02.11.2010
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 30.01.2006 – 7 K 2467/01
- Bei einer Bruchteilsgemeinschaft können zur Vertretung berufene Geschäftsführer Klage gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben, wenn diese von allen Miteigentümern zur Klageerhebung legitimiert sind.
- Die Steuerfreiheit eines Entnahme- oder Veräußerungsgewinn nach § 52 Abs. 15 S. 8 Nr. 2 EStG setzt voraus, dass die entnommene oder veräußerte Wohnung in 1986 der Nutzungswertbesteuerung unterlegen hat und dass bezüglich der Anwendung der Nutzungswertbesteuerung bis zum Entnahme- oder Veräußerungszeitpunkt keine Änderung eingetreten ist, die die Nutzungswertbesteuerung ausschließt.
- Ein auf eine Betriebswohnung entfallender Veräußerungsgewinn ist nicht mehr nach § 52 Abs. 15 S. 8 Nr. 1 EStG steuerbefreit, wenn für den Veranlagungszeitraum 1986 zwar ein Nutzungswert nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG angesetzt wurde, die Voraussetzungen für die Anwendung dieser Vorschrift aber vor Beginn des Veranlagungszeitraumes 1999 in folge Nutzungsänderung, zum Beispiel durch Fremdvermietung, entfallen sind und der Steuerpflichtige spätestens für den Veranlagungszeitraum der Nutzungsänderung keinen Antrag auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 15 S. 4 EStG gestellt hat.
- Mit Beginn der Vermietung einer an sich begünstigten Wohnung entfällt die Möglichkeit einer steuerfreien Entnahme oder Veräußerung nach § 52 Abs. 15 S. 8 Nr. 1 EStG und lebt auch nach Beendigung der Vermietung nicht wieder auf.
Tatbestand
Die Feststellungsbeteiligte zu 1 war Miteigentümerin zur Hälfte einer 14.128 qm großen Hof- und Gebäudefläche in A, Gemarkung B, auf der eine Gärtnerei betrieben wurde. Auf diesem landwirtschaftlichen Grundstück befindet sich auch ein Wohnhaus nebst Garage. Die aus den Feststellungsbeteiligten zu 1 - 3 und der Beigeladenen bestehende Erbengemeinschaft war an der anderen Hälfte im Verhältnis ½ (Feststellungsbeteiligte zu 1) und je 1/6 (Feststellungsbeteiligte zu 2 und 3 sowie die Beigeladene) beteiligt.
Bis Mitte 1988 wurden die Gärtnerei sowie ein Blumenladen von der Feststellungsbeteiligten zu 1 betrieben, die auch das Wohnhaus (bis zum 09.07.1988) bewohnte. Anlässlich ihrer Heirat in 1988 zog die Feststellungsbeteiligte zu 1 zu ihrem Ehemann nach C, wo sie auch heute noch wohnt. Der landwirtschaftliche Betrieb (Gärtnerei) in A wurde ab 1988 verpachtet. Das Wohnhaus wurde ab 1988 an verschiedene Mieter vermietet. Die Vermietung des Wohnhauses endete Mitte 1995.
Eine Betriebsaufgabe des landwirtschaftlichen Betriebes wurde weder in 1988 noch in den Folgejahren erklärt. In der Gewinnermittlung der Einkünfte aus der Gärtnerei wurde in 1988 neben den Pachteinnahmen auch ein Nutzungswert für das von der Feststellungsbeteiligten zu 1 bis zum 09.07.1988 genutzte Wohnhaus (in Höhe von 2.671, -- DM) angesetzt. Im Anlageverzeichnis zum 31.12.1988 waren das Wohnhaus, der Hausumbau und eine Fertiggarage im Bau enthalten. Die AfA für das Wohnhaus und den Hausumbau wurde in den Folgejahren in der Gewinnermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gewinnmindernd geltend gemacht.
Aufgrund eines bestehenden Nießbrauchsrechts wurden die laufenden Einkünfte aus der Verpachtung der Gärtnerei bis einschließlich 1997 der Feststellungsbeteiligten zu 1 allein zugerechnet.
Mit notariellem Vertrag vom 23.12.1997 veräußerten die Feststellungsbeteiligten das landwirtschaftliche Grundstück (die Gärtnerei mit ihren wesentlichen Betriebsgrundlagen einschließlich des Wohnhauses) zum Verkaufspreis von 450.000, -- DM. Die Übergabe des Grundstückteils, auf dem sich das Wohnhaus befindet, war im Zeitpunkt des Abschlusses des notariellen Vertrages bereits erfolgt. Die Übergabe des Restgrundstückes (Gärtnerei) sollte zum 01.01.1998 erfolgen.
In der Feststellungserklärung der „Erbengemeinschaft” für 1998 erklärten die Feststellungsbeteiligten einen Veräußerungsgewinn von 6.734, -- DM, wobei diese von einer steuerfreien Entnahme des auf das Wohnhaus entfallenden Grundstückteils ausgingen. Wegen deren Gewinnermittlung im Einzelnen wird auf die entsprechende Berechnung, Blatt 29 der Feststellungsakte, bzw. die Einspruchsentscheidung des Finanzamtes vom 15.05.2001 verwiesen.
Das Finanzamt ermittelte hingegen einen Veräußerungsgewinn für die „Erbengemeinschaft” in Höhe von 292.224,-- DM (Verkaufspreis: 450.000,-- DM abzüglich Buchwerte für Gebäude von 16.496,-- DM und für Grund und Boden von 141.280,-- DM), den es auch im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung zugrundelegte. Der entsprechende Feststellungsbescheid wurde der Prozessbevollmächtigten der „Erbengemeinschaft” als Empfangsbevollmächtigte der Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben. Zur Begründung des hiergegen namens der „Erbengemeinschaft” eingelegten Einspruchs trugen die Feststellungsbeteiligten vor, die Feststellungsbeteiligte zu 1 sei zum 09.07.1988 aus dem Wohnhaus ausgezogen. Das Wohnhaus stelle somit notwendiges Betriebsvermögen dar. Da keine Entnahmeerklärung auf den 31.12.1987 oder auf den 09.07.1988 abgegeben worden sei, bleibe es bei der Betriebsvermögenseigenschaft des Wohnhauses. Seit Ende der Vermietung Mitte 1995 habe das Wohnhaus bis zur Betriebsveräußerung leer gestanden. Diese Leerstandszeiten seien den Eigentümern als Eigennutzung zuzurechnen. Diese Auffassung werde dadurch bestärkt, dass auch tatsächlich eine Eigennutzung durch die Feststellungsbeteiligte zu 1 stattgefunden habe. Diese habe das Wohnhaus wieder mit eigenen Möbeln eingerichtet und sei dann auch in den Folgejahren regelmäßig vor Ort gewesen, und zwar mindestens einmal im Monat. Dabei habe es sich nicht nur um Tagesbesuche, sondern auch um längere Aufenthalte mit Übernachtung gehandelt. Die Feststellungsbeteiligte zu 1 habe das Wohnhaus auch für ihre Zwecke renoviert.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Einkommensteuergesetz – EStG – bleibe ein Veräußerungsgewinn nur außer Ansatz, wenn die Wohnung mit dem dazu gehörenden Grund und Boden nach dem 31.12.1986 veräußert werde, bevor sie nach Satz 6 als entnommen gelte. Nach Satz 4 dieser Vorschrift könne der Steuerpflichtige für einen Veranlagungszeitraum nach dem Veranlagungszeitraum 1986 unwiderruflich den Verzicht der Nutzungswertbesteuerung erklären; nach Satz 6 gelte die Wohnung mit dem dazu gehörenden Grund und Boden dann zu diesem Zeitpunkt als entnommen. Unstreitig sei im vorliegenden Fall, dass das Wohnhaus bis zur Veräußerung des Betriebes zum Betriebsvermögen gehört habe. Die im Anschluss an die Eigennutzung durch die Vermietung eingetretene Nutzungsänderung verhindere jedoch die steuerfreie Entnahme nach § 52 Abs. 15 EStG im Veräußerungszeitpunkt. Auch nach dem Urteil des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 09.05.2000 VIII R 2/99, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2001, 275, sei § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG nur auf solche Wohnungen anwendbar, für die im Zeitpunkt der Entnahme oder Veräußerung ein Nutzungswert noch anzusetzen sei, wovon im Streitfall jedoch nicht ausgegangen werden könne.
Die behauptete wieder eingetretene Selbstnutzung im Anschluss an die Fremdvermietung stehe im Widerspruch zum bisherigen Sachvortrag, wonach die Wohnung deshalb leer gestanden habe, weil kein geeigneter Mieter habe gefunden werden können.
Hiergegen richtet sich die vorliegende, von der Prozessbevollmächtigten im Auftrag aller Feststellungsbeteiligten namens der „Erbengemeinschaft” erhobene Klage, zu deren Begründung die Feststellungsbeteiligten vortragen, mit der erneuten Eigennutzung des Wohnhauses durch die Feststellungsbeteiligte zu 1 nach erfolgter Vermietung habe die Nutzungswertbesteuerung wieder aufgelebt. Aus dem Gesetz lasse sich nicht ableiten, dass für eine steuerfreie Entnahme ein ständiges Bewohnen zwingend vorausgesetzt werde. Regelmäßiges Bewohnen dürfte hierfür ausreichen, so dass eine steuerfreie Entnahme nach § 52 Abs. 15 EStG möglich sei. Der Nutzungswert der eigengenutzten Wohnung sei 1986 bei den Einkünften aus Landwirtschaft berücksichtigt worden. Die zwischenzeitliche Fremdvermietung habe zu keiner Entnahme des Wohnhauses geführt. Mit der – erneuten – Eigennutzung der Feststellungsbeteiligten zu 1 bzw. dem Leerstehen des Hauses lebe die Nutzungswertbesteuerung wieder auf.
Die regelmäßigen Besuche der Feststellungsbeteiligten zu 1 vor Ort seien deshalb notwendig gewesen, weil bislang der bisherige Mieter und auch der Pächter „nach dem Rechten gesehen hätten”. Nach dem Auszug des Mieters sei dies nicht mehr möglich gewesen, so dass die Feststellungsbeteiligte zu 1 dies selber erledigt habe. Die Besuche vor Ort hätten auch mehrere Tage gedauert. Aus dem Wortlaut des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG sei nicht abzuleiten, dass der Steuerpflichtige seinen ausschließlichen Wohnsitz oder aber seinen Hauptwohnsitz bei dem Betrieb haben müsse, bei dem der Nutzungswert der Wohnung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehöre.
Das Verfahren wurde, soweit es die Feststellungsbeteiligte zu 4 betraf, abgetrennt und nach entsprechender Klagerücknahme eingestellt, da diese zu keinem Zeitpunkt Klage erheben wollte und dementsprechend auch der Prozessbevollmächtigten keine Prozessvollmacht erteilt hatte. Anschließend wurde sie wieder zum Verfahren beigeladen.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 15.05.2001 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für die Erbengemeinschaft für 1998 vom 21.11.2000 dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn von 292.224,-- DM auf 6.735,-- DM herabgesetzt und der Feststellungsbeteiligten 1 zu 3/4 und den Feststellungsbeteiligten 2 und 3 sowie 4 (der zum Verfahren beigeladenen) zu je 1/12 zugerechnet wird,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Aussetzungsakte 7 V 2468/01 sowie die Feststellungsakte der Erbengemeinschaft verwiesen.
Gründe
Die Klage ist unzulässig, da sie nicht von allen Feststellungsbeteiligten namens der Grundstücksgemeinschaft erhoben worden ist.
Klägerin ist im vorliegenden Verfahren nicht die als solche aufgetretene Erbengemeinschaft, sondern die Grundstücksgemeinschaft, an der die Feststellungsbeteiligte zu 1 sowie die Erbengemeinschaft je zur Hälfte beteiligt waren. Im Feststellungsverfahren sowie im sich anschließenden außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren trat die Grundstücksgemeinschaft immer als Erbengemeinschaft auf. So wurde sowohl die Feststellungserklärung namens der Erbengemeinschaft abgegeben, der Feststellungsbescheid erging an die Erbengemeinschaft, der Einspruch hiergegen wurde von der Erbengemeinschaft eingelegt und auch die Einspruchsentscheidung erging gegen die Erbengemeinschaft. Gewollt war aber – wovon auch alle Beteiligten ausgingen – die Feststellung der Einkünfte der vier Feststellungsbeteiligten entsprechend ihrer zivilrechtlichen Beteiligung an dem gesamten Grundstück. Das Gericht sieht daher die Bezeichnung „Erbengemeinschaft” anstelle der zutreffenden Bezeichnung „Grundstücksgemeinschaft” in dem Feststellungsbescheid vom 21.11.2000 und in der Einspruchsentscheidung vom 15.05.2001 als unschädliche Falschbezeichnung an, da das Finanzamt die Einkünfte der Feststellungsbeteiligten an dem gesamten Grundstück feststellen sollte und wollte und auch festgestellt hat und die Feststellungsbeteiligten dies auch so verstanden haben.
Nach der neueren Rechtssprechung des BFH ist eine Bruchteilsgemeinschaft im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung ebenso beteiligtenfähig wie eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (vgl. BFH-Urteile vom 18.05.2004 IX R 49/02, BStBl II 2004, 929 sowie IX R 83/00, BStBl II 2004, 898).
Der Grundstücksgemeinschaft fehlt aber im Streitfall die Klagebefugnis. Die Klagebefugnis ergibt sich auch bei einer Bruchteilsgemeinschaft aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 18.05.2004 IX R 49/02 a.a.O.). Nach dieser Vorschrift können bei einer Bruchteilsgemeinschaft „zur Vertretung berufene Geschäftsführer” Klage gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben. Jedoch muss bei einer Klage einer Bruchteilsgemeinschaft diese von allen Miteigentümern zur Klageerhebung legitimiert sein.
Bei einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts steht die Führung der Geschäfte der Gesellschaft nach § 709 Abs. 1 BGB den Gesellschaftern gemeinschaftlich zu, so dass auch nur sämtliche Gesellschafter gemeinschaftlich namens der Gesellschaft Klage erheben können. Verweigert nur einer seine Zustimmung, so ist die Klage unzulässig (vgl. Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur FGO, § 48 Tz. 63 sowie Brandis in Tipke/Kruse, Kommentar zur FGO, § 48 Tz. 12). Dies gilt auch für eine Erbengemeinschaft als weitere Gesamthandsgemeinschaft, da die Verwaltung des Nachlasses den Erben gemäß § 2038 Abs. 1 BGB gemeinschaftlich zusteht und sie nach § 2040 Abs. 1 BGB über den Nachlassgegenstand nur gemeinschaftlich verfügen können.
Entsprechendes muss auch für eine Bruchteilsgemeinschaft im Sinn des § 741 BGB gelten, da nach § 744 Abs. 1 BGB die Verwaltung des gemeinschaftlichen Gegenstandes den Teilhabern gemeinschaftlich zusteht und nach § 747 Satz 2 BGB die Teilhaber über den gemeinschaftlichen Gegenstand im ganzen nur gemeinschaftlich verfügen können. An einer solchen erforderlichen gemeinschaftlichen Vertretung fehlt es im Streitfall, da nur die Feststellungsbeteiligte zu 1 als Miteigentümerin an dem Grundstück zur Hälfte, nicht aber alle Mitglieder der Erbengemeinschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als Miteigentümer der anderen Grundstückshälfte der Klageerhebung zugestimmt hat. Die Beigeladene, die Feststellungsbeteiligte zu 4, hat weder ihre Einwilligung zur Zustimmung der Klage durch die Erbengemeinschaft noch eine entsprechende Vollmacht gegenüber der Prozessbevollmächtigten erteilt. Da somit nicht alle Feststellungsbeteiligten der Erbengemeinschaft mit der Klageerhebung einverstanden waren, fehlt es an einer Klagebefugnis der Klägerin nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alt. FGO. Einer Klagebefugnis im Sinn des § 48 Abs. 1 Nr. 1 2. Alt. in Verbindung mit Abs. 2 FGO steht entgegen, dass die Prozessbevollmächtigte der Klägerin nicht von allen Feststellungsbeteiligten der Erbengemeinschaft ordnungsgemäß zur Klageerhebung bevollmächtigt worden war.
Im Übrigen wäre die Klage auch unbegründet.
Das Finanzamt hat zu Recht den auf das Wohnhaus entfallenden Kaufpreisanteil in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns des landwirtschaftlichen Betriebes einbezogen.
Das Wohnhaus gehörte – wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen – bis zur Betriebsveräußerung zum Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebes, dessen Eigentümer die Feststellungsbeteiligten waren. Diese haben das Wohnhaus auch nach Beendigung der Eigennutzung durch die Feststellungsbeteiligte zu 1 im Juli 1988 als – geduldetes – Betriebsvermögen behandelt.
Nach einem mit dem vom 23.12.1997 „aufgehobenen” (de facto aber nur um die Restfläche erweiterten) Kaufvertrag vom 21.06.1996 war der auf das Wohnhaus mit einer dazu gehörigen Teilfläche von ca. 8600 qm bezogene Entnahmeentschluss sogar schon damals gefasst.
Das Wohnhaus kann im Zusammenhang mit dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung im Juli 1988 nicht als gemäß § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 8 EStG aus dem Betriebsvermögen entnommen gelten. Das Wohnhaus unterlag in 1986 der Nutzungswertbesteuerung gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Diese Vorschrift war zwar grundsätzlich gemäß § 52 Abs. 15 Satz 1 EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden. Jedoch ist nach der in § 52 Abs. 15 Satz 2 EStG getroffenen Regelung zur Milderung der Folgen des Übergangs von der Nutzungswertbesteuerung zur sog. Konsumgutlösung der Nutzungswert weiterhin bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes 1998 zu besteuern, wenn – wie im Streitfall – im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Nutzungswertbesteuerung erfüllt waren, jedoch mit der Möglichkeit, für einen Veranlagungszeitraum nach 1986 unwiderruflich zu beantragen, dass Satz 2 ab diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr angewendet wird. Ein solcher Antrag auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung hat nach § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG zur Folge, dass die Wohnung zu dem Zeitpunkt als entnommen gilt, bis zu dem letztmals die Nutzungswertbesteuerung vorzunehmen war.
Diese Übergangsregelungen gelten auch für Wohnungen im Gesamthandseigentum von Mitunternehmerschaften oder im Miteigentum, da § 52 Abs. 15 Satz 2 EStG keine Objektbeschränkung enthält (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Landwirte, A 169 g).
Ein solcher Antrag auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung ist von den Feststellungsbeteiligten zu keinem Zeitpunkt gestellt worden, so dass die Voraussetzungen der Entnahmefiktion des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG nicht erfüllt sind.
Entgegen der Auffassung der Feststellungsbeteiligten ist der auf das Wohnhaus entfallende Anteil des Veräußerungsgewinns auch nicht nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG steuerbefreit. Diese Vorschrift ist nach der Rechtsprechung des BFH dahingehend zu verstehen, dass sie sich nur auf solche Wohnungen bezieht, deren Nutzungswert dem Betriebsinhaber noch im Entnahme- oder Veräußerungszeitpunkt zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.05.2000 a.a.O.). Die Steuerfreiheit eines Entnahme- oder Veräußerungsgewinns nach dieser Vorschrift setzt demnach voraus, dass die entnommene oder veräußerte Wohnung in 1986 der Nutzungswertbesteuerung unterlegen hat und dass bezüglich der Anwendung der Nutzungswertbesteuerung bis zum Entnahme- oder Veräußerungszeitpunkt keine Änderung eingetreten ist, die die Nutzungswertbesteuerung ausschließt. Dementsprechend ist ein auf eine Betriebswohnung entfallender Veräußerungsgewinn nicht – mehr – nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG steuerbefreit, wenn für den Veranlagungszeitraum 1986 zwar ein Nutzungswert nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG angesetzt wurde, die Voraussetzungen für die Anwendung dieser Vorschrift aber vor Beginn des Veranlagungszeitraumes 1999 infolge Nutzungsänderung, z.B. Fremdvermietung, entfallen sind und der Steuerpflichtige spätestens für den Veranlagungszeitraum der Nutzungsänderung keinen Antrag auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG gestellt hat (vgl. hierzu auch Felsmann a.a.O. A 169 l, aber auch A 170 i und j).
Mit Vermietung des Wohnhauses in 1988 endete die Nutzungswertbesteuerung mit der steuerlichen Konsequenz, dass ab dieser Nutzungsänderung eine steuerfreie Entnahme oder Veräußerung nicht mehr möglich ist.
Nur eine solche Auslegung wird dem Sinn und Zweck der Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 EStG gerecht. Der Kern der BFH-Entscheidung vom 09.05.2000 a.a.O. liegt nämlich in der Aussage, dass § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG für die Steuerfreiheit ausdrücklich eine Wohnung fordert, die – noch – im Zeitpunkt der Entnahme oder Veräußerung der Nutzungswertbesteuerung unterliegen muss. Dieses Erfordernis leuchtet auch ein, weil es nur bei einer solchen Wohnung durch die Einführung der sog. Konsumgutlösung zu einer zwangsweisen Aufdeckung der stillen Reserven kommen konnte. Bei einer vermieteten Wohnung konnten durch den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung keine Härten auftreten, die der Milderung durch Gewährung einer Steuerfreiheit bedurft hätten (vgl. insoweit auch Völlmeke, Anmerkungen zum BFH-Urteil vom 09.05.2000 a.a.O., HFR 2000, 882).
Daraus folgt, dass mit Beginn einer Vermietung einer an sich begünstigten Wohnung die Möglichkeit einer steuerfreien Entnahme oder Veräußerung nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG entfällt und auch nach Beendigung der Vermietung nicht wieder auflebt. Der BFH stellt in seiner Entscheidung vom 09.05.2000 ausdrücklich darauf ab, dass § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG in den erkennbaren Sinnzusammenhang gestellt ist, dass durch die Steuerfreiheit des Entnahme- oder Veräußerungsgewinns Härten vermieden werden sollen, die infolge des gesetzlich angeordneten Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung wegen der zwangsweisen Aufdeckung der stillen Reserven aufgetreten wären. Nur wenn die betreffende Wohnung im maßgebenden Zeitpunkt der Entnahme oder Veräußerung noch der Nutzungswertbesteuerung unterliegt, konnte es durch die Einführung der sog. Konsumgutlösung zur zwangsweisen Aufdeckung stiller Reserven kommen; vermietete Wohnungen waren aber nicht betroffen.
Im Übrigen hätte es den Feststellungsbeteiligten nach Beendigung der Eigennutzung durch die Feststellungsbeteiligte zu 1 im Juli 1988 freigestanden, vor Beginn der Vermietung das Wohnhaus steuerfrei nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG zu entnehmen. Allein diese Möglichkeit zeigt, dass die Härtefallvorschrift des § 52 Abs. 15 EStG auf Fälle der vorliegenden Art nach Beendigung der Vermietung nicht mehr anwendbar sein kann.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und Abs. 5 Sätze 1 und 2 FGO. Das Gericht hat bei seiner Kostenentscheidung berücksichtigt, dass nicht alle Feststellungsbeteiligten die Prozessbevollmächtigte mit der Klageerhebung beauftragt haben, sondern nur die Feststellungsbeteiligten zu 1 - 3. Es erscheint daher sachgerecht, die Kosten des Verfahrens entsprechend der Rechtsprechung des BFH für den Fall einer Klageerhebung eines vollmachtlosen Vertreters aber im Auftrag des Klägers (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 04.07.1984 II R 188/82, BStBl II 1984, 831) auch nur diesen Feststellungsbeteiligten aufzuerlegen, und zwar entsprechend deren jeweiligen Miteigentumsquoten am gesamten Grundstück.
Die außergerichtlichen Kosten eines Beigeladenen sind nur dann erstattungsfähig, wenn dieser – was vorliegend nicht der Fall ist – den obsiegenden Beteiligten unterstützt hat. Im Übrigen kommt eine Kostenerstattung eines Beigeladenen, der keinen eigenen Sachantrag gestellt hat, nur in Ausnahmefällen in Betracht, z.B. dann, wenn – was im Streitfall ebenfalls nicht gegeben ist – der Beigeladene das Verfahren durch seinen Sachvortrag oder seine Rechtsausführungen wesentlich gefördert hat (vgl. Gräber, Kommentar zur FGO, § 139 Tz. 34).
Das Gericht hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da weder die Klagebefugnis einer Grundstücksgemeinschaft in der vorliegenden besonderen Konstellation noch die Rechtsfrage, ob eine Steuerbefreiung nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG voraussetzt, dass die entnommene oder veräußerte Wohnung über den 31.12.1986 hinaus bis zum Entnahme- oder Veräußerungszeitpunkt ununterbrochen der Nutzungswertbesteuerung unterlegen hat, höchstrichterlich geklärt sind.
