02.11.2010
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 02.12.2009 – 4 K 1561/06
1. Bei der Ermittlung des für die Prüfung, ob ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb in den neuen Bundesländern nach § 7g Abs. 2 Nr. 1, § 57 Abs. 3 EStG 1999 zur Inanspruchnahme von Ansparabschreibungen berechtigt ist, erforderlichen Ersatzwirtschaftswertes nach § 125 BewG ist Ausgangsgröße eine Nutzungseinheit, in der alle von derselben Person regelmäßig selbst genutzten Wirtschaftsgüter des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens i. S. d. § 33 Abs. 2 BewG einbezogen werden, selbst wenn der Land- und Forstwirt z. B. als Pächter nicht Eigentümer ist.
2. Zur Vermeidung einer Ungleichbehandlung der Land- und Forstwirte in den neuen Bundesländern gegenüber denjenigen in den alten Bundesländern ist der Ersatzwirtschaft nach den Eigentumsverhältnissen umzurechnen, sodass im Ergebnis nur der Anteil am Ersatzwirtschaftswert für die Berechtigung zur Ansparabschreibung maßgebend ist, der auf den im Eigentum des Land- und Forstwirts befindlichen Grundbesitz entfällt.
3. Hat der Land- und Forstwirt ausschließlich Grund und Boden zugepachtet und entfällt der im Ersatzwirtschaftswert enthaltene Anteil für Wirtschaftsgebäude, für die stehenden und und für die umlaufenden Betriebsmittel in vollem Umfang auf das dem Land- und Forstwirt zuzurechnende Eigentum, so ist der Ersatzwirtschaftswert zunächst um den auf die Wirtschaftsgebäude sowie stehende und umlaufende Betriebsmittel entfallenden Anteil zu kürzen; erst aus dem danach verbleibenden Restbetrag ist nach dem Verhältnis der zugepachteten zur gesamten genutzten Flächen der Betrag herauszurechnen, der auf die zugepachteten Flächen entfällt (hier: Bestätigung der vom FA entsprechend den Gleichlautenden Ländererlassen v. 23.4.1991, BStBl I 1991, 499, und v. 15.3.1999, BStBl I 1999, 423, sowie dem BMF-Schreiben v. 13.2.1998 – IV B 3 – S2183b – 1/98, vorgenommenen Umrechnung des Ersatzwirtschaftswerts).
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 4. Senat unter Mitwirkung der Vorsitzenden Richterin am Finanzgericht K. des Richters am Finanzgericht H. des Richters am Finanzgericht G. der ehrenamtlichen Richter H. und M. auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 02.12.2009
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Rechtsstreits.
3. Die Revision wird nicht zuzulassen.
Gründe
I.
Streitig ist, ob der Beklagte im Rahmen des § 7 g Abs. 2 Nr. 1 EStG zutreffend den Ersatzwirtschaftswert (künftig: EWW) nach § 57 Abs. 3 EStG in Verbindung mit § 125 BewG ermittelt hat.
Der Kläger erzielte in den Streitjahren u. a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch die Bewirtschaftung von Ackerland in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet. Es handelt sich um einen „viehlosen Betrieb”. Der EWW für diesen Betrieb betrug für die Streitjahre 980.200 DM, die eigene Fläche (ohne Hof- und Stallfläche) zu Beginn der maßgeblichen Wirtschaftsjahre (Wj.) 1998 und 1999 jeweils 89,61 Hektar (ha) und für 2000 111,6 ha. Die insgesamt genutzte land- und forstwirtschaftliche Fläche betrug zu Beginn des Wj. 1998 637,53 ha, zu Beginn des Wj. 1999 639,12 ha und zu Beginn des Wj. 2000 622,36 ha.
Von März bis April 2003 führte das Finanzamt eine Außenprüfung beim Kläger durch. Auf den Prüfungsbericht vom 07.05.2003 (Betriebsprüfungsakte Blatt 12 ff. dort insbesondere Tz. 1.7 und 1.8) wird Bezug genommen. Aus diesem ergibt sich u. a., dass das Finanzamt die Gewinne des Klägers um Sonderabschreibungen gemäß § 7 g Abs. 1 EStG sowie um Rücklagen gemäß § 7 g Abs. 3 EStG korrigierte, da die Voraussetzungen des § 7 g Abs. 2 EStG nicht erfüllt seien. Auf die diesbezügliche Ermittlung des EWW in Anlage 6 der Betriebsprüfungsberichtes (Blatt 40 der Betriebsprüfungsakte) wird Bezug genommen.
Unter Berücksichtigung der einzelnen Prüfungsfeststellungen setzte der Beklagte jeweils mit Bescheid vom 10.09.2003 die Einkommensteuer der Streitjahre gegenüber dem Kläger und dessen Ehefrau fest. Im hiergegen eingelegten Einspruch wird ausgeführt, dass die Nichtberücksichtigung der Sonderabschreibung und der Ansparrücklage unzutreffend sei. Dies ergebe sich daraus, dass seitens des Beklagten eine fehlerhafte Aufteilung des Ersatzwirtschaftswertes nach den Eigentumsverhältnissen erfolgt sei und nur deshalb die Grenzen des § 7 g Abs. 2 Nr. 1 EStG überschritten worden seien. Mit der Entscheidung vom 19.07.2006 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
Der Kläger ist der Auffassung, dass der EWW nach Eigentumsverhältnissen wie folgt aufzuteilen sei:
| 1998 | 1999 | ||
| Genutzte LuF-Fläche zu Beginn des Wj. | ha | 637,53 | 639,12 |
| EWW lt. Feststellung 01.01.1997 | DM | 980.200 | 980.200 |
| Eigene Fläche (ohne Hof- und Stallfläche) zu Beginn des Wj. | ha | 89,61 | 89,61 |
| EWW auf Eigentumsflächen | DM | 137.775 | 137.432 |
Die Klägervertreterin beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999, jeweils vom 10.09.2003 und in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.07.2006, dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Anerkennung der Ansparrücklage bzw. Sonderabschreibung gemäß § 7 g EStG für 1998 auf 49.680 DM (25.400,98 EUR) und für 1999 auf 119.612 DM (61.156,64 EUR) festgesetzt wird;
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt Klageabweisung.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass im Streitfall die Anspruchsvoraussetzungen nach § 7 g Abs. 2 Nr. 1. b) EStG nicht erfüllt seien. Gemäß § 57 Abs. 3 EStG sei bei der Anwendung des § 7 g Abs. 2 Nr. 1. b) EStG in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrags genannten Gebiet anstelle des Einheitswerts des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft vom Ersatzwirtschaftswert nach § 125 BewG auszugehen. Während für die Bildung der wirtschaftlichen Einheit nach § 2 Abs. 2 BewG zur Ermittlung des Einheitswerts für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft grundsätzlich auf die Eigentumsverhältnisse abgestellt werde, sei für die Bildung des Ersatzwirtschaftswertes eine Nutzungseinheit zu Grunde zu legen, in der alle von der selben Person (Nutzer) regelmäßig selbstgenutzten Wirtschaftsgüter des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Sinne des § 33 Abs. 2 BewG einbezogen würden, auch wenn der Nutzer nicht Eigentümer sei. Im Ersatzwirtschaftswert seien demnach auch die nicht im Eigentum des Nutzers stehenden land- und forstwirtschaftlichen Vermögensgegenstände enthalten.
Da beim Einheitswert auf das Eigentum, beim Ersatzwirtschaftswert auf die Nutzung abgestellt werde, sei eine Ungleichbehandlung der Land- und Forstwirte in den neuen Bundesländern gegenüber den Land- und Forstwirten in den alten Bundesländern zu vermeiden. Weil bei der Ermittlung des Einheitswertes die gepachteten Flächen nicht miterfasst würden, könnten land- und forstwirtschaftliche Betriebe in den alten Bundesländern die Betriebsgrößenmerkmale nach § 7 g Abs. 2 EStG leichter erfüllen als Betriebe im Beitrittsgebiet. In Anbetracht dessen sei der Ersatzwirtschaftswert nach den Eigentumsverhältnissen umzurechnen (dazu BMF-Schreiben vom 13.02.1998 – IV B 3 – S2183b – 1/98; Fella in NWB Fach 3, Seite 11953). Dabei sei nur der Anteil am Ersatzwirtschaftswert maßgebend, der auf den im Eigentum des Steuerpflichtigen befindlichen Grundbesitz entfalle. Zu beachten sei dabei, dass im Ersatzwirtschaftswert neben dem Grund und Boden auch die Wirtschaftsgebäude sowie die stehenden und umlaufenden Betriebsmittel enthalten seien. Entgegen der Auffassung des Klägers solle die Umrechnung analog zur Gewerbesteuer erfolgen, bei welcher wiederum nach den für die Erbschaftsteuer getroffenen Regelungen der obersten Finanzbehörden des Bundes verfahren werden könne. Bei einem Hektarwert bis 1.800 DM (Nutzungsgröße über 50 ha) ergebe sich daraus folgende Aufteilung:
| • Grund und Boden: | 64 v. H. | + 7 v. H. + 2,5 v. H. (da viehloser Betrieb) |
| • Wirtschaftsgebäude: | 17 v. H. | |
| • stehende Betriebsmittel: | 14 v. H. | ./. 7 v. H. (× ½, da viehloser Betrieb) |
| • umlaufende Betriebsmittel: | 5 v. H. | ./. 2,5 v. H. (× ½, da viehloser Betrieb) |
| 1998 | 1999 | 2000 | |
| EWW insgesamt | 980.200 DM | 980.200 DM | 980.200 |
| Insgesamt genutzte Fläche | 637,53 ha | 639,12 ha | 622,36 |
| Davon zugepachtete Fläche | 547,92 ha | 549,51 ha | 510,76 |
| Prozentsatz der zugepachteten Fläche | 85,94 v. H. | 85,98 v. H. | 82,07 v. H. |
| Auf Grund und Boden entfallender EWW (73,5 v. H.) | 720.447 DM | 720.447 DM | 720.447 DM |
| Davon entfallen auf zugepachtete Fläche | 619.152 DM | 619.440 DM | 591.270 DM |
| EWW gekürzt um zugepachtete Flächen | 361.048 DM | 360.760 DM | 388.930 DM |
Im übrigen wird auf den Inhalt der Akten Bezug genommen.
II.
1. Die Klage ist nicht begründet.
Die Einkommensteuerfestsetzungen 1998 und 1999 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Nichtberücksichtigung der Sonderabschreibung und der Ansparabschreibung nach § 7 g EStG ist nicht zu beanstanden. Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Anspruchsvoraussetzungen nach § 7 g Abs. 2 Nr. 1. b) EStG nicht erfüllt sind. Gemäß § 57 Abs. 3 EStG ist bei der Anwendung des § 7 g Abs. 2 Nr. 1. b) EStG in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrags genannten Gebiet anstelle des maßgeblichen Einheitswerts des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft vom Ersatzwirtschaftswert nach § 125 BewG auszugehen.
Während für die Bildung der wirtschaftlichen Einheit nach § 2 Abs. 2 BewG zur Ermittlung des Einheitswertes für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft grundsätzlich auf Eigentumsverhältnisse abgestellt wird, ist für die Bildung des Ersatzwirtschaftswertes eine Nutzungseinheit zu Grunde zu legen, in der alle von derselben Person regelmäßig selbst genutzten Wirtschaftsgüter des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Sinne des § 33 Abs. 2 BewG einbezogen werden, selbst wenn der Nutzer nicht Eigentümer ist. Im EWW sind demnach auch die nicht im Eigentum des Nutzers stehenden land- und forstwirtschaftlichen Vermögensgegenstände enthalten. Da beim Einheitswert auf das Eigentum, beim EWW auf die Nutzung abgestellt wird, ist eine Ungleichbehandlung der Land- und Forstwirte in den neuen Bundesländern gegenüber denjenigen in den alten Bundesländern zu vermeiden. Deshalb ist der EWW nach den Eigentumsverhältnissen umzurechnen. Zu beachten ist dabei, dass im EWW neben dem Grund und Boden auch die Wirtschaftsgebäude sowie stehende und umlaufende Betriebsmittel enthalten sind, § 125 Abs. 3 in Verbindung mit § 33 Abs. 2 BewG.
Dabei hat der Beklagte bei der Umrechnung des EWW die Gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 23.04.1991 (BStBl I 1991, 499) und vom 15.03.1999 (BStBl I 1999, 423) zutreffend für den Streitfall (Hektarwert bis 1.800 DM, Nutzungsgröße über 50 ha) wie folgt für die Aufteilung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nach § 125 Abs. 3 in Verbindung mit § 33 Abs. 2 BewG angewendet:
| Grund und Boden: | 73,5 % |
| Wirtschaftsgebäude: | 17,0 % |
| Stehende Betriebsmittel: | 7,0 % |
| Umlaufende Betriebsmittel: | 2,5 %. |
| 1998 | 1999 | 2000 | |
| EWW insgesamt | 980.200 DM | 980.200 DM | 980.200 DM |
| Insgesamt genutzte Fläche | 637,53 ha | 639,12 ha | 622,36 ha |
| Davon zugepachtete Fläche | 547,92 ha | 549,51 ha | 510,76 ha |
| Prozentsatz der zugepachteten Fläche | 85,94 v. H. | 85,98 v. H. | 82,07 v. H. |
| Auf Grund und Boden entfallender EWW (73,5 v. H.) | 720.447 DM | 720.447 DM | 720.447 DM |
| Davon entfallen auf zugepachtete Fläche | 619.152 DM | 619.440 DM | 591.270 DM |
| EWW gekürzt um zugepachtete Flächen | 361.048 DM | 360.760 DM | 388.930 DM |
Die von der Klägerseite vertretene Auffassung, dass der Ersatzwirtschaftswert von 980.200 DM ausschließlich nach dem Flächenverhältnis der zugepachteten und der eigenen Nutzfläche aufzuteilen sei, führt offensichtlich zu unzutreffenden Ergebnissen. Hierbei würde der im Ersatzwirtschaftswert enthaltene Anteil für das Wirtschaftsgebäude sowie die stehenden und umlaufenden Betriebsmittel ignoriert, obwohl diese Wirtschaftsgüter in vollem Umfange auf das dem Kläger zuzurechnende Eigentum entfallen. Eine derartige Betrachtungsweise würde zur Besserstellung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe in den neuen Bundesländern führen, denn in den alten Bundesländern werden die im Eigentum befindlichen Wirtschaftsgebäude und Betriebsmittel in den Einheitswert einbezogen. Auf das Wirtschaftsgebäude entfallen nach den vorgenannten Bewertungskriterien 166.634 DM (= 980.200 × 17 %), auf die stehenden Betriebsmittel 68.614 DM (= 980.200 × 7 %) und auf die umlaufenden Betriebsmittel 24.505 DM (= 980.200 × 2,5 %). Diese Werte würden bei der Vorgehensweise des Klägers jeweils nicht berücksichtigt. Dies ist mit § 33 Abs. 2 BewG nicht vereinbar. Soweit die Klägerseite vorbringt, dass die Wirtschaftsgebäude im Rahmen des § 7 g Abs. 2 Nr. 1 EStG zu vernachlässigen seien, findet diese Auffassung im Gesetz keine Stütze.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen nach § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.
