02.11.2010

Finanzgericht München: Urteil vom 21.04.2010 – 4 K 2880/05

Bezieht sich die von einem inländischen Unternehmen in Zusammenhang mit der Errichtung einer Industrieanlage in Norwegen abgeschlossene Garantie-Versicherung nicht physisch unmittelbar auf die Anlage, sondern dient dem Schutz vor etwaigen nach Werksabnahme während der Garantieperiode entstandenen Schadensersatzansprüchen, unterliegt die Garantie-Versicherung gem. § 1 Abs. 2 S. 1 VersStG und auch gem. Art. 25 i. V. m. Art. 2 Buchst. d Richtlinie 88/357/EWG der Versicherungsteuer, da sich die Belegenheit des Risikos am Ort des Sitzes des Versicherungsnehmers und nicht bei der nur vorübergehend bestehenden Montage-Betriebsstätte in Norwegen befindet, auch wenn dieser die Versicherungsbeiträge als Betriebsausgaben zugerechnet werden.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

hat der 4. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkungdes Vorsitzenden Richters am Finanzgericht …, der Richterin am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht … sowie der ehrenamtlichen Richter … und … ohne mündliche Verhandlung am 21. April 2010

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

3. Die Beigeladene trägt ihre außergerichtlichen Aufwendungen selbst.

4. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Bezahlung des Versicherungsentgelts durch die Klägerin an die Beigeladene für eine dort abgeschlossene Garantie-Versicherung der Versicherungsteuer unterliegt.

Die Klägerin ist ein Unternehmen, das den Bau von Chemie-, Raffinerie- und anderen Industrieanlagen betreibt, und gehört zum Konzernverbund der Fa. X Aktiengesellschaft. Im April 2003 erhielt die Klägerin von dem norwegischen Konzern N den Auftrag zur Errichtung einer Chlor-Alkali-Elektrolyse-Anlage am Standort Z in Norwegen mit einem Auftragsvolumen in Höhe von 80 Mio. EUR, die sie schließlich im Juni 2005 auch fertig stellte. Grundlage des Montageauftrags war der Vertrag der Klägerin (im Original: „Agreement; Contract No.: 06-CL-NH-B45-R3500049963) mit der Fa. M (Norwegen). In diesem Vertrag verpflichtete sich die Klägerin in einem umfangreichen Bedingungswerk nicht nur zur Errichtung der Anlage (vgl. Part II bis IV des Vertrags) sondern auch zur Übernahme einer Garantie für den Zeitraum von zwei Kalenderjahren ab der Abnahme des Werks (vgl. Part V Art. 23 des Vertrags). Im Einzelnen umfasste die Garantieverpflichtung insbesondere die Ordnungsmäßigkeit und Mängelfreiheit der Werksanlage sowie der dort eingebauten Materialien für die Dauer der Garantieperiode (Part V Art. 23.1 und 25 des Vertrags). Die Klägerin unterhielt zum Zweck der Erfüllung des Vertrags am Montagestandort in Z (Norwegen) eine Betriebsstätte. Die sich aus dem Montageauftrag ergebenden Risiken sicherte die Klägerin hauptsächlich bei der Beigeladenen ab. Grundlage der Absicherung war zunächst der ab 1. Oktober 2003 wirksame Versicherungs-Rahmenvertrag der Beigeladenen mit der Fa. X 2 (Vers.-Nr.: ITV 40/0610/9270100). Der Rahmenvertrag konnte von allen mindestens in Höhe von 50% zum X-Konzern gehörenden Unternehmen – somit auch von der Klägerin – durch einseitige Anzeige gegenüber der Beigeladenen in Anspruch genommen werden. Bezogen auf das konkrete Projekt in Norwegen schloss die Klägerin zudem eine Montage-Konditionsdifferenzschutz-(KDS) und Garantie-Versicherung bei einem Versicherungskonsortium ab, bestehend aus der Beigeladenen sowie aus sieben weiteren Versicherungsunternehmen …. Die Beigeladene übernahm hierbei von der Mitversicherung einen Anteil von 40%. Ausweislich der „Besonderen Bestimmungen” des Versicherungsvertrags trat die Beigeladene im Verhältnis zu den übrigen beteiligten Versicherungsunternehmen als so genannter führender Versicherer auf. Insbesondere war sie von diesen im Rahmen der Mitversicherung nicht nur rechtsgeschäftlich bevollmächtigt und erforderlichenfalls auch zur Prozessführung ermächtigt sondern auch zum Inkasso der Versicherungsprämie berechtigt. Die Beigeladene stellte allein unter ihrem Namen am 26.07.2004 einen einheitlichen Versicherungsschein über einerseits die Montage-KDS-Versicherung (Vers.-Nr.: ITV 40/0610/9210087) und andererseits die Garantie-Versicherung (Vers.-Nr.: ITV 40/0620/9310087) aus. Der individuelle Versicherungsvertrag umfasste bezogen auf die Errichtung des Werks in Norwegen den Montagezeitraum vom 1. April 2004 bis zum 14. Oktober 2005 einschließlich eines 3 ½ -monatigen Probebetriebs. Bezogen auf die Garantie erstreckte sich der Versicherungszeitraum vom 15. Oktober 2005 bis zum 15. Oktober 2006. In einem als „Nachtrag 1 zur Montage-KDS- und Garantie-Versicherung” bezeichneten Versicherungsbescheinigung der Beigeladenen vom 3. Dezember 2004 wurde in Korrektur der entsprechenden Ausführungen auf dem Versicherungsschein ausdrücklich auf die Teile 1, 2 und 3 des o.g. Rahmenvertrags verwiesen. Unter der laufenden Nummer 7 der „Besonderen Bestimmungen” des Versicherungsvertrags war wegen des 12-monatigen Garantie-Versicherungsschutzes im Übrigen ausdrücklich auf die Vereinbarungen unter „Ziffer 2.2.2 des Rahmensvertrags” Bezug genommen. Letztere regelten die versicherten Gefahren wie folgt:

„Nach Abnahme durch den Besteller (Maintenance-Periode) leisten die Versicherer Entschädigung für Schäden, die zurückzuführen sind auf:

? Konstruktionsfehler, Guss- oder Materialfehler, Berechnungs-, Werkstätten- oder Montagefehler

? Falsche, fehlerhafte oder unterlassene Hinweise im Betriebshandbuch/Wartungsbuch

? Tätigkeiten z.B.: Restarbeiten, Handlungen, Unterlassungen des Versicherungsnehmers, der Mitversicherten und/oder der von ihnen beauftragten Firmen und Personen

? Die Erfüllung der vertraglichen Gewährleistungsverpflichtungen und/oder noch anstehender Leistungstests

Ersatzteile und/oder Neuteile, die für die Ausführung o.a. Arbeiten benötigt werden, sind wie das Montageobjekt selbst versichert, und zwar ab Eintreffen am Montageort bis zur Beendigung der Maintenancearbeiten.”

Die Beigeladene unterwarf nur das Versicherungsentgelt für die Garantie-Versicherung der Versicherungsteuer. Dem gemäß wies sie für die Montage-KDS-Versicherung ohne Ansatz der Versicherungsteuer einen Betrag von 165.438,60 EUR und für die Garantie-Versicherung einen Betrag von 184.713,– EUR zuzüglich einer 16%igen Versicherungsteuer von 29.554,08 EUR, mithin eine Summe von 214.267,08 EUR im Versicherungsschein vom 26.07.2004 als Prämie aus.

Die (Muttergesellschaft der Beigeladenen) reichte am 12. August 2004 für die Beigeladene eine – bis heute unverändert gebliebene – Versicherungsteueranmeldung für den Zeitraum Juli 2004 beim Beklagten ein, wobei die Versicherungsteuer aufgrund des von der Beigeladenen für die o.b. Garantie-Versicherung der Klägerin vereinnahmten Versicherungsentgelts in dem angemeldeten Steuerbetrag mit enthalten war. Mit Schreiben vom 11. November 2004 beantragte die Klägerin beim Beklagten die Versicherungsteuerfestsetzung für den Zeitraum Juli 2004 in Höhe der aufgrund der Garantie-Versicherung angemeldeten Steuer von 29.554,08 EUR „aufzuheben”. Den Änderungsantrag begründete sie damit, dass das Versicherungsentgelt für die Garantie-Versicherung ihrer Ansicht nach nicht der Versicherungsteuer unterläge. Der Beklagte lehnte den Änderungsantrag zunächst mit Schreiben vom 24. November 2004 und nach weiterer Korrespondenz mit der Klägerin erneut mit Schreiben vom 17. Februar 2005 ab, jeweils ohne Beifügung einer Rechtsbehelfsbelehrung. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 23. Februar 2005 Einspruch ein. Außerdem wandte sich die Muttergesellschaft der Beigeladenen mit Schreiben vom 9. März 2005 mittels Einspruchs gegen ihre eigene Versicherungsteueranmeldung und beantragte gleichzeitig das Ruhen dieses Einspruchsverfahrens bis zum bestandskräftigen bzw. rechtskräftigen Abschluss des vorliegenden Streitverfahrens. Bislang hat der Beklagte über den Einspruch der Muttergesellschaft der Beigeladenen nicht entschieden. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos und wurde durch Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 11. Juli 2005 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 27. Juli 2005 erhobene und zwei Tage später bei Gericht eingegangene Klage, die die Klägerin wie folgt begründet:

Der Antrag auf Änderung der Versicherungsteuerfestsetzung für den Anmeldungszeitraum Juli 2004 sei zu Unrecht abgelehnt worden. Die besagte Versicherungsteuerfestsetzung sei insoweit rechtswidrig, als das von der Beigeladenen für die Garantie-Versicherung vereinnahmte Versicherungsentgelt aus verschiedenen Gründen nicht der Versicherungsteuer unterliege. Erstens handle es sich bei der Montage-KDS- und Garantie-Versicherung um ein einheitliches Versicherungsverhältnis, durch das sämtliche Risiken im Zusammenhang mit dem seinerzeitigen Bauvorhaben in Norwegen abgesichert werden sollten, die sich aus der Montagetätigkeit, aber auch aus deren Folgen nach der Kundenabnahme ergeben hätten können. Es ergebe sich immer ein gleitender Übergang von der Montagephase in die Garantiephase, sodass das gesamte Projekt als Einheit gesehen und als solche auch versichert würde. Schließlich bliebe nach Werksabnahme für die Dauer der Garantieverpflichtung immer Montagepersonal vor Ort. Das Versicherungsentgelt für die Montageversicherung habe wegen des Standorts des Werks im Hinblick auf § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Versicherungsteuergesetz in der für den streitgegenständlichen Anmeldungszeitraum geltenden Fassung (VersStG) nicht der Besteuerung unterlegen und sei dementsprechend vom Versicherer zutreffenderweise nicht versteuert worden. Dies müsse wegen der Einheitlichkeit des Versicherungsverhältnisses ebenso für die Garantie-Versicherung gelten. Dem Umstand, dass der Versicherungsschein zwei Versicherungsnummern aufweise, sei keine Bedeutung beizumessen. Für die Einheitlichkeit eines Versicherungsverhältnisses komme es nicht auf den Versicherungsschein sondern nur auf den Versicherungsvertrag an. Im Streitfall habe es sich um einen einheitlichen Vertrag gehandelt. Zweitens unterliege die Versicherungsprämie für die Garantie-Versicherung auch deshalb nicht der Versicherungsteuer, weil das Montageprojekt von der in Norwegen gegründeten Betriebsstätte der Klägerin durchgeführt worden sei. Auch sämtliche betriebliche Aufwendungen in diesem Zusammenhang seien der norwegischen Betriebsstätte, nicht hingegen dem Stammhaus der Klägerin zugerechnet worden. Das versicherte Garantierisiko beziehe sich auf die errichtete Chlor-Alkali-Elektrolyse-Anlage und der Ort der Belegenheit des Risikos sei ausschließlich am Standort der norwegischen Betriebsstätte gewesen. Dies entspreche der EG-Richtlinie 88/357 vom 28. Juni 1988. Dieser Ansicht folge auch das Bundesministerium der Finanzen (vgl. BMF-Schreiben vom 26. September 1990 IV A 4 – S 6356 – 16/90, BStBl I 1990, 645, Tz. 1.7). Die Belegenheit des versicherten Risikos sei nach europäischer Rechtsprechung anhand von konkreten und physischen Merkmalen, nicht aufgrund rechtlicher Merkmale zu bestimmen (Europäischer Gerichtshof – EuGH – Urteil vom 14. Juni 2001 – C-191/99, Kvaerner plc vs. Staatssecretaris van Financiën, Niederlanden, Tz. 44, Haufe-Index 1153993). Das Versicherungsentgelt für die Garantie-Versicherung unterliege somit gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG nicht der Versicherungsteuer, weil sich die Betriebsstätte nicht im Geltungsbereich des VersStG befunden habe. Drittens finde auf die Garantie-Versicherung – ebenso wie dies bei der Montage-Versicherung angenommen worden ist – die Vorschrift des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG Anwendung, wonach eine Versicherung von Risiken in Bezug auf unbewegliche Sachen, insbesondere auf Bauwerke und Anlagen von der Steuerpflicht ausgenommen ist. Nicht nur die Montage-Versicherung, sondern auch die Garantie-Versicherung stehe ausschließlich in Bezug zu der in Norwegen errichteten Industrie-Anlage. Dem Versicherungsrahmenvertrag sei zu entnehmen, dass die Garantie-Versicherung Sachsubstanzschäden im Zusammenhang mit den montierten Industrieanlagen betreffe und das versicherte Risiko einen unmittelbaren Bezug zu diesen habe.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung der Ablehnungsbescheide vom 24. November 2004 und vom 17. Februar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2005 zu verpflichten, die einer Versicherungsteuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehende Versicherungsteueranmeldung der Beigeladenen vom 12. August 2004 für den Anmeldungszeitraum Juli 2004 mit der Maßgabe der Herabsetzung der hierdurch festgesetzten Versicherungsteuer für den Anmeldungszeitraum Juli 2004 um 29.554,08 EUR zu ändern, hilfsweise für den Fall der Klageabweisung, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach seiner Ansicht unterliege das Versicherungsentgelt für die Garantie-Versicherung der Versicherungsteuer. Es habe sich nicht um ein einheitliches Versicherungsverhältnis gehandelt. Der Rahmenvertrag sei lediglich ein Generalvertrag, auf den sich die Einzelversicherungen bezögen. Die Montage- und die Garantie-Versicherung hätten zwei unterschiedliche Risiken abgedeckt und stellten auch zwei getrennte Versicherungen dar, was aus dem Versicherungsschein auch ersichtlich sei. Für die Garantie-Versicherung sei auch nicht der Standort der norwegischen Betriebsstätte sondern der des inländischen Stammhauses maßgeblich. Das hierdurch versicherte Risiko treffe nicht die nur während der Bauphase bestehende und nicht rechtsfähige Betriebsstätte sondern die Klägerin. Schließlich beziehe sich das Garantierisiko nicht unmittelbar auf eine unbewegliche Sache, wie dies etwa bei Sachversicherungen in Gestalt einer Gebäude-Feuer-Versicherung, Leitungswasser-, Glas-, Sturm-, Hagel-Versicherung oder einer Maschinen-Versicherung der Fall sei. Deshalb finde die Besteuerungsausnahme nach § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VersStG keine Anwendung.

Die notwendige Beiladung des Versicherers erfolgte gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss des Senats vom 4. März 2010. Die Beigeladene stellt keinen eigenen Sachantrag. Ihr schriftliches Einverständnis mit einer Entscheidung des Senats ohne mündliche Verhandlung erklärten die Klägerin mit Schreiben vom 29. August 2005 und der Beklagte mit Schreiben vom 19. Januar 2010. Die Beigeladene verzichtete auf die mündliche Verhandlung mit Schreiben ihrer Muttergesellschaft, …, vom 29. März 2010.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO auf die Schriftsätze der Beteiligten einschließlich der dem Senat vorgelegten und in den Gerichtsakten befindlichen Vertragsunterlagen, insbesondere auf den Montagevertrag, den Versicherungsrahmenvertrag, den Versicherungsschein vom 26. Juli 2004 für die Montage- und die Garantie-Versicherung sowie den Nachtrag hierzu vom 3. Dezember 2004 und auf die die Klägerin betreffenden Verwaltungsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

1.) Die Entscheidung ergeht gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

2.) Die Klage ist fristgerecht erhoben und auch im Übrigen als Verpflichtungsklage im Sinn des § 40 Abs. 1, 2. Alt. FGO zulässig.

Es steht außer Zweifel, dass die Klägerin als Versicherungsnehmerin, und damit Schuldnerin der Versicherungsteuer im Sinn des § 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG zur Erhebung der Verpflichtungsklage auf Änderung der Versicherungsteuer-Anmeldung ebenso befugt ist, wie sie auch zur Anfechtung dieser Steueranmeldung befugt gewesen wäre (entschieden zur Lohnsteuer-Anmeldung: Bundesfinanzhof – BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BStBl II 2005, 890).

Die außer der Beigeladenen aus dem Versicherungsvertrag mit der Klägerin verpflichteten weiteren sieben Versicherungsunternehmen sind nicht notwendigerweise am Verfahren zu beteiligen gewesen. Zwar hätten sie – wie auch die Beigeladene – für den Fall der Nichtentrichtung der Versicherungsteuer ebenfalls der Haftung nach § 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG unterlegen. Ein potentieller Haftungsschuldner hat auch ein rechtliches Interesse am Verfahren über den Steueranspruch und kann infolgedessen fakultativ im Weg der einfachen Beiladung (§ 60 Abs. 1 Satz 1 FGO) am Verfahren beteiligt werden. Zwingend – im Sinn einer notwendigen Beiladung nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO – ist dessen Beteiligung unter dem haftungsrechtlichen Gesichtspunkt jedoch nicht (BFH-Beschlüsse vom 15. Mai 1997 VII B 5/97, BFH/NV 1997, 867, vom 14. Juli 1997 V B 121/96, BFH/NV 1998, 48 und vom 2. Februar 2002 V B 146/05, BFH/NV 2007, 958). Im Fall der Anfechtung einer Steueranmeldung (§ 150 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung – AO –) durch den Steuerschuldner ist der anmeldende Entrichtungsschuldner zwar notwendig beizuladen, weil die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der einer Steuerfestsetzung gleichstehenden Steueranmeldung (§ 168 Satz 1 AO) auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen kann (§ 60 Abs. 3 Satz 1 FGO; vgl. zur Lohnsteueranmeldung: Finanzgericht – FG-München Beschluss vom 21. Februar 2001, 8 K 3699/98 EFG 2002, 629). Hiervon ist im Streitfall aber nur in Bezug auf die tatsächlich Beigeladene auszugehen. Aufgrund der versicherungsvertraglichen Vereinbarungen mit der Klägerin ist die Beigeladene in ihrer Funktion als führender Versicherer auch für die übrigen, vertraglich eingebundenen Versicherungsunternehmen zum Inkasso der Versicherungsprämie berechtigt gewesen und hat im Rahmen der Mitversicherung tatsächlich sowohl die Anmeldung als auch die Entrichtung der Versicherungsteuer (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 VersStG) nicht nur für sich sondern auch für die weiteren (Mit-)Versicherer gemäß § 8 Abs. 3 Satz 1 VersStG übernommen. Da die übrigen vertraglich beteiligten Mitversicherer somit tatsächlich weder bei der Anmeldung noch bei der Entrichtung der Versicherungsteuer mitgewirkt haben, sieht der Senat die Voraussetzungen für deren notwendige Beiladung (§ 60 Abs. 3 Satz 1 FGO) nicht für gegeben an.

3.) Die Klage ist unbegründet.

a) Die Versicherungsteuer entsteht durch die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses (§ 1 Abs. 1 VersStG). Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem im Gebiet der Mitgliedstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft niedergelassenen Versicherer, so unterliegt das etwa von einer Kapitalgesellschaft als Versicherungsnehmerin bezahlte Versicherungsentgelt nur dann der Versicherungsteuer, wenn sich zu diesem Zeitpunkt das Unternehmen, die Betriebsstätte oder die entsprechende Einrichtung, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht, im Inland befindet (§ 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG). Voraussetzung der Steuerpflicht ist außerdem bei einer Versicherung von Risiken mit Bezug auf unbewegliche Sachen, insbesondere Bauwerke und Anlagen und auf darin befindliche Sachen mit Ausnahme von gewerblichem Durchfuhrgut, dass sich auch diese Gegenstände im Inland befinden (§ 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat der Beklagte den Antrag der Klägerin auf Änderung der gemäß § 168 Satz 1 AO einer Festsetzung der Versicherungsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehenden Versicherungsteuer-Anmeldung der Beigeladenen für den Anmeldungszeitraum Juli 2004 zu Recht abgelehnt. Die Klägerin ist durch die Ablehnung ihres Antrags somit nicht in ihren Rechten verletzt (§ 101 Satz 1 FGO). Die Beigeladene hat die Versicherungsteuer in Bezug auf die in Rede stehende Garantie-Versicherung zu Recht beim Beklagten angemeldet und an diesen abgeführt.

aa) Die Steuerbarkeit des Versicherungsentgelts für die Garantie-Versicherung ist nicht unter dem Gesichtspunkt eines etwa die Montage-KDS-Versicherung umfassenden einheitlichen Versicherungsverhältnisses auszuschließen.

Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin hat der Garantie-Versicherung zusammen mit der Montage-KDS-Versicherung kein einheitliches Versicherungsverhältnis mit der Rechtsfolge zugrunde gelegen, dass sich die etwa gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG fehlende Steuerpflicht der Montageversicherung auch auf die Garantie-Versicherung erstrecken hätte können. Im Streitfall ist schon zweifelhaft, ob es sich bei der Montage-KDS- und Garantie-Versicherung in schuldrechtlicher Hinsicht um einen einheitlichen Versicherungsvertrag gehandelt hat. Allein die urkundliche Zusammenfassung in dem Versicherungsschein vom 26. Juli 2004 genügt hierfür jedenfalls nicht. Im versicherungsteuerrechtlichen Sinn hat im Streitfall ein einheitliches Versicherungsverhältnis jedenfalls nicht vorgelegen. Unter Versicherungsverhältnis sind das Verhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen (BFH-Urteil vom 20. April 1977 II R 36/76, BStBl II 1977, 688). Selbständige Versicherungsverhältnisse derselben Vertragsparteien sind nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung dann nicht zu einem einheitlichen Versicherungsverhältnis im versicherungsteuerrechtlichen Sinn zusammenzufassen, wenn für sie – wie im Streitfall – verschiedene im Wesentlichen selbständige Versicherungsbedingungen und eigene Tarife mit gesondert berechneten Prämien bestehen (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1952 II 207/51 U, BStBl II 1953, 24).

Letztlich kann diese Frage aber dahin gestellt bleiben. Selbst eine schuldrechtliche Verbindung zweier zunächst selbständiger Versicherungsvertragsverhältnisse bewirkt keinesfalls zwangsläufig auch deren gleiche versicherungsteuerrechtliche Einordnung. Zum einen ist das allgemeine Versicherungsrecht und Versicherungsvertragsrecht für das Versicherungsteuerrecht nur insoweit maßgebend, als das VersStG nichts anderes erkennen lässt (BFH-Urteil vom 29. November 2006 II R 78/04, BFH/NV 2007, 513). Zum anderen erstreckt sich eine für ein bestimmtes Versicherungsverhältnis etwa gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG geltende Ausnahme von der Steuerbarkeit – wie im Streitfall etwa für die Montage-KDS-Versicherung – nicht schon allein infolge einer versicherungsvertraglichen Verbindung mit einer anderweitigen Versicherung – wie etwa der Garantie-Versicherung – auch auf diese, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen hierfür bei letzterer nicht ebenfalls vorliegen.

bb) Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin ist die Versicherungsteuerpflicht des Versicherungsentgelts für die Garantie-Versicherung nicht gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG deshalb auszuschließen gewesen, weil die Klägerin zum Zweck der Errichtung der Industrieanlage eine Betriebsstätte in Norwegen gegründet hatte.

Zunächst ist zutreffend, dass gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG die Bezahlung eines Versicherungsentgelts für eine bei einem inländischen Versicherer – wie etwa der Beigeladenen – abgeschlossene Versicherung dann keine Versicherungsteuer auslöst, wenn der Versicherungsvertrag zwar mit einer im Inland ansässigen Kapitalgesellschaft – wie etwa im Streitfall mit der Klägerin – abgeschlossen wird, das Versicherungsverhältnis sich jedoch auf ein Unternehmen, eine Betriebsstätte oder Einrichtung im Ausland bezieht. Eine Betriebsstätte im abgabenrechtlichen Sinn gemäß § 12 Satz 1 AO setzt voraus, dass der Unternehmer eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die von ihm genutzte Geschäftseinrichtung oder Anlage hat (für viele: BFH-Urteil vom 4. Juni 2008 I R 30/07, BStBl II 2008, 922). Um eine Betriebsstätte in diesem Sinn mag es sich bei der von der Klägerin zum Zweck und für die Dauer der Errichtung der Chlor-Alkali-Elektrolyse-Anlage in Z geschaffenen, unselbständigen Geschäftseinrichtung auch gehandelt haben. Ferner mag sich die – hier nicht streitgegenständliche – Montage-KDS-Versicherung, die die Klägerin bei der Beigeladenen abgeschlossen hat, auch auf die norwegische Betriebsstätte bezogen haben. Eine Montageversicherung beinhaltet unvorhergesehene Schäden beispielsweise an Maschinen und Stahlkonstruktionen, die während der Montage oder der darauf folgenden ersten Inbetriebnahme entstehen. Schäden dieser Art können beispielsweise durch Bedienungsfehler, unsachgemäße Handhabung oder Diebstahl auftreten. Es handelt sich um eine sog. Allgefahren-Deckung, die – abgesehen von ausdrücklich und einzeln ausgenommenen Schadensursachen – bei jeder Schadensursache eingreift (Farny/Helten/Koch/Schmidt Handwörterbuch der Versicherung 1988, Stichwort: Montageversicherung). Versichert ist das Montageobjekt, das heißt zum Beispiel eine Maschine, ein Apparat, eine maschinelle oder elektronische Einrichtung, sowie zugehörige Ersatzteile (Farny/Helten/Koch/Schmidt a.a.O.). Die Montageversicherung ist daher vom Typ her eine reine Sachversicherung (Bundesgerichtshof – BGH-Urteil vom 18. November 2009 IV ZR 58/06, VersR 2010, 247; Weber in Halm/Engelbrecht/Krahe, Handbuch des Fachanwalts Versicherungsrecht, 3. Auflage 1008, 14. Kapitel Rdnr. 21). Die von der Klägerin versicherten Montagerisiken haben die von ihr in Norwegen errichtete Industrieanlage betroffen. Hieraus mag sich im Ergebnis auch ein im Sinn des § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG hinreichender Bezug auf die Montage-Betriebsstätte der Klägerin in Norwegen und dadurch eine Ausnahme von der Steuerpflicht des Versicherungsentgelts für die Montage-Versicherung ergeben haben.

Gleiches ist nach Ansicht des Senats jedoch nicht für die im Streit stehende Garantie-Versicherung anzunehmen. Entscheidend ist nach § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG – wie ausgeführt – allein, ob das der Garantie-Versicherung zugrundeliegende Versicherungsverhältnis in Bezug zu der norwegischen Betriebsstätte der Klägerin oder – wovon der erkennende Senat ausgeht – in Bezug zu dem inländischen Stammhaus der Klägerin gestanden hat. Maßgebend hierfür sind die spezifische Art und die Belegenheit des versicherten Risikos. Eine Garantie-Versicherung oder auch Maschinen-Garantie-Versicherung ist eine technische Versicherung, die das Risiko abdeckt, dass als Folge eines Sachmangels ein Sachschaden an den versicherten Gegenständen eintritt (Weber in Halm/Engelbrecht/Krahe, a.a.O. 14. Kapitel Rdnr. 67). Sie bietet damit Versicherungsschutz nicht in Form einer Allgefahren-Deckung sondern nur in den im Vertrag enumerativ genannten Fällen eines Folgeschadens bei Konstruktions-, Material-, Guss-, Berechnungs-, Werkstätten oder Montagefehlern. Versichert ist hierdurch ausschließlich das Interesse des Versicherungsnehmers als Hersteller oder Lieferant, nicht aus seiner Gewährleistung bzw. seiner Garantie wegen eines technischen Fehlers einer bestimmten Maschine oder Anlage in Anspruch genommen zu werden (Voßkühler in Versicherungsrechtshandbuch Beckmann/Matusche-Beckmann 2. Auflage 2009, § 35 Rdnr. 8). Eine Garantie-Versicherung im Zusammenhang mit der Herstellung oder Montage eines Werks oder einer Anlage dient somit der Absicherung des Schadensersatzrisikos des Werkunternehmers nach der Werksabnahme (vgl. hierzu: Landgericht Köln Urteil vom 7. September 2006, 24 O 479/05, RuS 2009, 377; BGH-Urteil vom 3. Oktober 1984 IV a ZR 170/82, VersR 1984, 1186; Oberster Gerichtshof Wien Beschlüsse vom 2. März 2005, 7 Ob 28/05a, VersR 2006, 1432 und vom 24. November 1998, / Ob 288/98y, VersR 1999, 1523).

So verhält es sich auch im Streitfall. Die werkvertragliche Garantieverpflichtung der Klägerin gegenüber ihrer norwegischen Auftraggeberin umfasst – wie von der Klägerin vorgetragen und aus dem Rahmenvertrag mit der Beigeladenen ersichtlich – typischerweise vor allem Entschädigungsleistungen für infolge von Konstruktions-, Material-, Berechnungs- oder Montagefehlern oder auch mangelhafter Erfüllung der vertraglichen Leistungstests zeitlich nach Abnahme des Werks (während der sog. Maintenance-Periode) eingetretener Schäden. Die hierdurch gekennzeichneten Risiken sind somit nicht in erster Linie Sachrisiken, sondern schwerpunktmäßig entschädigungsbedingte Vermögensrisiken. Das der Garantie-Versicherung zugrundeliegende Versicherungsverhältnis hat sich demnach nicht auf die vorübergehend bestehende Montage-Betriebsstätte in Norwegen, sondern unmittelbar auf die Klägerin bezogen. Das Garantiehaftungsrisiko hatte nicht die Betriebsstätte der Klägerin zu tragen, sondern die Klägerin selbst. Dem Gesichtspunkt, dass sämtliche betriebliche Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Montageauftrag ertragsteuerrechtlich der Betriebsstätte in Norwegen zugerechnet worden sind, kommt in versicherungsteuerrechtlicher Hinsicht keine Bedeutung zu.

cc) Schließlich findet auch der Sondertatbestand des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG auf den Streitfall keine Anwendung. Danach ist bei der Versicherung von Risiken mit Bezug auf unbewegliche Sachen, insbesondere Bauwerke und Anlagen, und auf darin befindliche Sachen mit Ausnahme von gewerblichem Durchfuhrgut zusätzlich Voraussetzung für die Steuerpflicht, dass sich diese Gegenstände im Inland befinden.

Die bezeichnete gesetzliche Vorschrift beruht auf dem Gesetz zur Durchführung versicherungsrechtlicher Richtlinien des Rates der Europäischen Gemeinschaften (EG) vom 28. Juni 1990 (genannt VAGEWGDG 2, BGBl I 1990, 1249). Hierdurch wurde die Zweite Richtlinie des Rates der EG zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die Direktversicherung (mit Ausnahme der Lebensversicherung) und zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung des freien Dienstleistungsverkehrs sowie zur Änderung der Richtlinie 73/239/EWG vom 22. Juni 1988 (EG-Richtlinie 88/357, Amtsblatt Nr. L 172 vom 4. Juli 1988, S. 0001 – 0014) in nationales Recht umgesetzt. Der Klägerin ist insoweit einzuräumen, dass § 1 Abs. 2 VersStG infolgedessen auch in richtlinienkonformer Weise auszulegen ist (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 1. Oktober 2008 II R 63/07, BStBl II 2009, 20, vom 20. August 2009 V R 30/06, BFH/NV 2009, 2080 und vom 6. September 2007 V R 50/05, BStBl II 2008, 829). Nach der Vorgabe durch Art. 25 der EG-Richtlinie 88/357 vom 4. Juli 1988 soll das Recht zur Erhebung von Versicherungsteuer demjenigen Mitgliedsstaat zustehen, in dem das (versicherte) Risiko im Sinn von Art. 2 Buchstabe d) der Richtlinie belegen ist. Danach ist die Belegenheit des Risikos – von der Versicherung von Gebäuden und den darin befindlichen Sachen sowie von zwei weiteren, im Streitfall jedoch nicht einschlägigen Versicherungsarten abgesehen – immer am Sitz des Versicherungsnehmers bzw. seiner (ständigen) Niederlassung. Der Richtlinienvorgabe entsprechend erfasst der Sondertatbestand des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG nur solche Versicherungen, bei denen die versicherten Risiken einen Bezug zu unbeweglichen Gegenständen aufweisen. Wie bereits unter aa) ausgeführt, hat sich die im Streitfall vorliegende Garantie-Versicherung aber nicht mehr auf die in Norwegen errichtete Industrieanlage selbst bezogen, sondern der Klägerin als Schutz vor etwaigen während der Garantieperiode verursachten Schadensersatzansprüchen gedient. Die durch die Garantie-Versicherung abgesicherten Risiken sind damit keine unmittelbaren Sachrisiken mehr und beziehen sich deshalb nicht mehr auf die Industrieanlage in Norwegen. Der Senat sieht sich bei dieser rechtlichen Einordnung auch im Einklang mit der seitens der Klägerin in Bezug genommenen Rechtsprechung des EuGH, wonach für die Bestimmung der Belegenheit des versicherten Risikos auf konkrete und physische Merkmale abzustellen ist (EuGH-Urteil vom 14. Juni 2001 – C-191/99, a.a.O.). Die durch die Garantie-Versicherung abgesicherten Risiken haben eben keinen unmittelbaren physischen Bezug zu der technischen Einrichtung mehr, sondern stellen gewährleistungsrechtliche Folgewirkungen dar.

4.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Beigeladene hat keine Kosten zu tragen, weil sie im Verfahren keine Anträge gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO). Die Beigeladene erhält aber auch ihre etwaigen außergerichtlichen Kosten in Anwendung des § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattet, weil sie mangels eigener Sach- und Rechtsausführungen das Verfahren nicht weiter gefördert hat (BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 12/05, BStBl II 2006, 797).

5.) Die Revision zum BFH wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen hierfür nicht vorliegen. Die Streitsache hat weder grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO noch sind die tatbestandlichen Merkmale des § 115 Abs. 2 Nr. 2 oder 3 FGO erfüllt.