02.11.2010

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 02.02.2010 – 2 K 147/08

-Erstjahr im Sinne des § 5a Abs. 3 S. 1 EStG ist das Wirtschaftsjahr, in dem mit der auf die Erzielung gewerblicher Einkünfte gerichteten Tätigkeit begonnen wurde. Dies gilt auch, soweit es sich nur um Hilfs- oder Nebengeschäfte handelt. Der Antrag kann jedoch nur „mit Wirkung ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr” gestellt werden, so dass er für ein Wirtschaftsjahr verspätet sein kann, obwohl die Frist für eine Option zur Tonnagesteuer noch nicht verstrichen ist.

-Eine KG, deren Tätigkeit sich nur auf Hilfsgeschäfte zu einer angestrebten möglichen gewerblichen Tätigkeit erstreckt, kann nicht zur Tonnagesteuer nach § 5a Abs. 1 EStG optieren, wenn im Zeitpunkt der Antragstellung feststeht, dass sie das im Bau befindliche Handelsschiff nicht im internationalen Verkehr betreiben wird.

-Eine Minderung der Anschaffungskosten durch einen Kaufpreisrückfluss liegt dann nicht vor, wenn eine Geldleistung der Werft auf Grund eines gesonderten Vertrags weder in der buchhalterischen Erfassung noch im sonstigen Geschäftsverhalten eindeutig als solche behandelt wurde. Die Darlegungslast für das Vorliegen einer Kaufpreisrückerstattung trägt die Klägerin.

-Ein Veräußerungsgewinn auf Grund einer Betriebsaufgabe liegt bei einer sogenannten Ein-Schiffsgesellschaft dann nicht vor, wenn die Veräußerung des Schiffes noch vor Kiellegung nicht als die Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlage zu würdigen ist, weil neben dem Betrieb des Handelsschiffes auch der Verkauf von Anfang an eine Option für das Unternehmen darstellte und die Geschäftstätigkeit nach dem Verkauf nicht eingestellt, sondern durch die Übernahme der Baubetreuung fortgesetzt wird.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin in den Streitjahren den Gewinn nach § 5a Einkommensteuergesetz (EStG) ermitteln konnte, die steuerliche Würdigung einer Provision für die Vermittlung des Bauvertrages und ob in 2002 ein Veräußerungsgewinn entstanden ist.

Die Klägerin wurde .... unter der Firma ... Kommanditgesellschaft A GmbH und Co (A-KG) gegründet. Gegenstand des Unternehmens war der Erwerb und Betrieb von Seeschiffen sowie künftige Geschäfte aller Art. An der Klägerin war als Komplementärin die B-Gesellschaft mbH (B-GmbH) und als alleinige Kommanditistin im Zeitpunkt der Gründung die C GmbH und Co KG (C-KG) beteiligt. Die Komplementärin hatte keine Einlage zu leisten und war am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt. Ihr oblag die Geschäftsführung; einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer waren Herr D und Herr E.

An der Kommanditistin, der C-KG, waren als Komplementärin die Verwaltungsgesellschaft F GmbH ohne Vermögensbeteiligung und als Kommanditisten die C Holding GmbH und Co (C-Holding-KG) beteiligt. Die C-KG hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis 30.06. Geschäftsführer der Komplementärin waren wiederum Herr D und E. Mit Gesellschafterbeschluss vom 09.06.2000 wurde beschlossen, dass die C-KG ihre Kommanditanteile mit sofortiger Wirkung auf die B GmbH und Co KG (B-KG) zum Nominalwert überträgt. Geschäftsführende Komplementärin der B-KG war ebenfalls die B-GmbH. Sie war wiederum am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt. Einzige Kommanditistin der B-KG war die C-Holding-KG. Die B-KG hatte ebenfalls ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis 30.6. Ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag wurde nicht geschlossen. Laut der Satzung der B-KG ist Gegenstand des Unternehmens der Betrieb einer Reederei und die Verwaltung von Schiffen aller Art, die Beteiligung an Schiffskomplementärgesellschaften und die Beteiligung als Komplementärin an Unternehmen, deren Geschäftszweck die Beförderung von Gütern und Reisen zur See ist.

Die Übertragung der Kommanditanteile wurde am ..... 2000 zur Eintragung ins Handelsregister angemeldet. In den Bilanzen der beiden Gesellschaften auf den 30.06.2000 wurde die Anteilsübertragung nicht erfasst, d. h. die C-KG behandelte die Anteile weiterhin als Betriebsvermögen, die B-KG wies diese Beteiligung in ihrer Bilanz nicht aus.

Die B-KG wurde zwischenzeitlich in G GmbH und Co KG umbenannt. In 2006 ist das Vermögen der A-KG durch Anwachsung auf die einzige Kommanditistin, die B-KG (nunmehr G GmbH und Co KG), und damit auf die Klägerin übergegangen.

In den Jahren 1996 bis 1998 übte die Klägerin keine aktive Tätigkeit aus. Am 21.01.1999 beantragte sie die Erteilung einer verbindlichen Auskunft vor dem Hintergrund, dass sie in Verhandlungen über den Bau eines Containerschiffs über 6.700 TEU stehe und beabsichtige ein solches Schilf langfristig auf Bareboat-Basis zu verchartern. Darüber hinaus, insbesondere aus der Bilanz der Klägerin auf den 31.12.1999 ergeben sich keine Hinweise auf eine weitere aktive Tätigkeit.

Im Mai 2000 schloss die A-KG mit der B-KG nach Angaben der Klägerin einen mündlichen Geschäftsbesorgungsvertrag ab, mit dem die B-KG als vorbereitender Bereederer mit der Bestellung eines Schiffes beauftragt wurde. Nach Angaben der Klägerin sei vereinbart worden, dass die B-KG alles, was sie im Rahmen ihrer Tätigkeit für die A-KG erhalte, an diese herauszugeben habe.

Am 09.06.2000 bestellte die A-KG bei der H-Werft in Korea ein Containerschiff der 5.500 TEU-Klasse zum Preis von 54.500.000 US-Dollar. Als Ablieferungstermin für das Schiff war vertraglich der 28.06.2002 oder früher vorgesehen. Der Bauvertrag wurde von Herrn E als Geschäftsführer der B-GmbH unterzeichnet.

Die H-Werft schloss am selben Tag mit der B-KG ein „Commission Agreement” über eine Provision in Höhe von 1.635.000 US-Dollar ab. Das Commission Agreement beinhaltete u. a. die Vereinbarung, dass - die B-KG die Provision für ihre Bemühungen im Zusammenhang mit dem Abschluss des Schiffbauvertrages zwischen der H-Werft und der A-KG erhält, - die Auszahlung der Provisionen in Raten, jeweils 30 Tage nach Eingang der Kaufpreisraten der A-KG erfolgt, - im Falle der Annullierung oder Beendigung des Bauvertrages die Provision zurückzuzahlen ist.

Am 12.07.2000 trat die B-KG ihre Rechte aus dem Commission Agreement an die A-KG ab, da die Vermittlungsprovision wirtschaftlich eine Rückvergütung auf den Kaufpreis des Schiffes darstelle. Im Rahmen der Abschlussbuchungen für den Jahresabschluss 2000 am 22.02.2002 wurde die abgetretene Provision erstmals buchhalterisch bei der A-KG als Minderung der Anschaffungskosten des Schiffes erfasst. Am 22.03.2002 und 01.08.2002 zahlte die B-KG die abgetretene Werftprovision an die A-KG aus, während sie selbst die Provision in Raten am 03.07.2000, 02.02.2001 und 01.08.2002 erhalten hatte. Die B-KG hatte die Provisionsraten bei Zahlungseingang als Erlöse aus „Kommissionserträgen für Schiffsverkäufe” gebucht.

Die Zahlung der Kaufpreisraten erfolgte gemäß der bauvertraglichen Vereinbarung von der A-KG am 22.6.2000 (5% des Baupreises bei Unterschrift) am 11.12.2000 (65% des Baupreises 6 Monate nach Vertragsschluss) und am 24.06.2002 (30% des Kaufpreises bei Abnahme).

Am 06.12.2000 schloss die A-KG einen Vertrag über die Anzahlungs- und Endfinanzierung des Containerschiffneubaus mit der Bank 1. Der Finanzierung wurde ein Baupreis von insgesamt 61.000.000 US-Dollar zu Grunde gelegt, der sich zusammensetzte aus 54.500.000 US-Dollar Baukosten zzgl. Bauzeitzinsen, Erstausrüstung und Bauaufsicht. Bei der Endfinanzierung war als Alternative auch eine Fondsfinanzierung, das heißt Einsatz von Eigenkapital im Rahmen eines Fonds, vorgesehen. Des Weiteren sah der Kreditvertrag vor, dass Baupreisminderungen die Kreditzusage ermäßigen würden. Der Bank 1 wurde die Abtretungsvereinbarung vom 12.07.2000 nicht angezeigt. In einem Schreiben der Bank 1 von 06.12.2000 wurde ausgeführt: „Wie Sie uns mitteilen, besteht die Möglichkeit, den Bauvertrag wegen des äußerst günstigen Baupreises bis zur Ablieferung des Neubaus mit Profit zu veräußern. ...”. Die Bank 2, die zunächst die Finanzierung übernommen hatte, schrieb am 12.10.2000 an die B-KG: „Im Zusammenhang mit der Genehmigung der 2. Baurate für die Schwesterngesellschaft-1 KG und Schwesterngesellschaft-2 KG ist es erforderlich, dass Sie hinsichtlich der Finanzierung der Containerschiffs-Neubauten A-KG und Schwesterngesellschaft-3 KG vor Fälligkeit der 2. Baurate (09.12.00) rechtzeitig eine Entscheidung treffen werden, ob sie die Bauverträge ...7 und ...8 fortführen oder die Bauverträge verkaufen möchten.” Der Bauvertrag ...7 betraf das von der A-KG in Auftrag gegebene Schiff.

Am 25.01.2001 schloss die A-KG mit der I Co. Ltd. einen Chartervertrag über eine Laufzeit von 12 Jahren. In einem Addendum vom 13.06.2002 stimmte der Charterer einer Fortführung des Chartervertrags mit dem Erwerber des Schiffes zu.

Mit Vertrag vom 17.04.2001 verkaufte die A-KG das bestellte Schiff zu einem Preis von 61.000.295 US-Dollar an die J-GmbH und Co KG (J). Als Übergabetermin wurde der 28.06.2002 vereinbart. Der Kaufvertrag enthält unter anderem die folgenden Vereinbarungen:

Die Übergabe des Schiffes soll am 28.06.2002 erfolgen, wenn die H-Werft das Schiff vor diesem Tag an die A-KG ausgeliefert hat. Eine Ablieferung des Schiffes nach dem vereinbarten Übergabetermin führt dazu, dass die A-KG das Schiff unmittelbar an den Käufer auszuliefern hat (Ziff. 3. b. des Vertrages).

Soweit die A-KG nach dem Bauvertrag das Recht hätte, vom Bauvertrag zurückzutreten, wird die A-KG dieses Recht auf Weisungen der J ausüben (Ziff. 3. d. aa. des Vertrages).

Abweichend vom Bauvertrag ist das Schiff so auszustatten, dass es unter deutscher Flagge eingesetzt werden kann. Die Veränderungen sind mit dem Käufer abzustimmen, der auch die Mehrkosten trägt (Ziff. 3. g. des Vertrages).

Die A-KG garantiert, dass der Charterer den neuen Eigentümer als Vertragspartner akzeptiert (Ziff. 11. des Vertrags).

Die A-KG trägt das Risiko eines Schadens oder Verlustes ab dem Zeitpunkt der Übergabe durch die H-Werft bis zu Übergabe an die J (Ziff. 3. j. des Vertrags).

Die A-KG verpflichtet sich, auf eigene Kosten mit der K-Gesellschaft mbH & Co. KG (K) einen Schiffaufsichtsvertrag zu schließen, um den Bau zu überwachen (Ziff. 7 des Vertrags).

Am 20.12.2001 schloss die A-KG einen Schiffbauaufsichtsvertrag mit der K.

Am 27.02.2002 erfolgte die Kiellegung des Schiffes, welches nach Fertigstellung am 26.06.2002 von der H-Werft an die A-KG übergeben wurde. Am 28.06.2002 übergab die A-KG das Schiff an die J nach 2,41 Betriebstagen.

Mit Schreiben vom 14.06.2001 beantragte die A-KG sowohl für das Wirtschaftsjahr 2000 als auch das Jahr 2001 die Gewinnermittlung gemäß § 5 a Abs. 1 EStG. Für das Jahr 2000 beantragte sie die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.

Die A-KG ermittelte ihren steuerlichen Gewinn ab dem Jahr 2000 gemäß § 5a EStG. Entsprechend den eingereichten Steuererklärungen - die von der Klägerin im Übrigen bis zur Anwachsung in 2006 abgegeben wurden - stellte der Beklagte mit Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 16.08.2002 und Bescheid für 2001 vom 5.5.2004 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 5a Abs. 1 EStG jeweils mit 0 DM fest. Mit Gewinnfeststellungsbescheid vom 05.05.2004 stellte der Beklagte für 2002 Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von 388,01 € fest. Des Weiteren erließ der Beklagte am 16.08.2002 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auf den 31.12.1999, mit dem sie den Unterschiedsbetrag auf 0 DM feststellte. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Schreiben vom 22.06.2001 hatte der Beklagte der A-KG mitgeteilt, dass Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden könne.

Aufgrund einer bei der Klägerin und ihrer Rechtsvorgängerin, der A-KG, durchgeführten Betriebsprüfung kam der Beklagte zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG nicht vorlägen, weil der Betrieb eines Seeschiffes im internationalen Verkehr nicht vorgelegen habe. Der Beklagte hob deshalb am 09.07.2007 den Bescheid über die Feststellung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a EStG auf den 31.12.1999 auf. Ebenfalls am 09.07.2007 erließ der Beklagte geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 2000 bis 2002 und stellte für 2000 einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 643.042,98 DM, für 2001 einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 5.784.252,55 DM und für 2002 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 6.157.697,97 € fest. Am 09.07.2007 erließ der Beklagte ferner einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 in Höhe von 643.042 DM und einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 in Höhe von 3.286.224 € (6.457.296 DM). Schließlich erging am 09.07.2007 ein Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2002, mit dem der Gewerbesteuermessbetrag auf 141.142 € festgesetzt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde in den geänderten Bescheiden aufgehoben.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 08.08.2007 Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 01.07.2008 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Mit Schreiben vom 25.07.2008, eingegangen am 28.07.2008, hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus, dass die Voraussetzungen für die Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG vorlägen. Insbesondere habe sie über zwei Jahre den Betrieb eines eigenen Handelsschiffes geführt. Für den Beginn des „Betriebs eines Handelsschiffes” sei auf den Abschluss des Bauvertrages am 09.06.2000 abzustellen, denn hierbei handle es sich um ein vorbereitendes Hilfsgeschäft. Auch die Finanzverwaltung vertrete in Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung die Auffassung, dass bei Neugründungen der Betrieb regelmäßig mit Abschluss des Bau- bzw. Kaufvertrages begonnen werde. Dies sei Ergebnis einer systematischen Auslegung des § 5a Abs. 1 bis 3 EStG. Das Schiff sei auch tatsächlich im internationalen Güterverkehr eingesetzt worden. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei das Tatbestandsmerkmal „Betrieb eines Handelsschiffes” nicht dahingehend einschränkend auszulegen, dass die pauschale Gewinnermittlung nach § 5a EStG nur dann anzuwenden sei, wenn das Handelsschiff im internationalen Verkehr als Haupt-, d. h. den Charakter des Betriebs prägendes Geschäft betrieben werde. Für eine wertende Betrachtung des Betriebs eines Handelsschiffes im internationalen Schiffsverkehr als wesentliches oder prägendes Geschäft eröffne der Wortlaut des § 5 a Abs. 1 S. 1 EStG keinen Raum. Die wertende Betrachtung des Beklagten könne sich zudem nur auf Einschiffgesellschaften erstrecken, bei denen die Annahme eines Mischbetriebes mit mehreren Haupttätigkeiten ausscheide. Bei Auslegung der Norm sei zu berücksichtigen, dass in Deutschland typischerweise Ein-Schiffs-Gesellschaften gebildet würden und deshalb in diesen Fällen ein Problem auftrete, dass bei größeren Betrieben mit mehreren Schiffen nicht relevant werden würde. Eine Einschränkung des Anwendungsbereichs könne der Vorschrift nicht entnommen werden. Auch könne der Norm nicht eine Mindesteinsatzzeit oder eine Nichtveräußerungsfrist entnommen werden. Auch sei kein Raum für eine steuerverschärfende Lückenausfüllung in diesem einschränkenden Sinne. Grundsätzlich habe die Klägerin den langfristigen Betrieb einer Schifffahrtsgesellschaft geplant. Dies ergebe sich aus der am 21.01.1999 beantragten verbindlichen Auskunft betreffend die langfristige Vercharterung eines Containerschiffs. Die Bank 2, die die erste Baupreisrate übernommen hatte, habe in der zweiten Jahreshälfte 2000 Abstand von einer langfristigen Schiffsfinanzierung genommen, weil ihr das unternehmerische Risiko zu groß gewesen sei. Auch diese Tatsache spreche gegen das Vorliegen einer von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht, denn es hätte kein Finanzierungsrisiko bestanden, wenn die Möglichkeit bestanden hätte, das Schiff gewinnbringend zu veräußern. Zu einer Veräußerung sei es aufgrund einer anderen Beurteilung der Verwendbarkeit des Schiffstyps mit einer Ladekapazität von 5.500 Containern gekommen sowie der Tatsache, dass die Klägerin ein attraktives Angebot erhalten habe. Sie, die Klägerin, habe für das Wirtschaftsjahr 2000 auch rechtswirksam einen Antrag auf pauschale Gewinnermittlung gestellt. Zwar habe sie die relevante Frist für den Veranlagungszeitraum 2000 versäumt, ihr sei jedoch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Sie habe sich über dem Begriff „Erstjahr” des § 5a Abs. 3 S. 1 EStG geirrt. Sie habe die Frist um die Jahreswende 2000/2001 verstreichen lassen, weil sie davon ausgegangen sei, diesen Antrag noch mit Rückwirkung für das Jahr 2000 stellen zu können. Das Fristversäumnis sei auch unverschuldet, denn aus dem Wortlaut habe sie, die Klägerin, nicht ohne weiteres eine Bestimmung des Beginns der Antragsfrist entnehmen können. In der Literatur sei die Auslegung des Begriffs „Erstjahr” für neu gegründete Betriebe seinerzeit umstritten gewesen. Wäre es zum damaligen Zeitpunkt tatsächlich eindeutig und unzweifelhaft gewesen, was unter „Erstjahr” im Sinne des § 5a Abs. 3 EStG 1999 zu verstehen gewesen sei, so hätte der Beklagte keine Wiedereinsetzung gewährt. Für das Wirtschaftsjahr 2001 sei der Antrag jedenfalls rechtswirksam gestellt worden.

Der Beklagte versuche mit den Kriterien der „Betreibensabsicht” oder „Verkaufsabsicht” subjektive Tatbestandsmerkmale als zusätzliche Antragserfordernisse einzuführen, die das Gesetz tatsächlich nicht hergeben.

Die Weiterleitung der Werftprovision an die A-KG, der Rechtsvorgängerin der Klägerin, führe zu einer Minderung der Anschaffungskosten des Schiffes. Die Weiterleitung der Provision in Höhe von 1.635.000 US-Dollar basiere auf einer wirksamen Abtretung des Anspruchs gegenüber der H-Werft. Gegenstand der Abtretung sei die Forderung der B-KG gegenüber der H-Werft aus dem Vermittlungsauftrag (Commission Agreement) gewesen. Der „Vermittlungsauftrags” sei auf Wunsch der H-Werft geschlossen worden, weil die Werft ein Interesse daran gehabt habe, einen möglichst hohen Baupreis im Bauvertrag auszuweisen. Einen Nachlass habe die Werft nur gewähren wollen, wenn dieser nicht Bestandteil des Bauvertrages werden würde. Alle Beteiligten seien sich jedoch einig darüber gewesen, dass Zweck der „Provisionsvereinbarung” ausschließlich die Minderung des Kaufpreises gewesen sei. Um sich diesen Preisnachlass zu sichern, habe die A-KG im Vorgriff auf den Bauvertrag mündlich den Geschäftsbesorgungsvertrag abgeschlossen. Gegenstand dieses Auftragsverhältnis sei es gewesen, dass die B-KG als Vertreterin der A-KG bei den Verhandlungen und dem Abschluss des Bauvertrages habe auftreten sollen und alles, was sie aus dieser Tätigkeit von der Werft erhalten würde, habe der A-KG zufließen sollen (Beweis: Zeugnis des damaligen Geschäftsführers der B-GmbH, der Komplementärin sowohl der A-KG als auch der B-KG, Herr E). Die inkorrekte buchmäßige Abwicklung dieses Vorgangs beruhe auf den in der Unternehmensgruppe vorgenommenen Umstrukturierungsmaßnahmen. Entsprechend der üblichen Praxis in dem Konzern sei aus Kostengründen sowohl die Abtretung der Beteiligung als auch der Gesellschaftsvertrag nicht schriftlich fixiert worden, solange noch keine Publikumsgesellschaft bestanden habe. Die B-KG habe tatsächlich keine Maklertätigkeit für die Werft unternommen. Als Makler sei das Unternehmen L GmbH und Co KG von der H-Werft eingeschaltet gewesen (Zeugnis M). Es sei unsinnig, der B-KG eine Provision für eine Maklertätigkeit zu versprechen, die vorher von einem anerkannten, professionellen Werftmakler ausgeführt worden sei. Die Firma L sei allerdings nicht für die Klägerin tätig geworden und von dieser auch nicht bezahlt worden. Die B-KG habe für die Klägerin die Verhandlungen mit dem Makler der Firma L geführt. Außerdem habe die B-KG für die Klägerin vor der Auftragsvergabe die erforderlichen Planungen und Wirtschaftlichkeitsüberlegungen angestellt. Die nicht erfolgte Abtretungsanzeige gegenüber der Werft könne nicht als Indiz gegen einen Kaufpreisrückfluss über das Commission Agreement angeführt werden, denn die Offenlegung einer Abtretung stehe den Beteiligten grundsätzlich frei. Die Zahlung der Werftprovision sei bei der Klägerin als Anschaffungskostenminderung des Schiffes zu bilanzieren. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könnten auch Rückflüsse von im Zusammenhang mit dem Erwerb geleistete Aufwendungen als Anschaffungspreisminderungen im Sinne des § 255 Abs. 1 S. 3 Handelsgesetzbuch (HGB) berücksichtigt werden. Grundsätzlich seien Provisionsnachlässe geeignet, die Anschaffungskosten zu mindern. Im Jahresabschluss zum 31.12.2000 sei die Werftprovision erstmals als Anschaffungskostenminderung berücksichtigt und eine entsprechende Forderung gegen den Gesellschafter B-KG ausgewiesen worden. Nach der Abtretungsvereinbarung habe die B-KG erstmals im Jahresabschluss zum 30.6.2001 die entsprechende Verbindlichkeit gegenüber der Klägerin bilanzieren können.

Hilfsweise vertritt die Klägerin die Auffassung, dass die Provisionszahlung - wenn sie keine Anschaffungskostenminderung darstelle - jedenfalls eine Sonderbetriebseinnahme der B-KG sei. Das von dem Beklagten zur Unterstützung seiner Rechtsauffassung herangezogene Urteil des BFH vom 09.02.1978 (IV R 85/77) treffe nicht auf den in diesem Verfahren zu beurteilenden Sachverhalt zu. Die B-KG habe keine Vergütung für eine eigenverantwortliche Maklertätigkeit erhalten, denn für die Zahlung fehle das Korrelat der Leistung, so dass die B-KG keinen Gewinn habe realisieren können. Selbst wenn die B-KG die Provision nicht hätte abgeben müssen, wären in ihrer steuerlichen Ergänzungsbilanz Minderanschaffungskosten zu bilanzieren gewesen.

Mit der Veräußerung des Schiffes liege ertragsteuerlich eine Betriebsveräußerung vor, weil die wesentliche und einzige Grundlage des Schiffsbetriebs veräußert worden sei. Die kurze Einsatzzeit des Schiffes stehe der Anwendung der Vorschriften der §§ 16, 34 EStG nicht entgegen, denn die steuerliche Privilegierung finde auch auf im Aufbau befindliche Betriebe Anwendung. Nach der Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlage habe die A-KG eine gewerbliche Tätigkeit weder fortgesetzt noch neu aufgenommen. In der Folgezeit ein zweites Schiff zu erwerben und zu betreiben, hätte bedeutet, die Fortsetzung des Betriebs mit ungewissen finanziellen Risiken, die sich aus dem Betrieb des ersten Schiffs hätten ergeben können, zu belasten. Eine Fortsetzung des Betriebes sei deshalb von vornherein nicht in Betracht gekommen. Als sich im Jahr 2006 abgezeichnet habe, dass keine weiteren wirtschaftlichen Risiken aus dem Schiffsbetrieb entstanden seien, sei die Gesellschaft im Wege der Anwachsung handelsrechtlich vollbeendet worden. Sollte ihr, der Klägerin, die Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a EStG versagt werden, sei der Gewerbeertrag im Sinne des Gewerbesteuergesetzes um 80% zu kürzen. Eine aufgrund des Subventionszwecks einschränkende Auslegung des § 5a EStG könne nicht auf den § 9 Ziff. 3 S. 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) übertragen werden.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die Aufhebung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr auf den 31.12.1999 vom 16.08.2002, den Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die Bescheide für 2001 und 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG, sowie den Gewerbesteuermessbescheid für 2002, jeweils vom 09.07.2007, und die Einspruchsentscheidung vom 01.07.2008, aufzuheben;

hilfsweise

1. den Bescheid für 2000 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 09.07.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 01.07.2008 dahingehend zu ändern, dass die von der H-Werft an die B GmbH und Co KG gezahlte Provision in Höhe von 1.635.000 US-Dollar als Minderung der Anschaffungskosten des Schiffes berücksichtigt wird,

2. den Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG und die Einspruchsentscheidung vom 01.07.2008 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht als laufende Einkünfte, sondern als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn i. S. von §§ 16, 34 EStG festgestellt werden, sowie den Gewerbesteuermessbescheid für 2002 vom 09.07.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 01.07.2008 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 9 Nr. 3 GewStG um 80% gekürzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte führt zur Begründung aus, dass die Anwendung des § 5a EStG bereits daran scheitere, dass für das Jahr 2000 kein wirksamer Antrag gemäß § 5a Abs. 3 EStG vorliege. Der von der Rechtsvorgängerin der Klägerin am 14.06.2001 gestellte Antrag auf pauschale Gewinnermittlung für das Jahr 2000 sei verspätet, denn der Antrag gelte „ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr”. Dem gleichzeitig gestellten Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sei nicht stattzugeben, weil die Voraussetzungen des § 110 AO nicht vorlägen. Die Klägerin sei steuerlich beraten gewesen. Außerdem sei in dem Konzern in diesem Bereich steuerliches Fachwissen vorhanden gewesen, auf das sie habe zugreifen können. Auch die Geschäftsführer seien seit Jahren in der Branche tätig gewesen und somit Kenner der Problematik. Im Übrigen könne dem Antrag nicht gefolgt werden, weil § 5a EStG auf den Betrieb von Handelsschiffen abstelle. Zum Zeitpunkt der Antragstellung habe seitens der Rechtsvorgängerin der Klägerin nicht mehr die Absicht bestanden, ein Handelsschiff zu betreiben. Die A-KG habe das am 09.06.2000 in Auftrag gegebene Schiff mit Vertrag vom 17.04.2001 veräußert. Nach dem Inhalt der Verträge habe sie davon ausgehen müssen, dass ihr zu keinem Zeitpunkt das in Auftrag gegebene Handelsschiff für den Betrieb im internationalen Verkehr zu Verfügung stehen würde. Der Einsatz des Schiffes für zwei Tage beruhe lediglich auf einem vorzeitigen Ablieferungsdatum. Im Zeitpunkt der Antragstellung hätten die Voraussetzungen des § 5a EStG nicht mehr vorgelegen. Aus den Verhandlungen mit den Banken und insbesondere der zeitlichen Abfolge von Schiffsbauvertrag, Veräußerung des Schiffes und Stellung des Antrages nach § 5a EStG ergebe sich, dass die A-KG zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt habe, ein Handelsschiff im internationalen Verkehr zu betreiben. Vielmehr sei der Verkauf des Schiffes von Anfang an eine Option gewesen. Der Bau und Verkauf eines Schiffes erfülle jedoch nicht den Subventionszweck der Norm und könne deshalb nicht darunter fallen. Im Hinblick auf den Subventionscharakter des § 5a EStG sei eine enge Auslegung der Vorschrift geboten. Das subjektive Erfordernis der Absicht zum Betrieb eines Handelsschiffes ergebe sich aus dem Umstand, dass im Jahr der Antragstellung das in Auftrag gegebene Schiff noch nicht fertig gestellt gewesen sei. Im vorliegenden Fall fehle es an der Betreibensabsicht, weil die Klägerin bereits vor Beantragung der pauschalierenden Gewinnermittlung das in Bau befindliche Schiff veräußert habe. Die Betreibensabsicht müsse auch konkret bei der jeweiligen Schiffsgesellschaft vorliegen, auf einen Bezug zum Bereederer komme es nicht an.

Die an die B-KG von der H-Werft gezahlte Provision aufgrund des Commission Agreement stelle weder eine Minderung des Anschaffungspreises des Schiffes noch eine Sonderbetriebseinnahme der B-KG dar. Vielmehr seien diese Einnahmen als eigene gewerbliche Einkünfte der B-KG zu qualifizieren. Die B-KG sei am 09.06.2000 nicht Gesellschafterin der A-KG gewesen. Am 09.06.2000 habe die C-KG ihre Anteile an der A-KG laut Gesellschafterbeschluss an die B-KG zu Buchwerten übertragen sollen. Diese Übertragung sei allerdings nicht in den Bilanzen auf den 30.06.2000 ausgewiesen worden. Ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag habe nicht vorgelegt werden können. Gegen das Vorliegen einer Kaufpreisminderung spreche zudem, dass diese der Bank nicht angezeigt worden sei, obwohl dies nach dem Kreditvertrag hätte erfolgen müssen.

Der hilfsweise gestellte Antrag auf Feststellung eines Veräußerungsgewinns sei ebenfalls unbegründet. Spätestens mit der Veräußerung des Schiffes habe die Rechtsvorgängerin der Klägerin ihren Gesellschaftszweck geändert. Er sei ab diesem Zeitpunkt nicht mehr auf den Betrieb des in Auftrag gegebenen Handelsschiffs gerichtet gewesen, sondern habe zumindest auch den Handel mit Schiffen umfasst. Eine Änderung des Gesellschaftszwecks sei der Klägerin als GmbH und Co KG auch jederzeit möglich gewesen. Der neue Gesellschaftszweck habe auch ohne das veräußerte Schiff weiter verfolgt werden können, weshalb die Eintragung der Auflösung der Gesellschaft im Handelsregister erst im Jahre 2006 erfolgt sei.

Schließlich sei der Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht nach § 9 Nr. 3 GewStG zu kürzen, denn auch bei dieser Vorschrift handle es sich um eine eng auszulegende Subventionsvorschrift. Voraussetzung für die Kürzung sei der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Der Gewinn der Klägerin resultiere jedoch nicht aus einer derartigen Tätigkeit.

Das Gericht hat Beweis erhoben zu den Hintergründen, die zu der Vereinbarung einer Werftprovision geführt haben, durch Vernehmung des Zeugen M. Ferner ist der Geschäftsführer Herr E zu den Modalitäten der Geschäftsbesorgung für die A-KG im Zusammenhang mit dem Bau und Verkauf des Schiffes sowie zu der Frage der Aktivitäten der A-KG nach Veräußerung des Schiffes angehört worden. Auf die Protokolle über die Zeugenvernehmung und die Anhörung wird Bezug genommen.

Dem Gericht haben vorgelegen zwei Bände Gewinnfeststellung- und Gewerbesteuerakten, die Tonnage-Steuerakte, die Bilanz- und Bilanzgerichtsakte, eine Akte „verbindliche Auskunft”, eine Akte „Allgemeines”, die Betriebsprüfungsakte und neun Bände Bp-Arbeitsakten. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten, die Protokolle über den Erörterungstermin und die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

Gründe

Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Aufhebung der angefochtenen Bescheide, denn der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach § 5 a EStG nicht vorliegen (1.). Die im Rahmen des Commission Agreements von der H-Werft geleisteten Zahlungen sind weder als Minderung der Anschaffungskosten noch als Sonderbetriebseinnahmen der B-KG in der Gewinnermittlung der A-KG zu behandeln (2.). Die Klägerin hat in 2002 keinen steuerlich begünstigten Aufgabegewinn erzielt (3.) und die Voraussetzungen für eine Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 3 GewStG liegen nicht vor (4.).

Die Klägerin konnte in den Streitjahren nicht den Gewinn nach § 5 a EStG ermitteln, denn die Voraussetzungen lagen nicht vor.

a.) Die Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ist für das Wirtschaftsjahr 2000 bereits aus formalen Gründen zu versagen. Nach § 5a Abs. 1 S. 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, an Stelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Die Klägerin hat mit Schreiben vom 14.6.2001 einen unwiderruflichen Antrag gestellt. Der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ist zwar grundsätzlich noch innerhalb der Antragsfrist nach § 5a Abs. 3 S. 1 EStG gestellt worden, jedoch verspätet für eine Wirkung ab dem Jahr 2000.

Nach § 5a Abs. 3 S. 1 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung kann der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG mit Wirkung ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahres gestellt werden, dass auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt hat (Erstjahr). Danach kann ein Antrag erst in dem Wirtschaftsjahr gestellt werden, dass jeweils nach Ablauf eines Zeitraums von 10 Jahren, vom Beginn des ersten Jahres gerechnet, endet (§ 5a Abs. 3 Satz 2 EStG). Nach inzwischen gefestigter Meinung ist Erstjahr im Sinne des Gesetzes das Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige mit seiner auf die Erzielung derartiger gewerblicher Einkünfte gerichteten Tätigkeit begonnen hat. Hierunter fällt auch der als Hilfsgeschäft zu beurteilende Abschluss eines Bau- oder Kaufvertrages für ein zum Betrieb im internationalen Verkehr bestimmtes Handelsschiff (vgl. Hofmeister in Blümich, EStG § 5a Rn. 56; Hennrichs/Kurtschik in Kirchhof/Söhn EStG § 5a Rn. D 12; Dahm in Lademann/Söffing, EStG § 5 a Rn. 89; Gosch in Kirchhof, EStG 8. Auflage 2008, § 5a Rn. 41). Diese Auffassung wurde seit 1999 auch von der Verwaltung vertreten (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.6.1999 (IV C 2 - S 1900 - 65/99, BStBl I 1999, 669, Rn 12 ff.). Darin heißt es, dass für den Beginn der Antragsfrist bei neu gegründeten Betrieben der Zeitpunkt entscheidend ist, in dem erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr im Sinne des § 5a Abs. 2 EStG erzielt werden. Das ist bei neuen Betrieben regelmäßig mit Abschluss des Bau- bzw. Kaufvertrages der Fall. Im vorliegenden Fall war danach das Erstjahr das Jahr 2000, denn die Klägerin hatte am 9.6.2000 einen Bauvertrag über ein Containerschiff mit der H-Werft abgeschlossen. Der Senat geht dabei davon aus, dass erst in dem Abschluss des Bauvertrages und nicht bereits in der Einholung einer verbindlichen Auskunft in Januar 1999 ein Hilfsgeschäft zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zu sehen ist, zumal die Auskunft sich auf ein Schiff anderer Größe und mit anderem Geschäftskonzept bezog. Mit dem Antrag in 2001 konnte die Antragstellerin zwar grundsätzlich noch zur Tonnagesteuer optieren, denn die Frist lief erst mit dem Ende des zweiten, auf das Erstjahr folgende Wirtschaftsjahr, also 2002 ab. Sie konnte jedoch nicht mehr mit Wirkung für das Jahr 2000 die Tonnagebesteuerung beantragen. Der Antrag kann nur „mit Wirkung ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr” gestellt werden. Dies bedeutet, dass die Tonnagegewinnermittlung nur mit Rückwirkung auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Antragstellung in Anspruch genommen werden kann (vgl. Dahm in Lademann/Söffing, EStG § 5 a Rn. 84; Voss in Herrmann/Heuer/Raupach EStG, § 5a Rn. 52).

Die Klägerin hat hinsichtlich der für das Wirtschaftsjahr 2000 versäumten Antragsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Gewährung oder Versagung der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kein selbstständig anfechtbarer begünstigender oder belastender Verwaltungsakt, sondern eine Rechtsentscheidung in einem verwaltungsrechtlichen Zwischenverfahren, die von den Finanzgerichten in vollem Umfang nachgeprüft werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 2.10.1986 - IV R 39/83, BStBl II 1987, 7; Urteil vom 26.10.1989 - IV R 82/88, BStBl II 1990, 277 m.w.N.). Diese Ausführungen beziehen sich auch auf den Fall, dass die Finanzbehörde bereits in der Vergangenheit durch gesonderte Äußerung Wiedereinsetzung gewährt hat. Bildet eine im Zusammenhang mit der Einspruchsentscheidung vorgenommene positive Beurteilung der Wiedereinsetzung keinen gesonderten, begünstigenden Verwaltungsakt, der von dem Kläger nicht angefochten und damit der gerichtlichen Beurteilung entzogen ist, so gilt Gleiches auch dann, wenn das Finanzamt das Vorliegen von Wiedereinsetzungsgründen in einem früheren Zeitpunkt bejaht hat. Hierdurch kann die Prüfung der Wiedereinsetzungsgründe nicht der gerichtlichen Entscheidung entzogen werden. Damit ist die Finanzbehörde auch nicht gehindert, von einer ursprünglichen und zutreffenden Beurteilung der Wiedereinsetzungsgründe abzurücken (BFH, Urteil vom 26.10.1989 - IV R 82/88, BStBl II 1990, 277). Da eine frühere Gewährung von Wiedereinsetzung keinen selbstständigen Verwaltungsakt darstellt und keine Bestandskraft entfaltet, ist das Finanzamt bei der Entscheidung über den Rechtsbehelf nicht an seine bisherige Auffassung zu Gewährung von Wiedereinsetzung gebunden (BFH, Urteil vom 26.10.1989 - IV R 82/88, BStBl II 1990, 277; Tipke in Tipke/Kruse, AO, § 110 Rn. 102; a. A. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 110 Rn. 593, 608 ff.). Diese Grundsätze gelten auch für die Frage der Wiedereinsetzung hinsichtlich einer versäumten Antragsfrist, denn § 110 AO regelt die Wiedereinsetzung bei Versäumung einer gesetzlichen Frist und damit sowohl eine Antrags- als auch einer Rechtsmittelfrist (Brockmeyer in Klein, AO, 9. Auflage 2006, § 110 Rn. 1 ff.; Tipke in Tipke/Kruse, AO, § 110 Rn. 4 ff.). Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung hat der erkennende Senat nachzuprüfen, ob der Klägerin hinsichtlich der versäumten Antragsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist. Die Mitteilung des Beklagten mit Schreiben vom 22.6.2001, das ausnahmsweise Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werde, kommt insoweit keine bindende Wirkung zu.

Nach § 110 Abs. 1 AO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Schuldhaft handelt nach ständiger Rechtsprechung, wer die gebotene und ihm mögliche Sorgfalt bei der Fristwahrung außer Acht lässt und dadurch die Frist versäumt. Es gilt ein subjektiver Verschuldensmaßstab, so dass es darauf ankommt, ob der Betroffene diejenige Sorgfalt eingehalten hat, die ihm unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Einzelfalls und seiner persönlichen Verhältnisse zugemutet werden kann. Die Klägerin führt als Grund für die versäumte Frist an, dass sie sich über den Ablauf der Antragsfrist geirrt habe. Der Begriff des „Erstjahres” sei zum damaligen Zeitpunkt umstritten gewesen, so dass sie die Frist um die Jahreswende 2000/2001 habe verstreichen lassen. Grundsätzlich kann ein unverschuldeter Irrtum über das Verfahrensrecht, anders als ein Irrtum über materielles Recht einen Wiedereinsetzungsgrund darstellen (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, AO § 110 Rn 41 m. w. N.). Es ist zutreffend, dass bei Einführung des § 5a EStG in der Literatur diskutiert wurde, ob für neu gegründete Betriebe unter dem Erstjahr das Jahr der Infahrtsetzung des Schiffes verstanden werden müsse, weil andernfalls die Erstfrist schon abgelaufen sein könnte, bevor feststünde, ob der Steuerpflichtige das Schiff tatsächlich im Sinne des § 5a Abs. 2 EStG im internationalen Verkehr betreiben werde (vgl. Voss in Herrmann/Heuer/Raupach EStG, § 5a Rn. 52; Hofmeister in Blümich, EStG § 5a Rn. 56 m.w.N.). Es ist zweifelhaft, ob diese zum Teil in der Literatur vertretene Auffassung bei der Klägerin einen entschuldbaren Rechtsirrtum auslösen konnte, denn in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.06.1999 (BStBl 1999 I, 669) war in unmissverständlicher Weise erläutert, wie aus Sicht der Finanzverwaltung dieser Begriff anzuwenden sei. Der erfahrenen und seit Jahren in diesem Bereich tätigen Geschäftsführung der Klägerin war es durchaus zuzumuten, dass sie die Anwendungsvorschriften der Finanzverwaltung zur Kenntnis nimmt und bei Zweifeln sich durch Rückfrage Gewissheit verschafft. Dies gilt umso mehr, als der Klägerin der vorhergehende Anwendungserlass zu § 34 c Abs. 4 EStG bekannt war und sie diesen auch für ihre Belange ausgewertet hat. Zudem waren der Unternehmensverbund, der auch die A-KG angehörte, und die Geschäftsführung steuerlich qualifiziert beraten, wie sich aus dem Schreiben vom 02.05.2001 an die Finanzverwaltung ergibt. Schließlich ist nicht ersichtlich, dass der Auslegungsstreit über den Begriff „Erstjahr” bei der Klägerin zu dem Fristversäumnis geführt hat. Die Klägerin hat grundsätzlich die mit dem Erstjahr beginnende Frist für die Beantragung der Tonnagesteuer eingehalten, denn für das Jahr 2001 hat sie fristgemäß einen solchen Antrag gestellt. Sie hat lediglich verkannt, dass der Antrag nur „mit Wirkung ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr” gestellt werden kann. In dieser Hinsicht bestand in der Literatur jedoch kein Streit über die Auslegung des Gesetzes. Der Klägerin war es danach zuzumuten, sich über den Lauf der Frist zumindest Klarheit zu verschaffen. Sie hat somit die Antragsfrist nicht ohne Verschulden versäumt, so dass Wiedereinsetzung in den vorigen Stand für das Wirtschaftsjahr 2000 nicht zu gewähren ist.

b.) Der Gewinn ist auch nicht ab dem Wirtschaftsjahr 2001 nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln. Im Zeitpunkt der Antragstellung lagen die weiteren Voraussetzungen für die Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG nicht vor. Die Klägerin hat im Rahmen ihrer Ein-Schiffs-Gesellschaft keinen Gewinn erwirtschaftet, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt. Nur „soweit” kann die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG durch die Tonnagegewinnermittlung ersetzt werden.

Handelsschiffe werden nach § 5a Abs. 2 S. 1 EStG im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Schiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören u. a. auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter.

In 2001 war das Handelsschiff noch nicht fertig gestellt und konnte dem entsprechend nicht überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im internationalen Verkehr eingesetzt werden. Jedoch gehören auch Hilfsgeschäfte zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen. Maßnahmen, die auf den Erwerb oder die Herstellung eines Seeschiffes gerichtet sind, insbesondere der Abschluss des Bauvertrages, gehören typischerweise zu den Hilfsgeschäften (vgl. BFH, Urteil vom 24.11.1983 - IV R 74/80, BStBl II 1984, 155; BMF vom 24.06.1999, IV C 2 - S 1900 - 65/99, BStBl I 1999, 669, Rn 6, 14; vom 12.06.2002 - IV A 6 - S 2133a - 11/02, BStBl I 2002, 614 Rn. 6, 14). Die Tätigkeit der Klägerin in 2000 und 2001 ist jedoch kein Hilfsgeschäft im Sinne des § 5a Abs. 2 S. 2 EStG, weil die Handlungen nicht dazu dienten, ein Seeschiff im internationalen Verkehr zu betreiben. Denn Hilfs- und Nebengeschäfte können nur dann dem Betrieb eines Schiffes im internationalen Verkehr dienen, wenn und solange die Voraussetzungen des § 5 a EStG noch erfüllt werden können.

Im vorliegenden Fall konnte die Klägerin im Zeitpunkt der Antragstellung die Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 und 2 EStG nicht mehr erfüllen. Als die Klägerin am 14.06.2001 die Gewinnermittlung nach § 5a EStG beantragt hat, stand durch Abschluss des Kaufvertrages am 17.4.2001 mit der J fest, dass sie das Schiff mit einem Übergabetermin 28.06.2002 veräußert hatte und sie es nicht mehr als Handelsschiff im internationalen Verkehr würde einsetzen können. Zwar sah der Bauvertrag mit der H-Werft vom 09.06.2000 vor, dass das Schiff am 28.06.2002 oder vorher an die Klägerin ausgeliefert werden sollte. Es bestand danach die Möglichkeit, dass die Klägerin das Schiff noch würde in Fahrt setzen können, wie dies tatsächlich auch für 2 Tage geschehen ist. Jedoch war Gegenstand des Unternehmens nicht mehr - wie ursprünglich wohl auch als Option vorgesehen - der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, sondern der Handel mit Seeschiffen. Die Klägerin hatte das Schiff mit einem Übergabetermin veräußert, der regulär einen eigenen Schiffsbetrieb nicht vorsah, sondern diesen ebenso wie eine mit Konventionalstrafe belegte spätere Auslieferung als einen möglichen Geschehensablauf in Kauf nahm. Die Tätigkeit der Klägerin war nunmehr darauf gerichtet, die eingegangenen vertraglichen Pflichten zu erfüllen und die Herstellung des Schiffes zu überwachen. Hierzu hatte sie sich vertraglich gegenüber der J verpflichtet. Die Tätigkeit diente nicht (mehr) dazu, selbst ein Seeschiff im internationalen Verkehr zu betreiben. Keiner Entscheidung bedarf es in diesem Verfahren, ob Maßnahmen, die auf den Erwerb oder die Herstellung eines Seeschiffes gerichtet sind, Hilfsgeschäft im Sinne des § 5a Abs. 2 EStG sein können, wenn im Zeitpunkt der Antragstellung sowohl die Option besteht, das Schiff zu verkaufen, als auch es im internationalen Verkehr zu betreiben.

Die Klägerin konnte in 2001 nicht mehr die Voraussetzungen des § 5 a Abs. 1 und 2 EStG erfüllen und damit nicht zur Tonnagebesteuerung optieren mit der Folge, dass der Gewinn in den Streitjahren nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu ermitteln war.

Die an die B KG gezahlte Werftprovision in Höhe von 1.635.000 € ist nicht als Minderung der Anschaffungskosten zu behandeln. Auch die Vernehmung des Zeugen M und die Anhörung des Geschäftsführers Herrn E haben nicht den Beweis erbringen können, dass durch das Commission Agreement mit der H-Werft eine Kaufpreisrückerstattung an die Klägerin erfolgen sollte.

a.) Nach § 5 Abs. 1 EStG, § 255 Abs. 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen (§ 255 Abs. 1 S. 3 HGB). Diese Vorschrift gilt ganz allgemein auch für Ermäßigungen der Anschaffungskosten und damit für Rückflüsse von im Zusammenhang mit dem Erwerb geleisteten Aufwendungen. Solche können beispielsweise vorliegen, wenn Anschaffungsausgaben von Dritten erstattet oder vergütet werden, sofern hierin nicht ein Entgelt für eine Leistung des Empfängers liegt. Der Minderungsvorgang muss mit dem Anschaffungsgeschäft so verbunden sein, dass der Zufluss von Gütern in Geld oder Geldeswert als Ermäßigung (Rückführung) von Anschaffungskosten bewertet werden kann. Nicht notwendig ist indes eine rechtlich oder gar synallagmatische Verknüpfung. Ausreichend ist viel mehr ein wirtschaftlicher Zusammenhang, der gegeben ist, wenn der maßgebende Anlass für den Minderungsvorgang in der Anschaffung liegt (BFH, Urteil vom 26.02.2002 - IX R 20/98, BStBl II 2002, 796; Urteil vom 18.07.2003 - IX R 46/03, BStBl II 2004, 1046; Glanegger in Schmidt, EStG 28. Auflage 2009, § 6 Rn. 98).

Der Senat hat auch nach der Beweisaufnahme nicht die Überzeugung gewinnen können, dass die an die B-KG gezahlte Werftprovision eine Anschaffungspreisminderung in diesem Sinne ist. Die Klägerin trägt hierfür die Darlegungslast. Nach den vorliegenden objektiven Anhaltspunkten ist die Werftprovision tatsächlich nicht als ein Rückfluss von Anschaffungskosten behandelt worden. Vielmehr spricht vieles dafür, dass es sich um eine Zahlung der Werft handelt, die in einem gewissen Zusammenhang mit dem Schiffsbauauftrag steht, es sich aber nicht um eine Ermäßigung des Kaufpreises handeln sollte.

In der Buchhaltung sowohl der B-KG als auch der A-KG ist die Werftprovision erst im Nachhinein als Kaufpreisminderung behandelt worden. Die B-KG hat die Provisionszahlungen des Commission Agreement, die sie am 03.07.2000, 02.02.2001 und 01.08.2002 erhalten hat, bei Zahlungseingang als Erlöse aus „Kommissionserträgen für Schiffsverkäufe” verbucht. Bei der A-KG wurden buchhalterisch keine Minderungen der Anschaffungskosten erfasst, obwohl nach dem Vortrag der Klägerin aufgrund der Abtretungsvereinbarung vom 12.07.2000 mit der B-KG eine entsprechende Forderung bestand. Erst im Rahmen der Abschlussbuchungen für den Jahresabschluss 2000 am 22.02.2002 wurde eine entsprechende Buchung vorgenommen. Die von der Klägerin gegebene Erklärung, dass es sich bei dieser buchhalterischen Erfassung um Fehler aufgrund von Umstrukturierungsmaßnahmen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Reederei G handelt, überzeugt nicht. Unabhängig davon, dass die Klägerin nicht konkretisiert hat, in welcher Weise die Umstrukturierungsmaßnahmen zu einer fehlerhaften Verbuchung der Zahlungen der H-Werft als Provisionseinnahme bei der B-KG hat führen können, erschließt sich nicht, dass es zu diesem Fehler wiederholt über einen Zeitraum von über eineinhalb Jahren kommen konnte und er zudem konsequent in der Buchführung der A-KG und auch der B-KG umgesetzt wurde. Zwar ist es möglich, dass derselbe Sachbearbeiter die Buchführung der beiden Gesellschaften betreute. Dies reicht jedoch als Erklärung dafür nicht aus, dass sowohl am 03.07.2000 als auch am 02.02.2001 Provisionseinnahmen bei der B-KG verbucht wurden. Wenige Tage zuvor waren jeweils Kaufpreisraten von der A-KG an die Werft gezahlt worden. Wenn bei der Klägerin eindeutig die Auffassung bestand, dass es sich um eine Kaufpreisrückführung handeln sollte, ist es nicht erklärlich, dass die Zahlung wiederholt bei der B-KG als Provisionseinnahmen erfasst wurde. Die buchhalterische Erfassung spricht vielmehr dafür, dass die Zahlungen aufgrund des Commission Agreements zunächst tatsächlich als Provisionen vereinnahmt wurden und erst nachträglich, als feststand, dass das Schiff nicht über eine Publikumsgesellschaft finanziert und von dieser betrieben werden sollte, diese Zahlungen als Kaufpreisrückerstattung behandelt werden sollte. In dieses Bild passen auch die Erläuterungen des Zeugen L. Nach seinen Ausführungen ist der Abschluss eines Commission Agreements im Zusammenhang mit einem Schiffsbauauftrag durchaus üblich. Neben steuerlichen Gründen dient diese sogenannte Adresskommission dazu, dass die Reederei mit dieser Zahlung während der Auftragsabwicklung zusätzliche Kosten abdecken kann. Eine solche Vereinbarung mit der Werft ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass Handelsschiffe üblicher Weise über Publikumsgesellschaften finanziert werden. Dieser Würdigung steht letztlich nicht die Darstellung des Geschäftsführers E entgegen. Aus seinen Ausführungen ergibt sich, dass er die Zahlung der H-Werft wirtschaftlich als einen Zahlungsrückfluss an die Reederei betrachtet. Ihm komme es dabei nicht darauf an, mit welchen Argumenten er dies erreiche, so dass es sich bei der Zahlung auch um eine Sammelposition für entstehende Unkosten oder ein Entgelt für die Geschäftsbesorgung der B-KG handeln könne. Die B-KG ist für die A-KG im Zusammenhang mit dem Schiffsbauauftrag tätig geworden und hat hierfür von dieser kein Entgelt erhalten. Insofern könnten die Zahlungen Entgelt für diese Tätigkeit sein, die im Rahmen der Vertragsverhandlungen von der Werft zu tragen waren. Des Weiteren ist eine solche Rückerstattung nicht der finanzierenden Bank angezeigt worden, obwohl der Kreditvertrag vorsah, dass Baupreisminderungen die Kreditzusage ermäßigen würden. Immerhin betrug die Werftprovision etwa 3 % des Kaufpreises und war damit nicht unbeträchtlich. Hierbei kommt es nicht darauf an, dass sich der Geschäftsführer E an die Vereinbarung nicht erinnern konnte.

Die Klägerin hat damit nicht zur Überzeugung des Gerichts darlegen können, dass es sich bei den Zahlungen der Werft aufgrund des Commission Agreements um Rückflüsse im Zusammenhang mit dem Erwerb geleisteter Aufwendungen handelt und nicht um ein Entgelt für Leistungen des Empfängers.

b.) Die der B-KG gezahlte Werftprovision ist auch nicht als Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der Gewinnfeststellung der A-KG zu berücksichtigen. Aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG folgt, dass alle Einnahmen und Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Gesellschafters an der gewerblich tätigen Personengesellschaft haben, zu den gewerblichen Einkünften des Gesellschafters einer Personengesellschaft gehören. Deswegen sind Erträge und Aufwendungen des Gesellschafters, die auf seine Beteiligung an der Gesellschaft zurückgehen, bei ihm als Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben zu erfassen und finden Eingang in die einheitliche Gewinnfeststellung für die Gesellschafter einer Personengesellschaft (BFH, Urteil vom 09.11.1988 - I R 191/84, BStBl II 1989, dich - IV R 85 sich 343 m.w.N.). Die Einnahmen der B-KG aus dem Commission Agreement sind nach diesem Grundsatz nicht als Sonderbetriebseinnahmen zu würdigen. Nach dem Vortrag der Klägerin ist die B-KG nicht als ein weiterer Vermittler für die Werft in diesem Schiffsbaugeschäft tätig geworden. Dies wurde auch von dem Zeugen M bestätigt. Vielmehr war die B-KG aufgrund eines Auftrags der Klägerin in die Verhandlungen involviert. Der Geschäftsbesorgungsauftrag ist aus Mai 2000 und hat mit dem Zustandekommen des Schiffsbauvertrags am 09.06.2000 seinen Abschluss gefunden. Mit Gesellschafterbeschluss vom 09.06.2000 ist die B-KG erst Kommanditistin der Rechtsvorgängerin der Klägerin geworden. Soweit die von ihr erbrachte Leistung gegebenenfalls mit der Werftprovision abgegolten werden sollte, ist sie vor dem Eintritt in die Gesellschaft erbracht worden und kann deshalb nicht ihre Veranlassung in dem Gesellschaftsverhältnis haben. Es kommt hierbei nicht darauf an, dass die Zahlungen erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt sind.

Soweit es sich bei den Zahlungen der Werft aufgrund des Commission Agreements um Leistungen für während der Auftragsabwicklung entstehende Kosten handelt, sind diese ebenfalls nicht als Sonderbetriebseinnahmen zu behandeln. Sonderbetriebseinnahmen liegen dann nicht vor, wenn ein Gesellschafter für eine im Rahmen seines Betriebs übliche Leistung von dritter Seite eine Vergütung erhält, auch wenn die Leistung im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft besteht (BFH, Urteil vom 09.02.1978 - IV R 85/77, BStBl II 1979, 111; Wacker in Schmidt, EStG 28. Auflage 2009, § 15 Rn. 649). Nach der Satzung der B-KG ist Gegenstand des Unternehmens u. a. der Betrieb einer Reederei und die Verwaltung von Seeschiffen aller Art. Zu ihren Geschäftsbetrieb gehörte es, die erforderlichen Geschäfte für die Einschiffgesellschaften, wie die A-KG, zu besorgen, zumal diese regelmäßig (wie auch der A-KG) kein eigenes Personal hatten. Auch wenn die B-KG nach dem mündlichen geschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrag vereinbart hatte, dass sie alles, was sie im Rahmen ihrer Tätigkeit für die A-KG erhalte, an diese herauszugeben habe, so hat sie die Werftprovision als eigene Einnahmen verbucht. Bereits dieser Umstand spricht dafür, dass die B-KG die Werftprovision als Einnahmen im Rahmen ihres Geschäftsbetriebes angesehen hat. Dass es sich bei der Erfassung als Provisionseinnahmen um einen Buchungsfehler gehandelt hat, konnte - wie oben ausgeführt - nicht zu Überzeugung des Gerichts festgestellt werden (vgl. unter Punkt 2.a).

Die Klägerin hat im Jahr 2002 keinen nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn erzielt. Der Beklagte hat in dem Gewinnfeststellungsbescheid für 2002 rechtsfehlerfrei die Einkünfte aus Gewerbebetrieb als laufende Einkünfte festgestellt. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes einem ermäßigten Steuersatz. Die Veräußerung eines Gewerbebetriebes ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH anzunehmen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen werden. Wesentliche Grundlagen eines Betriebes sind die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Gleichzeitig muss die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit enden. Die Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit ist als selbstständiges Merkmal der Tatbestandsverwirklichung und losgelöst von dem Merkmal der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu sehen. Da der Begriff „Gewerbebetrieb” eine tätigkeitsbezogene Komponente aufweist, ist Voraussetzung einer Betriebsveräußerung, dass der Gewerbetreibende nicht nur die Betriebsmittel überträgt, sondern auch seine durch den betrieblichen Organismus bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgibt (BFH, Urteil vom 12.06.1996, XI R 56,57/95, BStBl II 1996, 527; Urteil vom 17.07.2008 - X R 40/07, BFH/NV 2008, 2099).

Der Geltendmachung eines Veräußerungsgewinns nach §§ 16, 34 EStG steht noch nicht entgegen, dass die Klägerin vor Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit das Schiff verkauft hat und tatsächlich aufgrund der vorzeitigen Auslieferung das Schiff zwei Tage betrieben hat. Denn grundsätzlich sind die §§ 16, 34 EStG auch auf im Aufbau befindliche Betriebe oder Teilbetriebe anzuwenden, die ihre werbende Tätigkeit noch nicht aufgenommen haben. Entscheidend ist, dass mit den veräußerten wesentlichen Betriebsgrundlagen ein Betrieb tatsächlich geführt werden könnte. (BFH, Urteil vom 07.11.1991 - IV R 50/90, BStBl II 1992, 380). Von einer Betriebsveräußerung kann jedoch nur dann ausgegangen werden, wenn das veräußerte Schiff nach dem Inhalt der gewerblichen Tätigkeit die wesentliche Betriebsgrundlage war und die werbende Tätigkeit eingestellt wird.

Die Klägerin hat das in Auftrag gegebene Schiff veräußert und konnte damit nicht mit diesem Schiff den Gegenstand ihres Unternehmens - Betrieb von Seeschiffen sowie künftige Geschäfte aller Art - erfüllen. Nach den auch durch die Anhörung des Geschäftsführers der Komplementärin, E, und des Zeugen L gewonnenen Erkenntnissen geht der Senat jedoch davon aus, dass die Tätigkeit der Klägerin nicht ausschließlich auf den Betrieb eines Seeschiffes gerichtet war. Für sie bestand von Anfang an auch die Option, das Schiff weiter zu veräußern. Nach der Aussage des Zeugen L ist es ein übliches Verfahren, dass die Schiffsgesellschaften je nach Marktlage Schiffbauverträge oder gerade fertig gestellte Schiffe weiter veräußern, wenn der Verkauf für die Gesellschaft günstig ist. Der Geschäftsführer E hat in seiner Aussage bestätigt, dass der Verkauf immer eine Option sei, wenn die Konditionen stimmen. Für diesen Sachverhalt sprechen ebenfalls die Ausführungen der zunächst finanzierenden Bank 2 im Schreiben vom 12.10.200 sowie der später finanzierenden Bank 1 im Schreiben vom 06.12.200 über die mögliche Veräußerung des bestellten Schiffs. Der Gesellschaftszweck ist entsprechend dieser Praxis weit gefasst und ließ Geschäfte aller Art zu, also auch einen Handel mit Seeschiffen. Daraus folgt, dass mit der Veräußerung des Schiffes nicht unbedingt von der Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen und der zwangsläufigen Einstellung des Betriebs ausgegangen werden kann, wenn - wie hier - das in Auftrag gegebene Schiff bereits vor Kiellegung verkauft wird und dieses Handeln ebenso wie der Betrieb von Handelsschiffen den Gegenstand des Unternehmens ausmacht.

Die Klägerin hat ihren Geschäftsbetrieb nach der Veräußerung des in Auftrag gegebenen Schiffes auch nicht eingestellt oder ist in eine Liquidationsphase eingetreten. Voraussetzung für eine Betriebsaufgabe ist, dass sich der Übergang ins Privatvermögen oder die Einzelveräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang vollzieht. Hierfür ist es erforderlich, dass zwischen Beginn und Ende der Aufgabe nur ein kurzer Zeitraum liegt.

Hiervon kann im vorliegenden Fall nicht ausgegangen werden, denn zwischen dem Verkauf des Schiffes am 17.04.2001 und der Auflösung der Gesellschaft durch Anwachsung in 2006 lagen mehr als vier Jahre. Mit der Veräußerung des Schiffes war - anders als beispielsweise bei einer Patenreederei - der Zweck der Gesellschaft nicht entfallen. Nach dem Verkauf des Schiffes hat die A-KG nicht ihre Tätigkeit eingestellt, sondern es entsprechend dem nun überwiegenden Geschäftszweck übernommen, die Herstellung des Schiffes zu überwachen. Nach den Wünschen des Käufers waren einige Änderungen in der Ausführung erforderlich. Weiter hatte sie sich verpflichtet, dass der geschlossene Chartervertrag auf den Käufer übertragen wird. Die A-KG war zudem nicht gehindert, ein neues Schiff bauen zu lassen, dieses anschließend zu betreiben oder wiederum zu veräußern. Der Vortrag der Klägerin, dass die Gesellschaft wegen möglicher finanzieller Risiken wirtschaftlich verbraucht sei, kann nicht nachvollzogen werden. Es ist nicht erkennbar oder von der Klägerin dargelegt, welche finanziellen Risiken bei dem Verkauf eines Schiffes noch vor Kiellegung gedroht haben können. Im Übrigen hätte derartigen möglichen Risiken einer nachgelagerten Inanspruchnahme eine Betriebsaufgabe nicht entgegengestanden, denn die Risiken hätten auch über eine in Liquidation befindliche Gesellschaft abgedeckt werden können.

Tatsächlich ist die Gesellschaft erst 2006 durch Anwachsung auf die B-KG aufgelöst worden. Die A-KG hat in den Folgejahren weiterhin Feststellungsverklärungen abgegeben und gegenüber dem Finanzamt keine Aufgabe des Geschäftsbetriebs erklärt. Dies spricht dafür, dass die bisherige gewerbliche Tätigkeit nicht beendet worden ist und nicht beendet werden sollte. Zwar hat die Klägerin nach den Aktivitäten im Zusammenhang mit der Schiffsveräußerung keine neuen Geschäfte getätigt. Nach den vorliegenden Bilanzen bis zum 31.12.2005 stellen sich Aufwendungen und Erträge als Folge von Kapitalanlagen dar. Insbesondere ist der hohe Verlust in 2003 mit Kursverlusten erläutert worden. Dennoch ist eine Betriebsaufgabe nicht erklärt und der Geschäftsbetrieb nach der Tätigkeit im Zusammenhang mit dem Verkauf des Schiffes nicht endgültig eingestellt worden. Nach den Ausführungen des Geschäftsführers E hat die Reederei die Einschiffgesellschaften nach der Veräußerung des Schiffes regelmäßig liquidiert. Dem steht jedoch nicht entgegen, dass bei der A-KG eine solche Auflösung des Betriebs nicht erfolgt ist, sondern dieser bis zur Anwachsung in 2006 fortgeführt wurde.

Der Gewerbeertrag der Klägerin ist im Jahr 2002 nicht nach § 9 Nr. 3 GewStG um 80% zu kürzen. Bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, gelten nach § 9 Nr. 3 GewStG 80 vom Hundert des Gewerbeertrags auf eine nicht im Inland gelegene Betriebstätte entfallend. Ist Gegenstand eines Betriebes nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, so gelten 80 vom Hundert des Teils des Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland belegene Betriebstätte entfallend; in diesem Fall ist Voraussetzung, dass dieser Teil gesondert ermittelt wird. Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden. Für die Anwendung der Sätze 2 bis 4 gilt § 5 a Abs. 2 S. 2 EStG entsprechend.

Die Tätigkeit der A-KG war nach der Veräußerung des Schiffes mit Vertrag vom 17.04.2001 nicht (mehr) auf den Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr ausgerichtet (vgl. unter 1.b) und 3.). Insbesondere in 2002 waren ihre Aktivitäten entsprechend dem nun überwiegenden Geschäftszweck auf den Handel mit Seeschiffen ausgerichtet. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass A-KG aufgrund der vorzeitigen Auslieferung durch die Werft das Schiff kurzzeitig in Betrieb genommen hat.

Die Klägerin hat nach § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.