02.11.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 23.02.2010 – 13 K 3272/07
1. Aus § 10 Abs. 3 S. 1 StraBEG ergibt sich nicht, dass der Steueranspruch verfahrensrechtlich so lange als erloschen gilt, bis die – durch die strafbefreiende Erklärung bewirkte – Festsetzung aufgehoben worden ist. Ein gegen die Aufhebung der durch die strafbefreiende Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung gerichtetes Klageverfahren ist daher nicht vorgreiflich für ein Verfahren gegen in der Folge ergangene geänderte Verlustfeststellungsbescheide nach § 10d Abs. 4 EStG und kein zureichender Grund, über Letzteres nicht zu entscheiden.
2. § 68 Abs. 1 S. 1 FGO ist entsprechend seinem Sinn und Zweck im Fall einer Untätigkeitsklage trotz Nichtvorliegens einer Einspruchsentscheidung entsprechend anwendbar.
3. Auch ein Aufhebungsbescheid, mit dem die durch die strafbefreiende Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung aufgehoben wird, bewirkt nicht, dass die Verwendungsbeschränkung i. S. d. § 13 Abs. 1 StraBEG nicht mehr gegeben ist. Nach Aufhebung der Festsetzung unter Nichtbeachtung der Verwendungsbeschränkung erlassene Steuerbescheide (im Streitfall Einkommensteuer- und Verlustfeststellungsbescheide) sind daher rechtswidrig.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
hat der 13. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung […] aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 23. Februar 2010 für Recht erkannt:
1. Die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1996, zum 31. Dezember 1997 und zum 31. Dezember 1998 sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999, jeweils vom 5. Oktober 2006, werden aufgehoben.
2. Die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2000 und zum 31. Dezember 2001, jeweils vom 5. Oktober 2006 in Gestalt der Bescheide vom 7. Mai 2008, werden abgeändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die jeweils festzustellenden verbleibenden Verlustvorträge nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner dem Kläger das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekanntzugeben.
3. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
4. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
5. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
Der Kläger, von Beruf Gastwirt, wurde von dem Beklagten – dem Finanzamt – in den Streitjahren 1996 bis 2001 mit Einkünften aus Gewerbebetrieb, nichtselbstständiger Arbeit sowie teilweise aus Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Bis zum Veranlagungszeitraum 1999 erfolgte die Veranlagung des Klägers zusammen mit seiner damaligen Ehefrau, seit dem Veranlagungszeitraum 2000 wird der Kläger einzeln zur ESt veranlagt.
Die ESt-Erklärungen für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 2001 gingen am 30. April 1998 (für 1996), am 20. Mai 2000 (für 1997), am 26. Januar 2001 (für 1998), am 23. November 2001 (für 1999), am 26. November 2002 (für 2000) und am 30. April 2003 (für 2001) beim Finanzamt ein. Einkünfte aus Spekulationsgeschäften wurden nicht und Einkünfte aus Kapitalvermögen lediglich für 1998 (in Höhe von 192.898 DM), für 2000 (in Höhe von 1.791 DM) und für 2001 (in Höhe von 2.983 DM) erklärt. In den daraufhin ergangenen ESt-Bescheiden für 1996 bis 2001 wurde die ESt aufgrund hoher Verluste aus Gewerbebetrieb bzw. aufgrund der Berücksichtigung von Verlustabzügen jeweils mit null DM festgesetzt, wie sich im Einzelnen aus der nachfolgenden Tabelle ergibt:
| Veranlagungszeitraum (Vz) | Datum des ESt-Bescheides | Gesamtbetrag der Einkünfte (DM) | berücksichtigter Verlustabzug (DM) | festgesetzte ESt (DM) |
| 1996 | 12. November 1999 | -1.649.198 | 0 | |
| 1997 | 13. Juni 2000 | -3.191.889 | 0 | |
| 1998 | 8. März 2001 | -847.359 | 0 | |
| 1999 | 29. Januar 2003 | 12.207 | 0 | |
| 2000 | 29. Januar 2003 | 1.708.335 | 1.133.273 (neues Recht) 557.227 (Altverluste) | 0 |
| 2001 | 30. Mai 2003 | 2.028.448 | 2.013.598 (Altverluste) | 0 |
Der zum 31. Dezember der Veranlagungszeiträume 1996 bis 2001 jeweils verbleibende Verlustabzug bzw. (bzw. ab 1999) – vortrag wurde mit Bescheiden über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs/-vortrags zur ESt wie folgt festgestellt:
| Verlustabzug/-vortrag zum 31. Dezember | Datum des Verlustfeststellungsbescheides | festgestellter verleibender Verlustabzug/-vortrag (DM) |
| 1996 | 12. November 1999 | 1.649.198 |
| 1997 | 13. Juni 2000 | 4.841.087 |
| 1998 | 8. März 2001 | 5.688.446 |
| 1999 | 29. Januar 2003 | 1.133.273 (neues Recht) 5.688.446 (Altverluste) |
| 2000 | 29. Januar 2003 | 0 (neues Recht 5.131.219 (Altverluste) |
| 2001 | 30. Mai 2003 | 3.117.621 (Altverluste) |
Am 7. März 2005 ging beim Finanzamt für die Jahre 1993 bis 2001 eine strafbefreiende Erklärung des Klägers vom 3. März 2005 nach dem Gesetz über die strafbefreiende Erklärung (Strafbefreiungserklärungsgesetz – StraBEG) ein. Darin wurden bisher in den ESt-Erklärungen für 1993 bis 2001 nicht angegebene und nicht der Besteuerung zu Grunde gelegte Einnahmen aus Kapitalvermögen sowie aus Spekulationsgeschäften in Höhe von insgesamt 1.031.755,65 EUR erklärt. Von diesem Betrag entfiel auf in den Jahren 1996 bis 2001 zugeflossene Einnahmen ein Betrag von 799.362,92 EUR. Die zu entrichtende Abgabe wurde mit 361.114,48 EUR (dies entspricht 35 v.H. des erklärten Gesamtbetrages) berechnet und am 16. März 2005 vom Kläger bezahlt.
Das Finanzamt erließ am 2. Mai 2006 für die Jahre 1996 bis 1999 und nochmals am 17. Mai 2006 (für 1999) nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderte Verlustfeststellungsbescheide. Darin wurde der jeweils abzugs- bzw. vortragsfähige Verlust unter Berücksichtigung der sich aus den in der strafbefreienden Erklärung mitgeteilten Einnahmen ergebenden Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 1.297.225,92 EUR und aus Spekulationsgeschäften i.H.v. 22.570,08 EUR gemindert. Nachdem der Kläger gegen die geänderten Verlustfeststellungsbescheide Einspruch eingelegt hatte, hob das Finanzamt diese mit Bescheid vom 6. September 2006 wegen Fehlens des Hinweises nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO auf.
Im gleichen Bescheid hob das Finanzamt die mit der strafbefreienden Erklärung bewirkten Steuerfestsetzungen für die Jahre 1996 bis 2001 gemäß § 10 Abs. 3 StraBEG auf. Zur Begründung führte es aus, dass sich auch unter Berücksichtigung der mit der strafbefreienden Erklärung erklärten Einnahmen keine festzusetzende ESt für die Jahre 1996 bis 2001 ergäbe. Das Verschweigen der entsprechenden Einkünfte in den ESt-Erklärungen für die Jahre 1996 bis 2001 habe nur zu überhöhten Verlustfeststellungen für diese Jahre geführt. Ob der Kläger hierdurch andere nicht gerechtfertigte Vorteile i.S.v. § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG erlangt habe, könne dahinstehen, weil für diesen ebenfalls gemäß § 4 Abs. 1 StraBEG gelte, dass er sich auf Steueransprüche des Erklärungszeitraumes beziehen müsse. Die überhöhten Verlustfeststellungen wirkten sich erst auf die Steueransprüche der Jahre 2002 ff. aus. Für das Jahr 2002 sei jedoch keine Strafbefreiungserklärung abgegeben worden und für ab dem Jahr 2003 entstandene ESt-Ansprüche trete nach dem StraBEG weder Straffreiheit noch eine Erlöschenswirkung ein.
Gegen den Bescheid vom 6. September 2006 über die Aufhebung der strafbefreienden Erklärung legte der Kläger mit Schreiben vom 12. September 2006 erfolglos Einspruch ein (Einspruchsentscheidung vom 19. April 2007). Zur Begründung seiner Auffassung verwies das Finanzamt auf § 1 Abs. 7 StraBEG, wonach die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung ausgeschlossen ist, wenn die Tat nach dem 17. Oktober 2003 begangen worden ist. Dies sei hier der Fall, da die im Streitfall maßgebliche Tat, nämlich die ESt-Verkürzung für die Jahre 2002 und 2003, erst durch die Abgabe der ESt-Erklärungen für diese Jahre, in denen auf der Anlage VA die überhöhten Verlustabzüge geltend gemacht worden seien, am 27. Februar 2004 bzw. am 12. August 2004 begangen worden sei. Hiergegen erhob der Kläger Klage (Az. 13 K 1694/07).
Am 5. Oktober 2006 erließ das Finanzamt nach § 164 Abs. 2 AO geänderte ESt-Bescheide für 2000 und 2001, in denen es die Kapitaleinkünfte und die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften entsprechend den nachgemeldeten Daten aus der strafbefreienden Erklärung berücksichtigte. Die festgesetzte Steuer betrug – wie bereits vorher – 0 EUR. Diese Bescheide wurden nach einer beim Kläger für die Jahre 2000 bis 2003 durchgeführten Außenprüfung, ohne dass sich die festgesetzte Steuer änderte, mit unter Vorbehaltsaufhebung ergehenden Bescheiden vom 11. September 2007 (für 2000) und vom 14. September 2007 (für 2001) und nochmals mit Bescheiden vom 7. Mai 2008 geändert. Für die Jahre 1996 bis 1999 ergingen keine geänderten ESt-Bescheide.
Ebenfalls am 5. Oktober 2006 erließ das Finanzamt jedoch erneut Änderungsbescheide über die gesonderte Verlustfeststellung zum 31. Dezember 1996, 1997, 1998 und 1999, mit denen die ursprünglichen Feststellungsbescheide nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, nunmehr ergänzt um den Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO, geändert wurden. Am selben Tag erließ das Finanzamt nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Verlustfeststellungsbescheide für die Jahre 2000 bis 2003. Diese wurden für die Jahre 2000 und 2001 aufgrund einer beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung aus hier nicht streiterheblichen Gründen zunächst mit – unter Aufhebung des VdN ergehenden – Bescheiden vom 11. September (für 2000) bzw. 14. September 2007 (für 2001) und zuletzt mit Bescheiden jeweils vom 7. Mai 2008 nochmals geändert.
Der unter Berücksichtigung der in der strafbefreienden Erklärung angegebenen Einnahmen und der sich dadurch ergebenden Einkünfte verbleibende Verlustabzug bzw. – vortrag wurde in den vorgenannten Bescheiden wie folgt festgestellt:
| Verlustabzug/-vortrag zum 31. Dezember | Datum des Verlustfeststellungsbescheides | Festgestellter verbleibender Verlustabzug/-vortrag (DM) |
| 1996 | 5. Oktober 2006 | 1.256.713 |
| 1997 | 5. Oktober 2006 | 3.909.287 |
| 1998 | 5. Oktober 2006 | 4.426.228 |
| 1999 | 5. Oktober 2006 | 874.080 (neues Recht) 4.175.016 (Altverluste) |
| 2000 | 7. Mai 2008 | 0 (neues Recht) 2.078.408 (Altverluste) |
| 2001 | 7. Mai 2008 | 173.036 (Altverluste) |
Die ESt für 2002 und 2003, die mit 0 EUR festgesetzt war (für 2002: mit Vorbehaltsbescheiden vom 23. März 2004 und 22. März 2005, für 2003: mit Vorbehaltsbescheiden vom 2. September 2004, 9. Februar 2005 und 22. März 2005), wurde durch geänderte ESt-Bescheide jeweils vom 5. Oktober 2006 unter Berücksichtigung der geändert festgestellten Verlustvorträge zunächst auf 48.219 EUR (für 2002) und 329.215 EUR (für 2003) festgesetzt und später aufgrund der beim Kläger für die Jahre 2000 bis 2003 durchgeführten Außenprüfung nochmals heraufgesetzt (ESt-Bescheide für 2002 vom 20. September 2007 und für 2003 vom 26. September 2007 sowie ESt-Bescheide vom 7. Mai 2008 für 2002 und 2003).
Mit seiner am 13. September 2007 bei Gericht eingegangenen Untätigkeitsklage begehrt der Kläger die Aufhebung der geänderten Verlustfeststellungsbescheide. Die Klage sei zulässig, da über seinen Einspruch vom 31. Oktober 2006 gegen diese Bescheide bislang nicht entschieden sei. Ein zureichender Grund hierfür sei ihm nicht mitgeteilt worden. Insbesondere könne sich das Finanzamt in diesem Zusammenhang nicht auf verwaltungsökonomische Gründe berufen. Es sei nämlich verfahrensrechtlich umstritten, ob der Streit um die Wirksamkeit einer strafbefreienden Erklärung ausschließlich im Verfahren über den Aufhebungsbescheid gemäß § 10 Abs. 3 StraBEG zu führen sei oder im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Steueränderungsbescheide. Das Verhalten des Finanzamts führe daher zu Lasten des Klägers dazu, dass an der Zulässigkeit der vom Kläger erhobenen Klage gegen den Bescheid über die Aufhebung der mit der strafbefreienden Erklärung (13 K 1694/07) bewirkten Steuerfestsetzungen Zweifel bestünden und zudem dem Kläger das rechtliche Gehör auf Finanzgerichtsebene abgeschnitten werde. In der Sache seien die geänderten Verlustfeststellungsbescheide rechtswidrig. Denn da die strafbefreienden Erklärung, wie in der Klageschrift vom 15. Mai 2007 im Verfahren 13 K 1694/07, auf die vollinhaltlich Bezug genommen werde, ausgeführt sei, entgegen der Auffassung des Finanzamts Abgeltungswirkung habe, sei die Änderung der Verlustfeststellungsbescheide aufgrund eines Feststellungsverbots analog § 169 Abs. 1 AO unzulässig. Dasselbe ergebe sich aus einem Verstoß des Finanzamts gegen die aus § 13 Abs. 1 StraBEG folgende Verwendungsbeschränkung. Hierbei komme es letztlich nicht auf die zwischen den Beteiligten im Verfahren 13 K 1694/07 streitige Frage an, ob im Streitfall die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung nach § 1 Abs. 7 StraBEG ausgeschlossen sei. Denn selbst wenn dies der Fall sein sollte, sei in Übereinstimmung mit dem Beschluss der Dritten Strafkammer des LG Offenburg vom 12. April 2005 (Az: 3 Qs 120/04, NStZ-RR 2005, 274) davon auszugehen, dass auch die unter Verstoß gegen § 1 Abs. 7 StraBEG abgegebene strafbefreiende Erklärung eine strafbefreiende Erklärung i.S. des § 13 StraBEG darstelle. Nach zutreffender, vom BFH im Beschluss vom 7. November 2007 (X B 103/05, BStBl II 2008, 279) bestätigter Rechtsauffassung komme es im Rahmen des § 13 Abs. 1 StraBEG allein auf das Vorliegen einer strafbefreienden Erklärung, nicht aber auf deren Wirksamkeit an. Da hier eine solche jedenfalls vorgelegen und der Kläger der Verwendung der geschützten Daten nicht zugestimmt habe sowie dem Finanzamt die Lebenssachverhalte auch nicht aus anderem Anlass bekannt geworden seien, habe das Finanzamt vom Inhalt der strafbefreienden Erklärung nicht zum Zweck der Änderung der ursprünglichen Verlustfeststellungsbescheide Gebrauch machen dürfen. Abgesehen davon sei, der Auffassung des Bundesgerichtshofs im Beschluss vom 10. Dezember 2008 (1 Str 322/08) folgend, davon auszugehen, dass der Kläger bereits mit der Bekanntgabe der überhöhten Verlustfeststellungsbescheide zum 31. Dezember der Jahre 1996 bis 2001 und damit vor dem Stichtag des § 1 Abs. 7 StraBEG nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt habe. Im Übrigen sei der „Neuerlass” der Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1996 bis 1999 am 5. Oktober 2006 mangels Rechtsgrundlage rechtswidrig. Denn bei dem auf diese Weise korrigierten Fehler des Fehlens des Hinweises nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO in den geänderten Verlustfeststellungsbescheiden vom 2. bzw. 17. Mai 2006 handele sich um einen materiellen Rechtsfehler. Es sei unzulässig, einen derartigen Fehler durch Aufhebung der fehlerhaften Bescheide ungeschehen zu machen und sich gleichsam in den Rechtsstand nach Erlass der ursprünglichen Bescheide zurück zu versetzen.
Der Kläger beantragt,
die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1996, zum 31. Dezember 1997 und zum 31. Dezember 1998 sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999, jeweils vom 5. Oktober 2006, aufzuheben sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2000 und zum 31. Dezember 2001, jeweils vom 5. Oktober 2006 in Gestalt der Bescheide vom 7. Mai 2008, dahingehend zu ändern, dass darin der vebleibende Verlustvortrag ohne Berücksichtigung der sich aus der strafbefreienden Erklärung vom 3. März 2005 ergebenden Einkünfte aus Kapitalvermögen (nach Anzug von Werbungskostenpauschalen und Freibeträgen) in Höhe von insgesamt 1.297.225,92 EUR und aus Spekulationsgeschäften i.H.v. 22.570,08 EUR festgestellt wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Nach seiner Auffassung ist die Untätigkeitsklage unzulässig, da dem Kläger sowohl in einem Telefonat am 27. April 2007 als auch mit Schreiben vom 25. Juli 2007 ein zureichender Grund dafür, dass bislang keine Einspruchsentscheidung erlassen worden sei, mitgeteilt worden sei. Denn hierin sei dem Kläger jeweils mitgeteilt worden, dass dem Ausgang des beim FG anhängigen Verfahrens gegen die Aufhebung der strafbefreienden Erklärung grundlegende Bedeutung für die außergerichtlichen Verfahren bezüglich der Verlustfeststellungen zum 31. Dezember der Jahre 1996 ff. zukomme. Es sei daher verwaltungsökonomisch und zweckmäßig, den Ausgang dieses Verfahrens abzuwarten. In der Sache selbst verkenne der Kläger, dass nach Auffassung des Finanzamts im Streitfall überhaupt keine strafbefreiende Erklärung i.S. der §§ 1 und 3 StraBEG vorliege, da die Steuer bis 2001 auch unter Berücksichtigung der nachgemeldeten Einkünfte jeweils null Euro bzw. DM betrage und die Steuerverkürzung 2002 nach dem 17. Oktober 2003, dem Stichtag des § 1 Abs. 7 StraBEG, erfolgt sei. Das StraBEG könne daher auch keine Schutzwirkung über seine §§ 8,13 entfalten.
Mit Beschluss vom 6. Dezember 2007 hat der erkennende Senat das Klageverfahren bis zum 31. Mai 2008 ausgesetzt, um dem Finanzamt Gelegenheit zu geben, die ausstehende Entscheidung über die außergerichtlichen Rechtsbehelfe des Klägers herbeizuführen. Diese Frist ist erfolglos verstrichen.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die Sitzungsniederschrift verwiesen.
Der erkennende Senat hat mit Urteil vom 13. Februar 2010 über die Klage 13 K 1694/07 entschieden.
II.
Die zulässige Klage ist begründet. Die geänderten Verlustfeststellungsbescheide jeweils zum
31. Dezember 1996, 1997, 1998, 1999 vom 5. Oktober 2006 sind rechtswidrig und daher aufzuheben. Die geänderten Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2000 und 2001 vom 7. Mai 2008 sind insoweit rechtswidrig, als darin der verbleibende Verlustvortrag unter Berücksichtigung der sich aus den in der strafbefreienden Erklärung ergebenden Einkünften aus Kapitalvermögen und aus Spekulationsgeschäften festgestellt wird.
1. Die als Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 FGO erhobene Klage ist zulässig.
1.1. Die Klage ist nach Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelf erhoben worden (§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO). Das Finanzamt hat dem Kläger vor Klagerhebung auch keinen zureichenden Grund für die Zurückstellung der Entscheidung über den Einspruch mitgeteilt (§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Ein zureichender Grund liegt vor, wenn es nach den besonderen Umständen des Einzelfalles einleuchtend erscheint, dass das Rechtsbehelfsverfahren noch nicht abgeschlossen wurde (von Groll in Gräber, FGO, 6. Aufl., § 46 Rz. 19). Ein solcher zureichender Grund ist u.a. in der Regel dann gegeben, wenn das Einspruchsverfahren ausgesetzt ist (§ 363 Abs. 1 AO) oder ruht (§ 363 Abs. 2 AO) (von Groll, a.a.O., § 46 Rz. 20, 21). Als zureichender Grund i.S.d. § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO kommt auch das Abwarten der noch ausstehenden Entscheidung in einem finanzgerichtlichen „Musterverfahren” in Betracht. Ein solches Musterverfahren ist dadurch gekennzeichnet, dass dort dieselbe Streitfrage entscheidungserheblich ist wie in demjenigen Verfahren, in dem die Entscheidung über den Einspruch zurückgestellt werden soll (BFH-Beschluss vom 31. August 2006 II B 141/05, BFH/NV 2006, 2296).
Im Streitfall liegt aufgrund der fehlenden Zustimmung des Klägers kein Ruhen des Einspruchsverfahrens (§ 363 Abs. 2 Satz 1 AO) vor. Auch rechtfertigen die vom Finanzamt vorgetragenen Gründe keine Aussetzung des Einspruchsverfahrens (§ 363 Abs. 1 AO). Denn das Klageverfahren 13 K 1694/07 gegen die auf § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG gestützte Aufhebung der – durch die strafbefreiende Erklärung bewirkten – Steuerfestsetzungen ist nicht vorgreiflich. § 10 Absatz 3 Satz 1 StraBEG regelt nur, dass die mit der strafbefreienden Erklärung bewirkten Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern ist, soweit keine Straf- oder Bußgeldfreiheit nach den Vorschriften des StraBEG eintritt. Eine weitergehende Bedeutung hat § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG nicht; insbesondere ergibt sich daraus nicht, dass der Steueranspruch verfahrensrechtlich so lange als erloschen gilt, bis die – durch die strafbefreiende Erklärung bewirkte – Festsetzung aufgehoben worden ist (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 III R 22/06, BFH/NV 2009, 1087). Auch stellt das anhängige Verfahren 13 K 1694/07 kein „Musterverfahren” für das vorliegende Verfahren dar. Im Verfahren 13 K 1694/07 ist nicht über sämtliche Streitpunkte des gegen die geänderten Verlustfeststellungsbescheide geführten Einspruchsverfahrens zu entscheiden. Denn auch wenn im Verfahren 13 K 1694/07 entschieden wird, dass die Aufhebung der mit der strafbefreienden Erklärung bewirkten Steuerfestsetzungen wegen Verstoßes gegen § 1 Abs. 7 StraBEG bzw. mangels Eintrittes der Straf- oder Bußgeldfreiheit zu Recht erfolgte, blieben im vorliegenden Verfahren die weiteren zwischen den Beteiligten streitigen Rechtsfragen zu entscheiden, ob und inwieweit dennoch die Verwendungsbeschränkung des § 13 Abs. 1 StraBEG zum Tragen käme und, falls dies zu verneinen wäre, ob für den Erlass der geänderten Verlustfeststellungsbescheide zum 31. Dezember 1996, 1997,1998 und 1999 am 5. Oktober 2006 mit dem nachgeholten Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO eine Rechtsgrundlage bestand.
1.2. Die Klage ist auch nicht mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig, soweit sie ursprünglich gegen die geänderten Verlustfeststellungsbescheide zum 31. Dezember 2000 und 2001 vom 5. Oktober 2006 erhoben wurde. Denn die nachfolgenden Änderungsbescheide zuletzt vom 7. Mai 2008, die gem. § 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand der noch offenen Einspruchsverfahren geworden sind, sind in analoger Anwendung des § 68 Abs. 1 Satz 1 FGO auch Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Zwar sind die Änderungsbescheide nicht – wie von § 68 Abs. 1 Satz 1 FGO für den Regelfall vorausgesetzt – nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung ergangen. Seinem Sinn und Zweck nach ist jedoch § 68 Abs. 1 FGO im Fall einer Untätigkeitsklage entsprechend anzuwenden. § 68 Abs. 1 FGO dient der Vereinfachung des finanzgerichtlichen Verfahrens und soll weitere Rechtsmittelverfahren gegen ändernde Bescheide ersparen, wenn diese keinen Einfluss auf die Streitpunkte des Verfahrens haben. Soweit in § 68 Abs. 1 Satz 1 FGO der geltenden Fassung die bisherige Formulierung „nach Klageerhebung” dahingehend abgeändert wurde, dass es nunmehr auf den Zeitpunkt der „Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung” ankommt, hat dies nur klarstellende Bedeutung hinsichtlich des Zeitpunktes, ab wann ein Änderungsbescheid in ein gerichtliches Verfahren integriert wird (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 68 FGO Rz. 58). An dem Grundsatz, dass ein Änderungsbescheid ohne besonderen Antrag zum Gegenstand eines bereits anhängigen Gerichtsverfahrens werden soll, hat dies nichts geändert (vgl. FG München, Urteil vom 14. Januar 2004 1 K 40/03, EFG 2004, 828). Diesem Sinn und Zweck entsprechend ist § 68 Abs. 1 Satz 1 FGO im Fall einer Untätigkeitsklage trotz Nichtvorliegens einer Einspruchsentscheidung entsprechend anwendbar.
2. Die geänderten Verlustfeststellungsbescheide zum 31. Dezember 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 und 2001 vom 5. Oktober 2006 (für 2000 und 2001 in Gestalt der Bescheide vom 7. Mai 2008) sind wegen Verstoßes gegen § 13 Abs. 1 StraBEG rechtswidrig.
Nach § 13 Abs. 1 StraBEG darf der Inhalt einer strafbefreienden Erklärung – abgesehen von den hier nicht vorliegenden Fällen des § 13 Abs. 2 StraBEG und der Einwilligung des Betroffenen – nur zur Durchführung des Verfahrens nach dem StraBEG oder für Verfahren i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a und b AO, die sich auf Besteuerungszeiträume und – zeitpunkte nach dem Jahr 2002 beziehen, verwendet werden. Für frühere Jahre unterliegt die strafbefreiende Erklärung einem umfassenden Verwertungsverbot (BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 99/04, BStBl II 2008, 7). Hierbei kommt es nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 13 Abs. 1 StraBEG allein auf das gem. § 3 StraBEG nach Form und Inhalt gegebene Vorliegen einer strafbefreienden Erklärung i.S. der Legaldefinition des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG an (BFH-Beschluss vom 7. November 2007 X B 103/05, BStBl II 2008, 279; BFH in BStBl II 2008,7). Demgemäß bewirkt auch ein auf § 13 Abs. 1 StraBEG gestützter Aufhebungsbescheid, mit dem die durch die strafbefreiende Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung aufgehoben wird, nicht, dass die Verwendungsbeschränkung i.S. von § 13 Abs. 1 StraBEG nicht mehr gegeben ist (BFH in BStBl II 2008, 279).
Hieraus folgt für den Streitfall: Wie der erkennende Senat im Urteil im Verfahren 13 K 1694/07, das am selben Tag ergangen ist, entschieden hat, hat der Kläger im Streitfall mit der Erklärung vom 3. März 2005 eine formwirksame strafbefreiende Erklärung i.S. der Legaldefinition des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG mit zutreffender Selbsterrechnung des zu entrichtenden Betrages abgegeben. Wie aus dem Urteil 13 K 1694/07 ebenfalls hervorgeht, war die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung im Streitfall auch nicht gemäß § 1 Abs. 7 Stra-BEG ausgeschlossen, da vor dem 18. Oktober 2003 bereits eine vollendete Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 AO (bzw. eine leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 378 Abs. 1 AO) und damit eine Tat i.S.v. § 1 Abs. 1 Satz 1 (ggf. i.V.m. § 6) StraBEG des Klägers in der Alternative des Erlangens nicht gerechtfertigter Steuervorteile vorlag. § 1 Abs. 7 StraBEG steht daher der Abgabe einer strafbefreienden Erklärung durch den Kläger im Streitfall unabhängig von der Frage, ob im Rahmen dieser Vorschrift der Zeitpunkt der Tathandlung oder der Tatvollendung maßgeblich ist, nicht entgegen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Urteilsgründe des Urteils im Verfahren 13 K 1694/07 verwiesen.
Da § 1 Abs. 7 StraBEG vorliegend nicht eingreift, kann der Senat die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob ein Verstoß gegen diese Vorschrift dazu führt, dass überhaupt keine strafbefreiende Erklärung i.S. des StraBEG vorliegt, oder nur bewirkt, dass nach dem Stra-BEG keine Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt, offen lassen. Es liegt vielmehr unabhängig von dieser Frage eine formwirksame strafbefreiende Erklärung i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG vor mit der Folge, dass der Inhalt der strafbefreienden Erklärung (geschützte Daten) in einem Verwaltungsverfahren in Steuersachen (§ 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO), das sich auf Besteuerungszeiträume und Besteuerungszeitpunkte vor 2002 bezieht, nicht verwendet werden darf.
Das Finanzamt hat daher die in der strafbefreienden Erklärung des Klägers angegebenen Einnahmen aus Kapitalvermögen und Spekulationsgeschäften in den Jahren 1996 bis 2001 in den angefochtenen Verlustfeststellungsbescheiden unter Verstoß gegen das aus § 13 Abs. 1 StraBEG folgende Verwertungsverbot berücksichtigt, indem es die bisher festgestellten Verluste unter Berücksichtigung der sich aus den nacherklärten Beträge ergebenden Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 1.297.225,92 EUR und aus Spekulationsgeschäften i.H.v. 22.570,08 EUR gemindert hat. Die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2000 und 2001 vom 7. Mai 2008 sind daher insoweit rechtswidrig; der nach der beim Kläger durchgeführten Außenprüfung verbleibende Verlustvortrag ist ohne Berücksichtigung der sich aus den nacherklärten Beträge ergebenden Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Spekulationsgeschäften in der jeweils vorgenannten Höhe festzustellen. Die geänderten Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1996, 1997, 1998 und 1999 vom 5. Oktober 2006 sind aus dem gleichen Grund ebenfalls rechtswidrig und aufzuheben.
Der Senat verkennt nicht, dass die damit wiederauflebenden ursprünglichen, vor Abgabe der strafbefreienden Erklärung ergangenen Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1996, 1997, 1998, 1999 und die zu ändernden Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2000 und 2001 Auswirkungen nicht nur auf den Besteuerungszeitraum 2002, sondern auch auf den Besteuerungszeitraum 2003 (und ggf. weitere nachfolgende Besteuerungszeiträume) haben, indem die nunmehr wieder zu berücksichtigenden höheren Verlustabzüge bzw. -vorträge zu einer Steuerminderung auch in dem (bzw. den) auf das Jahr 2002 folgenden Veranlagungszeitraum (bzw. -zeiträumen), für den (bzw. die) die Verwendungsbeschränkung des § 13 Abs. 1 Strafbefreiungserklärungsgesetz nicht gilt, führen. Dies ist jedoch Folge davon, dass Verlustfeststellungsbescheide bindende Grundlagenbescheide für den nächsten ESt-Bescheid und den nächsten Verlustfeststellungsbescheid sind (§ 182 Abs. 1 AO), und daher hinzunehmen.
3. Die Berechnung der zum 31. Dezember 2000 und 2001 festzustellenden verbleibenden Verlustvorträge wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt übertragen. Hierbei sind die sich aus der strafbefreienden Erklärung ergebenden Einkünfte aus Kapitalvermögen i:H.v. 1.297.225,92 EUR und aus Spekulationsgeschäften i.H.v. 22.570,08 EUR unberücksichtigt zu lassen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
5. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbs. FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
6. Die Revision war zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
