02.11.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 29.07.2010 – 15 K 3156/08
1. Ist eine Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft beteiligt und hat das für die Personengesellschaft zuständige Betriebs-Finanzamt deren Einkünfte klar und erkennbar nach der Bruttomethode, d. h. die laufenden Einkünfte (Gewinn der Personengesellschaft) vor Anwendung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG und die unter diese Vorschriften fallenden, nur zum Teil abziehbaren Aufwendungen als mit den Einkünften im Zusammenhang stehende sonstige Besteuerungsgrundlagen i. S. d. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, einheitlich und gesondert festgestellt, ist das für die ESt des Gesellschafters zuständige FA zu einer Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf der Ebene des Gesellschafters berechtigt.
2. Das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG ist verfassungsgemäß.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
hat der 15. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung … aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 29. Juli 2010
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
Streitig ist, ob die Gewinnanteile des Klägers aus seiner Beteiligung an der Fa. KG (im Folgenden KG) in den Streitjahren in zutreffender Höhe berücksichtigt wurden.
Die Kläger wählten in den Streitjahren die Zusammenveranlagung. Sie erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen sowie aus Vermietung und Verpachtung. Der Kläger erklärte Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seiner Beteiligung bei der KG in Höhe von …EUR. Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) veranlagte die Einkünfte erklärungsgemäß. Nach einer Außenprüfung bei der KG stellte die Betriebsprüfung u.a. fest, dass die KG Gesellschaftsanteile an der GmbH erworben hatte und die Finanzierungskosten zu 100 % als Betriebsausgaben geltend gemacht wurden. Das Betriebs-FA änderte daraufhin entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die KG und deren Beteiligte. Die Besteuerungsgrundlagen der KG wurden wie folgt festgestellt: Die Besteuerungsgrundlagen wurden für den Kläger als Kommanditist mit einer Quote von wie folgt verteilt:
| EUR | EUR | |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | ||
| Laufende Einkünfte (nach Quote verteilt) | ||
| Vergütungen auf gesellchaftsrechtlicher Grundlage | ||
| Als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage | ||
| Sonderbetriebsausgaben | ||
| In den vorstehenden Einkünften enthaltene laufende Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG (100%) fallen. | ||
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | ||
| Laufende Einkünfte | ||
| Sonderbetriebsausgaben | ||
| In den vorstehenden Einkünften enthaltene laufende Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG (100%) fallen. |
Dagegen legten die Kläger Einspruch ein. Das Halbabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG sei wegen Verstoßes gegen das objektive Nettoprinzip nicht anzuwenden. Dies gelte insbesondere für die Fälle, in denen die Anschaffungskosten von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft durch Fremdkapital finanziert würden. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil vom 19.6.2007 systemwidrig das Halbabzugsverbot auch auf Aufwendungen übertragen, die im Zusammenhang mit Gewinnausschüttungen stehen. Das Einspruchsverfahren könne bis zur Entscheidung des BFH (Az. IX R 98/07) über die Revision gegen die Entscheidung des FG Düsseldorf (Urteil vom 10.5.2007 Az. 11 K 2363/05 E) ruhen. Über die Anwendung des Halbabzugsverbots sei im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu entscheiden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 26.8.2008 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung erklärte das FA, dass die Beteiligungseinkünfte aus der KG durch das Betriebs-FA gesondert und einheitlich festgestellt wurden. Auch die laufenden Einkünfte, die unter die Regelungen des §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG fallen, seien im Grundlagenbescheid des Betriebs-FA festgestellt worden. Die Steuerfreiheit der §§ 3c Abs. 2, 3 Nr. 40 EStG richte sich nach der Art der von der Beteiligungsgesellschaft erzielten Einnahmen. Das Betriebs-FA sei deshalb als sachnächste Behörde für die Qualifizierung der Einkünfte zuständig, um die Rechtsanwendungsgleichheit zu gewährleisten. Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid könnten nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Grundlagenbescheid geltend gemacht werden. Im Übrigen sei die Verfassungsmäßigkeit des Halbabzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG von der Rechtsprechung (Urteile vom 19.6.2007, VIII R 69/05 und vom 16.10.2007 VIII R 51/06) bestätigt worden.
Dagegen richtet sich die vorliegende Klage. Zur Begründung tragen die Kläger vor, dass die Beteiligungseinkünfte des Klägers an der KG in den Feststellungsbescheiden in Höhe von … EUR festgestellt worden seien. Diese Feststellungen seien für die Steuerbescheide bindend. Das FA habe den von ihm angesetzten Wert nicht dem Feststellungsbescheid sondern einer internen Mitteilung des Betriebs-FA entnommen. Dieser Wert weiche von dem festgestellten Wert ab. Nach § 180 Abgabenordnung seien zwingend die Einkünfte festzustellen. Dieser Begriff müsse eindeutig sein. Insbesondere dürften in den festgestellten Einkünften keine steuerfreien Einkünfte enthalten sein. In diesem Zusammenhang sei die Systematik des § 2 EStG zu berücksichtigen. Soweit die Angabe der Halbeinkünfte eine „andere Besteuerungsgrundlage” darstelle, werde dadurch nicht die Feststellung der Einkünfte modifiziert.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung mit der Maßgabe zu ändern, dass Einkünfte aus der Beteiligung an der KG in Höhe von …EUR berücksichtigt werden, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung weist das FA daraufhin, dass die vom Kläger im Klageverfahren beantragten Beteiligungseinkünfte um die Einkünfte zu korrigieren seien, die in Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens außer Ansatz bleiben.
Auf Anfrage des Gerichts erklärte das Betriebs-FA mit Schriftsatz vom 28.6.2010, dass die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2004 und 2005 nach der sogenannten Bruttomethode erfolgt sei und die steuerfreien Erträge (in den Streitjahren 0) und Aufwendungen getrennt von einander festgestellt worden seien. Im Besteuerungsverfahren der Gesellschafter sei dann zu entscheiden, ob die Einnahmen und Ausgaben zu erfassen sind. Nach einem Beschluss der AO-Referatsleiter würden ab dem Jahr 2004 die Einkünfte nach der Bruttomethode – vor Anwendung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG – festgestellt. Die Vordrucke für die F-Erklärung 2004 und das Fachprogramm FEIN seien ab 2004 entsprechend geändert worden. Für die Jahre 2002 bis 2003 seien die Einkünfte nach der Nettomethode festgestellt worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Steuerakten sowie die Schriftsätze der Kläger vom 18.9.2008, 10.11.2008, 8.6.2010, 5.7.2010 und des FA vom 6.11.2008, 11.11.2008, 30.6.2010 und 12.7.2010 sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
II.
1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Das FA hat zutreffend Einkünfte aus der Beteiligung an der KG in Höhe von … EUR berücksichtigt.
Gemäß §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.
Die Feststellungsbescheide sind nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind, für andere Feststellungsbescheide, für Steuermessbescheide, für Steuerbescheide und für Steueranmeldungen (Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind.
Der Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens bei Beteiligung mehrerer Personen liegt zum einen in der Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung und dient andererseits der Verwaltungsvereinfachung (vgl. Kunz in Beermann/Gosch, Kommentar zur AO, § 180 Rz. 15 und vor §§ 179,184 AO Rz. 4, Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler – HHSp, § 180 AO Rz. 151 ff).
2. Das FA hat bei Erlass der streitigen Steuerbescheide zu Recht berücksichtigt, dass die für den Kläger nach der Bruttomethode festgestellten Beteiligungseinkünfte nach §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG zu korrigieren sind und die Beteiligungseinkünfte des Klägers um 50 % der festgestellten anteiligen nichtabzugsfähigen Finanzierungskosten der GmbH-Beteiligungen erhöht.
Das Betriebs-FA hat im Feststellungsbescheid unter den Einkünften aus Gewerbebetrieb für die KG und für den Kläger (anteilig) die Einkünfte nach der Bruttomethode und die in diesen Einkünften enthaltenen nichtabzugsfähigen Zinsaufwendungen nach § 3c Abs. 2 EStG festgestellt.
Nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO ist das FA bei der Besteuerung des Klägers an diese Feststellungen gebunden. Dies gilt auch für die Feststellung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben, die hier als andere Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO festgestellt wurden. Die im Zusammenhang mit den steuerfreien Einkünften stehenden Ausgaben i.S.d. §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG wurden im Feststellungsbescheid der KG als Besteuerungsgrundlagen bezeichnet und bei der Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen für den Kläger als Beteiligten entsprechend seiner Beteiligung als Kommanditist (2 %) festgestellt. Für den erforderlichen Zusammenhang mit den einkommensteuerpflichtigen Einkünften spricht, dass die streitigen Aufwendungen von der Gesellschaft geleistet wurden und für einen Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einkünften ausreichend ist, dass die Besteuerungsgrundlagen durch die Gesellschaft verwirklicht werden (vgl. Söhn in HHSp § 180 AO Rz.155, 164). Des Weiteren sind im Feststellungsbescheid auch die für die Besteuerungshöhe relevanten Feststellungen zu treffen, d.h. dass über die Steuerpflicht der Einkünfte dem Grunde nach (Steuerpflicht oder Steuerfreiheit) und über die Steuerpflicht der Höhe nach (Regelbesteuerung – begünstigte Besteuerung) im Feststellungsbescheid zu entscheiden ist. Auch die Frage, welche Beträge dem Halbeinkünfteverfahren auf Gesellschafterebene unterliegen, ist eine Frage, die für alle beteiligten Gesellschafter einheitlich und von dem Betriebsfinanzamt wegen seiner Sachkunde zu entscheiden ist. Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck der Feststellung der anderen Besteuerungsgrundlagen, zu vermeiden, dass die Wohnsitzfinanzämter der Feststellungsbeteiligten widersprüchliche Entscheidungen z.B. über die Höhe der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen treffen (vgl. Söhn in HHSp § 180 AO Rz. 155; Griemla FR 2005, 719).
3. Der Auffassung des Klägers, dass allein die „Einkünfte aus Gewerbebetrieb” verbindlich festgestellt seien, und deshalb diese Einkünfte – ohne Korrektur der nichtabzugsfähigen Ausgaben – bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger anzusetzen sind, folgt der Senat nicht.
Im Streitfall war für alle Beteiligten aus den Feststellungsbescheiden klar erkennbar, dass das Betriebs-FA ab dem Jahr 2004 die Einkünfte nach der Bruttomethode, d.h. die laufenden Einkünfte (Gewinn der KG) vor Anwendung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG und die unter diese Vorschriften fallenden, nur zum Teil abziehbaren Aufwendungen – als mit den Einkünften im Zusammenhang stehende sonstige Besteuerungsgrundlage i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO – gesondert festgestellt hat. Dementsprechend wurden auch die Erklärungsvordrucke ab dem Jahr 2004 geändert.
Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids als Grundlagenbescheid für den Einkommensteuerbescheid reicht grundsätzlich soweit wie der notwendige und zulässige Inhalt des Grundlagenbescheids. In Zweifelsfällen ist der Inhalt entsprechend § 133 BGB danach zu bestimmen, wie der Empfänger den materiellen Gehalt des Feststellungsbescheids nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (vgl. Söhn in HHSp, § 182 AO Rz. 39).
Davon ausgehend hat das FA zu Recht bei der Besteuerung des Klägers die festgestellten – nach der Bruttomethode ermittelten – anteiligen Einkünfte um die nichtabzugsfähigen Zinsaufwendungen korrigiert. Der Senat ist der Auffassung, dass in den Fällen, in denen wie im Streitfall eindeutig und klar erkennbar auf der Ebene der Gesellschaft die Einkünfte und die nichtabzugsfähigen Ausgaben i.S.d. § 3c Abs. 2 EStG nach der Bruttomethode gesondert festgestellt worden sind, das Halbeinkünfteverfahren auf der Ebene des Gesellschafters angewandt werden kann (vgl. auch Blümich/Erhard, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 3 EStG Rz. 509a mit Hinweis auf die unterschiedlichen Ansichten in der Literatur und Verwaltung, a.A. Nacke in Hermann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 40 EStG Anm. 48).
Der Einwand der Kläger, dass nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO einkommensteuerpflichtige Einkünfte bzw. Gewinne festzustellen seien und diese, weil bereits zuvor abzuziehen, keine steuerfreien Einnahmen enthalten dürften, führt zu keiner anderen Beurteilung. Es ist nicht erforderlich, dass die Anwendung des Halbabzugsverbots i.S.d. §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG entsprechend der Nettomethode bereits im Feststellungsverfahren erfolgen muss. Ausreichend und zulässig ist es vielmehr, wenn im Feststellungsbescheid zusätzlich zu dem auf den Kläger entfallenden Gewinnanteil die zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens im Folge- bzw. Einkommensteuerbescheid erforderlichen Besteuerungsgrundlagen als andere Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 180 abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO festgestellt werden und die Anwendung des Halbabzugsverbots erst im Besteuerungsverfahren des Gesellschafters erfolgt.
Das FA hat im Rahmen der Veranlagung der Kläger die Feststellungen in den Feststellungsbescheiden für die Jahre 2004 und 2005 zutreffend ausgewertet. Anknüpfend an die darin brutto, d.h. zu 100 % aufgeführten Einkünfte, die unter die Vorschriften der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG fallen, hat es entsprechend den darin genannten Rechtsfolgen jeweils die Hälfte der ebenfalls festgestellten, auf den Kläger entfallenden Gewinnanteile hinzugerechnet. Hierbei handelt es sich lediglich um eine Umsetzung der bindenden Feststellungen und nicht um deren Korrektur.
Im Übrigen sprechen auch praktische Bedürfnisse für die Anwendung der Bruttomethode. Zu Recht hat das FA in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen, dass in Fällen mehrstöckiger Personengesellschaften Folgerungen aus dem Halbeinkünfteverfahren u.U. erst auf der Ebene der Gesellschafter gezogen werden können. Aus der Sicht des Betriebsstätten-FA ist nicht in jedem Fall erkennbar, ob eine natürliche Person oder eine Kapitalgesellschaft Beteiligter der Untergesellschaft ist. In diesem Fällen bleibt nur die Möglichkeit, die entsprechenden Einkünfte brutto festzustellen.
4. Ferner kann der Einwand der Kläger, dass die Regelung des § 3c EStG verfassungswidrig und deshalb die „Bruttoeinkünfte” zu berücksichtigen seien, nicht zum Erfolg führen. Das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG ist verfassungsgemäß (vgl. BFH-Urteil vom 19.6.2007 VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551 zu Finanzierungskosten im Zusammenhang mit dem Erwerb einer GmbH-Beteiligung). Einwendungen gegen die tatbestandlichen Voraussetzungen der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG haben die Kläger nicht vorgetragen und könnten im Übrigen hinsichtlich der Höhe der Einkünfte bzw. der Ausgaben, die unter das Halbeinkünfteverfahren fallen, nur gegen den Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid geltend gemacht werden (§§ 42 FGO, 351 Abs. 2 FGO).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
6. Die Revision war wegen der abweichenden Ansichten in der Literatur und Verwaltung (vgl. z.B. Blümich/Erhard, § 3 EStG Rz. 509a und Nacke in Hermann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 40 EStG Anm. 48) zur Frage, ob die Einkünfte im Feststellungsverfahren nach der Bruttomethode ermittelt werden dürfen, zuzulassen. Die Zulassungsvoraussetzungen gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO sieht der Senat als erfüllt an.
