihre Anträge aus dem Schriftsatz vom 19. Oktober 2004.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es ergänzend zur Einspruchsentscheidung vor:

Eine Änderung der Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG komme nicht in Betracht. Die geänderte Fassung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG sei gegenüber der bisherigen Rechtslage ein belastendes Gesetz. Soweit § 52 Abs. 9 EStG bestimme, dass diese Regelung auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 gelte, greife diese Bestimmung ihrem Wortlaut nach in einen bereits abgeschlossenen Sachverhalt ein und stelle damit eine so genannte echte Rückwirkung im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG dar. Dies führe aber nicht zu einer generellen Nichtanwendung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. für vergangene Zeiträume. Nach der Entscheidung des BFH vom 12. Dezember 2000 (BStBl II 2001, 282) sei vielmehr der zu weit geratene Anwendungsbereich des § 4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 9 EStG einzuschränken, um von der Gesetzesregelung ein Maximum des Möglichen aufrecht zu erhalten. Entsprechend gelte für alle vor dem 1. Januar 1999 gestellen Anträge auf Zustimmung der Bilanzänderung der § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F..

Der Kläger habe seinen Antrag zur Bilanzänderung indessen erst am 19. Juli 2000 gestellt mit der Folge, dass für ihn § 4 Abs. 2 Satz 2 n.F. anzuwenden und eine Änderung nicht mehr möglich sei.

Eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO komme nicht in Betracht, da die Vorschriften über die Bestandskraft (z.B. § 164 AO) und über die Änderbarkeit einer Steuerbilanz (§ 4 Abs. 2 EStG) jeweils selbstständige Regelungsbereiche enthielten, die nach den Voraussetzungen und Rechtsfolgen getrennt zu prüfen seien. Der Umstand, dass eine Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolge und nach allen Seiten offen sei, bewirke nicht, dass auch die bei dem Finanzamt eingereichte Bilanz noch frei geändert werden könne. Hiervon möge es im Bereich der Bilanzberichtigung Ausnahmen geben, nicht aber für den hier zu entscheidenden Fall der Bilanzänderung.

Ein Fall des § 176 AO liege nicht vor, da die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. nicht erst bei Änderung des Steuerbescheides anzuwenden gewesen sei, sondern bereits bei Abgabe und Einreichung der Steuerbilanz zum 9. Juni 1999; denn bereits zu diesem Zeitpunkt wäre eine Bilanzänderung nicht mehr möglich gewesen.

Beigezogen und Gegenstand des Verfahrens waren die ESt- und Bilanzakten.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat zu Recht den Veräußerungsgewinn nicht dem begünstigten Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG unterworfen.

Gem. §§ 16, 34 EStG unterliegt ein Steuergewinn unter den in diesen Vorschriften genannten Voraussetzungen dem begünstigten Steuersatz. Gem. § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG wird die Tarifbegünstigung nicht gewährt, wenn der Steuerpflichtige für die Veräußerung ganz oder teilweise eine Rücklage gem. § 6 b EStG gebildet hat. Dies ist hier der Fall. Denn der Kläger hat in seiner Schlussbilanz zum 30. September 1996 vom 6. März 1999 eine Rücklage nach § 6 b EStG gebildet. Für den verbliebenen Teil des Veräußerungsgewinns in Höhe von 788.566 DM kann deswegen die Tarifbegünstigung des § 34 EStG nicht gewährt werden. Die von den Klägern vertretene Rechtsauffassung, die Qualität als Veräußerungsgewinn gehe nur insoweit verloren, als er durch die Rücklage verbraucht worden ist, widerspricht dem eindeutigen Gesetzeswortlaut, nach dem die für den Veräußerungsgewinn bestehende Tarifbegünstigung auch dann vollständig verloren geht, wenn nur für einen Teil des Veräußerungsgewinns eine Rücklage nach § 6 b EStG gebildet worden ist.

Der Kläger kann die in der Schlussbilanz vom 6. März 1999 getroffene Wahl, für einen Teil des Veräußerungsgewinns die Rücklage gem. § 6 b EStG in Anspruch zu nehmen, nicht nachträglich ändern. Vielmehr ist er an die in der Schlussbilanz getroffene Wahl gebunden.

Dies folgt aus der Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 und des Steuerbereinigungsgesetzes (StbereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999. Fehlerhafte Bilanzansätze sind nach Satz 1 dieser Vorschrift grundsätzlich durch eine Bilanzberichtigung zu korrigieren. Eine Bilanzänderung, durch die ein zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen ersetzt werden soll, ist nach Satz 2 dieser Vorschrift (i.d.F. des StbereinG) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach Satz 1 steht, und zwar nur insoweit, wie sich die Bilanzberichtigung auf den Gewinn ausgewirkt hat. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht vor, weil der Ansatz in der Bilanz vom 9. März 1999 weder gegen ein handelsrechtliches noch ein steuerrechtliches Bilanzierungsgebot verstoßen hat und damit zulässig gewesen ist. Die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG liegen ebenfalls nicht vor, weil die Bilanzänderung nicht in Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht.

Die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. ist im Streitfall nicht anwendbar.

Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. war eine Bilanzänderung mit Zustimmung des Finanzamtes zulässig, die nach der Rechtsprechung des BFH lediglich dann verweigert werden durfte, wenn sich dies aus dem Zweck des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG oder aus dem Zweck des nachträglich auszuübenden Wahlrechts ergab (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. März 1998,Bundessteuerblatt -BStBl- II 1998, 272). Durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 wurde die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zunächst dahingehend geändert, dass über die Fälle der Bilanzberichtigung hinaus eine Änderung der Bilanz unzulässig war. Dieses generelle Verbot der Bilanzänderung wurde bereits einige Monate später durch das StbereinG 1999 vom 22. Dezember 1999 (BStBl I 2000, 13) in der Weise geändert, dass die Änderung einer Bilanz zulässig ist, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die Auswirkungen der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht. Auch wenn die Gesetzesänderungen erst nach dem Streitjahr 1996 ergangen sind, greift die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 a.F. EStG nicht ein, weil gem. § 52 Abs. 9 EStG die gesetzliche Neuregelung auch auf Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden ist.

Zwar ist die Vorschrift des § 4 Abs. 2 EStG damit rückwirkend in Kraft getreten. Eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung bzw. „Rückwirkung von Rechtsfolgen” (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 14. Mai 1986 BVerfG 72, 200, 241 ff. und vom 15. Oktober 1996 BVerfG 95, 64, 86 ff.) liegt jedoch nur insoweit vor, als vor der gesetzlichen Neuregelung eine Bilanzänderung mit Zustimmung des Finanzamtes bereits durchgeführt oder ein Antrag auf Zustimmung zur Bilanzänderung gestellt war. Aus diesem Grund ist die gesetzliche Neuregelung in verfassungskonformer Weise in der Weise auszulegen, dass die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes 1998 anzuwenden ist, wenn die Bilanzänderungen bis dahin bereits durchgeführt waren oder ein Antrag auf Zustimmung zur Bilanzänderung gestellt worden war (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000,BStBl II 2001, 282 ff., 284/285). Dagegen besteht im Gegensatz zur Auffassung der Kläger kein verfassungsrechtlicher Anspruch darauf, dass gesetzlich zugebilligte Wahlrechte uneingeschränkt und dauerhaft, ggf. abweichend, ausübt werden dürfen (Stapperfend, Finanzrundschau 2001, 329 f., 334). Denn insoweit hat der Steuerpflichtige noch keine schützenswerte Rechtsposition erlangt, auf deren Fortbestand er hätte vertrauen dürfen.

Hiervon ausgehend ist im Streitfall die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. nicht anwendbar; denn bis Ende 1998 war für das Streitjahr 1996 weder eine Bilanzänderung durchgeführt noch ein Antrag auf Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 EStG a.F. gestellt worden. Denn die Schlussbilanz zum 30. September 1996 ist erst im Juni 1999 bei dem Finanzamt eingereicht und die Bilanzänderung am 16. Juni 2000 beantragt worden. Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger ist es unerheblich, dass der Schätzungsbescheid für 1996 am 26. Februar 1999 ergangen ist. Denn hierdurch hatte der Kläger noch keine gesicherte Rechtsposition i.S. des BFH-Urteils vom 12. Dezember 2000 (a.a.O.) erlangt.

Da im Streitfall die Vorschrift des § 4 Abs. 2 n.F. anzuwenden ist, kann es dahinstehen, ob eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 a.F. EStG hätte erfolgen dürfen. Dies scheint nicht zweifelsfrei, denn nach altem Recht war es für die Zulässigkeit einer Bilanzänderung erforderlich, dass sich die tatsächlichen Grundlagen, von denen der Steuerpflichtige bei der Ausübung eines Bewertungswahlrechtes ausgegangen war, nach Einreichung der Bilanz erheblich verändert hatten (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 2004,BFH/NV 2004, 1030, 1031 m.w.N.). Ob ein Irrtum über die Höhe der bei Ausübung des Wahlrechts anfallenden Steuern eine Änderung von tatsächlichen Grundlagen in diesem Sinne darstellt, erscheint fraglich.

Die Einschränkung der Zulässigkeit einer Bilanzänderung durch die Neuregelung des § 4 Abs. 2 EStG stellt auch keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung gegenüber nicht bilanzierenden Steuerpflichtigen dar. Zwar unterliegen nicht bilanzierende Steuerpflichtige bei der nachträglichen Ausübung von Wahlrechten keinen Beschränkungen, sofern der Steuerbescheid des betreffenden Jahres noch änderbar ist. Selbst wenn man dies im Grundsatz (entgegen Stapperfend, a.a.O., 335 und dem Urteil des Hessischen FG vom 19. November 2001, EFG 2003, 700, 701) als Verstoß gegen den aus Art. 3 GG abgeleiteten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ansehen würde, liegt jedenfalls im Streitfall keine verfassungswidrige Benachteiligung des Klägers vor. Denn zur Inanspruchnahme einer Rücklage nach § 6 b EStG sind gemäß § 6 b Abs. 4 Nr. 1 EStG nur Steuerpflichtige berechtigt, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln. Nicht bilanzierenden Steuerpflichtigen steht insoweit von vornherein kein Wahlrecht zu; diese haben den Veräußerungsgewinn in jedem Fall sofort zu versteuern. Letztlich ist deswegen durch die Neuregelung eine nur zu Gunsten von bilanzierenden Steuerpflichtigen bestehende Privilegierung beschränkt worden. Eine verfassungswidrige Benachteiligung stellt dies nicht dar, weil sich der Kläger bei der Einreichung der ersten Schlussbilanz von vornherein für die sofortige Versteuerung des Veräußerungsgewinns hätte entscheiden können. Der Rechtsirrtum, dass bei der Ausübung des Wahlrechts zu Gunsten der teilweisen Inanspruchnahme der Rücklage nach § 6 b EStG die Folgewirkungen (Wegfall der Tarifvergünstigung für den verbleibenden Veräußerungsgewinn) übersehen worden sind, ist verfassungsrechtlich und die Anwendbarkeit des § 4 Abs.2 n.F. EStG irrelevant.

Die Kläger können sich für ihre Auffassung nicht auf die Vorschrift des § 176 AO stützen.

Gemäß Abs. 1 Satz 1 dieser Vorschrift darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

das BVerfG die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht,

ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält,

sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt ist.

Gemäß Abs. 2 dieser Vorschrift wird der Vertrauensschutz auf solche Fälle erweitert, in denen eine allgemeine Verwaltungsvorschrift des Bundesregierung bzw. einer obersten Bundes- oder Landesbehörde als nicht mit dem geltenden Recht vereinbar erklärt wird.

Die Voraussetzungen des § 176 Abs. 1 oder 2 AO Vorschrift liegen offensichtlich nicht vor. Denn die Rechtslage hat sich nicht auf Grund einer Entscheidung des BVerfG oder eines obersten Gericht, sondern auf Grund eines Gesetzes geändert. Bei (verfassungsgemäßen) Gesetzesänderungen besteht kein Vertrauensschutz gemäß § 176 AO. Abgesehen davon hat sich in der Zeit zwischen dem Erlass des ersten Änderungsbescheides vom 5. August 1999 und dem zweiten Änderungsbescheid vom 27. März 2000 (und den weiteren danach ergangenen Änderungsbescheiden) die Rechtslage in dem hier maßgebenden Punkt, dass nämlich eine Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 EStG n.F. nicht zulässig war, nicht zu Lasten des Klägers geändert.

Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger kann die Änderung des Wahlrechts auch nicht darauf gestützt werden, dass der ESt-Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO ergangen ist.

Zwar kann grundsätzlich bei einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerbescheid der Steuerfall in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu Gunsten oder zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zur Gänze aufgerollt und der Bescheid geändert werden. Auch können Wahlrechte und sonstige Antragsrechte, solange der Vorbehalt besteht, grundsätzlich ausgeübt und geändert werden. Dieser Grundsatz wird jedoch dadurch eingeschränkt, dass die Antrags- und Wahlrechte nicht durch ein anderes Gesetz eingeschränkt worden sind. Dieses Gesetz geht als lex specialis der Vorschrift des § 164 Abs. 1 AO vor. Aus diesem Grund hat der BFH in seinem Urteil vom 28. Mai 1998 (BFH/NV 1998, 1536, 1537) die Änderung eines unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheides abgelehnt, weil nach einer anderen vorrangigen Vorschrift das Wahlrecht in bindender Weise ausgeübt worden war. In der Literatur wird deswegen zutreffend die Auffassung vertreten, dass auch bei Steuerbescheiden, die gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind, bereits ausgeübte Wahlrechte lediglich dann geändert werden dürfen, wenn das Gesetz keine andere Regelung vorsieht (Tipke/Kruse, Komm. zur AO, Tz. 41 zu § 164 AO m.w.N., Klein, a.a.O.). Im Streitfall durfte das Wahlrecht wegen der Unzulässigkeit der Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. nicht geändert werden. Da dieses Gesetz der Vorschrift des § 164 AO vorgeht, ist die Vorschrift des § 164 AO im Streitfall nicht einschlägig.

Die Kosten des Verfahrens waren gem. § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) den Klägern aufzuerlegen.

Gemäß § 115 Abs. 2 FGO hat der Senat die Revision zugelassen, weil die Frage, ob die Beschränkung der Bilanzänderung bei bilanzierenden Steuerpflichtigen gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung des Art. 3 GG verstößt, in dem BFH-Urteil vom 25. April 2004 (BFH/NV 2004, 1030) offen gelassen worden und deswegen höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.