02.11.2010

Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 24.06.2009 – 4 K 2207/04

1. Die Haftung nach § 71 AO erfolgt auch im Falle der Teilnahme an einem Subventionsbetrug.

2. Steht fest, dass durch die Bestätigung des Erhalts einer für die Auszahlung von Investitionszulage entscheidenden Anzahlung mit bedingtem Vorsatz nicht nur unzutreffende subventionserhebliche Angaben, sondern auch die unberechtigte Inanspruchnahme der Investitionszulage auf die vermeintliche Anzahlung billigend in Kauf genommen wurde, haftet der in einem rechtskräftigen Strafbefehl wegen der Beihilfe zum Subventionsbetrug gem. § 264 Abs. 1 Nr. 1, § 27 StGB für schuldig befundene Gehilfe für den – nach Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens beim Subventionsbetrüger nicht mehr durchsetzbaren – Anspruch auf Rückforderung der zu Unrecht bewilligten Investitionszulage gem. § 71 AO.

Im Namen des Volkes

URTEIL

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 4. Senat unter Mitwirkung der Vorsitzenden Richterin am Finanzgericht K., des Richters am Finanzgericht G., des Richters am Finanzgericht S. sowie der ehrenamtlichen Richter Dr. R. und S. auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 24.06.2009

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand

Der Kläger wendet sich gegen den Haftungsbescheid vom 19.09.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.08.2004, mit dem er gemäß § 71 AO in Anspruch genommen wurde wegen Beihilfe zum Subventionsbetrug für zurückgeforderte Investitionszulage für 1994 der W. GmbH L. (W.) i.H. von 265.871,78 EUR. Wegen der Einzelheiten, auch zu den Ermessenserwägungen, wird auf den Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Gegenstand der Haftungsinanspruchnahme ist eine der W. zu Unrecht bewilligte und ausgezahlte Investitionszulage 1994 i.H. von 265.871,78 EUR (520.000 DM = 8 % aus einer Bemessungsgrundlage von 6.500.000 DM). Die Zulage wurde gewährt für eine Anzahlung i.H. von 6.500.000 DM, die im Oktober 1991 von der Fa. I. AG, S./Schweiz (Gesellschafterin der W) auf ein vom Kläger eröffnetes Konto bei der G Kantonalbank überwiesen und vom Kläger sogleich zurück überwiesen worden war. Die Inhaftungnahme des Klägers beruht auf den vom Beklagten zu eigen gemachten Feststellungen in einem rechtskräftigen Strafbefehl des Amtsgerichts L., das den Kläger der Beihilfe zum Subventionsbetrug gemäß §§ 264 Abs. 1 Nr. 1, § 27 StGB für schuldig befunden und zu einer Freiheitsstrafe von 10 Monaten auf Bewährung verurteilt hatte (AG L., rechtskräftiger Strafbefehl vom 29.08.2000 …, Haftungsakte Bl. 29 ff.). Wegen der Feststellungen des Amtsgerichts und der ihnen zugrunde liegenden Ermittlungsergebnisse wird verwiesen auf den Strafbefehl vom 29.08.2000 und den Ermittlungsbericht der Steuerfahndungsstelle des FA L vom 14.06.1999 (Haftungsakte Bl. 3 ff.).

Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Fa. M. GmbH in F.. Nach den in Strafbefehl und Ermittlungsbericht getroffenen Feststellungen hatte der Kläger unter dem 05.05.1991 einen „Vertrag Nr. … Lieferungen und Dienstleistungen für den Schmelzbetrieb eines NE-Metallwerkes … Projekt W. GmbH L.” zwischen der in S /Schweiz ansässigen I. AG (Gesellschafterin der WU) und „M. GmbH, CH. – C.” unterzeichnet (vgl. Ordner Vernehmung Dr. A. N./ Dr. G. F.). Nach den Feststellungen im Strafbefehl war dem Kläger bekannt, dass es die im Vertrag erwähnte Fa. M. GmbH in C./Schweiz nicht gab. Auf Anweisung von F. (Gesellschafter und Verwaltungsrat der I. AG, zugleich Minderheitsgesellschafter der W.) hatte der Kläger am 09.10.1991 als Geschäftsführer der M. F. ein Geschäftskonto errichtet für die Fa. M., … F. bei der G. Kantonalbank in C./Schweiz. Auf dieses Konto wurden am 16.10.1991 von der I. AG 6,5 Mio. DM überwiesen mit der Begründung: „Vergütung „Anz.Vertrag Nr. … /Lieferung und Dienstleistungen zum Schmelzbetrieb d. Ne.-Metallwerkes f. W. L. Proj. … W. GmbH, L.”. Der Kläger überwies den Betrag i.H. von 6,5 Mio. DM entsprechend einem zuvor, am 09.10.1991, abgegebenen Überweisungsversprechen sofort wieder an die I. AG zurück. Auf die von den Strafverteidigern des Klägers mit Schreiben vom 26.08.1996 übergebenen Unterlagen wird ergänzend Bezug genommen (vgl. Band I Bl. 44 ff. der Akte im Strafverfahren gegen den Kläger, StA L bzw. Ordner Bd 10 (Vernehmungen) zum Strafverfahren gegen B. und W., StA L Kontoeröffnung bei G. Kantonalbank am 09.10.1991, Überweisungsversprechen vom 09.10.1991, Vergütungsauftrag an die G. Kantonalbank vom 09.10.1991, Zahlungsauftrag der I. AG vom 14.10.1991 an die S. Kantonalbank, Belastungsanzeige der S. Kantonalbank vom 14.10.1991, Gutschrift-Anzeige der G Kantonalbank vom 15.10.1991, Kontoauszug der G Kantonalbank vom 17.10.1991, Kontoabschluss per 31.03.1992).

Unter dem 26.06.1993 unterschrieb der Kläger eine Vereinbarung zwischen der I. AG, S., und der – tatsächlich nicht existenten – Fa. „M. GmbH … C.” (vgl. Ordner Vernehmung Dr. A. N. / Dr. G. F.), als deren Gegenstand der Vertrag Nr. … vom Mai 1991 angegeben war. Die Vertragsparteien vereinbarten u.a., dass die Fa. M. den primären Flüssigteil zur Herstellung von Basisschmelzen übernimmt und sich dadurch das Gesamtvolumen um 6,5 Mio. DM für den VIM-Ofen reduziert. Am 31.07.1993 erklärte der Kläger gegenüber der W: „Mit der Vertragsübernahme durch die W. GmbH sind wir einverstanden. Mit dem angegebenen Saldo zu unseren Gunsten stimmen wir überein., den 31.07.91 …” (vgl. Protokollband III zum Strafverfahren gegen B. und W., StA L.). Gegenüber der … X. GmbH, der damaligen steuerlichen Beraterin der W. unter Zuständigkeit des Geschäftsführers W., gab der Kläger am 05.08.1993 eine von ihm unterschriebene Erklärung ab: „Mit dem von der I. AG ermittelten Saldo per 31. Juli 1993 zu unseren Lasten bezüglich des Vertrages vom 05. Mai 1991 i.d.F. vom 26. Juni 1993 – Vertragsnummer … betreffend Projekt W. GmbH – in Höhe von DM 6.500.000 stimmen wir überein … Der Übernahme des vorbezeichneten Vertrages zwischen der I. AG und uns durch die W. stimmen wir zu” (vgl. den o.b. Protokollband III zum Strafverfahren gegen B. und W.). Nach den Feststellungen im Strafbefehl des AG L war dem Kläger bekannt, dass der im Strafbefehl beschriebene Vorgang im Zusammenhang mit der Anzahlung in seinen Handelsbüchern – bzw. denjenigen der M. GmbH – nicht erfasst war, und dass die anderweitig verfolgten Beschuldigten F. und W. (Geschäftsführer X. GmbH, steuerlicher Berater der W) die dargestellte Verfahrensweise u.a. zur Erlangung von Investitionszulagen bei der Errichtung des Hauptwerkes der W. benötigten.

In einem vom steuerlichen Berater erstellten Bericht vom 17.08.1993 über die Prüfung einer Kapitalerhöhung im Wege von Sacheinlagen der W. (vgl. Protokollordner III zum Strafverfahren gegen B und W. ; Anhang zur Investitionszulagenakte) wurde unter anderem festgestellt, dass Sacheinlagen im Werte von 31.631.000 DM dadurch erbracht worden seien, dass die I. AG ihre Rechte und Pflichten aus im einzelnen aufgeführten Verträgen mit bereits – ebenfalls im Einzelnen aufgeführten – vorgenommenen Zahlungen auf die Gesellschaft übertragen habe. Unter den übertragenen Verträgen und Zahlungen sind aufgeführt der Vertrag vom 05.05.1991/26.06.1993 mit einem „Totalwert” i.H. von 25.717.000 DM, „Vertragspartner M.”, und eine hierauf geleistete „Anzahlung” i.H. von 6.500.000 DM, geleistet am 14.10.1991.

Mit geändertem Investitionszulagenbescheid 1994 vom 29.12.1995 hatte der Beklagte erstmals Investitionszulage für die unter Sacheinlagen ausgewiesene Anzahlung i.H. von 6,5 Mio. DM gewährt. Der Festsetzung der insoweit zunächst abgelehnten Zulage für 1994 lag zugrunde ein Antrag auf Änderung der Investitionszulagenbescheide 1993 und 1994 vom 13.10.1995, unterzeichnet von Herrn W. für die X. GmbH (vgl. IZ-Akten 1994). Die W. hatte bereits 1993 ohne Erfolg Investitionszulage im Zusammenhang mit der Anzahlung i.H. von 6,5 Mio. DM beantragt. Wegen der Einzelheiten des Verfahrens über die Gewährung der Investitionszulage wird Bezug genommen auf Teil II des steuerlichen Berichts des FA L über die Fahndungsprüfung bei der W. vom 22.03.2000, Tz. 1.1.2.22 und 23 (Haftungsakte W. GmbH/Hauptakte) sowie auf die Investitionszulagenakten der W. GmbH. Nach Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens über das Vermögen der W. am 01.05.1996 wurde der Anspruch auf Rückzahlung der streitgegenständlichen Investitionszulage mit Schreiben vom 25.06.1996 zum Forderungsverzeichnis angemeldet und im Ergebnis festgestellt. Zahlungen hierauf sind nicht erfolgt. Das Gesamtvollstreckungsverfahren wurde am 02.11.2007 eingestellt (vgl. Registerausdruck vom 16.06.2009, Bl. 55 ff. dA).

Im Ermittlungsverfahren hat sich der Kläger zur Sache geäußert. Es wird Bezug genommen auf das Protokoll des FA L über die Beschuldigtenvernehmung vom 14.08.1996, die zum Gegenstand der Beschuldigtenvernehmung gemachte schriftliche Erklärung des Klägers vom 13.08.1996 sowie das Protokoll des AG L über die richterliche Beschuldigtenvernehmung vom 14.08.1996 (vgl. Band 10/Vernehmungen im Strafverfahren gegen B. und W., StA L ; bzw. Bd. I der Akte zum Strafverfahren gegen den Kläger, StA L., Bl. 28 ff.).

Der Kläger wendet gegen seine Haftungsinanspruchnahme ein, § 71 AO könne bereits im Grundsatz nicht entsprechend über § 7 InvZulG auf den Gehilfen eines Subventionsbetruges angewendet werden, weil der Vorsatz des Gehilfen eines Subventionsbetruges anders als der des Gehilfen einer Steuerhinterziehung nicht auf Erlangung eines Vermögensvorteils durch den Haupttäter gerichtet sei. Auch habe der Gehilfe eines Subventionsbetruges, anders als der Täter, keinen Einfluss auf den Schadenseintritt.

Doch auch bei Anwendbarkeit von § 71 AO auf Fälle der Beihilfe zum Subventionsbetrug könne der Kläger nicht in Haftung genommen werden, weil der Haftungsschuldner nach § 71 AO nur für Steuerschäden hafte, auf die sich auch sein Vorsatz bezogen habe und im Falle des §§ 264, 27 StGB der Gehilfenvorsatz nicht auf Herbeiführung eines Schadens durch Auszahlung der Subvention gerichtet sei. Vor diesem Hintergrund habe der Beklagte nicht in der erforderlichen Weise festgestellt, dass das Handeln des Klägers über die Verwirklichung des subjektiven Tatbestands der Beihilfe zum Subventionsbetrug hinaus auch auf den Eintritt eines Schadens in Form der konkret ausgezahlten Investitionszulage 1994 gerichtet gewesen sei. Der Kläger habe über einen einfachen Gehilfenvorsatz zum Subventionsbetrug hinaus nicht vorsätzlich in Bezug auf die Auszahlung der Investitionszulage 1994 gehandelt. Überdies habe er die Tragweite des im Strafbefehl wiedergegebenen Handelns im Zusammenhang mit der W. nicht überblickt; ihm sei nicht bewusst gewesen, dass es sich bei den Vorgängen um subventionserhebliche Tatsachen handle, die andere Personen für die W. bei der Beantragung von Subventionszulagen verwenden würden. Auch habe das Finanzamt den Tatbestand der Beihilfe und insbesondere das Vorliegen einer Haupttat, zu welcher der Kläger Beihilfe geleistet haben könne, nicht hinreichend dargetan.

Zudem sei das klägerische Verhalten nicht ursächlich für den eingetretenen Schaden, sondern vielmehr die Insolvenz der W. Auch sei eine Ursächlichkeit der dem Kläger vorgeworfenen Beihilfehandlungen für die Auszahlung der Investitionszulage aufgrund des zweiten Zulagenantrages für 1994 nicht ersichtlich im Hinblick darauf, dass die W. bereits 1993 ohne Erfolg Investitionszulage im Zusammenhang mit der Anzahlung i.H. von 6,5 Mio. DM beantragt habe.

Die Ermessensentscheidung sei fehlerhaft: In Haftungsbescheid und Einspruchsentscheidung gehe das Finanzamt von der unzutreffenden Annahme aus, dass der Kläger einen Subventionsbetrug begangen habe, obwohl er im Strafbefehl lediglich einer Beihilfe zum Subventionsbetrug durch dritte Personen beschuldigt worden sei. Auch sei die Ermessensausübung nicht aufgrund der Tatbeteiligung vorgeprägt zugunsten einer Haftungsinanspruchnahme.

Schließlich habe ein Haftungsbescheid nach § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO nicht mehr ergehen dürfen, da der Rückforderungsanspruch bereits zahlungsverjährt sei. Die Zahlungsverjährung sei nicht durch Anmeldung im Insolvenzverfahren unterbrochen worden, da das Finanzamt lediglich die Rückforderung der Zulage wegen Nichtvorliegens der Verbleibensvoraussetzungen angemeldet habe.

Der Kläger beantragt,

den Haftungsbescheid vom 19.09.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.08.2004 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Haftungsbescheid sei rechtmäßig. § 71 AO finde aufgrund des Verweises in § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG uneingeschränkt Anwendung auch im hier vorliegenden Fall einer Beihilfe zum Subventionsbetrug. Der Kläger habe den objektiven und subjektiven Tatbestand der Beihilfe zum Subventionsbetrug erfüllt. Der Beklagte habe sich zu Recht die Feststellungen im Strafbefehl zu eigen gemacht, zumal der Kläger gegen die strafgerichtlichen Feststellungen keine substantiierten Einwendungen erhoben und keine Beweisanträge gestellt habe. Die klägerischen Handlungen seien ursächlich für die fehlerhafte Festsetzung sowie Auszahlung der Investitionszulage für 1994 gewesen. Ermessensfehler lägen nicht vor. Insbesondere sei die Ermessensentscheidung bei vollendetem Subventionsbetrug bzw. einer Beihilfe hierzu hinsichtlich der Haftungsinanspruchnahme sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach vorgeprägt. Zahlungsverjährung sei nicht eingetreten; die Verjährungsfrist sei durch Anmeldung in dem noch nicht abgeschlossenen Gesamtvollstreckungsverfahren unterbrochen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Haftungsbescheid vom 19.09.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.08.2004 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Kläger haftet für den Anspruch auf Rückforderung der zu Unrecht bewilligten Investitionszulage, weil er an einem Subventionsbetrug zu Gunsten der W. GmbH (W) als Gehilfe teilgenommen hat, § 71 AO.

1. § 71 AO ist auch im hier einschlägigen Fall einer Teilnahme am Subventionsbetrug (§§ 264, 27 StGB) entsprechend anwendbar.

Die entsprechende Anwendbarkeit von § 71 AO im Investitionszulagenrecht folgt aus § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1991 in der für 1993 und 1994 geltenden Fassung. Die dort angeordnete entsprechende Anwendung der für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der Abgabenordnung umfasst die Vorschriften über die Haftung (§ 69 ff. AO), mithin auch § 71 AO (vgl. BFH-Urteil vom 27.04.1999 III R 21/96, BStBl II 1999, 670; Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 71 Rn. 4; Tipke/Kruse, AO, § 71 Rn. 6).

Entgegen klägerischer Auffassung erfasst die Haftung nach § 71 AO auch die Fälle einer Teilnahme am Subventionsbetrug. Das folgt zunächst aus dem ausdrücklichen Wortlaut von § 71 AO, wonach die Haftung auch für den Teilnehmer an einer Steuerhinterziehung bzw. – in entsprechender Anwendung – an einem Subventionsbetrug eingreift. Dieses Ergebnis entspricht auch dem Zweck der Verweisungsnorm des § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG. Die dort angeordnete entsprechende Haftung ist in Bezug auf die Investitionszulage so zu verstehen, dass in Fällen einer deliktisch – also im Wege eines Subventionsbetruges – erlangten Investitionszulage der Subventionsbetrüger ebenso wie der Steuerhinterzieher im Fall einer deliktisch erlangten Steuervergütung in Haftung genommen werden kann. Der Fall des Subventionsbetruges ist im Rahmen der Haftung nach § 71 AO abgabenrechtlich wie ein Fall der Steuerhinterziehung zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 27.04.1999 III R 21/96, BStBl II 1999, 670). Dann muss aber konsequenterweise die Haftung auch die Teilnehmer an einer Straftat erfassen, was § 71 AO ausdrücklich vorsieht. Es sind keine nachvollziehbaren Gründe dafür ersichtlich, den Teilnehmer an einem Subventionsbetrug, wie vom Kläger gewünscht, von der Haftung auszunehmen. Die für das vom Kläger gewünschte Ergebnis angeführten Gründe überzeugen nicht: Zwar hängt die Strafbarkeit der Beihilfe zum Subventionsbetrug – anders als die Beihilfe zur Steuerhinterziehung – nicht von einem auf Erlangung eines Vermögensvorteils durch den Haupttäter gerichteten Gehilfenvorsatz ab. Dies ist aber nur eine Folge dessen, dass Subventionsbetrug (§ 264 StGB) anders als der Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht als Erfolgsdelikt ausgestaltet ist. Die unterschiedliche gesetzestechnische Ausgestaltung der Straftatbestände rechtfertigt es indes nicht, den Teilnehmer an einem Subventionsbetrug von der in beiden Fällen gesetzlich gewollten Haftungsfolge freizustellen. Entsprechendes gilt für den weiteren klägerischen Einwand, der Gehilfe eines Subventionsbetruges habe, anders als der Täter, keinen Einfluss auf den Schadenseintritt.

2. Eine teilnahmefähige Haupttat liegt vor. Der objektive und subjektive Tatbestand des Subventionsbetruges zu Gunsten der W. ist im Streitfall erfüllt, § 264 Abs. 1 Nr. 1 StGB:

Im Investitionszulagenantrag für 1994 sowie in dem für die Bewilligung der Zulage letztlich maßgeblichen Änderungsantrag gemäß § 164 Abs. 2 AO vom 13.10.1995 wurden über subventionserhebliche Tatsachen objektiv unzutreffende oder unvollständige Angaben gemacht, die für die W. vorteilhaft waren. Denn es wurde eine Investitionszulage beantragt für die Anzahlung von 6,5 Mio. DM, die im Oktober 1991 von der I. AG auf das vom Kläger eingerichtete Konto bei der G Kantonalbank und kurz darauf vom Kläger wieder an die I. AG überwiesen worden war. Die Anzahlung wurde folglich tatsächlich nicht geleistet, ebenso wenig hat die ihr zugrunde liegende Investition stattgefunden. Die Angaben insbesondere im Änderungsantrag vom 13.10.1995, die Anzahlung sei im Rahmen der Kapitalerhöhung geleistet worden, ist unzutreffend. Entsprechendes gilt, soweit dort unzutreffend suggeriert wird, die vermeintlich geleistete Anzahlung sei zur Beschaffung neuer Wirtschaftsgüter geleistet worden (… „beantragen wir, dass die von uns geprüften, im Rahmen der Stammkapitalerhöhung als ‚Sacheinlagen’ näher bezeichneten Zahlungen, die die Gesellschafterin der W. GmbH für deren Namen und Rechnung zur Beschaffung zweifellos neuer Wirtschaftsgüter geleistet hat, für Zwecke der Investitionszulagen zu berücksichtigen”).

In subjektiver Hinsicht kann dahingestellt bleiben, ob Herr W. (damals für die steuerliche Beratung der W. zuständiger Geschäftsführer der X. GmbH), welcher den Investitionszulagenantrag und den Änderungsantrag vom 13.10.1995 unterschrieben hat, von den damaligen Vorgängen Kenntnis hatte und somit vorsätzlich unzutreffende Angaben gemacht hat. Denn selbst wenn sich ein vorsätzliches Handeln von Herrn W. nicht feststellen ließe (und auch nicht ein vorsätzliches Verhalten der mit den Vorgängen befassten eingetragenen Geschäftsführer), hat jedenfalls F. (Minderheitsgesellschafter der W. sowie Anteilseigner und Verwaltungsrat der I. AG = Gesellschafterin der W.) vorsätzlich die fehlerhaften Angaben bewirkt. Das geschah dadurch, dass Herr F., der über die von ihm veranlassten tatsächlichen Vorgänge umfassende Kenntnis hatte, die W., ggf. unter Einbeziehung der eingetragenen Geschäftsführer, in unzutreffender Weise dahingehend informiert hat, die Fa. I. AG habe auf den mit der M. GmbH geschlossenen Vertrag vom 05.05.1991 eine Anzahlung i.H. von 6,5 Mio. DM geleistet, und auf diese Weise den inhaltlich unzutreffenden Bericht von Herrn W. vom 17.08.1993 über die Prüfung einer Kapitalerhöhung im Wege von Sacheinlagen und den hierauf beruhenden inhaltlich unzutreffenden Investitionszulagenantrag und in der Folge den ebenfalls unzutreffenden Änderungsantrag vom 13.10.1995 bewirkt hat.

Entgegen klägerischer Auffassung hat das Finanzamt das Vorliegen einer beihilfefähigen Haupttat hinreichend dargetan, indem es sich jedenfalls in der Einspruchsentscheidung die Feststellungen in dem gegen den Kläger ergangenen rechtskräftigen Strafbefehl des AG L vom 29.08.2000 … in nicht zu beanstandender Weise zu eigen gemacht hat.

3. Der Kläger hat, was er auch nicht in Abrede stellt, objektiv Beihilfe zum Subventionsbetrug geleistet. Hilfeleistung i.S. von § 27 StGB ist jede Handlung, welche die Herbeiführung des Taterfolges des Haupttäters objektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss (BFH-Urteil vom 21.01.2004 XI R 3/03, BStBl II 2004, 919). Hier hat, wie sich aus den vom Kläger nicht substantiiert angegriffenen Feststellungen im rechtskräftigen Strafbefehl, dem Ermittlungsbericht der Steuerfahndungsstelle vom 14.06.1999, und dem vorliegenden Akteninhalt ergibt, der Kläger die Haupttat objektiv unterstützt, indem er

den Vertrag Nr. … vom 05.05.1991 zwischen der I. AG und der „M. GmbH, CH. – C.” unterzeichnet hat,

auf Anweisung von F. am 09.10.1991 als Geschäftsführer der M. GmbH ein Geschäftskonto für die Fa. M. F., bei der G Kantonalbank in C./Schweiz, errichtet hat,

den am 16.10.1991 auf dieses Konto von der Fa. I. AG überwiesenen Betrag von 6,5 Mio. DM entsprechend dem am 09.10.1991 abgegebenen Überweisungsversprechen sofort wieder an die Fa. I. AG zurück überwiesen hat,

unter dem 26.06.1993 eine Vereinbarung zwischen der Fa. I. AG und der „M. GmbH C.” unterschrieben hat, in welcher u.a. vereinbart wurde, dass die Fa. M. den primären Flüssigteil zur Herstellung von Basisschmelzen übernimmt und sich dadurch das Gesamtvolumen um 6,5 Mio. DM für den VIM-Ofen reduziert,

der Kläger gegenüber der W. am 31.07.1993 erklärte, mit der Vertragsübernahme durch die W. einverstanden zu sein und mit dem angegebenen Saldo „zu unseren Gunsten” überein zu stimmen,

gegenüber der W. am 05.08.1993 mit seiner Unterschrift bestätigte, dass die I. AG am 14.10.1991 eine Anzahlung von 6,5 Mio. DM geleistet habe, seine Bücher keinen anderen Stand auswiesen und erklärte: „mit dem von der I. AG ermittelten Saldo per 31. Juli 1993 zu unseren Lasten bezüglich des Vertrages vom 05. Mai 1991 … in Höhe von DM 6.500.000” überein” zu stimmen.

Die vorstehend geschilderten Handlungen des Klägers ermöglichten die Erstellung des unzutreffenden Prüfungsberichts der X. GmbH vom 17.08.1993 über die Prüfung einer Kapitalerhöhung im Wege von Sacheinlagen und die hierauf beruhenden unzutreffenden Angaben im Investitionszulagenantrag.

4. Auch der subjektive Tatbestand der Beihilfe zur Steuerhinterziehung ist erfüllt. Gehilfenvorsatz liegt vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch sein Verhalten das Vorhaben des Haupttäters zu fördern, wobei er Einzelheiten der Haupttat nicht zu kennen braucht (BFH-Urteil vom 21.01.2004 XI R 3/03, BStBl II 2004, 919). Das war beim Kläger der Fall: Ihm war bekannt, dass der Vertrag mit der I. AG vom 05.05.1991 nur zum Schein geschlossen bzw. jedenfalls nicht vollzogen wurde, die angegebene Firma M. GmbH in C./Schweiz nicht existierte, die Fa. I. AG eine Anzahlung von 6,5 Mio. DM wegen der erfolgten Hin- und Herüberweisung tatsächlich nicht geleistet hat und er in unzutreffender Weise den Erhalt jener Anzahlung bestätigt hat. Ebenso war ihm bekannt, dass aufgrund seiner vorstehend geschilderten Handlungen zu Unrecht Investitionszulage beantragt werden würde. Der Senat macht sich auch hinsichtlich des Gehilfenvorsatzes die tatsächlichen Feststellungen, Beweiswürdigungen und rechtlichen Beurteilungen im rechtskräftigen Strafbefehl des AG L vom 29.08.2000 zu eigen, gegen die der Kläger keine substantiierten Einwendungen erhoben hat und die der Senat für zutreffend erachtet (vgl. BFH-Urteil vom 02.12.2003 VII R 17/03, BFH/NV 2004, 597; BFH-Beschluss vom 29.01.2007 V B 160/06 u.a., BFH/NV 2007, 759; Gräber, FGO, 6. Aufl. 2006, § 76 Rn. 22 m.w.N.).

Nicht hinreichend substantiiert ist der pauschale Einwand des Klägers, er habe die Tragweite des im Strafbefehl wiedergegebenen Handelns im Zusammenhang mit der Fa. W. nicht überblickt. Ebenso wenig stellt der Kläger mit Erfolg die Richtigkeit der Feststellungen zum Gehilfenvorsatz in Abrede mit dem Vorbringen, ihm sei nicht bewusst gewesen, dass es sich bei den Vorgängen um subventionserhebliche Tatsachen handle, die andere Personen für die W. bei der Beantragung von Subventionen bzw. Zulagen verwenden würden. Diese Behauptung hält der Senat zum einen für nicht hinreichend differenziert und zum anderen auch für unglaubhaft. Dies gilt insbesondere unter dem Gesichtspunkt, dass der Kläger wider besseres Wissen, nämlich trotz seiner Kenntnis von der sofortigen Zurücküberweisung der erhaltenen Anzahlung von 6,5 Mio. DM, gegenüber der W. und der X. GmbH am 31.07.1993 und 05.08.1993 in unzutreffender Weise den Erhalt der vermeintlichen Anzahlung von 6,5 Mio. DM bestätigt hatte. Vor diesem Hintergrund musste der Kläger ernsthaft mit der Möglichkeit rechnen, dass diese Vorgänge der Vorbereitung und Verwirklichung von Delikten mit Vermögensbezug dienen würden, insbesondere der Erschleichung öffentlicher Subventionen wie der Investitionszulage.

Dass dem Kläger diese Möglichkeit tatsächlich bewusst war und ihm die von Herrn F. initiierten Vorgänge ungewöhnlich erschienen waren, ergibt sich aus seiner schriftlichen Erklärung vom 13.08.1996 an das FA. L. /Steuerfahndungsstelle sowie aus den Vernehmungsprotokollen vom 14.08.1996 des FA L und des Ermittlungsrichters beim AG L.: Nach seinen Angaben in der schriftlichen Erklärung vom 13.08.1996 hat F. im Zusammenhang mit dem Abschluss des Vertrages vom 05.05.1991 unter anderem die Zahlung einer sog. „finding fee” i.H. von zuletzt 6,5 Mio. DM (die spätere „Anzahlung”) verlangt. Nachfragen des Klägers seien vom Büro X. und Herrn F. „mit wirtschaftlichen und finanzierungstechnischen Notwendigkeiten” begründet worden. Herr F. habe ihm in Gegenwart von Herrn W. ein Angebot des Vertrages … im Namen einer M. GmbH i.G. in C. vorgelegt. Auf seinen Hinweis, es gebe keine M. in C., hätten Herr F. und Herr W. erwidert, es handle sich „lediglich um finanztechnische Notwendigkeiten”. Außerdem habe Herr F. ihn veranlasst, ein Bankkonto in der Schweiz zur Abwicklung der „finding fee” zu eröffnen, was ebenfalls aus „finanztechnischen Gründen” erforderlich gewesen sei. Schließlich hat der Kläger nach eigenen Angaben zunächst Einwendungen gegen die von ihm verlangte Unterzeichnung des Schreibens der W. an die „M. C. „vom 30.07.1993 erhoben. Er räumt die Unrichtigkeit der von ihm unterzeichneten Erklärung ein, weil es die Fa. M. C. nicht gab und er die erfolgte Zahlung von 6,5 Mio. DM sofort zurückerstattet habe. Die von Herrn W. wiederholt erwähnten „finanztechnischen Notwendigkeiten” seien gelegentlich mit der Erläuterung verbunden worden, die Banken verlangten weitere Absicherungen. Aufgrund des wiederholt gefallenen Hinweises auf „finanztechnische Notwendigkeiten” musste der Kläger davon ausgehen und hat dies billigend in Kauf genommen, dass die ihm angesonnenen Manipulationen der Erschleichung unberechtigter Vermögensvorteile nicht nur gegenüber privaten Dritten (z.B. den erwähnten „Banken”), sondern auch gegenüber öffentlichen Zuwendungsgebern dienen sollten. Außerdem war dem Kläger bewusst, dass seine Angaben über die angeblich geleistete Anzahlung Eingang in den Bericht der X. über eine Kapitalerhöhung im Wege der Sacheinlage finden würden. Dieser Hinweis findet sich ausdrücklich im Schreiben der X. vom 04.08.1993, welches der Kläger unter dem 05.08.1993 unterzeichnet hat. Dass aufgrund seiner Angaben auch Subventionen, darunter die Investitionszulage, beantragt werden würden, lag für den Kläger umso mehr auf der Hand, als es sich im Falle der W. um eine umfangreiche Unternehmensgründung in den neuen Bundesländern handelte, in deren Rahmen typischerweise in erheblichem Umfang staatliche Zuschüsse und eben auch Investitionszulagen in Anspruch genommen werden.

5. Der Inanspruchnahme des Klägers steht nicht entgegen, dass die Haftung nach § 71 AO nicht weiter reicht als der Vorsatz des Täters bzw. des Teilnehmers (Tipke/Kruse, AO, § 71 Rn. 13; Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 71 Rn. 11). Denn der Senat ist aufgrund der Feststellungen unter Ziff. 4 davon überzeugt, dass der Kläger – entgegen seinem Vorbringen – mit bedingtem Vorsatz nicht nur unzutreffende subventionserhebliche Angaben, sondern auch die unberechtigte Inanspruchnahme der Investitionszulage auf die vermeintliche Anzahlung billigend in Kauf genommen hat.

6. Das Verhalten des Klägers war auch förderlich für den beim Beklagten eingetretenen Vermögensschaden, weshalb er in voller Höhe für die Rückzahlung der zu Unrecht gewährte Investitionszulage i.H. von 520.000 DM haftet.

Insbesondere steht der Annahme eines vom Kläger geförderten Vermögensschadens auf Seiten des Fiskus nicht entgegen, dass der Anspruch auf Erstattung der zu Unrecht ausbezahlten Investitionszulage bei der W. infolge der Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens am 01.05.1996 nicht mehr durchgesetzt werden konnte. Denn ursächlich für den haftungsrelevanten Vermögensschaden des Fiskus war nicht die Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens über das Vermögen der W., sondern vielmehr das Verhalten des Klägers: Dessen fehlerhafte Angaben über den Erhalt der Anzahlung hat die Bewilligung der Investitionszulage entscheidend gefördert. Unbeachtlich ist demgegenüber, dass der Beklagte dem Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren gegenüber den Rückforderungsanspruch auf die Nichteinhaltung der Verbleibensvoraussetzungen gestützt hat.

Ebenso wenig entfällt die fortwirkende Kausalität des klägerischen Handelns für die Bewilligung und Auszahlung der Investitionszulage für 1994 dadurch, dass die Investitionszulage auch für 1993 beantragt und der Investitionszulagenantrag 1993 in Bezug auf die Anzahlung abgelehnt worden war. Denn der Zulagenantrag für 1994 wurde wiederum entscheidend gestützt auf die angeblich geleistete Anzahlung i.H. von 6,5 Mio. DM, deren Erhalt der Kläger bestätigt hatte.

7. Der Beklagte hat den Kläger ermessensfehlerfrei als Haftungsschuldner herangezogen. Entgegen der Auffassung des Klägers ist das Finanzamt zutreffend von einer Vorprägung der Ermessensentscheidung ausgegangen. Denn bei einer im Streitfall vorliegenden vorsätzlichen Beihilfe zur Steuerhinterziehung – bzw. hier: zum Subventionsbetrug – ist die Haftungsinanspruchnahme nach §§ 191, 71 AO auch ohne nähere Darlegung der Ermessenserwägungen im Haftungsbescheid oder in der Einspruchsentscheidung als ermessensgerecht anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.2004 XI R 3/03, BStBl II 2004, 919; BFH-Beschluss vom 14.02.2006 VII B 119/05, BFH/NV 2006, 1246; Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 71 Rn. 15).

Ebenso wenig geht entgegen klägerischer Auffassung das Finanzamt in ermessensfehlerhafter Weise von der unzutreffenden Annahme aus, der Kläger habe selbst einen Subventionsbetrug begangen und nicht lediglich Beihilfe hierzu. Allerdings ist es für sich genommen unzutreffend, wenn in der Einspruchsentscheidung („Erfüllung des objektiven und subjektiven Tatbestandes”) ausgeführt wird: „Der Ef. hat hinsichtlich der Investitionszulage einen vollendeten, vorsätzlichen Subventionsbetrug gemäß § 264 StGB begangen. Wie im Haftungsbescheid bereits zutreffend festgestellt wurde, hat der Ef. sowohl den objektiven als auch den subjektiven Tatbestand des Subventionsbetrugs erfüllt”. Gleichwohl ist der Einspruchsentscheidung eindeutig zu entnehmen, dass der Beklagte den Kläger im Anschluss an die Feststellungen im Strafbefehl des AG L lediglich als Gehilfen eines Subventionsbetruges zu Gunsten der W. behandelt und als solchen in Haftung genommen hat: Das ergibt sich aus dem Gesamtkontext der Einspruchsentscheidung, insbesondere aus der Bezugnahme auf die Feststellungen im Strafbefehl und aus den weiteren Ausführungen in der Einspruchsentscheidung („Nachdem der Ef. wegen des Vergehens der Beihilfe zum Subventionsbetrug … rechtskräftig verurteilt wurde und auch für das Finanzamt keine Gründe erkennbar sind, von den dieser Verurteilung zu Grunde liegenden Feststellungen abzuweichen …”).

8. § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO stand dem Erlass des Haftungsbescheides nicht entgegen, weil der Anspruch auf Erstattung der zu Unrecht bewilligten Investitionszulage entgegen klägerischer Auffassung bei Erlass des Haftungsbescheides noch nicht zahlungsverjährt war, § 228 AO. Die fünfjährige Verjährungsfrist wurde unterbrochen durch Anmeldung im Gesamtvollstreckungsverfahren, § 231 Abs. 1 AO. Die Unterbrechungswirkung hat fortgedauert bis zur Beendigung des Gesamtvollstreckungsverfahrens am 02.11.2007, § 231 Abs. 2 AO.

9. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.