02.11.2010
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 17.09.2009 – 15 K 15176/09
1. Der Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres ist kein Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Verlustabzugs gem. 10d Abs. 3 EStG 1990. Das Verfahren zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs ist insoweit ein selbstständiges Verfahren, dessen Gegenstand die eigenständige Berechnung des verbleibenden Verlustabzugs ist.
2. Der Ablauf der Feststellungsfrist steht gem. § 181 Abs. 5 AO dem Erlass eines Verlustfeststellungsbescheides nach § 10d Abs. 3 EStG 1990 so lange nicht entgegen, wie diese Feststellung für künftige Einkommensteuerfestsetzungen von Bedeutung ist. Es genügt, wenn sich die Feststellung in einem der Folgejahre auswirkt. Erforderlich ist jedoch ein Hinweis i. S. d. § 181 Abs. 5 S. 2 AO.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 15. Senat – ohne mündliche Verhandlung am 17. September 2009 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht …, den Richter am Verwaltungsgericht … sowie die ehrenamtlichen Richter Herr … und Herr …
für Recht erkannt:
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.1992 vom 25.9.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2006 wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war notwendig.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Tatbestand:
Der Kläger ist Inhaber eines Autohauses. Er erwarb mit Kaufvertrag vom 27.12.1991 das Grundstück A-Straße in M. Die Anschaffungskosten betrugen 2.716.470,75 DM. Die Wohn-/Nutzfläche des aufstehenden Gebäudes beträgt 2.135,86 m², wobei 1945,54 m² auf Wohnungen und 190,32 m² auf Gewerbeeinheiten entfallen. In der Bilanz teilte der Kläger diesen Betrag auf und aktivierte 20% als Kosten für die Anschaffung des Grund und Bodens und 80% als Kosten für die Anschaffung des Gebäudes nebst Außenanlagen. Mit Kaufvertrag vom 18.12.1992 erwarb der Kläger Grundstücke in der so genannten „X” (B-Straße …, C-Straße … und D-Straße …) in M. Die Grundstücke sind mit 32 3-geschossigen und einem 4-geschossigen Mietwohngebäude bebaut. Von den Anschaffungskosten in Höhe von 28.159.091,61 DM verteilte er 20% auf den Grund und Boden und 80% auf die Gebäude. Für die Gebäude „B-Straße” nahm der Kläger im Jahr 1992 Sonderabschreibungen nach § 4 FörderGG in Höhe von 11.263.635 DM in Anspruch.
Der Beklagte erließ auf der Grundlage der im Jahre 1994 eingereichten Steuererklärung einen Einkommensteuerbescheid für 1992 und berücksichtigte dabei die geltend gemachten Abschreibungen. Der Gesamtbetrag der Einkünfte im Veranlagungszeitraum 1992 betrug -12.195.650 DM. Der Beklagte stellte daher, nachdem ein Verlust in Höhe von insgesamt 7.982.084 DM in die Jahre 1990 und 1991 zurückgetragen worden war, mit Bescheid vom 30.6.1995 einen verbleibenden Verlustabzug auf den 31.12.1992 für den Kläger in Höhe von 1.959.854 DM und für die Klägerin in Höhe von 1.030.912 DM insgesamt 2.990.766 DM fest.
In der Zeit vom 9.11.1995 bis 1.3.1996 fand eine Betriebsprüfung für die Jahre 1989 bis 1992 statt. Dabei wurde auf der Grundlage von Sachwertermittlungen der Finanzämter N und O die Auffassung vertreten, dass die Anschaffungskosten des Grundstücks „A-Straße” in Höhe 45% auf Grund und Boden und in Höhe von 55 % auf Gebäude, die Anschaffungskosten für die Grundstücke in der „X” zu 47% auf Grund und Boden und zu 53% auf Gebäude zu verteilen seien. Die Schlussbesprechung fand am 29.2.1996 statt. Im Jahr 2000 wurde eine Prüfung für die Jahre 1994 bis 1998 durchgeführt, die hinsichtlich der Aufteilung der Kaufpreise zu denselben Feststellungen führte.
Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 24.10.1997 unter anderem einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1992 und ermittelte dabei einen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von ./. 6.520.883, der in die Jahre 1990 in Höhe von 4.832.884 (Einkommensteuerbescheid vom 24.6.1998) und 1991 in Höhe von 1.687.999,– (Einkommensteuerbescheid vom 17.8.1998) zurückgetragen wurde. Der Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.1992 wurde zunächst nicht geändert. Gegen die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Bescheide legten die Kläger Einspruch ein.
Am 17.09.2001 erließ der Beklagte aufgrund einer Mitteilung des Finanzamtes P über den geänderten Feststellungsbescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der Y-GmbH & Co KG in Höhe von ./. 2.410.795,51 DM (bis dahin ./. 2.194.387 DM) einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1992 und ermittelte dabei einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 6.737.292,– DM. Ebenfalls am 17.09.2001 erließ der Beklagte einen Einkommensteuerbescheid für 1991 und berücksichtigte dabei einen Verlustrücktrag aus 1992 in Höhe von 1.904.408 DM. Am 25.09.2001 erließ der Beklagte einen Bescheid zum 31.12.1992 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer und hob den „vorhergehenden Feststellungsbescheid” auf. In den Erläuterungen heißt es hierzu: „Der Bescheid ändert den Bescheid vom 6.4.1995”. Den Einkommensteuerbescheid für 1993 vom 4.11.1997 änderte der Beklagte unter dem 27.12.2002 dahin gehend, dass er den bislang auf den 31.12.1992 festgestellten Verlust in Höhe von 2.990.766,– DM nicht mehr berücksichtigt wurde. Die Einkommensteuererklärung für 1993 war im November 1995 eingereicht worden und zuletzt mit Bescheid vom 4.11.1997 veranlagt worden. Rechtsbehelfe gegen den Bescheid für 1993 vom 4.11.1997 waren nicht eingelegt worden.
Mit Schreiben vom 16. Oktober 2001 legten die Kläger Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1992 ein und beriefen sich darauf, dass Feststellungsverjährung eingetreten sei.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 24.10.2006 wurde der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für 1992 als unzulässig verworfen und der Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid als unbegründet zurück gewiesen.
Die Kläger machen hinsichtlich des Bescheides über die Feststellung des vortragsfähigen Verlustes auf den 31.12.1992 geltend, der Bescheid sei erst nach Eintritt der Festsstellungsverjährung erlassen worden und deswegen rechtswidrig. Die Feststellungsverjährung sei spätestens am 31.12.2000 eingetreten, nachdem die Schlussbesprechung der Betriebsprüfung, die auch den Verlustfeststellungsbescheid zum Gegenstand gehabt habe, im Jahre 1996 stattgefunden habe. Aus § 10d Abs. 3 EStG folge nichts Gegenteiliges. Zwar sei der Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 1992 geändert worden, die nach § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG vorgesehene Änderung des Verlustfeststellungsbescheides sei jedoch zunächst unterblieben und erst nach Ablauf der Feststellungsfrist nachgeholt worden. Die zeitliche Grenze für eine Änderung des Verlustfestellungsbescheides sei der Ablauf der Feststellungsfrist für das Verlustentstehungsjahr. § 181 Abs. 5 AO sei ebenfalls nicht anwendbar, da die Feststellungsfrist für den Veranlagungszeitraum 1993 am 31.12.1999 abgelaufen sei und die Verlustfeststellung 1992 demzufolge nicht für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung sei.
Die Kläger beantragen,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.1992 vom 25.9.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2006 aufzuheben,
hilfsweise die Revision zuzulassen,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte vertritt die Auffassung, der Einkommensteuerbescheid des Jahres 1992 sei ein Grundlagenbescheid für den Bescheid zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.1992. Aufgrund der Änderung des Einkommensteuerbescheides 1992 sei auch der Verlustfeststellungsbescheid nach § 10 d Abs. 3 Satz 2 EStG zu ändern gewesen. Da der Einkommensteuerbescheid für 1992 nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert worden sei, habe auch der Verlustfeststellungsbescheid nach § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG geändert werden müssen. Grund für die Änderung, Aufhebung oder den Erlass eines Feststellungsbescheides sei die Fehlerhaftigkeit auch nur einer der in § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Bezugsgrößen. Nach dem Gutachten, das der Kläger im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahren vorgelegt habe, sei das Gebäude in der A-Straße im Jahr 1988 instandgesetzt und modernisiert worden.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Hinsichtlich der Bescheide über Einkommensteuer 1991, 1993 und 1994 sowie hinsichtlich der Bescheide über des gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.1995, 31.12.1996, 31.12.1997 und 31.12.1998 ist beim erkennenden Senat ein Klageverfahren (Aktenzeichen 15 K 3289/06) anhängig.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Beklagte durfte den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.1992 wegen Eintritt der Feststellungsverjährung nicht mehr ändern.
Nach § 10d Abs. 3 Satz 1 in der Fassung des Einkommensteuergesetzes 1990 (im folgenden: EStG 1990), der im Streitfall nach § 52 Abs. 13c EStG 1990 anzuwenden ist, ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug gesondert festzustellen. Dabei ist der verbleibende Verlustabzug der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene Verlust, vermindert um den in den vorangegangenen Jahren nach Absatz 1 und 2 abgezogenen Verlust und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustabzug. Feststellungsbescheide sind nach Satz 4 der Vorschrift zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, wenn sich die zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist.
Die Voraussetzungen für den Erlass eines nach § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG 1990 geänderten Feststellungsbescheides lagen mit Erlass des Einkommensteuerbescheides für 1992 vom 24.10.1997 vor, weil der Gesamtbetrag der Einkünfte von ./. 12.202.886 DM auf ./. 6.520.883 DM geändert wurde. Dem Erlass eines geänderten Feststellungsbescheides am 25.09.2001 steht jedoch der Eintritt der Feststellungsverjährung nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 AO entgegen.
Die Feststellungsfrist für die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1992 begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 iVm § 181 Abs. 1 Satz 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 1994, da der Kläger zusammen mit der Einkommensteuererklärung eine Feststellungserklärung eingereicht hatte; entgegen der Auffassung der Kläger besteht für eine gesonderte Feststellung nach § 10d EStG gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 eine Erklärungspflicht (BFH, Urteil vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, BFH/NV 2009, 58). Die Feststellungsfrist wurde durch die Betriebsprüfung gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO unterbrochen und endete nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO, nachdem die Schlussbesprechung im Jahr 1996 stattgefunden hatte, am 31.12.2000. Der geänderte Feststellungsbescheid erging erst am 25.09.2001 und damit nach Ablauf der Feststellungsfrist.
Ohne Erfolg macht der Beklagte geltend, der Einkommensteuerbescheid für 1992 sei Grundlagenbescheid für die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer, so dass mit dem Erlass des Einkommensteuerbescheides vom 17.09.2001 auch eine Änderung des Feststellungsbescheides habe erfolgen müssen. Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei dem Gesamtbetrag der Einkünfte und dem Verlustrücktrag um unselbständige Besteuerungsgrundlagen. Der auf den 31. Dezember festzustellende Verlustabzug ist daher unabhängig davon, ob eine Veranlagung durchgeführt wurde, so zu berechnen, wie er sich bei zutreffender Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ergeben hätte (BFH, Urteil vom 2.8.2006 XI R 65/05, BStBl. II 2007, 921,BFHE 214, 492). Das Verfahren zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs ist insoweit ein selbständiges Verfahren, dessen Gegenstand die eigenständige Berechnung des verbleibenden Verlustabzugs ist. Der Auffassung, der Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres sei Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Verlustabzugs (so Hessisches FG, Urteil vom 10.2.2004 1 K 3106/01, EFG 2004, 979; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18.12.2007 2 K 1618/06, juris; Schmidt/Heinicke, EStG, § 10d Rz 45) vermag der Senat nicht zu folgen (wie hier: FG Düsseldorf, Urteil vom 23.4.2008 2 K 3623/06 F, EFG 2008, 1170). Hiergegen spricht bereits der Umstand, dass der Gesetzgeber mit § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG eine mit § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO vergleichbare, aber eigenständige Korrekturnorm für den Fall geschaffen hat, dass sich die Besteuerungsgrundlagen und damit der verbleibende Verlustabzug ändert. Für die Auffassung des Senats spricht auch die Regelung des § 10d Abs. 3 Satz 5 EStG, wonach eine Änderung des Feststellungsbescheides auch dann erfolgen kann, wenn die Änderung des Einkommensteuerbescheides unterbleibt. Der dem Einkommensteuerbescheid zu Grunde liegende Gesamtbetrag der Einkünfte entfaltet demnach keine Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid. Der BFH hat dementsprechend entschieden, dass der Einspruch mit dem Ziel, einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte feststellen zu lassen, gegen ein auf 0,– DM/0 EUR lautenden Einkommensteuerbescheid mangels Beschwer unzulässig sei, aber innerhalb der Anfechtungsfrist ein Antrag auf erstmaligen Erlass eines Feststellungsbescheides gestellt werden müsse (BFH, Urteil vom 9.12.1998 XI R 62/97, BStBl. II 2000, 3, Beschluss vom 15.12.2000 IX B 92/00, juris). Den vom Beklagten zitierten Entscheidungen (BFH, Urteil vom 31.7.1996 XI R 4/96, BFH/NV 1997, 180; Beschluss vom 13.11.1998 XI B 155/97, BFH/NV 1999, 469) vermag der Senat nichts Gegenteiliges zu entnehmen. Die Entscheidungen befassen sich mit den Voraussetzungen des § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG, ohne dass ausdrücklich oder stillschweigend davon ausgegangen wird, dass es sich bei dem Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres um einen Grundlagenbescheid für den Verlustfeststellungsbescheid handelt.
Der geänderte Feststellungsbescheid des Finanzamtes P aus dem Jahr 2001 betreffend die Einkünfte der Klägerin aus der Y-GmbH & Co KG setzt die Feststellungsverjährung nur im Umfang der von diesem ausgehenden Bindungswirkung wieder erneut in Lauf (BFH, Beschluss vom 28.11.2003 XI B 110/03, BFH/NV 2004, 905). Obwohl sich nach diesem Bescheid der Verlust aus der Beteiligung erhöht hat, verbleibt es wegen der nach § 177 Abs. 3 AO gebotenen Rechtsfehlersaldierung, die ungeachtet der partiell eingetretenen Bestandskraft des Bescheides zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs vorzunehmen ist (vgl. BFH, Beschluss vom 11.7.2007 I R 96/04, BFH/NV 2008, 6), bei der festgestellten Höhe des verbleibenden Verlustabzugs.
Für eine analoge Anwendung des § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG 1990 für die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs in Anlehnung an die Grundsätze, die der BFH mit Urteil vom 14.11.1989 VIII R 36/88, BStBl. II 1990, 618 für § 10d Sätze 2 und 3 EStG 1979 entwickelt hat, ist nach Auffassung des Senats mangels planwidriger Regelungslücke kein Raum. Im Feststellungsverfahren gilt nach Eintritt der Festsetzungsverjährung § 181 Abs. 5 AO. Danach ist die Berücksichtigung des verbleibenden Verlustabzugs durch Erlass eines Feststellungsbescheides auch nach Ablauf der Feststellungsfrist möglich, soweit die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Obwohl im Streitfall Feststellungsverjährung eingetreten ist, ergibt sich die Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheides auch nicht aus § 181 Abs. 5 AO. Zwar hat der BFH im Hinblick auf die Regelung des § 181 Abs. 5 AO entschieden, dass dem Erlass eines Feststellungsbescheides nach § 10d EStG so lange keine Feststellungsverjährung entgegen steht, als diese Feststellung für künftige Einkommensteuerfestsetzungen von Bedeutung ist (BFH, Urteil vom 12.6.2002 XI R 26/01, BStBl. II 2002, 681). Diese Voraussetzung wäre im Streitfall erfüllt, weil die Feststellung des zutreffenden verbleibenden Verlustabzugs für die Folgejahre von Bedeutung ist. Dabei genügt es, wenn sich die Feststellung in einem der Folgejahre auswirkt. § 181 Abs. 5 AO führt aber im Streitfall deshalb zu keinem anderen Ergebnis, weil der angefochtene Bescheid keinen Hinweis im Sinne des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO enthält und der Hinweis auch nicht nachgeholt werden kann (BFH, Urteil vom 14.6.2007 XI R 37/05, BFH/NV 2007, 2227).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren hat das Gericht gemäß § 139 Abs. 3 FGO für notwendig erklärt.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung – ZPO –.
Der Senat hat die Revision zugelassen, da die Streitsache grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO hat.
